Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, þriðjudaginn 30. apríl, er tekið fyrir mál nr. 54/2024; kæra A, dags. 6. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Með úrskurði þessum, sem kveðinn var upp í framhaldi af kæru kæranda, sem barst ríkisskattstjóra 2. júní 2023, á álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda þess efnis að framtaldar húsaleigutekjur að fjárhæð 1.500.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2023 yrðu skattlagðar að teknu tilliti til 50% frítekjumarks húsaleigutekna samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tilefni kærunnar var sú breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár, sem kæranda var tilkynnt um með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. maí 2023, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, að umræddar húsaleigutekjur vegna útleigu íbúðarhúsnæðis að M á árinu 2022 yrðu skattlagðar að fullu við álagninguna, þ.e. færðar úr reit 510 í skattframtalinu í reit 511, þar sem ekki væri uppfyllt það skilyrði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 fyrir skattfrelsi 50% húsaleigutekna að hið útleigða íbúðarhúsnæði væri nýtt til búsetu leigjanda. Benti ríkisskattstjóri á að húsnæðið væri leigt heilbrigðisstofnun og því væri fyrrgreint lagaskilyrði ekki uppfyllt.

Þess er að geta að með tölvupósti til ríkisskattstjóra 22. nóvember 2023 fór kærandi fram á endurupptöku málsins, en tölvupósti þessum fylgdu gögn, m.a. afrit leigusamninga. Með bréfi, dags. 11. janúar 2024, hafnaði ríkisskattstjóri þeirri beiðni kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er greint frá málsatvikum og vísað til ákvæðis 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 123/2022 þar sem fjallað sé um húsaleigutekjur, frítekjumark og tímafresti til endurákvörðunar. Samkvæmt þeim úrskurði og úrskurði nefndarinnar nr. 101/2020 beri að líta til raunverulegrar notkunar á útleigðu húsnæði við mat á því hvernig haga beri skattlagningu húsaleigutekna. Er tekið fram að þrátt fyrir að leigutaki í tilviki kæranda sé lögaðili sé kærandi ein eigandi hins leigða húsnæðis og ekkert sem bendi til þess að kærandi leigi út húsnæðið í hagnaðarskyni. Tveir leigusamningar hafi verið gerðir um útleigu húsnæðisins sem báðir falli undir húsaleigulög nr. 36/1994, þ.e. hvorki sé um heimagistingu né neins konar atvinnurekstur að ræða. Af fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2022 megi ráða að heilbrigðisstofnun geti haft milligöngu um útleigu húsnæðis og þannig framleigt starfsmönnum sínum húsnæði til búsetu. Sé þess því krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að kæranda verði einungis gert að greiða fjármagnstekjuskatt af helmingi (50%) húsaleigutekna af útleigu húsnæðisins við M.

II.

Með bréfi, dags. 15. mars 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli vera staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með tölvupósti 18. mars 2024 hefur kærandi komið því á framfæri að hún hafi engu við kæru sína að bæta.

III.

Samkvæmt ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða í skattframtali ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft.

Í 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á því með lögum nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016, kom fram að ekki skyldi reikna tekjuskatt samkvæmt 1. málsl. sömu málsgreinar af 30% af tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis. Með e-lið 1. gr. fyrrnefndra laga nr. 125/2015 var umræddu ákvæði breytt í þá veru að frítekjumark húsaleigutekna varð 50% í stað 30% áður auk þess sem bætt var við ákvæðið orðunum „til búsetu leigjanda“. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 125/2015, kom fram að frítekjumark ákvæðisins tæki einungis til leigutekna manns af leigu á íbúðarhúsnæði til búsetu leigjanda. Með því væri átt við útleigu á húsnæði fyrir heimili og varanlega búsetu leigutaka. Taka yrði þó tillit til þess að erfitt gæti verið að afmarka þá leigu við ákveðinn tíma vegna breytinga á aðstæðum auk þess sem leigutími gæti fyrirvaralaust breyst frá því að vera til lengri tíma yfir í styttri. Samkvæmt þessu væri ljóst að undir ákvæðið félli ekki hvers kyns gistiþjónusta sem ætíð teldist til atvinnurekstrar, hvort sem um væri að ræða lögaðila eða einstakling sem stundaði sjálfstæða starfsemi (þskj. 2 á 145. löggjafarþingi 2015-2016).

Kærandi gerði grein fyrir húsaleigutekjum að fjárhæð 1.500.000 kr. vegna útleigu íbúðarhúsnæðis að M til heilbrigðisstofnunar í lið 3.7 í skattframtali sínu árið 2023, nánar tiltekið í reit 510. Í lið 1.4 í skattframtalinu kom fram að um væri að ræða langtímaleigusamning þar sem læknar og hjúkrunarfræðingar sem ynnu á stofnuninni sem ekki væru með lögheimili á svæðinu hefðu aðsetur. Var tekið fram að leigan félli því ekki undir heimagistingar eða atvinnurekstur. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri hina umdeildu breytingu sína á skattframtalinu, sem laut að því að skattleggja húsaleigutekjur kæranda án tillits til frítekjumarks samkvæmt 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, á því að skilyrði ákvæðisins um útleigu húsnæðis til búsetu leigjanda væri ekki uppfyllt með því að húsnæðið væri leigt stofnun, þ.e. heilbrigðisstofnun. Vegna þessara forsendna ríkisskattstjóra skal tekið fram að eftir því sem ráðið verður um túlkun umrædds ákvæðis í skattframkvæmd hefur ekki verið talið að íbúðarnot leigutaka séu fortakslaust skilyrði fyrir frítekjumarki húsaleigutekna samkvæmt ákvæðinu. Má í því sambandi vísað til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2022 og sjónarmiða sem þar koma fram varðandi framleigu íbúðarhúsnæðis, en eins og greinir í úrskurðinum taka húsaleigulög nr. 36/1994 til leigusamninga um framleigu húsnæðis, sbr. 1. mgr. 1. gr. þeirra laga. Að þessu athuguðu verður ekki talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtals kæranda og án frekari upplýsingaöflunar, að slá því föstu fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár að ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 gæti ekki að neinu leyti tekið til tekna kæranda af útleigu íbúðarhúsnæðisins að M á árinu 2022, sbr. og fyrrgreindar athugasemdir um notkun húsnæðisins í lið 1.4 í skattframtalinu. Verður ekki talið að skilyrði hafi verið til þess að fara með greinda breytingu eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, heldur bar ríkisskattstjóra að fara með breytinguna eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga.

Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður að ómerkja hina kærðu breytingu hans. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2023 er felld úr gildi.