Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, þriðjudaginn 30. apríl, er tekið fyrir mál nr. 175/2023; kæra A og B, dags. 4. desember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 4. desember 2023, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. september 2023, vegna álagningar opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2020 og 2021. Með úrskurði þessum féllst ríkisskattstjóri á beiðni kærenda um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda þeirra umrædd gjaldár og hækkaði fjármagnstekjuskatt kærenda um … kr. gjaldárið 2020 og um … kr. gjaldárið 2021. Með úrskurðinum ákvarðaði ríkisskattstjóri kærendum 2,5% verðbótaálag á ógreiddan fjármagnstekjuskatt, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að fjárhæð … kr. fyrra árið og … kr. seinna árið. Af hálfu kærenda er þess krafist að álag verði fellt niður og þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærendur fengu á árunum 2019 og 2020 greiddan arð frá danska félaginu X ApS. Gerðu kærendur grein fyrir arði frá félaginu að fjárhæð samtals … kr. í skattskilum sínum gjaldárið 2020 og … kr. í skattskilum gjaldárið 2021. Ríkisskattstjóri hagaði álagningu á tekjur þessar í samræmi við 10. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna og var kærendum reiknaður 7% fjármagnstekjuskattur af arðinum þar sem félagið væri erlendur lögaðili og með skattalegt heimilisfesti í Danmörku á þeim tíma.

Með bréfi, dags. 15. september 2021, óskuðu umboðsmenn X ApS eftir því fyrir hönd félagsins að það yrði skráð í skattgrunnskrá á Íslandi og að það bæri þar með fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá 1. júlí 2021, enda teldist raunveruleg framkvæmdastjórn félagsins vera hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var tekið fram að kærendur væru raunverulegir eigendur félagsins, en þau ættu saman meiri hluta hlutafjár í félaginu. Með bréfi, dags. 21. október 2021, tilkynnti ríkisskattstjóri félaginu að fyrirhugað væri að fallast á beiðni þess og kvað embættið þann 16. desember 2021 upp úrskurð um breytingu á skattalegu heimilisfesti félagsins frá og með 1. janúar 2016.

Það næsta sem gerðist var að umboðsmaður kærenda setti sig í samband við ríkisskattstjóra og greindi frá því að eigendur X ApS hefðu óskað eftir endurgreiðslu á 15% fjármagnstekjuskatti sem greiddur hefði verið í Danmörku vegna arðgreiðslna frá félaginu. Þá kom fram að dönsk skattyfirvöld hefðu fallist á niðurstöðu ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti félagsins. Tók ríkisskattstjóri erindi kærenda til meðferðar sem beiðni um leiðréttingu samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, og með bréfi, dags. 14. ágúst 2023, boðaði ríkisskattstjóri kærendum að fyrirhugað væri að fallast á beiðni þeirra um leiðréttingu á skattskilum gjaldáranna 2020 og 2021. Myndi arður til kærenda frá X ApS verða skattlagður að fullu hér á landi gjaldárin 2020 og 2021. Í bréfinu var kærendum tilkynnt um fyrirhugaða beitingu 2,5% verðbótaálags, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, dags. 28. ágúst 2023, andmæltu kærendur beitingu álagsins með vísan til þess að fjármagnstekjuskattur vegna arðs frá X ApS hefði verið greiddur til danska ríkisins í staðgreiðslu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. september 2023, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. og 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri forsögu ákvæðis 122. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að álag samkvæmt umræddri lagagrein væri lögbundið og að engin heimild væri í lögum til að lækka álagið eða fella það niður. Vísaði ríkisskattstjóri máli sínu til stuðnings m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 33/2022 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 54/2008. Tók ríkisskattstjóri fram að staðgreiðslu af arði hefði ekki verið skilað á Íslandi, hvorki af þeim hluta arðsins sem hefði sætt álagningu hér á landi né af þeim hluta arðsins sem væri til umfjöllunar í málinu.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Er tekið fram að kærendur hafi gert grein fyrir arðstekjum frá X ApS í skattframtölum sínum hér á landi. Þar sem félagið hafi hins vegar verið með heimilisfesti í Danmörku þá hafi einnig borið að greiða skatt af arðgreiðslunum í Danmörku, þ.e. 15%, sem kærendur hafi séð um að haldið væri eftir í staðgreiðslu þar í landi. Álagningin hafi verið gerð á grundvelli 10. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna sem veiti Danmörku rétt til að halda eftir allt að 15% afdráttarskatti þegar móttakandinn sé einstaklingur með heimilisfesti á Íslandi. Fjármagnstekjuskattur á Íslandi hafi numið 22% á umræddum árum og álagningin því 7% af heildarfjárhæð arðgreiðslnanna. Félagið hafi reyndar skilað fullri staðgreiðslu af arðgreiðslunum í Danmörku á þeim tíma þegar arðgreiðslurnar fóru fram, þ.e. í samræmi við gildandi hlutfall fjármagnstekjuskatts samkvæmt dönskum lögum. Í kjölfarið hafi kærendur sótt um endurgreiðslu frá danska ríkinu sem hafi numið mismuninum á því sem haldið var eftir í staðgreiðslu og þeim 15% sem skattlagningarréttur tilheyrði Danmörku á á grundvelli tvísköttunarsamningsins. Á sama tíma hafi kærendur talið fram arðgreiðslurnar frá danska félaginu í skattskilum sínum á Íslandi og greitt mismuninn, þ.e. 7% fjármagnstekjuskatt við álagningu hér heima ásamt 2,5% verðbótaálagi.

Ekki séu gerðar athugasemdir við úrskurð ríkisskattstjóra þar sem hann sé í samræmi við leiðréttingarbeiðni kærenda fyrir utan þá ákvörðun embættisins að reikna 2,5% verðbótaálag á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003. Sé þetta ekki í samræmi við leiðréttingarbeiðni kærenda sem og samskipti skattyfirvalda um að afgreiðsla eigi ekki að hafa í för með sér aukakostnað fyrir hluthafa félagsins umfram skattgreiðsluna sjálfa, þ.e. muninn á 22% og 7%. Er vísað til þess af hálfu kærenda að mál þetta varði ekki 7% skattlagningu af arðgreiðslunum sem taldar hafi verið fram við álagningu hér á landi í skattframtölum árin 2020 og 2021, heldur varði málið skattlagningu mismunarins sem skilað hafi verið staðgreiðslu af í Danmörku á sínum tíma. Skipti engu máli hvernig farið hafi verið með skattlagningu af þeim hluta sem hér sé ekki til umfjöllunar.

Vegna réttarúrlausna sem ríkisskattstjóri vísi til er tekið fram að ekki sé deilt um það að umrætt álag sé lögbundið og að embættið hafi ekki heimild til að víkja frá því né lækka í þeim tilvikum sem eigi undir ákvæðið. Hins vegar séu málsatvik í máli kærenda ekki sambærileg og í þeim málum sem ríkisskattstjóri vísi til og sé það sjónarmið kærenda að umrætt lagaákvæði eigi ekki við í tilviki þeirra. Er vísað til niðurstöðukafla yfirskattanefndar í úrskurði nr. 33/2022, þar sem því hafi verið slegið föstu að umrætt 2,5% álag sé lögbundið og leiði sjálfkrafa af þeim aðstæðum sem lýst sé í ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sé ljóst að til þess að beita álagi samkvæmt ákvæðinu þurfi tilvikið sem um ræði að falla undir þær aðstæður sem lýst sé í ákvæðinu, sbr. niðurlag í úrskurði yfirskattanefndar. Við mat á því beri m.a. að líta til orðalags ákvæðisins, markmiðs með lögfestingu þess og skýringa í lögskýringargögnum. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 54/2008 líti dómurinn til markmiðs framangreinds ákvæðis og komi þar fram að upphaflegt markmið væri að raungreiðsla tekjuskatts manna yrði hin sama hvort sem skatturinn væri inntur af hendi í staðgreiðslu eða eftir á. Komi þetta fram í 18. gr. frumvarps þess sem orðið hafi að lögum nr. 49/1987. Markmið ákvæðisins eigi við um tilvik þegar skattaðilar hafi fjármuni í sínum vörslum og geti haft ávinning af því, m.a. í formi verðbóta. Hefði umræddur fjármagnstekjuskattur verið greiddur á Íslandi hefði hann verið greiddur í staðgreiðslu þar sem um væri að ræða arðgreiðslur til einstaklinga og hefði því ekki komið til 2,5% verðbótaálags. Hefði hann hins vegar verið greiddur eftir á hefði komið til álagsbeitingar. Í tilviki kærenda hafi fjármagnstekjuskatturinn verið greiddur til danska ríkisins í staðgreiðslu og því hafi ekki komið til beitingar verðbótaálags. Hefðu kærendur ekki verið með fjármagnstekjuskattinn í sínum höndum heldur danska ríkið og kærendur því með engu móti getað hagnast á greiðslunni á þessum tíma í formi verðbóta þar sem fjármunirnir hefðu ekki verið í þeirra höndum. Ávinningur kærenda hefði því enginn verið en með því að leggja á þau 2,5% verðbótaálag hefðu þau aukinn kostnað af því að skila umræddum fjármunum til íslenska ríkisins.

Ljóst sé að mál kærenda sé einsdæmi þar sem þetta sé í fyrsta skipti sem ríkisskattstjóri hafi úrskurðað erlent félag með skattalegt heimilisfesti á Íslandi. Verði því mál kærenda ekki með góðu móti borið saman við önnur mál. Fjármagnstekjuskattur hafi verið greiddur til danska ríkisins í staðgreiðslu um leið og þau hafi fengið arðinn og því hafi ekki komið til álagningar á 2,5% verðbótaálagi. Álagningin hafi farið réttilega fram hér á landi og í Danmörku á grundvelli tvísköttunarsamnings á milli landanna, byggt á þeim forsendum sem hafi verið til staðar á umræddum gjaldárum og hafi danska ríkið verið á þeim tíma raunverulegur rétthafi af þeim fjármagnstekjum sem deilt sé um í málinu. Hafi kærendur því með engu móti getað skilað fjármagnstekjuskattinum í staðgreiðslu hér á landi en samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum, hvíli skylda til að draga staðgreiðslu af arði og skila í ríkissjóð á lögaðilum sem heimilisfastir séu hér á landi. Telji kærendur að þær aðstæður sem lýst sé í ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki kærenda þar sem umræddur skattur hafi verið greiddur í Danmörku á sínum tíma í staðgreiðslu, þ.e. áður en arðurinn hafi verið greiddur til kærenda. Um leið og kærendur hafi fengið endurgreiðsluna frá danska ríkinu hafi fjármununum verið skilað til íslenska ríkisins eftir mikil samskipti, ráðgjöf og greiningar á því hvernig framkvæmdin ætti raunverulega að vera. Sé því hafnað að ríkisskattstjóra sé heimilt að beita kærendur álagi.

IV.

Með bréfi, dags. 26. janúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðuninni.

Í umsögninni hafnar ríkisskattstjóri því að ákvörðunin hafi ekki verið í samræmi við leiðréttingarbeiðni kærenda. Vissulega komi fram í tölvupósti ríkisskattstjóra það mat að hvorki hafi verið tilefni til þess að beita 25% álagi á vantalda skattstofna né ákvarða dráttarvexti. Hvergi sé þó vikið að verðbótaálagi sem að mati ríkisskattstjóra skuli leggja fortakslaust á ógreiddan skatt, sbr. 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003, enda ekki á valdi ríkisskattstjóra að falla frá því álagi. Kærendur hafi ekki að mati ríkisskattstjóra sýnt fram á haldbær rök til stuðnings kröfu sinni um niðurfellingu álags eða sýnt fram á að ríkisskattstjóra sé heimilt að falla frá álagi sem reiknað sé á ógreidda skatta. Frásögn kærenda af því hvernig það hafi komið til að þau óskuðu eftir leiðréttingu bæti, að mati ríkisskattstjóra, engu við fyrri andmæli kærenda. Að lokum vísar ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 81/2019 þar sem nefndin hafi slegið því föstu að engin heimild sé í lögum til að lækka álagið eða fella það niður.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2024, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað fyrri röksemdir. Hafna kærendur tilvísun ríkisskattstjóra til greinds úrskurðar yfirskattanefndar en atvik séu ekki sambærileg. Þá er því haldið fram að álagsbeiting ríkisskattstjóra gangi gegn lagaáskilnaðarreglu 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 5. september 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2020 og 2021. Svo sem rakið er í kafla II hér að framan má upphaf máls þessa rekja til þess að kærendur óskuðu eftir því að þau fengju að leggja endurgreiðslu, sem þau hefðu sótt um og fengið frá dönskum skattyfirvöldum, inn á bankareikning ríkisskattstjóra, án þess að hróflað yrði við skattskilum þeirra. Kom fram í hinum kærða úrskurði að ekki hafi verið orðið við því en kærendum leiðbeint um að þau gætu, með vísan til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, óskað eftir leiðréttingu á skattskilum sínum og hafi þau ákveðið að gera það. Ríkisskattstjóri féllst á beiðnina og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda í samræmi við erindi þeirra. Miðað við það sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar una kærendur endurákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti en því að gerð er krafa um niðurfellingu 2,5% verðbótaálags samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 skal bæta 2,5% álagi við „mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur [...] og stafar af of lágri staðgreiðslu [...]“. Sama á við um mismun sem í ljós kemur á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995. Í 21. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, er mælt fyrir um uppgjör staðgreiðslu en þar kemur fram að ákvæði VIII. kafla laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, um ákvörðun skatts af vöxtum og arði, uppgjör staðgreiðslu af þeim tekjum og innheimtu þeirra og skuldajöfnun á móti gjaldföllnum sköttum og gjöldum til ríkis og sveitarfélaga skuli gilda eftir því sem við á. Í því sambandi kemur fram í 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar ríkisskattstjóri hafi lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skuli hann útbúa skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, svo og ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Þess skal getið að upphaflega við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda var mælt svo fyrir að mismunur, sem í ljós kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafaði af of lágri staðgreiðslu, skyldi taka hlutfallslegri breytingu sem næmi mismun á lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á tekjuári, og lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á álagningarári, og sama gilti um mismun sem rætur átti að rekja til of hárrar staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003) eins og greininni var breytt með 19. gr. laga nr. 49/1987. Í athugasemdum með 18. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 49/1987, en grein þessi varð 19. gr. laganna, kom fram að markmiðið með ákvæðinu væri að raungreiðsla tekjuskatts manna yrði hin sama hvort sem skatturinn væri inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu. Með 20. gr. laga nr. 145/1995 var 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 breytt þannig að í stað þess að reikna fyrrgreindan mismun miðað við breytingar á lánskjaravísitölu var tekin upp sú regla að bæta 2,5% álagi við mismun er fram kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda er stafaði af of lágri eða hárri staðgreiðslu. Í athugasemdum við b-lið 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 145/1995, en stafliður, sem varð b-liður 20. gr. laganna, breytti 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 í framangreinda veru, komu ekki fram sérstakar skýringar á þessari breytingu. Þrátt fyrir form þessa „álags“ verður að telja, miðað við þessa forsögu, að tilgangur löggjafans með þessari breytingu hafi eftir sem áður verið sá að taka tillit til verðlagsbreytinga. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að álagi skal beitt hvort sem mismunur stafar af of lágri eða of hárri staðgreiðslu og getur þannig ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim aðstæðum sem lýst er í ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Engin heimild er í lögum til að lækka álagið eða fella það niður. Ekkert það sem fært er fram í kæru getur haggað þessu. Tekið skal fram að enginn greinarmunur er gerður á því í ákvæðinu hvort álögð gjöld eru ákvörðuð við álagningu opinberra gjalda að liðnum framtalsfresti, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eða við leiðréttingu síðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. sömu laga. Samkvæmt framansögðu og að öðru leyti með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 er kröfu kærenda um niðurfellingu 2,5% álags hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.