Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 23. maí, er tekið fyrir mál nr. 131/2023; kæra A ehf., dags. 20. júní 2023, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2010 til og með 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem tilkynnt var kæranda með bréfi er bar yfirskriftina „tilkynning um lok máls“, dags. 26. maí 2023, að fella niður breytingar sem gerðar voru 26. mars 2021 á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með september-október 2016 í tilefni af innsendum leiðréttingarskýrslum kæranda vegna rekstraráranna 2010 til og með 2016, sbr. 29. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess nánar tiltekið krafist að felld verði úr gildi sú ákvörðun ríkisskattstjóra frá 26. maí 2023 að fella niður áður gerðar breytingar á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní og nóvember-desember 2010, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2011, janúar-febrúar, maí-júní og nóvember-desember 2012, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2013, júlí-ágúst og nóvember-desember 2014, mars-apríl 2015 og janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2016. Kemur fram í kæru að samkvæmt þessu muni standa óhögguð ákvörðun ríkisskattstjóra um að draga til baka breytingar vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, júlí-ágúst og september-október 2010, mars-apríl og nóvember-desember 2011, mars-apríl, júlí-ágúst og september-október 2012, janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2013, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og september-október 2014, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2015 og mars-apríl 2016. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Mál þetta á sér þá forsögu að kærandi óskaði eftir því við ríkisskattstjóra 23. desember 2019 að virðisaukaskattur félagsins árin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 yrði leiðréttur á grundvelli leiðréttingarskýrslna virðisaukaskatts (RSK 10.26) sem fylgdu erindinu. Með hliðstæðum hætti óskaði kærandi 17. mars 2021 eftir leiðréttingu á virðisaukaskatti áranna 2015 og 2016. Ríkisskattstjóri tók beiðnir kæranda til efnismeðferðar 26. mars 2021, sbr. 29. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og féllst á leiðréttingarskýrslur kæranda. Tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með 41 bréfi, sem hvert tók til eins uppgjörstímabils, að hann hefði breytt virðisaukaskatti félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með september-október 2016 „til samræmis við innsenda virðisaukaskattsskýrslu, leiðréttingarskýrslu eða bréf frá yður“, svo sem þar sagði. Í tilkynningum ríkisskattstjóra voru tilgreindar fjárhæðir skattskyldrar og undanþeginnar veltu, útskatts, innskatts og álagningar fyrir og að gerðum breytingum. Ennfremur var tilgreint að álag væri ákveðið samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 án þess þó að fjárhæð álags kæmi fram. Jafnframt var þess getið eftir atvikum að inneign væri til útborgunar hjá innheimtumanni ríkissjóðs að teknu tilliti til greiðslustöðu eða að dráttarvextir yrðu reiknaðir hjá innheimtumanni ríkissjóðs. Í niðurlagi hverrar tilkynningar var kæranda leiðbeint um þriggja mánaða kærufrest til yfirskattanefndar frá póstlagningardegi „þessa úrskurðar“.

Innheimtumaður ríkissjóðs mun hafa lagt fram aðfararbeiðni 11. nóvember 2021 til sýslumannsins á Norðurlandi eystra til innheimtu skattskuldar kæranda, að því er ætla verður einkum á grundvelli fyrrgreindra skattbreytinga ríkisskattstjóra, að höfuðstól 8.037.624 kr. auk dráttarvaxta 7.352.203 kr. og kostnaðar. Samkvæmt gögnum málsins gerði kærandi ýmsar athugasemdir við niðurstöður ríkisskattstjóra en þeim athugasemdum var hafnað með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. febrúar 2022. Lauk fjárnámi hjá kæranda án árangurs 21. febrúar 2022, sbr. fjárnámsgerð nr. 2021-024480. Í framhaldi af þessu höfðaði kærandi mál á hendur Skattinum og krafðist þess að fjárnámsgerð sýslumanns yrði felld úr gildi. Með úrskurði héraðsdóms Norðurlands eystra 14. desember 2022 í máli nr. Y-88/2022 var fallist á kröfu kæranda, enda þættu ýmsir annmarkar hafa verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra vegna þeirra ákvarðana sem væru að baki fjárnámsgerðinni.

Í kjölfar úrskurðar héraðsdóms fór kærandi fram á það með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 5. janúar 2023, að þeir úrskurðir embættisins frá 26. mars 2021 sem leitt hefðu til hækkunar á virðisaukaskatti kæranda yrðu felldir úr gildi. Var tekið fram að krafa skattyfirvalda vegna þeirrar hækkunar sem gerð hefði verið í 21 úrskurði af 41 frá 26. mars 2021 væri ekki gild, þ.e. væri ekki lögvarin krafa, enda hefði fjárnámið verið fellt úr gildi þar sem ekki hefði verið farið að lögum.

Með bréfi, dags. 26. maí 2023, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að með vísan til úrskurðar héraðsdóms Norðurlands eystra í máli nr. Y-88/2022 væru þær breytingar, sem leitt hefðu af erindi kæranda um leiðréttingar á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með september-október 2016, teknar til baka í heild sinni og virðisaukaskattskil kæranda færð í fyrra horf. Væri þessi ákvörðun tekin „sem viðbrögð við framangreindum úrskurði“, svo sem þar sagði.

Með bréfi, sem einnig var dagsett 26. maí 2023, vísaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda frá 5. janúar 2023 frá, enda hefði kæranda þegar verið tilkynnt um að breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskattskilum félagsins hefðu verið dregnar til baka og skil félagsins færð til fyrra horfs, sbr. tilkynningu þess efnis, dags. sama dag.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er bréf ríkisskattstjóra frá 26. maí 2023 tekið upp í heild sinni og þess getið að ríkisskattstjóri hafi ekki leiðbeint um kærurétt. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri hafi með ákvörðun sinni 26. maí 2023 endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda og í reynd afturkallað í heild ákvörðun sína um virðisaukaskatt félagsins sem hann hafi tekið 26. mars 2021 með 41 úrskurði. Kærandi hafi óskað eftir því við ríkisskattstjóra 5. janúar 2023 að tilteknir úrskurðir vegna tiltekinna tímabila yrðu felldir úr gildi. Ríkisskattstjóri hafi fallist á það, sbr. 29. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og standi sú ákvörðun og sæti ekki kæru. Ákvörðun ríkisskattstjóra um að færa virðisaukaskattskil kæranda í fyrra horf sé hins vegar ólögmæt og röng að því marki sem farið sé út fyrir beiðni kæranda frá 5. janúar 2023.

Með ákvörðun sinni hafi ríkisskattstjóri tekið til baka allar breytingar sem gerðar hafi verið með umræddum úrskurðum 26. mars 2021. Ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að taka til baka allar breytingarnar heldur einungis þá úrskurði sem kærandi hafi óskað eftir að felldir yrðu niður. Málið sem úrskurður héraðsdóms hafi snúist um hafi varðað fjárnámsbeiðni ríkisskattstjóra vegna skuldar sem hafi myndast vegna úrskurða ríkisskattstjóra frá 26. mars 2021. Krafa ríkiskattstjóra hafi verið ólögmæt og fjárnámið því fellt úr gildi. Þessi úrskurður héraðsdóms sé ekki til skoðunar í málinu að túlkun á honum, heldur varði málið ákvörðun ríkisskattstjóra frá 26. maí 2023 um að gera breytingar á virðisaukaskattsskilum kæranda á árunum 2010 til 2016.

Þá hafi ríkisskattstjóri með ákvörðun sinni ekki gætt að réttum málsmeðferðarreglum, þar á meðal reglum um tímafresti endurákvörðunar. Ríkisskattstjóri hafi ekki lagaheimild til að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda vegna annarra tímabila á árunum 2008 til og með 2016 en kærandi hafi óskað eftir. Þetta byggist á því að ríkisskattstjóra sé óheimilt að gera skattbreytingar lengra aftur í tímann en sex ár, sbr. 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Hins vegar sé heimilt að fara lengra aftur í tímann að beiðni aðila séu sérstakar aðstæður fyrir hendi, sbr. 29. gr. A laga nr. 50/1988. Þá séu ekki uppfyllt skilyrði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um afturköllun ákvörðunar frá 26. mars 2021. Þessar ólögmætu breytingar ríkisskattstjóra hafi verið vegna virðisaukaskattstímabilanna mars-apríl, maí-júní og nóvember-desember 2010, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2011, janúar-febrúar, maí-júní og nóvember-desember 2012, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2013, júlí-ágúst og nóvember-desember 2014, mars-apríl 2015 og janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2016. Því sé gerð krafa um að breytingar ríkisskattstjóra frá 26. maí 2023 vegna þessara tímabila verði felldar úr gildi og að breytingar ríkisskattstjóra frá 26. mars 2021 vegna annarra tímabila fái að standa óbreyttar.

IV.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að staðfest verði ákvörðun embættisins um frávísun erindis kæranda, enda sé álagningarstaða virðisaukaskatts hjá félaginu þegar í því horfi sem óskað hafi verið eftir. Með úrskurði héraðsdóms Norðurlands eystra 14. desember 2022 hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að annmarkar hafi verið á afgreiðslu ríkisskattstjóra á beiðnum félagsins um leiðréttingar á virðisaukaskattsskilum. Í ljósi þeirrar niðurstöðu hafi ríkisskattstjóri fært virðisaukaskattsskil félagsins til fyrra horfs þannig að allar breytingar sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað 26. mars 2021 hafi verið færðar til baka í heild sinni og félaginu verið send tilkynning þess efnis 26. maí 2023. Kærandi hafi aftur á móti lagt fram erindi þar sem farið hafi verið fram á að einstök tímabil yrðu í færð í fyrra horf með vísan til úrskurðar héraðsdóms. Þegar erindið hafi verið tekið til meðferðar hafi því legið fyrir að álagningarstaða virðisaukaskatts kæranda hafi verið í því horfi sem óskað hafi verið eftir, enda hafi skráning á virðisaukaskattsskýrslum og ákvörðun breytinga þegar verið teknar til baka. Kæranda hafi verið tilkynnt um þau málalok og um álagningarstöðu virðisaukaskatts með bréfi, dags. 26. maí 2023.

Með bréfi, dags. 13. september 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Telur kærandi misskilnings gæta í málinu. Ekki hafi verið tölulegur ágreiningur í málinu sem úrskurðað hafi verið af héraðsdómi hvað snerti grunnfjárhæðir einstakra tímabila. Sök embættis ríkisskattstjóra hafi falist í því að meðhöndla fjárhæðir ólöglega og að því er virðist í þeim tilgangi einum að hafa af kæranda fjármuni sem hann hafi réttilega átt tilkall til. Ríkisskattstjóra hafi því borið að fella úr gildi úrskurði sína sem leitt hafi til hækkunar, enda úrskurðað af héraðsdómi að þeir hafi verið ólögmætir. Úrskurðir sem hafi verið til lækkunar séu hins vegar fullkomlega lögmætir og við þeim hafi embættið ekki mátt hreyfa einhliða. Í þessu sambandi verði að hafa í huga að ríkisskattstjóri hafi sjálfur ákveðið að slíta málið allt í sundur og gera úr því 41 sjálfstæðan úrskurð til að ná fram sínum vafasama tilgangi. Kærandi hafi ekki óskað eftir því að breytingar ríkisskattstjóra frá 26. mars 2021 yrðu felldar úr gildi og álagning færð í fyrra horf. Hins vegar hafi því verið mótmælt hvernig ríkisskattstjóri hafi meðhöndlað fjárhæðir og ekki farið að gildandi lögum í því sambandi. Ekkert tilefni hafi verið fyrir ríkisskattstjóra að fella þær breytingar úr gildi í heild sinni. Kröfugerð kæranda fyrir héraðsdómi hafi verið að fella úr gildi fjárnámsgerð sem gerð hafi verið að kröfu ríkisskattstjóra vegna skuldar kæranda sem hafi myndast vegna ólögmætrar meðhöndlunar fjárhæða, en ekki vegna grunnfjárhæðanna sjálfra sem hafi verið óskað breytinga á. Héraðsdómur hafi fallist á kröfu kæranda og fellt úr gildi fjárnámsgerðina. Telji kærandi því að enginn grundvöllur hafi verið fyrir því að breyta virðisaukaskattsskilum kæranda 26. mars 2021 með því að færa allt til fyrra horfs. Sé sú breyting ólögmæt. Ríkisskattstjóri hafi fallist á innsendar leiðréttingar kæranda og sé bundinn við þær breytingar en embættinu sé óheimilt að lögum að taka til baka breytingar sem þegar hafi verið fallist á og hafi verið til lækkunar. Kærandi hafi haft réttmætar væntingar um að þær breytingar stæðu óbreyttar, enda hvorki dæmdar ólögmætar né gerð krafa um af hálfu kæranda að þær yrðu felldar niður. Sé ríkisskattstjóra óheimilt að breyta fyrri ákvörðunum sínum nema í samræmi við málsmeðferðarreglur skattalaga og lengst sex ár aftur í tímann.

Þann 26. ágúst 2023 lagði umboðsmaður kæranda fram gögn til stuðnings kröfu kæranda um málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Þar kemur fram að kostnaður kæranda nemi 1.267.892 kr. vegna 27 tíma vinnu umboðsmannsins við málið.

V.

Eins og að framan greinir tók ríkisskattstjóri erindi kæranda frá 23. desember 2019 og 17. mars 2021 um leiðréttingar á virðisaukaskatti félagsins til meðferðar á grundvelli ákvæðis 29. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og breytti þann 26. mars 2021 áður ákvörðuðum virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með september-október 2016 til samræmis við innsendar leiðréttingarskýrslur kæranda. Tilkynningar ríkisskattstjóra um þessar breytingar voru á stöðluðu formi. Var sérstök tilkynning send kæranda fyrir hvert uppgjörstímabil virðisaukaskatts, þar sem gerð var grein fyrir breytingum á skattskyldri veltu, útskatti, innskatti og álagningu virðisaukaskatts viðkomandi tímabil. Í kjölfar þessa kom upp ágreiningur milli kæranda og ríkisskattstjóra um uppgjör og vaxtaútreikning, svo sem rakið er í úrskurði héraðsdóms Norðurlands eystra frá 14. desember 2022 í máli nr. Y-88/2022, þar sem tekist var á um fjárnámsgerð sýslumannsins á Norðurlandi eystra vegna skuldar kæranda við innheimtumann ríkissjóðs. Byggði ríkisskattstjóri á því að gildisdagur allra inneigna hefði verið sá dagur þegar leiðréttingin hefði verið ákveðin þann 26. mars 2021, sem varð til þess að krafa á hendur kæranda nam samtals 15.433.103 kr., þ.e. höfuðstóll 8.037.624 kr., dráttarvextir 7.352.203 kr., kostnaður 18.276 kr. og aðfarargjald 25.000 kr. Kærandi taldi sig hins vegar eiga inni 867.353 kr. og vísaði í því sambandi til ákvæðis 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 9. gr. laga nr. 143/2018, þar sem fjallað væri um skuldajöfnun inneigna vegna ofgreiðslu á móti skuldum síðari uppgjörstímabila og gildisdag vaxtatímabils dráttarvaxta.

Eins og fram er komið varð það niðurstaða héraðsdóms Norðurlands eystra að fella úr gildi fjárnámsgerð sýslumanns á hendur kæranda. Í úrskurði dómsins er m.a. tekið fram að breytingar á skattfjárhæðum hvert uppgjörstímabil sé í samræmi við leiðréttingarskýrslur kæranda og ekki á því byggt að niðurstaða um inneign eða skuld hvert uppgjörstímabil sé röng. Kæranda og ríkisskattstjóra greini hins vegar á um uppgjör álags og dráttarvaxta. Leiðbeiningar ríkisskattstjóra á eyðublöðum fyrir leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts gefi skattaðilum réttmætar væntingar um tilhögun útreiknings álags og verði ekki séð að sú aðferð sé í andstöðu við 27. gr. laga nr. 50/1988. Niðurstaða ríkisskattstjóra hafi verið mjög íþyngjandi fyrir kæranda án þess að úrskurðir embættisins beri það með sér. Verði að gera ríkar kröfur til málsmeðferðar í slíkum tilvikum, þ.e. að úrskurðir séu vel rökstuddir og settir fram á þann hátt að borgurunum sé unnt að skilja þýðingu þeirra og koma á framfæri sjónarmiðum sínum. Telja verði að það hafi verið óskýrt að afgreiða málið með 41 úrskurði en ekki einum, eða einum fyrir hvert ár í samræmi við þau eyðublöð Skattsins sem kærandi hefði fyllt út. Úrskurðirnir séu að mati dómsins órökstuddir og veiti engar upplýsingar um veigamikla þætti sem þurfi til að átta sig á málinu, en ákvarðanir um gildisdaga inneigna séu þar lykilatriði. Hefði þetta komið fram hefði legið fyrir að um hækkun væri að ræða og því skylt að veita kæranda andmælarétt samkvæmt 29. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 4. mgr. 26. gr. sömu laga. Tekið er fram í dóminum að ekki sé tekin afstaða til réttmætis útreikninga sem lagðir hafi verið fram í málinu en málið sé mjög flókið og „fremur óskýrt þrátt fyrir 20 blaðsíðna skjal sem [ríkisskattstjóri] lagði fram undir rekstri málsins til skýringa á útreikningum sínum“. Kærandi hafi fram sjónarmið um meðferð inneigna og ákvörðun um álag sem sé að mati dómsins full ástæða til að taka skýra afstöðu til og afgreiða með formlegum hætti. Verði því fallist á að niðurstaðan kynni að hafa orðið með öðrum hætti ef úrskurðir ríkisskattstjóra hefðu verið glöggir um þessi atriði og andmælaréttar gætt. Líta verði til þess að eins og afgreiðslu málsins hafi verið háttað hafi verið illgerlegt að skjóta málinu til yfirskattanefndar. Verði talið að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið háð slíkum annmörkum að fella beri úr gildi fjárnámsgerð sýslumanns á hendur kæranda.

Með bréfum sínum, dags. 26. maí 2023, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um þá ákvörðun sína að fella niður þær breytingar á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2010 til og með september-október 2016 sem höfðu verið tilkynntar kæranda 26. mars 2021. Um ástæður ákvörðunarinnar vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar héraðsdóms Norðurlands eystra frá 14. desember 2022 í máli nr. Y-88/2022 og tók jafnframt fram að ákvörðunin væri „tekin sem viðbrögð við framangreindum úrskurði“. Samkvæmt þessu verður að byggja á því að ríkisskattstjóri hafi talið ákvörðun sína vera til samræmis við niðurstöðu í greindu dómsmáli, þótt efnislega hafi ágreiningur í því máli einvörðungu snúist um útreikning álags og dráttarvaxta en ekki að ákvörðun virðisaukaskatts kæranda, hvorki í heild né vegna einstakra uppgjörstímabila. Samkvæmt því sem fram kemur í erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 5. janúar 2023, verður raunar ekki betur séð en að kærandi hafi sjálfur talið úrskurð héraðsdóms gefa tilefni til niðurfellingar virðisaukaskatts kæranda, þótt kærandi hafi stillt erindinu þannig upp að eingöngu bæri að fella úr gildi ákvörðun virðisaukaskatts þau uppgjörstímabil þar sem um hækkun skatts var að ræða en ekki þegar virðisaukaskattur lækkaði frá því sem upphaflega hafði verið.

Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki lotið að öðru en því að láta ganga til baka skattbreytingarnar frá 26. mars 2021 sem héraðsdómur Norðurlands eystra taldi háðar slíkum annmörkum að skattfjárhæðir, álag og dráttarvextir samkvæmt þeim yrðu ekki taldar grundvöllur fjárnámsgerðar. Þessi ákvörðun ríkisskattstjóra sætir ekki kæru til yfirskattanefndar, enda verður ekki talið að hún sé kæranleg eftir ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. m.a. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 132/2010. Samkvæmt því og þar sem aðrar málskotsheimildir laga nr. 30/1992 eiga ekki við um ákvörðunina þykir bera að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd. Samkvæmt þessari niðurstöðu málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.