Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 23. maí, er tekið fyrir mál nr. 10/2024; kæra A, dags. 12. janúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. janúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. október 2023, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022. Með úrskurði þessum, sem kveðinn var upp í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 73, 24. maí 2023, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda þess efnis að tilfært tap af viðskiptum kæranda með hlutabréf á árinu 2021 yrði dregið frá hagnaði hans af viðskiptum með framvirka samninga á sama ári, sbr. fylgiskjöl (RSK 3.15 og 3.19) með skattframtali árið 2022. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem kveðið væri á um meðferð tekna af afleiðuviðskiptum, sbr. 1. mgr. 12. gr. og 3. mgr. 16. gr. laganna, eins og ákvæði þessi hljóða eftir breytingar með lögum nr. 142/2013 og nr. 33/2015. Tók ríkisskattstjóri fram að ljóst þætti að vilji löggjafans með breytingu á 1. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 142/2013 væri sá að heimilt yrði að jafna saman hagnaði og tapi af viðskiptum með afleiðusamninga, enda væri nú heimild til þess að finna í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 73/2023 í máli kæranda væri vísað til úrskurðar nefndarinnar nr. 42/2023 þar sem fjallað væri um viðskipti með afleiður, þ.e. framvirka samninga. Ríkisskattstjóri hefði með bréfi, dags. 23. ágúst 2023, farið fram á við kæranda að lögð yrðu fram gögn til stuðnings því að kærandi hefði verið raunverulegur eigandi undirliggjandi hlutabréfa sem afleiðuviðskipti kæranda á árinu 2022 hefðu lotið að við sölu eða uppgjör. Svarbréfi kæranda, dags. 20. október 2023, hefðu ekki fylgt nein gögn eða upplýsingar sem bentu til þess að hann hefði orðið eigandi hlutabréfanna í raun. Þótt krafa væri gerð um að einstaklingur legði fram tryggingar, t.d. skuldlaus hlutabréf, í viðskiptum með framvirka samninga hefði það ekki í för með sér að heimilt væri að draga tap af afleiðum frá söluhagnaði hlutabréfa. Með vísan til framanritaðs væri kröfu kæranda hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að viðurkennd verði að kæranda sé heimilt að draga tap af viðskiptum með hlutabréf á árinu 2021 frá hagnaði af viðskiptum með framvirka samninga á sama ári. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Í kærunni er greint frá málavöxtum og tekið fram að kærandi telji hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra efnislega rangan. Er í kærunni vikið að breytingum sem gerðar voru á 12. og 16. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 142/2013 og nr. 33/2015. Kemur fram að í ljósi þeirra breytinga falli afleiðusamningar nú undir 12. gr. laga nr. 90/2003 og af því leiði að heimild 1. mgr. 24. gr. laganna til að draga frá hagnaði af sölu eigna tap, sem skattaðili hefur orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári, eigi við í tilviki kæranda, enda taki ákvæðið til hagnaðar af sölu eigna samkvæmt 12.-27. gr. laganna. Er vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 40/2014 og 40/2023 í þessum efnum. Þá geti vart talist eðlileg skattframkvæmd að skattleggja einstaklinga sem verði fyrir tapi af viðskiptum eða sams konar viðskiptum innan sama tekjuárs. Öll sanngirnis, jafnræðis- og meðalhófsrök mæli gegn slíkri niðurstöðu. Í almennum skilmálum um afleiðuviðskipti og verðbréfalán sé gengið út frá því að viðskiptamaður sé eigandi undirliggjandi verðmæta, þ.e. í þessu tilviki hlutabréfa. Sé slíkur samningur vanefndur sé gert ráð fyrir því að banki geti keypt undirliggjandi verðmæti. Af þessu sé ljóst að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi hlutabréfa á framvirkum lánasamningum um hlutabréfin.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærandi telji málsmeðferð ríkisskattstjóra ekki annmarkalausa þar sem rannsókn embættisins hafi verið ófullnægjandi, sbr. ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Svo virðist sem ríkisskattstjóra hafi ekkert tillit tekið til þess sem fram hafi komið í erindi kæranda, dags. 20. október 2023, og enga rannsókn framkvæmt í kjölfar þess. Sé úrskurður ríkisskattstjóra því ógildanlegur, enda sé um að ræða íþyngjandi ákvörðun um mikilverða og stjórnarskrárvarða hagsmuni kæranda.

II.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að staðfesta beri hinn kærða úrskurð með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2024, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Í máli þessu er deilt um það hvort kæranda sé heimilt í skattskilum sínum árið 2022 að færa til frádráttar hagnaði af viðskiptum með framvirka samninga á árinu 2021 tap af sölu hlutabréfa á sama ári. Er krafa kæranda um frádrátt byggð á því að um viðskipti með sambærilegar eignir sé að ræða og sé frádráttur því heimill á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri þeirri kröfu með hinum kærða úrskurði á þeim forsendum að ekki sé um sams konar eignir að ræða í skilningi fyrrgreinds ákvæðis, enda hefðu engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að kærandi hefði orðið raunverulegur eigandi undirliggjandi hlutabréfa samkvæmt hinum framvirku samningum sem kærandi átti viðskipti með á árinu 2021. Vísast um þetta nánar til úrskurðar ríkisskattstjóra og um aðdraganda úrskurðarins og fyrri meðferð máls kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 73/2023. Af hálfu kæranda er því haldið fram að þar sem tekjur af viðskiptum með framvirka samninga (afleiðuviðskiptum) séu nú skattskyldar á grundvelli 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem söluhagnaður eigna á sama hátt og hagnaður af sölu hlutabréfa eigi frádráttarheimild 1. mgr. 24. gr. laganna við í tilviki hans. Þá verður að líta svo á að krafa kæranda sé einnig byggð á því að líta megi svo á að kærandi hafi leyst til sín (keypt) hlutabréf sem tilgreind voru í hinum framvirku samningum, enda kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að í almennum skilmálum X-banka hf. um afleiðuviðskipti og verðbréfaveðlán, sem fylgja kærunni, sé gengið út frá því að kaupandi eða viðskiptamaður sé eigandi undirliggjandi verðmæta, þ.e. hlutabréfa.

Í 1. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 142/2013, eru sameiginleg ákvæði um söluhagnað eigna þess efnis að söluhagnaður eigna, þ.m.t. hagnaður af uppgjöri afleiðusamninga, telst mismunur á söluverði þeirra og stofnverði, að teknu tilliti til fenginna fyrninga og áður fengins söluhagnaðar eftir því sem nánar er ákveðið í 13.–27. gr. Ákvæði um meðferð söluhagnaðar af lausafé sem ekki er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur eru í 16. gr. laga nr. 90/2003. Þar segir í 3. mgr., sbr. 5. gr. laga nr. 142/2013 og 2. gr. laga nr. 33/2015, að söluhagnaður af afleiðum teljist ávallt til skattskyldra tekna á söluári. Í upphafsákvæði 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 128/2009, kemur fram að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 segir að tap af sölu eigna, sem ekki séu notaðar í atvinnurekstri, sé ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna sé ákveðinn megi skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kunni að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári.

Ekki er neinn ágreiningur um það í málinu að hin umdeildu viðskipti kæranda með framvirka samninga á árinu 2021 teljist til afleiðuviðskipta í lagalegum skilningi, sbr. tilgreiningu á helstu tegundum afleiðusamninga í 2. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 115/2021, um markaði fyrir fjármálagerninga, og umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 40/2023 sem borið hefur á góma í málinu. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 73/2023 í máli kæranda gerðu lög nr. 90/2003 um árabil ráð fyrir því að fara skyldi með tekjur af afleiðuviðskiptum, þar með talið viðskiptum með framvirka samninga, sem vaxtatekjur í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Slíkar tekjur voru því ekki taldar falla undir ákvæði um hagnað af sölu eigna í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/200, en af því leiddi að frádráttur taps af viðskiptum með afleiðusamninga frá hagnaði af sölu hlutabréfa kom ekki til álita samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laganna. Af sömu ástæðu varð tap af sölu hlutabréfa ekki dregið frá hagnaði af viðskiptum með afleiðusamninga. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 222/2002 og 40/2014.

Með lögum nr. 38/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003 og fleiri skattalögum, var mælt fyrir um heimild lögaðila í tilgreindum félagaformum til að draga frá tekjum hagnað „af sölu hlutabréfa og afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamarkaði, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf, ...“, sbr. 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 eins og ákvæðið hljóðaði upphaflega. Eins og reifað er í fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 40/2023 voru með lögum nr. 38/2008 samhliða gerðar breytingar á 18. gr. laga nr. 90/2003 sem fólu í sér að ákvæði þeirrar lagagreinar tækju ekki aðeins til söluhagnaðar af hlutabréfum heldur einnig til „afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamörkuðum, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf“. Þessi skattalega samsvörun tekna af viðskiptum með hlutabréf og tekna af sölu afleiðusamninga með hlutabréf sem undirliggjandi verðmæti var ekki lögð til í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 38/2008 en var ákveðin við meðferð frumvarpsins á Alþingi að tillögu meiri hluta efnahags- og skattanefndar þingsins. Með breytingum á 18. gr. og 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem gerðar voru með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var horfið frá því að sömu reglur giltu um söluhagnað hlutabréfa og hagnað af afleiðusamningum með hlutabréf sem undirliggjandi verðmæti, með því að orðin „og afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamörkuðum, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf“ í nefndum lagagreinum voru felld brott. Kom fram í athugasemdum um 4. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 128/2009 að ávinningur af afleiðusamningum hefði verið skattlagður sem vaxtatekjur án tillits til undirliggjandi verðmæta, t.d. hvort sem um hefði verið að ræða kaffi, gull eða gjaldmiðla. Meðferð afleiðusamninga eins og um hlutabréf væri að ræða væri úr takt við þetta og því væri þessi breyting lögð til.

Framangreind ákvæði 1. mgr. 12. gr. og 3. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 voru tekin upp eða færð í núverandi mynd með lögum nr. 142/2013. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 142/2013 er rakið að í skattframkvæmd hafi verið farið með tekjur af afleiðusamningum sem eitt form vaxtatekna. Með frumvarpinu sé lögð til sú breyting að litið verði á slíkar tekjur sem söluhagnað. Þess er að geta að með frumvarpinu var jafnframt lögð til lögfesting hliðstæðrar reglu og áður gilti samkvæmt lögum nr. 38/2008 um að frádráttur söluhagnaðar af hlutabréfum frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi á grundvelli 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 tæki einnig til hagnaðar af afleiðusamningum sem seldir væru á skipulegum verðbréfamarkaði þar sem undirliggjandi verðmæti væru eingöngu hlutabréf, sbr. 8. gr. frumvarpsins. Þetta ákvæði frumvarpsins var fellt brott í meðförum Alþingis og náði því ekki fram að ganga.

Samkvæmt framansögðu gera skattalög greinarmun á tekjum af sölu hlutabréfa, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003, og tekjum af uppgjöri afleiðusamninga sem falla undir hið almenna ákvæði um söluhagnað lausafjár í 16. gr. sömu laga, sbr. 3. mgr. þeirrar lagagreinar. Þá fer ekki á milli mála að þær breytingar, sem gerðar voru á skattalegri meðferð afleiðusamninga með lögum nr. 142/2013 og hér að framan eru raktar, lutu eingöngu að því að heimilt yrði að jafna saman hagnaði og tapi af sölu slíkra samninga á tekjuári jafnframt því að fella brott staðgreiðsluskyldu vegna tekna af afleiðusamningum samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sbr. og tiltæk lögskýringargögn með greindum lögum nr. 142/2013. Verður því ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd, að eftir breytinguna er litið á tekjur af afleiðusamningum sem hagnað af sölu eigna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki vaxtatekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, svo sem áður var, hafi eitt og sér í för með sér að hlutabréf og afleiðusamningar verði talin „sams konar eignir“ í skilningi 1. mgr. 24. gr. laganna. Gerð afleiðusamninga, þar með talið framvirkra samninga um kaup og sölu hlutabréfa, fylgja almennt engin réttindi í hlutafélagi sem fylgja venjulegum kaupum hluta (hlutabréfa) í slíku félagi, svo sem atkvæðisréttur og réttur til arðs, sbr. almenn ákvæði hlutafélagalaga nr. 2/1995. Að framangreindu athuguðu, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 16. október 2014 í máli nr. 279/2014, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að heimilt sé að jafna saman hagnaði af viðskiptum með framvirka samninga og tapi af viðskiptum með hlutabréf þar sem í báðum tilvikum sé um að ræða hagnað af sölu eigna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Áður en ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð í máli kæranda leitaðist embættið við að upplýsa um það hvort hinir framvirku samningar, sem kærandi gerði á árinu 2021, fælu í reynd í sér viðskipti með undirliggjandi hlutabréf, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 23. ágúst 2023, þar sem skorað var á kæranda að leggja fram gögn til staðfestingar á eignarhaldi hlutabréfanna. Verður að ætla að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að yrði sýnt fram á að kærandi hefði eignast hlutabréfin mætti byggja á því við skattlagningu að um viðskipti með hlutabréf væri að ræða, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn málsins hafi verið ábótavant, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en raunar kemur ekkert fram um það í kæru til yfirskattanefndar að hvaða leyti málið sé vanupplýst. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram - þrátt fyrir tilefni samkvæmt þessu - til stuðnings því að hann hafi öðlast eignarrétt að undirliggjandi hlutabréfum sem vísað er til í hinum framvirku samningum hans þannig að ráða megi að um raunveruleg kaup kæranda á hlutabréfum hafi verið að ræða á árinu 2021 en ekki afleiðusamning þar sem vísað hafi verið til hlutabréfa sem undirliggjandi eignar án þess að hlutabréf hafi skipt um hendur í eiginlegum skilningi. Ákvæði almennra skilmála X-banka hf. um afleiðuviðskipti og verðbréfalán, sem kærandi hefur vísað til í þessu sambandi, þykja engu fá breytt um þetta, enda verður að ganga út frá því að kæranda séu tiltæk gögn um viðskiptin sem um er deilt, t.d. framvirkir samningar sem um ræðir.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.