Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 23. maí, er tekið fyrir mál nr. 137/2023; kæra A, dags. 24. júlí 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. júlí 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 27. apríl 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019 og 2020. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór endurákvörðunin fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda tekjuárin 2018 og 2019 sem lauk með skýrslu, dags. 26. nóvember 2021, og rannsóknar embættisins á skattskilum X ehf., nú afskráð, rekstrarárin 2018 og 2019, sem lauk með skýrslu, dags. 26. nóvember 2021. Kæruefni málsins lýtur að þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2019 og 2020 meintar vantaldar tekjur frá X ehf. að fjárhæð 66.343.546 kr. fyrra árið og 65.888.642 kr. síðara árið sem skattskyldar væru hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að tekjuviðbætur skattrannsóknarstjóra gjaldárin 2019 og 2020 verði felldar niður en til vara að tekjufærðar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti skattrannsóknarstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2019 og 2020 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattframtölum kæranda, en þar var um að ræða lækkun barnabóta og millifærslu á rétti til álagningar tekjuskatts í þrepi tvö til maka. Kæra í málinu er sett fram í nafni beggja hjóna. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að 9. nóvember 2020 hóf skattrannsóknarstjóri rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2018 og 2019 í tengslum við rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf., nú afskráð, en kærandi var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á tímabilinu 31. ágúst 2017 til 3. október 2018. Rannsókn á skattskilum kæranda lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 26. nóvember 2021.

Rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. hófst 25. maí 2020 og tók til rekstraráranna 2018 og 2019. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 4. febrúar 2021 en skýrslur voru einnig teknar af C, D og E vegna málsins. Með bréfum, dags. 25. júní 2021, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda, tilnefndum verjanda hans og skiptastjóra X ehf. skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Í framhaldi af því að skattrannsóknarstjóra bárust athugasemdir af hálfu kæranda tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 26. ágúst 2021, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að bætt var við kafla um lok rannsóknarinnar og umfjöllun um framkomin andmæli. Kom fram í skýrslunni að framburður sakborninga í máli Y ehf. og framburður C vegna rannsóknar á tekjum hans og skattskilum væri hluti af málinu að því marki sem þurfa þætti.

Í skýrslu sinni, dags. 26. ágúst 2021, gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á tekjum og skattskilum X ehf. rekstrarárin 2018 og 2019. Kom þar fram að raunveruleg stjórn og eignarhald félagsins hefði verið í höndum kæranda allt tímabilið. Staðin hefðu verið skil á efnislega röngum ársreikningum og skattframtölum bæði árin. Þá lægi bókhald fyrir og hefði það verið rangfært. Ekki hefðu verið gerð skil á innheimtum virðisaukaskatti samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna 2018-36 til og með 2018-48 og hefði öllum skýrslum að einni undanskilinni á þessu tímabili verið skilað of seint. Þá væru rekstrargjöld og innskattur oftalinn í bókhaldi og skattskilum félagsins að því marki sem þau byggðu á sölureikningum frá Z ehf., Y ehf. og H ehf., en sölureikningar þessir ættu ekki við rök að styðjast. Jafnframt hefðu verið færð gjöld á rannsóknartímabilinu sem tengdust ekki rekstri félagsins heldur væru persónulegur kostnaður. Hefði kærandi þegið greiðslur frá X ehf. á árunum 2018 og 2019 umfram það sem getið væri um í bókhaldi og skattskilum félagsins, en þar væri um að ræða tekjur sem skattskyldar væru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt tölulegum niðurstöðum rannsóknarinnar töldust oftalin rekstrargjöld nema 59.163.285 kr. rekstrarárið 2018 og 69.539.096 kr. rekstrarárið 2019 og oftalinn innskattur nema 13.382.044 kr. rekstrarárið 2018 og 15.432.111 kr. rekstrarárið 2019. Loks tók skattrannsóknarstjóri saman að skattskyldar tekjur kæranda vegna starfa hans hjá X ehf. umfram það sem tilgreint væri í launabókhaldi og í staðgreiðsluskilagreinum næmu 66.343.546 kr. árið 2018 og 65.888.642 kr. árið 2019, eða samtals 132.232.188 kr. bæði árin. Í skýrslunni var nánari grein gerð fyrir ýmsum þáttum rannsóknarinnar.

Stjórn, bókhald og skattskilagögn X ehf.

Í kafla um framangreind atriði gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir ýmsum upplýsingum sem þættu benda til þess að kærandi hefði verið eigandi og raunverulegur stjórnandi X ehf. allt rannsóknartímabilið, en þar á meðal var vísað til prókúru kæranda á bankareikningi félagsins, þess að kærandi hefði staðið skil á skattframtali félagsins árið 2019 og virðisaukaskattsskýrslum þess, að heimilisfang félagsins væri á lögheimili maka kæranda, svo og upplýsinga um millifærslur til og frá félögum sem tengdust kæranda og um millifærslur til kæranda og fjölskyldumeðlima hans. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra var kærandi spurður að því með vísan til þessara upplýsinga hvort hann hefði farið með stjórn X ehf. á rannsóknartímabilinu. Sagðist kærandi gangast við því með fyrirvara um að hann myndi láta vita ef hann sæi eitthvað sem hann kannaðist ekki við. Þegar kærandi var spurður út í tekjuskráningu félagsins sagði kærandi að gefnir hefðu verið út reikningar fyrir hvert verk fyrir sig, stundum einn í lok verks en stundum fleiri eftir framvindu verks. Taldi kærandi að allir reikningar hefðu verið rafrænir. Þá hefðu starfsmenn bókhaldsfyrirtækis gefið út sölureikninga í nafni félagsins eftir upplýsingum frá kæranda og jafnframt séð um að skila skattframtali félagsins fyrir rekstrarárið 2018 og ársreikningum.

Virðisaukaskattsskil.

Í umfjöllun um vanskil á virðisaukaskatti kom fram að skuld í virðisaukaskatti næmi 4.788.696 kr. miðað við innsendar og afgreiddar virðisaukaskattsskýrslur á tímabilunum 2018-36 til og með 2018-48. Að virtum framburði kæranda væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði tekið meðvitaða ákvörðun um að nýta fjármuni X ehf. í annað en að standa skil á innheimtum virðisaukaskatti.

Rekstrargjöld og innskattur.

Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti í bókhaldi og skattskilum X ehf. var umfjöllun skattrannsóknarstjóra skipt upp í þrjá undirkafla þar sem fyrst var fjallað um sölureikninga útgefna í nafni Z ehf. á hendur X ehf., síðan um sölureikninga útgefna í nafni Y ehf. á hendur X ehf. og loks um sölureikninga útgefna í nafni H ehf. á hendur X ehf.

1) Sölureikningar frá Z ehf.

Að því er fyrstnefnda atriðið varðar var rakið í skýrslunni að Z ehf. hefði verið úrskurðað gjaldþrota á árinu 2019. Hefði D verið skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins frá 1. ágúst 2016 og C varamaður í stjórn. Í bókhaldi X ehf. rekstrarárið 2018 væru 23 sölureikningar og einn kreditreikningur útgefnir í nafni Z ehf. á hendur félaginu að fjárhæð samtals 61.090.925 kr. Tíma- og töluröð á skjölunum færi ekki saman og væri lýsingin á sölureikningunum ýmist „Seld þjónusta“ eða „Vinna skv. samkomulagi“. Sölureikningarnir væru allir færðir til gjalda og innskatts í bókhaldi X ehf. og væri mikill hluti af framtöldum innskatti byggður á þessum reikningum. Hins vegar hefði X ehf. ekki sent verktakamiða á Z ehf. fyrir árið 2018 vegna vinnu þess félags í þágu X ehf. Væri reiturinn fyrir aðkeypta þjónustu auður í skattframtali X ehf. Engar millifærslur hefðu farið af bankareikningi X ehf. inn á bankareikning Z ehf. á árunum 2018 og 2019. Aftur á móti hefði Z ehf. millifært eina milljón króna inn á reikning X ehf. 29. júní 2018.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra var kærandi spurður að því hvort hann gæti tilgreint nöfn þeirra sem unnið hefðu fyrir X ehf. í nafni Z ehf. Kvaðst kærandi ekki geta nefnt nein nöfn en sagðist örugglega geta grafið eitthvað upp. Þá sagðist hann efast um að hann ætti vinnuskýrslur frá Z ehf. um þau verk sem félagið hefði unnið. Gat kærandi ekki skýrt hvers vegna engin aðkeypt vinna væri tilgreind í skattframtali X ehf. Þegar kærandi var spurður að því hvernig hann hefði greitt sölureikningana sagðist hann hafa greitt þá með peningaseðlum. Sagði kærandi að C og D hefðu beðið um það. Þá hefði það verið D sem hefði tekið við peningunum og hefði kærandi greitt Z ehf. samkvæmt formúlu sem hefði verið þannig að þegar hann hefði fengið verk í hendurnar færi hann og „geri tilboð í verkið og ég tek einhverja ákveðna prósentu af því í þóknun og þeir fá restina“. Kærandi sagðist ekki muna hvort til væru undirgögn að baki reikningum Z ehf. Aðspurður hvernig stæði á því að hann hefði þurft að bjóða í verk fyrir hönd X ehf. hjá K ehf., hans eigin félagi, sagði kærandi að hann væri framkvæmdastjóri félagsins en ekki eigandi, konan hans væri eigandi þess.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra sagði C að Z ehf. hefði leigt erlenda starfsmenn til X ehf. við vinnu á hinum ýmsum stöðum en nefndi svo P-veg sem dæmi. Hann kvaðst ekki muna nöfn á þessum mönnum eða hvað þeir hefðu verið margir. Hann þyrfti að kanna hvort hann ætti gögn um verkin og starfsmennina. C kannaðist við að hafa gefið út fyrirliggjandi reikninga Z ehf. á hendur X ehf. en D hefði einnig gefið út reikninga. D hefði bókað rafræna reikninga en C handskrifaða reikninga. Reikningarnir hefðu að mestu verið greiddir í peningum. C gat ekki tilgreint hverjir hefðu unnið verkin.

D bar fyrir sig minnisleysi við skýrslutöku þegar hann var spurður út í viðskipti Z ehf. við X ehf..

Skattrannsóknarstjóri tók saman að fyrirliggjandi sölureikningar Z ehf. á hendur X ehf. bæru ekki með sér eðli hinnar seldu þjónustu og vinnu, hvar hún hefði farið fram eða hverjir hefðu framkvæmt hana. Í skýrslutökum hefði komið fram að um væri að ræða leigu á starfsmönnum fyrir framkvæmd verka, þ.e. smíði, málun og múrverk, en ekki væri komin fram fullnægjandi mynd á því hverjir hefðu unnið vinnuna eða hvar. Þá lægju ekki fyrir greiðslukvittanir.

Jafnframt gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir færslum í bókhaldi X ehf. og hreyfingum á fjármagni. Kom fram að á viðskiptareikningi Z ehf. í bókhaldi X ehf. væru kreditfærslur sem stöfuðu af þremur þáttum: 1) fyrirliggjandi sölureikningum Z ehf., 2) millifærslu 29. júní 2018 og 3) árslokafærslu að fjárhæð 155.418 kr. þar sem mótfærslan væri á vaxtagjöld. Debetfærslur á reikningnum væru af ýmsum toga: 1) tilteknar peningaúttektir samkvæmt bankayfirliti, 2) millifærslur á bankareikning B, maka kæranda, 3) millifærsla á bankareikning K ehf., 4) færslur af viðskiptareikningi kæranda, 5) færslur af bókhaldslykli fyrir peningagreiðslur frá R ehf., 6) færsla samkvæmt fyrirliggjandi kreditreikningi og 7) árslokafærsla að fjárhæð kr. 1.055.000 kr. sem væri þess efnis að N hefði greitt Z ehf. nefnda fjárhæð fyrir X ehf.

Þá kom fram að maki kæranda, B, hefði fengið fjölmargar millifærslur inn á sinn bankareikning af bankareikningi X ehf. á árinu 2018. Þar á meðal væru millifærslur 13. janúar 2018 að fjárhæð 300.000 kr., 26. janúar 2018 að fjárhæð 500.000 kr., 31. janúar 2018 að fjárhæð 700.000 kr. og 9. febrúar 2018 að fjárhæð 200.000 kr. Færslan 26. janúar 2018 væri merkt sem útborgun til F á bankayfirliti X ehf. en samkvæmt bankakvittun hefðu 500.000 kr. farið inn á bankareikning B og 650.000 kr. verið teknar út í peningum. Færslan 31. janúar 2018 væri einnig merkt sem útborgun til kæranda á bankayfirliti X ehf. en samkvæmt bankakvittun hefðu 700.000 kr. farið inn á bankareikning B.

Greiðsla af bankareikningi X ehf. að fjárhæð 1.000.000 kr. 22. júní 2018 hefði farið inn á bankareikning K ehf.

Færslur af viðskiptareikningi kæranda yfir á viðskiptareikning Z ehf. væru fjórar talsins, alls að fjárhæð 13.332.944 kr. Peningaúttektir af bankareikningi X ehf., sem ekki væru færðar beint á viðskiptareikning Z ehf., kæmu að mestu fram á debethlið viðskiptareiknings kæranda auk annarra úttekta. Mismunur á þessum peningaúttektum og færslum á viðskiptareikningi Z ehf. væri 183.406 kr., þ.e. færslurnar væru aðeins hærri. Væru færslurnar ekki í takti við peningaúttektirnar þegar horft væri til peningaúttekta á undan hverri færslu. Peningaúttektir eftir síðustu færsluna 31. júlí 2018 væru t.a.m. alls að fjárhæð 7.992.398 kr.

Samkvæmt bókhaldi X ehf. hefði R ehf., annað félag kæranda, greitt 28.000.000 kr. til X ehf. í peningum dagana 9. og 10. apríl 2018 eftir að X ehf. hefði gefið út tvo reikninga 4. janúar 2018 að fjárhæð 15.000.000 kr. og 4. febrúar 2018 að fjárhæð 13.000.000 kr. Greiðslan hefði verið færð á bókhaldslykil fyrir sjóð X ehf. Þaðan hefði hún verið færð yfir á viðskiptareikning Z ehf. í tveimur færslum.

Bróðir kæranda, N, hefði fengið 1.180.000 kr. millifærðar inn á bankareikning sinn af bankareikningi X ehf. á árinu 2018 en þar af hefðu 125.000 kr. verið færðar á viðskiptareikning kæranda. Restin hefði verið færð sem krafa á N og síðan þurrkuð út með árslokafærslu þess efnis að N hefði greitt 1.055.000 kr. til Z ehf. fyrir X ehf.

Skattrannsóknarstjóri dró saman að samkvæmt framangreindu hefðu millifærslur af bankareikningi X ehf. til B og K ehf. verið færðar sem greiðslur til Z ehf. Þá hefðu greiðslur til N verið óbeint færðar sem greiðslur til Z ehf. Þessu til viðbótar væru peningagreiðslur á viðskiptareikningi Z ehf. af þrennu tagi, óreglulegar og ýmist í íslenskum krónum eða erlendum gjaldmiðli.

Z ehf. hefði hvorki verið með skráða starfsmenn né undirverktaka á árinu 2018 og hefði félagið skilað núllskýrslu fyrir virðisaukaskattstímabilin 2018-16 til og með 2018-32. Þá hefði félagið ekki skilað skýrslum fyrir tímabilin 2018-40 og 2018-48 og ekki fengið verktakamiða frá X ehf. fyrir árið 2018. Þá hefðu hvorki skráður fyrirsvarsmaður, D, né yfirlýstur aðstoðarmaður hans, C, gengist við að hafa gefið út fyrirliggjandi sölureikninga. Engin gögn lægju fyrir um vinnuna sem ætti að hafa verið innt af hendi. Þá lægju engar greiðslukvittanir fyrir sem staðfestu að reikningarnir hefðu verið greiddir. Ennfremur væru bókaðar greiðslur samkvæmt bókhaldi X ehf. óreglulegar m.t.t. tíma og fjárhæða og ljóst að hluti þeirra væru ekki peningagreiðslur.

Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að ótækt væri að líta á Z ehf. sem raunverulegan undirverktaka X ehf. á árinu 2018 og yrði ekki talið að sölureikningar félagsins ættu við rök að styðjast. Formi og efni þeirra væri ábótavant en þeim fylgdu hvorki tilboð né önnur gögn, svo sem tíma- og/eða vinnuskýrslur. Vísaði skattrannsóknarstjóri til 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, að því er varðaði skýrleika sölureikninga.

2) Sölureikningar frá Y ehf.

Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra um sölureikninga útgefna í nafni Y ehf. á hendur X ehf. kom fram að J hefði verið skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi Y ehf. frá 5. september 2018 til 31. október 2019 þegar G hefði formlega tekið við sem fyrirsvarsmaður félagsins. Hins vegar væri það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að J hefði einnig verið raunverulegur stjórnandi og eigandi félagsins eftir að G hefði tekið við því formlega. Þá kom fram að kærandi hefði verið skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi Y ehf. á tímabilinu 24. júlí 2017 til 5. september 2018 og skoðunarmaður félagsins frá þeim tíma til 18. nóvember 2019. Samkvæmt framburði kæranda við skýrslutöku væru kærandi og J „ævilangir vinir“ og hefðu þeir setið í stjórnum félaga hvors annars.

Í bókhaldi X ehf. væru gjaldfærðir sjö sölureikningar útgefnir í nafni Y ehf. að fjárhæð samtals 79.732.577 kr. en tíma- og töluröð þeirra færi ekki saman. Hið selda samkvæmt sölureikningunum væri í öllum tilvikum „Vinna við P-veg[ur]“.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra sagðist kærandi vera með nöfn allra þeirra sem unnu fyrir X ehf. á vegum Y ehf. þar sem hann væri búinn að fá þá í vinnu fyrir annað félag á sínum vegum, þ.e. S ehf. Kærandi kvaðst reiðubúinn að senda skattrannsóknarstjóra lista með nöfnum þessara einstaklinga, gögn að baki reikningum Y ehf. á hendur X ehf. og kvittanir fyrir móttöku greiðslna sem hefðu verið með millifærslum eða reiðufé. Í rannsóknarskýrslunni kom fram að kærandi hefði ekki sent nein gögn af þessu tagi.

J sagðist við skýrslutöku ekki hafa verið með launamenn hjá Y ehf. heldur hefði hann fengið mannskap, þ.e. útlendinga, frá M ehf. Hann hefði ekki vinnuskýrslur eða önnur gögn um verkefnin eða viðskipti við M ehf. J gat ekki skýrt mismun á fjárhæð launamiða X ehf. að fjárhæð 79.732.577 kr. og innborgana frá félaginu inn á bankareikning Y ehf. sem námu samtals 4.395.019 kr. Hann kvaðst ekki hafa gert reikninga á bak við launamiðann frá X ehf. og kaus að svara ekki spurningu um það hvort samkomulag hefði verið við kæranda um útgáfu reikninga frá Y ehf. á hendur X ehf.

Við skýrslutöku af G kom fram að Y ehf. hefði verið að útbúa leiguherbergi fyrir X ehf. að P-vegi. G gaf ekki upp nöfn þeirra sem áttu að hafa innt vinnuna af hendi og gat ekki skýrt mismun á launamiða X ehf. og innborgunum inn á bankareikning Y ehf. frá félaginu.

Á grundvelli framangreinds var í skýrslu skattrannsóknarstjóra rakið að fyrirliggjandi sjö sölureikningar útgefnir í nafni Y ehf. á hendur X ehf. bæru ekki með sér eðli hinnar seldu vinnu eða hverjir framkvæmdu hana. Engin undirgögn hefðu fengist afhent sem vörpuðu ljósi á þessi atriði. Engar greiðslukvittanir lægju fyrir en sölureikningar tilgreindu greiðsluformið „Með pen.“ og hefði komið fram í skýrslutökum að reikningarnir hafi verið greiddir með millifærslum og í peningum.

Við athugun á viðskiptareikningi Y ehf. hjá X ehf. kæmi í ljós að kreditfærslur væru samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum. Debetfærslur á reikningnum væru af tvennum toga: 1) sex millifærslur til Y ehf., sem væru í samræmi við bankayfirlit, alls að fjárhæð 4.395.019 kr. og 2) færslur af viðskiptareikningi kæranda. Síðarnefndar færslur væru sex talsins, alls að fjárhæð 74.986.541 kr. Debetfærslur á viðskiptareikningi kæranda væru vegna peningaúttekta af bankareikningi X ehf. auk annarra úttekta. Mismunur á þessum peningaúttektum og færslum á viðskiptareikning Y ehf. næmi 12.051.661 kr., þ.e. færslurnar væru hærri.

Hvað snertir fyrrgreindar sex millifærslur var í skýrslu skattrannsóknarstjóra bent á að samkvæmt því sem rakið væri um samband H ehf. og X ehf. síðar í ítarskjalinu væri ekki fallist á að millifærslur 21. janúar og 17. apríl 2019 af bankareikningi X ehf. til Y ehf. tengist fyrirliggjandi sölureikningum Y ehf. Um síðustu millifærsluna, dags. 7. maí 2019 að fjárhæð 1.800.000 kr., benti skattrannsóknarstjóri á að fjármunirnir hefðu verið millifærðir rakleitt á bankareikning eiginkonu J og varamanns í stjórn Y ehf. Fyrsti sölureikningurinn væri dagsettur 21. júlí 2019, rúmum tveimur mánuðum eftir greiðslu 7. maí 2019. Að því virtu að J kannaðist ekki við launamiða frá skattaðila eða að hafa gert reikninga á hendur X ehf. væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að þessi millifærsla væri ótengd fyrirliggjandi sölureikningum. Í þessu sambandi þyrfti einnig að horfa til þess að sölureikningarnir sjálfir tilgreindu greiðsluformið peningar.

Samkvæmt bókhaldi og skattskilum Y ehf. hefði félagið ekki verið undirverktaki X ehf. á árinu 2019. Raunverulegur stjórnandi félagsins, J, kannaðist ekki við reikninga á hendur X ehf. og framburður G væri í senn gloppóttur og ótrúverðugur. Engin gögn lægju fyrir um vinnuna sem ætti að hafa verið framkvæmd. Engar greiðslukvittanir lægju fyrir sem staðfestu að reikningarnir hefðu verið greiddir. Bókaðar greiðslur samkvæmt bókhaldi X ehf. væru óreglulegar með tilliti til tíma og fjárhæða og greiðslur væru ekki í takti við bókaða reikninga.

Að þessu virtu væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að ótækt væri að líta á Y ehf. sem raunverulegan undirverktaka X ehf. á árinu 2019. Yrði að líta svo á að sölureikningar útgefnir í nafni Y ehf. á hendur X ehf. ættu ekki við rök að styðjast. Væri bæði formi og efni sölureikninganna ábótavant.

3) Sölureikningar frá H ehf.

Þriðja atriðið sem skattrannsóknarstjóri fjallaði um voru sölureikningar útgefnir í nafni H ehf. á hendur X ehf. Kom fram í rannsóknarskýrslunni að X ehf. hefði á árunum 2018 og 2019 gefið út fjóra sölureikninga vegna vinnu við L-veg að fjárhæð samtals 10.984.642 kr. á hendur H ehf. sem hefðu allir verið greiddir inn á bankareikning X ehf. Í bókhaldi X ehf. væru á móti tveir handskrifaðir sölureikningar frá H ehf. að fjárhæð alls 8.049.623 kr. með lýsingunni „L-vegur“ en reikningarnir pössuðu nákvæmlega á móti sölureikningum X ehf., dags. 19. júlí og 25. september 2018. Hefðu reikningarnir frá H ehf. verið færðir á lykla fyrir vörukaup og viðskiptareikning H ehf. Viðskiptareikningurinn hefði síðan verið jafnaður með annars vegar peningaúttekt að fjárhæð 5.500.000 kr. 3. október 2018 og hins vegar millifærslu sama dag inn á bankareikning kæranda að fjárhæð 3.500.000 kr. Þar af hefðu 2.549.623 kr. farið á viðskiptareikning H ehf. og 950.377 kr. á viðskiptareikning kæranda. Fjárhæð millifærslunnar inn á bankareikning kæranda 3. október 2018 hefði farið inn á bankareikning J í tveimur færslum. Í kjölfar greiðslu H ehf. inn á bankareikning X ehf. hefði fjármununum að mestu leyti verið ráðstafað inn á bankareikning Y ehf. en 1.575.019 kr. hefðu verið millifærðar inn á bankareikning síðarnefnda félagsins 21. janúar 2019 og 1.020.000 kr. 16. apríl 2019.

Skattrannsóknarstjóri dró saman að engar upplýsingar lægju fyrir í bókhaldi X ehf. um hvaða vörur félagið hefði keypt af H ehf. á árinu 2018. Bæru sölureikningar það ekki með sér og engin gögn sem þeim tengdust hefðu verið afhent skattrannsóknarstjóra. Sölureikningar X ehf. vörðuðu samkvæmt efni sínu málningarvinnu. Það að félagið hefði móttekið sölureikninga frá H ehf. upp á nákvæmlega sömu fjárhæðir, fært þá sem vörukaup án þess að bókhald bæri með sér hvaða vörur væri um að ræða og greitt með annars vegar peningum og hins vegar með greiðslu til þriðja aðila fremur en millifærslu á sama reikning og millifærslur H ehf. bárust frá leiddi til þess að líta yrði svo á sölureikningar útgefnir í nafni H ehf. á hendur X ehf. ættu ekki við rök að styðjast. Formi þeirra og efni væri ábótavant en þeim hefðu hvorki fylgt tilboð né önnur gögn. Það að fjármunir frá H ehf. hefðu að miklu leyti endað á bankareikningi Y ehf. eftir millifærslur inn á bankareikning X ehf. á árinu 2019 leiddi til þeirrar niðurstöðu að millifærslur X ehf. inn á bankareikning Y ehf. 21. janúar og 17. apríl 2019 yrðu ekki taldar tengjast fyrirliggjandi sölureikningum útgefnum í nafni Y ehf. á hendur X ehf. sem samkvæmt efni sínu hefðu verið gefnir út vegna vinnu að P-vegi en ekki L-vegi.

Rekstrarkostnaður.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir niðurstöðum rannsóknar sinnar að því er varðaði persónulegan kostnað sem færður hefði verið sem rekstrarkostnaður í bókhaldi X ehf. á árunum 2018 og 2019.

Hvað snerti fyrra árið kom fram að á rekstur kaffistofu hefðu verið færðar 2.783.175 kr. á árinu 2018. Þar væru tvær færslur merktar Bauhaus að fjárhæð samtals 400.265 kr. sem ekki væru gerðar athugasemdir við, en eftir stæðu 2.382.910 kr. sem hefðu ásýnd persónulegs kostnaðar. Þá væru 1.221.871 kr. færðar sem ferðakostnaður sama ár. Í fyrirliggjandi bókhaldsgögnum X ehf. væri ekki að finna kostnaðargögn sem skýrðu hvernig nefnd útgjöld teldust vera frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til gjalda vegna kaffistofu væru færð kaup veitinga á veitingastöðum og innkaup í matvörubúðum. Félagið hefði verið með tvo starfsmenn á árinu 2018, þ.e. kæranda og B, maka hans. B hefði formlega þegið laun frá janúar til september og kærandi í júlí og ágúst. Ekkert lægi fyrir um að útgjöld vegna kaffistofu væru frádráttarbær kostnaður frekar en persónulegur kostnaður kæranda. Taldi skattrannsóknarstjóri rétt miðað við úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að áætla kostnað vegna kaffistofu 200.000 kr. en allt umfram það, eða 2.182.910 kr., teldist vera persónulegur kostnaður kæranda. Þá lægju engin gögn fyrir til staðfestingar ferðakostnaði og drægi skattrannsóknarstjóri því þá ályktun að um væri að ræða persónulegan kostnað kæranda.

Að því er varðaði árið 2019 var þess getið í skýrslunni að teknar hefðu verið út 15.740.439 kr. af bankareikningi kæranda með debetkorti á árinu en hluti úttekta hefði verið færður á viðskiptareikning kæranda. Á bókhaldslykil fyrir rekstur kaffistofu væru færðar 2.858.879 kr., á bókhaldslykil fyrir ýmsan kostnað við skrifstofu væru færðar 2.132.690 kr., á bókhaldslykil fyrir fæðiskostnað starfsmanna væru færðar 1.795.070 kr. og á bókhaldslykil fyrir ferðakostnað væru færðar 186.281 kr., en samtals væru þetta 6.972.920 kr. Eins og með fyrra árið lægju ekki fyrir gögn til staðfestingar á því að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað. Taldi skattrannsóknarstjóri að rétt væri eins og fyrra árið að áætla frádráttarbæran kostnað vegna kaffistofu 200.000 kr. en allt umfram það væri persónulegur kostnaður kæranda, eða 4.453.949 kr. Ennfremur væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að færsla á bókahaldslykli fyrir ýmsan kostnað við skrifstofu að fjárhæð 598.400 kr., sem merkt væri vegna viðskipta við Habitat á Íslandi, væri persónulegur kostnaður kæranda. Samtals næmi persónulegur kostnaður kæranda 5.238.630 kr. árið 2019 (4.453.949 + 186.281 + 598.400).

Úttekt kæranda úr rekstri X ehf.

Í umfjöllun um meintar úttekt kæranda var rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra að viðskiptareikningur kæranda hjá X ehf. hefði farið úr því að standa í debet í 1.300.564 kr. í ársbyrjun 2018 í 2.752.578 kr. í kredit í árslok 2018 og í 16.437.345 kr. í kredit í árslok 2019.

Á árinu 2018 hefðu 2.289.877 kr. verið millifærðar frá félaginu og á bankareikning kæranda og væri það sú fjárhæð sem færð væri á viðskiptareikninginn. Millifærslur á bankareikning maka kæranda, B, næmu 7.645.700 kr. Þar af hefðu 2.370.000 kr. verið færðar á lykil fyrir ógreidd laun en útborguð laun hefðu numið 2.925.687 kr. Mismunurinn væri færður á viðskiptareikning kæranda, eða 555.687 kr. Samhliða þessu hefðu verið færðar millifærslur á bankareikning B að fjárhæð 3.575.700 kr., en að auki væru fjórar millifærslur á bankareikning B færðar á viðskiptareikning Z ehf., alls að fjárhæð 1.700.000 kr.

Á árinu 2019 hefðu millifærslur frá X ehf. á bankareikning kæranda numið 5.326.536 kr. Kærandi hefði ekki fengið greidd út laun en ein millifærsla á hans bankareikning að fjárhæð 100.000 kr. hefði verið færð á móti ógreiddum launum B. Millifærslur inn á bankareikning B hefðu numið 7.704.360 kr. en þar af hefðu 3.900.000 kr. verið færðar á lykil fyrir ógreidd laun. Restin væri á viðskiptareikningi kæranda.

Þá hefði seðlaúttekt af bankareikningi X ehf. að fjárhæð 17.158.399 kr. á árinu 2018 verið færð á viðskiptareikning Z ehf. Einnig hefði seðlaúttekt þetta ár að fjárhæð 13.149.538 kr. verið færð á viðskiptareikning kæranda og jöfnuð með kreditfærslum yfir á viðskiptareikning Z ehf. að fjárhæð samtals 13.332.944 kr. Ennfremur hefði greiðsla í reiðufé frá R ehf. að fjárhæð 28.000.000 kr., sem hefði ekki farið í gegnum bankareikning X ehf., verið færð á viðskiptareikning Z ehf. Lægi fyrir að kærandi hefði tekið umrædda fjármuni út en ekki lægju fyrir gögn um það hvert fjármunirnir hefðu runnið, enda væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að útgefnir sölureikningar í nafni Z ehf. væru tilhæfulausir.

Á árinu 2019 hefði seðlaúttekt af bankareikningi X ehf. að fjárhæð 62.934.880 kr. verið færð á viðskiptareikning kæranda og svo jöfnuð með kreditfærslum að fjárhæð 74.986.541 kr. yfir á viðskiptareikning Y ehf. Ljóst væri að kærandi hefði tekið út seðla að fjárhæð 60.799.880 kr. Þá hefði kærandi beðið … að taka út 2.135.000 kr. Ekki lægju fyrir gögn um það hvert fjármunirnir hefðu runnið en það væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra að sölureikningar Y ehf. væru tilhæfulausir.

Væri það því niðurstaða skattrannsóknarstjóra að 63.807.937 kr. hefðu runnið til kæranda með þessum hætti árið 2018 og 62.934.880 kr. árið 2019, enda væri sannað að hann hefði tekið fjármunina út af bankareikningi félagsins og stjórnað ráðstöfun þeirra í kjölfar úttektar.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður sínar í ítarskjali A4 en þar kom fram að skattskyldar tekjur kæranda vegna starfa hans hjá X ehf., umfram það sem tilgreint væri í launabókhaldi og í staðgreiðsluskilagreinum, næmu 66.343.546 kr. árið 2018 og 65.888.642 kr. árið 2019. Þá teldi skattrannsóknarstjóri ekki ólíklegt að kærandi og B hefðu í raun búið saman allt rannsóknartímabilið að virtri skráningu heimilisfangs X ehf. á sama heimilisfangi og B, skráningu hennar sem aðallaunamanns félagsins á tímabilinu janúar til september 2018 sem og banka- og bókhaldsfærslum félagsins tengdum henni á árinu 2018. Teldi skattrannsóknarstjóri rétt að líta svo á að ábyrgð B á skattskuldum kæranda væri ekki bundin við tímabilið eftir 14. september 2018 þegar kærandi hefði skráð lögheimili sitt aftur á sama heimilisfang og B. Að þessu athuguðu benti skattrannsóknarstjóri á að ef fjárhæðinni fyrir árið 2018 væri skipt niður á mánuði ársins hefðu vanframtaldar tekjur kæranda vegna tímabilsins 14. september 2018 og út árið 2018 verið 19.350.201 kr.

III.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2022, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2019 og 2020, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna vanframtaldar tekjur frá X ehf. að fjárhæð samtals 132.232.188 kr. tekjuárin 2018 og 2019, svo sem nánar var rakið. Tók skattrannsóknarstjóri fram í bréfinu að fyrirhuguð endurákvörðun væri gerð í umboði ríkisskattstjóra. Boðuðum breytingum var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. janúar 2023. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. apríl 2023, hratt skattrannsóknarstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. og boðunarbréf hans, kom fram að breytingar á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf., dags. 26. ágúst 2021. Rakti skattrannsóknarstjóri helstu niðurstöður í skýrslunni og gerði grein fyrir helstu réttarheimildum málsins. Þá gerði skattrannsóknarstjóri nánari grein fyrir meintum úttektum kæranda úr rekstri X ehf. Þar væri um að ræða greiðslur til Z ehf., Y ehf. og H ehf. á grundvelli tilhæfulausra sölureikninga en einnig væri um að ræða úttekt á reiðufé af reikningi X ehf. sem ekki yrði séð að hefðu rekstrarlegan tilgang, enda lægju ekki fyrir fullnægjandi gögn um hvert fjármunirnir hefðu runnið eða af hvaða tilefni. Einnig væru gjaldfærð útgjöld hjá X ehf. sem teldust vera persónulegur kostnaður kæranda. Þá væru millifærslur af reikningi X ehf. inn á reikning kæranda sem ekki væru skýringar á, svo sem að um væri að ræða launagreiðslur til hans. Væri ljóst að umtalsverðar fjárhæðir hefðu með einum eða öðrum hætti runnið til kæranda frá X ehf. Kærandi hefði samkvæmt launamiða verið með lítilsháttar laun frá félaginu árið 2018 en engin árið 2019. Þó væri ljóst að kærandi hefði farið með stjórn félagsins á því tímabili sem hefði verið til rannsóknar. Teldist hann því hafa verið launamaður félagsins árin 2018 og 2019.

Með vísan til framangreinds væri það mat skattrannsóknarstjóra að fara bæri með umræddar úttektir sem laun kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Næmu vanframtaldar tekjur kæranda vegna úttekta þessara 66.343.546 kr. tekjuárið 2018 og 65.888.642 kr. tekjuárið 2019 og hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um greindar fjárhæðir í skattframtölum hans árin 2019 og 2020.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júlí 2023. Í kærunni er rakið að X ehf. hafi annast verulegar endurbætur á fasteign í eigu K ehf. á árunum 2018 til 2020, en um hafi verið að ræða iðnaðarhúsnæði við P-veg þar sem innréttaðar hafi verið íbúðir og iðnaðarbil. Áætlað verðmæti sé um 675 m.kr. samkvæmt fyrirliggjandi fasteignaauglýsingu en eigandi fasteignarinnar hafi sett hana á sölu. Framkvæmdir hafi að fullu verið fjármagnaðar af banka og hafi fyrirgreiðslan verið alls um 270 m.kr. og tryggð með tryggingabréfum á fyrsta veðrétti eignarinnar. Er boðað í kærunni að kærandi muni leggja fram lánasamning og viðskiptabréf vegna fyrirgreiðslunnar á síðari stigum málsins.

Kærandi mótmælir þeirri ályktun skattrannsóknarstjóra að Z ehf., H ehf. og Y ehf. hafi ekki verið raunverulegir undirverktakar X ehf. á rannsóknartímabilinu. Kærandi muni leggja fram yfirlýsingu frá fyrirsvarsmönnum þessara félaga þess efnis að þau hafi sannanlega verið undirverktakar X ehf. á rannsóknartímabilinu. Þegar fyrirliggjandi sölureikningar Z ehf. hafi verið bornir undir C við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hafi hann sagst kannast við þá. Þá hafi hann sagt skráðan fyrirsvarsmann Z ehf., D, hafa gefið reikningana út og bókað rafræna reikninga en C hafi sjálfur bókað handskrifaða reikninga. Þar að auki hafi C staðfest við skýrslutökur að Z ehf. hafi unnið fyrir X ehf. við P-veg, að hann hafi gefið út reikninga vegna þeirrar vinnu og að þeir hafi verið greiddir með reiðufé. Þá sé þeirri fullyrðingu skattrannsóknarstjóra harðlega mótmælt að framburður C hafi verið bæði gloppóttur og ótrúverðugur en það sé ekki skýrt að hvaða leyti það hafi verið.

Vegna umfjöllunar skattrannsóknarstjóra um form og efni sölureikninga umræddra félaga er tekið fram í kærunni að kærandi beri ekki ábyrgð á ágöllum á reikningagerð annarra félaga en þeirra sem hann sé í fyrirsvari fyrir. Sé í raun verið að líta með öllu framhjá reikningunum með þeim afleiðingum að samtala sölureikninga sé tekjufærð hjá kæranda. Sé formi og efni sölureikninganna ábótavant geti það ekki verið á ábyrgð kæranda. Telur kærandi ótækt að félög geti losnað undan skyldu til að greiða skatta með því að gefa út ófullnægjandi sölureikninga. Þá taki skattrannsóknarstjóri enga efnislega afstöðu til þeirra framkvæmda sem fram hafi farið við fasteignina að P-vegi, heldur afgreiði málsvörn kæranda með því að umrædd félög hafi ekki verið raunverulegir undirverktakar. Þessi nálgun uppfylli ekki rannsóknarreglu eða meðalhófsreglu stjórnsýslulaga. Megi ætla að skattrannsóknarstjóri líti svo á að framkvæmdirnar hafi ekki átt sér stað eða verið X ehf. að kostnaðarlausu. Gefi auga leið að slík nálgun gangi ekki upp.

Þá liggi fyrir að fjármálafyrirtæki hafi lánað verulega fjármuni til framkvæmda og sé með öllu ótækt að tekjufæra lánið hjá kæranda. Lánið hafi verið veitt til framkvæmda eftir framvindu verksins. Það hafi ekki verið nýtt til að greiða kæranda laun. Færsla bókhalds hafi mátt vera í betra horfi. Hins vegar sé tekjufærslu hjá kæranda alfarið hafnað. Með vísan til þessa beri að ógilda hinn kærða úrskurð. Til vara krefst kærandi lækkunar gjalda.

Í niðurlagi kærunnar er bent á að kæran varði einnig maka kæranda, B, en kærandi og B hafi verið skilin að borði og sæng hluta þess tímabils sem um ræði og geti B því ekki borið ábyrgð á sköttum og opinberum gjöldum kæranda.

Með kærunni fylgir útprentuð fasteignaauglýsing um P-veg ásamt ljósmyndum.

V.

Með bréfi, dags. 2. október 2023, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra.

Í bréfinu kemur fram að ekki sé dregið í efa að framkvæmdir hafi átt sér stað við fasteignina á P-vegi og að fjármagns hafi verið aflað til þeirra framkvæmda. Byggi skattrannsóknarstjóri mál sitt m.a. á skýrslu um rannsókn í máli X ehf. en við þá rannsókn hafi verið leidd í ljós rík tengsl kæranda við félagið. Sú rannsókn hafi ekki snúið að því hvort verk hafi verið unnin við P-veg eða hvernig þær framkvæmdir hefðu verið fjármagnaðar. Hún hafi snúið að því hvort reikningar frá Z ehf. og Y ehf. ættu við rök að styðjast eða hvort þeir væru tilhæfulausir. Vísar skattrannsóknarstjóri um þetta til ítarskjals A3 með skýrslu embættisins. Sé vandséð að boðaðar yfirlýsingar frá fyrirsvarsmönnum þessara félaga yrðu til þess fallnar að hnekkja grundvelli hins kærða úrskurðar að því leyti sem byggt sé á nefndu ítarskjali. Hvorki kærandi né fyrirsvarsmenn Z ehf. hafi getað veitt upplýsingar um þau verk sem Z ehf. eigi að hafa unnið fyrir X ehf. Hið sama eigi við um Y ehf. Engin gögn hafi komið fram sem varpað geti ljósi á eðli hinnar seldu vinnu og hverjir hafi framkvæmt hana. Sé með miklum ólíkindum að fyrirsvarsmenn umræddra félaga geti ekki upplýst betur um þá þjónustu sem greitt hafi verið fyrir með svo verulegum fjárhæðum.

Skattrannsóknarstjóri tekur undir með kæranda að við skýrslutöku hafi C kannast við að hafa gefið út reikninga í nafni Z ehf. Hins vegar hafi hvorki hann né D gengist við því að hafa komið að útgáfu þeirra reikninga á hendur X ehf. sem málið varði. Þá telji skattrannsóknarstjóri aðkomu þessara manna ekki ljá trúverðugleika umfram það sem væri ef ókunnugt væri með öllu hver hefði verið að verki. Sé reikningsútgáfan nánast eina merkið um umsvif hjá þessu félagi. Þá sé framburður C ótrúverðugur. Hann hafi lítið sagt deili á starfsmönnum sem hann segði að hefðu verið leigðir út af Z ehf., enda þótt um væri að ræða reikninga fyrir tugi milljóna króna. Ennfremur segist hann fátt muna um viðfangsefni og tilhögun sem hann sé spurður um. Auk þessa hafi C verið hvarflandi í svörum um sum atriði.

Skattrannsóknarstjóri tekur fram að þeir annmarkar sem hafi verið á gerð sölureikninga Z ehf. og Y ehf., og fram hafi komið við rannsókn embættisins, geri reikningsútgáfu félaganna tortryggilega. Hið sama eigi við um viðskipti við H ehf. Ekki verði fram hjá þessu horft, enda hafi svör og skýringar kæranda ekki bætt upp fyrir annmarka á reikningsgerðinni. Þá sé ekki rétt að samtala sölureikninga hafi verið tekjufærð hjá kæranda en í ítarskjali A4 sjáist hvernig úttektir kæranda séu teknar saman og sé það ekki gert með þeim hætti sem haldið sé fram í kæru. Er ítrekað að rannsókn í máli X ehf. hafi ekki snúið að því hvort framkvæmdir hafi átt sér stað við umrædda fasteign við P-veg, heldur hvort sölureikningar gefnir út í nafni Z ehf., Y ehf. og H ehf. ættu við rök að styðjast. Það að framkvæmdir hafi átt sér stað við nefnda húseign sanni ekki að umræddir sölureikningar séu réttir. Því hafi rannsókn þessa atriðis ekki þá þýðingu sem haldið sé fram af hálfu kæranda.

Það sé niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra og úrskurðar embættisins að tilgreindar úttektir kæranda úr X ehf., sem í bókum félagsins hafi verið skýrðar sem greiðslur á kostnaði félagsins vegna reikninga frá Z ehf., Y ehf. og H ehf., séu tekjur kæranda sem skattskyldar séu samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu hafi greiðslur þessar verið frádráttarbærar í rekstri X ehf. Þannig sé ekki til að dreifa neinu brotthvarfi útgjalda hjá þeim aðila sem gæti gefið til kynna að umsvif hans við P-veg hefðu aldrei átt sér stað. Það sé hins vegar niðurstaða skattrannsóknarstjóra að ekki fái staðist að Z ehf. eða Y ehf. hafi annast framkvæmdir við húseignina sem um ræði. Jafnframt sé það niðurstaða embættisins að sölureikningar í nafni H ehf. á hendur X ehf. eigi ekki við rök að styðjast. Því séu skýringar kæranda um það hvernig hann hafi ráðstafað útteknu fé frá X ehf. haldlausar. Við svo búið verði þessi fjármunir taldir kæranda til tekna.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 2023, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn skattrannsóknarstjóra. Í bréfinu er vísað til þess að sölureikningar frá Y ehf. og Z ehf. beri með sér að vera vegna vinnu umræddra félaga við P-veg. Telji kærandi að rannsókn á þessu hefði leitt í ljós eðli þeirrar vinnu sem hafi legið að baki reikningunum. Þá mótmæli kærandi fullyrðingum skattrannsóknarstjóra að boðaðar yfirlýsingar fyrirsvarsmanna Y ehf. og Z ehf. hafi litla þýðingu. Geti kærandi ekki borið hallan af getuleysi eða viljaleysi fyrirsvarsmanna félaganna til að tjá sig við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Hafi kærandi reynt eftir fremsta megni að afla yfirlýsinga frá fyrirsvarsmönnum þessara félaga og hafi ekki gefið upp alla von í þeim efnum. Þá beri kærandi ekki ábyrgð á reikningagerð félaganna hafi hún verið ófullnægjandi eða gögn ekki nægileg. Ennfremur séu ekki gefnar neinar skýringar á því hvað sé ótrúverðugt við framburð umræddra fyrirsvarsmanna.

Í bréfinu er vikið að athugasemdum skattrannsóknarstjóra um meintar hugleiðingar í kæru um ábyrgð maka kæranda. Ekki sé um hugleiðingar að ræða heldur málsástæður sem eigi að leiða til þess að ábyrgð hennar falli niður.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2024, hefur umboðsmaður kæranda áréttað málsástæður kæranda og rökstuðning. Í bréfinu er vísað til frétta af bónuskerfi starfsmanna Skattsins og því varpað fram að í ljósi þeirra telji kærandi að ómálefnaleg sjónarmið og annarlegir hagsmunir kunni að hafa haft áhrif við afgreiðslu málsins. Afgreiðsla skattamála þurfi að vera gagnsæ, óumdeild og fagleg. Minnsti vafi um þessi atriði sé ekki í lagi.

VI.

1. Mál þetta varðar úrskurð skattrannsóknarstjóra, dags. 27. apríl 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019 og 2020. Fór endurákvörðun þessi fram á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda gjaldárin 2019 og 2020, sbr. skýrslu, dags. 26. nóvember 2021, sem tekin var saman í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárin 2018 og 2019, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 26. ágúst 2021. Forsendur breytinga skattrannsóknarstjóra eru þær að fjármunir hafi runnið frá X ehf. til kæranda „með einum eða öðrum hætti“, svo sem skattrannsóknarstjóri kemst að orði, sem virða beri sem tekjur kæranda af hlutareign í einkahlutafélaginu (dulinn arð), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja sem laun í hendi hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í þessu sambandi vísar skattrannsóknarstjóri til þess að sölureikningar frá þremur félögum, Z ehf., Y ehf. og H ehf., á hendur X ehf. teljist ekki eiga við rök að styðjast, m.a. þar sem formi reikninganna sé ábótavant og engin gögn, svo sem tíma- eða vinnuskýrslur, liggi fyrir til stuðnings þeim. Verði að telja að greiðslur X ehf. í tengslum við þessa sölureikninga tilheyri kæranda. Einnig byggir skattrannsóknarstjóri á því að gjaldfærsla persónulegra útgjalda kæranda sem rekstrarkostnaðar í bókhaldi og skattskilum X ehf. feli í sér duldar arðgreiðslur til hans. Að teknu tilliti til inneignar kæranda hjá félaginu og annarra atriða nemi vanframtaldar tekjur kæranda frá X ehf. samkvæmt þessu 66.343.546 kr. gjaldárið 2019 og 65.888.642 kr. gjaldárið 2020.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi, sbr. kæru, dags. 26. júlí 2023, en til vara er gerð sú krafa að tekjufærðar fjárhæðir verði lækkaðar. Telur kærandi að breytingar skattrannsóknarstjóra standist ekki efnislega. Auk þessa hefur umboðsmaður kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 13. febrúar 2024, uppi málsástæðu til ógildingar úrskurðarins sem skilja verður þannig að starfsmenn Skattsins, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi sökum viðbótarlaunakerfis stofnunarinnar, er var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, verið vanhæfir til umfjöllunar um málið, enda hafi þeir haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess.

2. Vegna þessa síðastnefnda skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar kemur fram að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Fela þau ákvæði í sér strangari hæfisskilyrði en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. ákvæði um sérstakt hæfi í II. kafla laga nr. 37/1993, og ganga því framar almennum hæfisreglum stjórnsýslulaga, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, sbr. og greint ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður að telja að um sérstakt hæfi starfsmanna ríkisskattstjóra (Skattsins) til meðferðar máls fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003. Þegar virt eru þau atvik sem kærandi telur að leiði til vanhæfis þeirra starfsmanna sem komu að máli hans verður að álykta að kærandi telji að við eigi sú matskennda hæfisregla sem greinir í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, þ.e. að fyrir hendi séu önnur þau atvik eða aðstæður en greinir í a-f liðum greinarinnar sem fallnar séu til þess að draga óhlutdrægni dómara með réttu í efa.

Ríkisskattstjóri hefur sent frá sér tvær fréttatilkynningar í tilefni af opinberri umræðu um viðbótarlaunakerfi Skattsins. Þar kemur m.a. fram að umrætt bónuskerfi hafi tekið mið af reglum nr. 1432/2022, um greiðslu viðbótarlauna til almennra starfsmanna ríkisins, sem fjármála- og efnahagsráðherra setti á grundvelli 9. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins. Jafnframt er greint frá því að breytingar á álögðum gjöldum einstaklinga og lögaðila hafi ekki leitt til þess að starfsfólk Skattsins áynni sér tilkall eða rétt til viðbótarlauna eða annars konar aukagreiðslna. Að þessu athuguðu verður ekki séð að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, né önnur ákvæði þeirrar lagagreinar, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að starfsmenn Skattsins hafi verið vanhæfir til meðferðar á máli kæranda þótt vera kunni að þeir hafi verið aðnjótandi þeirra viðbótarlaunagreiðslna sem kærandi vísar til, en um það liggur raunar ekkert fyrir í málinu.

3. Af hálfu skattrannsóknarstjóra er eins og fyrr segir byggt á því að útgefnir sölureikningar Z ehf., Y ehf. og H ehf. á hendur X ehf. hafi verið tilhæfulausir og því ekki hæfir sem grundvöllur innskatts og rekstrargjalda. Vegna þessa skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu.

Ekki eru í máli kæranda, sem hér er til meðferðar, upplýsingar um það hvort ríkisskattstjóri eða skattrannsóknarstjóri í umboði hans hafi tekið áður álögð opinber gjöld X ehf. til endurákvörðunar í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum félagsins. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsóknina liggur hins vegar fyrir niðurstaða um offærðan rekstrarkostnað og innskatt X ehf. rekstrarárin 2018 og 2019 á grundvelli sölureikninga Z ehf., Y ehf. og H ehf. að fjárhæð 61.090.925 kr. (þar af vsk. 11.824.052 kr.) í tilviki Z ehf., 8.049.623 kr. (þar af vsk. 1.557.992 kr.) í tilviki H ehf. og 79.732.577 kr. (þar af vsk. 15.432.111 kr.) í tilviki Y ehf. Eins og nánar verður vikið að hér á eftir nemur ætlaður offærður rekstrarkostnaður og innskattur nokkru hærri fjárhæðum en skattrannsóknarstjóri hefur talið kæranda til tekna.

Efnislega er til skoðunar í máli þessu hvernig virða beri þær greiðslur sem X ehf. innti samkvæmt bókhaldi félagsins af hendi á grundvelli sölureikninga Z ehf., Y ehf. og H ehf. en skattrannsóknarstjóri taldi að hefðu ekki verið greiddar umræddum félögum, enda reistar á tilhæfulausri reikningsgerð af þeirra hálfu. Skattrannsóknarstjóri leit svo á að greiðslur þessar hefðu í raun runnið til kæranda og að virða bæri þær sem arðgreiðslur (dulinn arð) til kæranda í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem bæri að færa honum til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til samlagsfélags eða sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög.

4. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að þrátt fyrir að kærandi hafi aðeins verið skráður fyrirsvarsmaður X ehf. hluta rannsóknartímabilsins, þ.e. til 5. september 2018, hafi hann verið raunverulegur stjórnandi félagsins allan þann tíma sem málið varðar. Þá er gengið út frá því í skýrslunni að kærandi hafi verið eigandi alls hlutafjár félagsins á rannsóknartímanum. Í þessu sambandi kemur fram í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2018 að kærandi hafi í lok ársins átt allt hlutafé félagsins, en samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2019 taldist O vera eigandi alls hlutafjárins í lok þess árs. Ekki hafa komið fram neinar athugasemdir um þessi atriði af hálfu kæranda. Að svo vöxnu verður byggt á því að kærandi hafi átt allt hlutafé X ehf. bæði tekjuárin sem málið varðar. Samkvæmt framansögðu gat komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í því, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Eins og fram er komið byggði skattrannsóknarstjóri á því að úthlutun til kæranda af fjármunum X ehf., sem ekki hefði farið fram í samræmi við lög um einkahlutafélög og bæri að telja til tekna kæranda á fyrrgreindum grundvelli, næmi 66.343.546 kr. á árinu 2018 og 65.888.642 kr. á árinu 2019. Tölulega eru þessar fjárhæðir leiddar fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra með umfjöllun um færslur sem talið sé að vanti eða séu offærðar á viðskiptareikningi kæranda í bókhaldi X ehf. Ekki þykir ástæða til að fást sérstaklega um þessa aðferð skattrannsóknarstjóra, sem er kæranda í heild sinni til hags, en ekki eru nein áhorfsmál um það hvert skattrannsóknarstjóri sækir niðurstöðu um fjárhæð einstakra greiðslna í samtölu meintra úttekta umrædd ár.

Auk greiðslna sem færðar voru í bókhaldi X ehf. sem tilheyrandi viðskiptum við Z ehf., H ehf. og Y ehf. tekjufærði skattrannsóknarstjóri hjá kæranda greiðslur X ehf. vegna ýmissa útgjalda sem færð voru sem rekstrarkostnaður félagsins að fjárhæð samtals 3.404.781 kr. á árinu 2018 og 5.238.630 kr. á árinu 2019. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að útgjöld þessi væru í raun persónulegur kostnaður kæranda og þannig rangfærð í bókhaldi félagsins og skattskilum. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert vikið að þessum þætti máls. Í bókum X ehf. voru umrædd útgjöld gjaldfærð sem rekstur kaffistofu og ferðakostnaður. Að því athuguðu sem fyrir liggur um útgjöld þessi samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli X ehf. og með hliðsjón af því að engin rökstudd andmæli hafa komið fram af hálfu kæranda vegna þessa þáttar málsins verður fallist á það með skattrannsóknarstjóra að efnislega beri að virða greiðslur X ehf. sem hér um ræðir sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) gjaldárin 2019 og 2020, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar með þeim fjárhæðum sem greinir í úrskurði skattrannsóknarstjóra.

Tekjufærslur hjá kæranda vegna greiðslna sem færðar voru í bókhaldi X ehf. sem tilheyrandi Z ehf. á árinu 2018 eru í fyrsta lagi millifærslur að fjárhæð samtals 1.700.000 kr. af bankareikningi X ehf. inn á bankareikning maka kæranda, B, sem færðar voru sem greiðslur til Z ehf. Í öðru lagi eru úttektir í reiðufé af bankareikningi X ehf. að fjárhæð samtals 17.158.399 kr. sem færðar voru á viðskiptareikning Z ehf. sem greiðslur til þess félags. Í þriðja lagi ræðir um reiðufé að fjárhæð 28.000.000 kr. sem R ehf., félag í eigu kæranda, greiddi til X ehf. á grundvelli tveggja sölureikninga síðarnefnds félags á hendur hinu fyrrnefnda en þessir fjármunir voru síðan færðir á viðskiptareikning Z ehf. sem greiðsla til þess félags. Loks og í fjórða lagi vísar skattrannsóknarstjóri til fjögurra færslna í bókhaldi X ehf. um greiðslur kæranda til Z ehf. að fjárhæð samtals 13.332.944 kr. en á móti þessum greiðslum kæranda væru peningaúttektir hans af bankareikningi X ehf. að fjárhæð 13.149.538 kr. Að því er snertir H ehf. ræðir um úttekt reiðufjár af bankareikningi X ehf. að fjárhæð 5.500.000 kr. sem færð var sem greiðsla til nefnds félags. Samtala framangreindra fjárhæða vegna Z ehf. og H ehf. nemur 65.691.343 kr. en þar við bætast ætlaður persónulegur kostnaður 3.404.781 kr. þannig að heildarfjárhæð úttektar nemur 69.096.124 kr. Þar frá dregur skattrannsóknarstjóri inneign kæranda 2.752.578 kr. í lok árs 2018 samkvæmt viðskiptareikningi hans í bókhaldi X ehf. Niðurstöðutala er þá 66.343.546 kr. sem er sú fjárhæð er var tekjufærð hjá kæranda.

Greiðslur á árinu 2019 tengdar Y ehf., sem skattrannsóknarstjóri taldi kæranda til tekna, eru vegna sex færslna að fjárhæð samtals 74.986.541 kr. sem færðar eru sem greiðslur kæranda til nefnds félags. Rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra að kærandi hafi tekið 62.934.880 kr. út í reiðufé af bankareikningi X ehf., þar af 2.135.000 kr. fyrir milligöngu annars manns, sem fært hafi verið sem skuld kæranda á viðskiptareikningi hans, en þar á móti hafi komið fyrrgreindar færslur um greiðslur kæranda til Y ehf. Til frádráttar nefndri fjárhæð 74.986.541 kr. og ætluðum persónulegum kostnaði kæranda að fjárhæð 5.238.630 kr. færir skattrannsóknarstjóri annars vegar 13.684.767 kr. vegna lokastöðu viðskiptareiknings kæranda í árslok 2019 að teknu tilliti til upphafsstöðu og hins vegar 651.762 kr. „til að jafna lykil fyrir ógreidd laun B“, svo sem þar segir og nánar er rakið. Niðurstöðutala og tekjufærð fjárhæð vegna þessa árs var þannig 66.888.642 kr.

Til stuðnings niðurstöðu um tilhæfulausa sölureikninga frá Z ehf., Y ehf. og H ehf. vísar skattrannsóknarstjóri einkum til þess að sölureikningarnir beri ekki með sér eðli hinnar seldu vinnu eða vöru og ekki liggi fyrir hvar vinnan hafi farið fram og hverjir hafi framkvæmt hana, enda fylgi engin gögn sölureikningunum eða hafi verið afhent vegna rannsóknarinnar, svo sem tíma- eða vinnuskýrslur með upplýsingum um þessi atriði. Þannig sé formi og efni sölureikninganna ábótavant. Ekki hafi komið fram fullnægjandi skýringar við skýrslutökur af kæranda og fyrirsvarsmönnum hlutaðeigandi einkahlutafélaga um þá vinnu eða þjónustu sem eigi að hafa verið innt af hendi. Einnig byggir skattrannsóknarstjóri á því að ekki liggi fyrir greiðslukvittanir vegna sölureikninganna sem beri með sér að þeir hafi verið greiddir. Þá séu bókaðar greiðslur samkvæmt bókhaldi X ehf. óreglulegar með tilliti til tíma og fjárhæða og greiðslur ekki í takti við bókaða reikninga.

Inntak í rökstuðningi kæranda í kæru til yfirskattanefndar er að fyrirsvarsmenn nefndra þriggja félaga hafi við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra kannast við útgefna sölureikninga á hendur X ehf. og að hafa tekið við greiðslum vegna þeirra. Gerð er grein fyrir meginatriðum í framburði þessara manna í kafla II hér að framan. Eins og þar kemur fram kvaðst C við skýrslutöku hafa gefið út sölureikninga og tekið við reiðufé vegna vinnu Z ehf. fyrir X ehf. Á hinn bóginn gat C ekki upplýst hvaða verk hefðu verið unnin, hvar þau hefðu verið unnin eða hvaða starfsmenn hefðu unnið að þeim. Þó nefndi hann P-veg sem dæmi um verkstað í þessu sambandi. Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar um að órökstudd sé sú ályktun skattrannsóknarstjóra að framburður C sé gloppóttur og ótrúverðugur skal tekið fram að ekki verður talið að huglæg afstaða skattrannsóknarstjóra til trúverðugleika framburðar C hafi neina sérstaka þýðingu fyrir úrlausn málsins. Að því sögðu verður að taka undir með skattrannsóknarstjóra að C var hvarflandi í svörum um ýmis atriði sem hafa þýðingu fyrir málið og var minni hans ákaflega gloppótt um hin meintu viðskipti þrátt fyrir að fjárhæðir hafi hlaupið á tugum milljóna króna. Sömu sögu er að segja um framburði annarra sem að málinu koma. Þannig taldi D sig ekki geta veitt neinar upplýsingar um starfsemi Z ehf. Þá kaus fyrirsvarsmaður Y ehf., J, að tjá sig ekki um tengsl sín við kæranda og gat J m.a. ekki útskýrt mismun á fjárhæð launamiða frá X ehf. og fjárhæðar innborgana inn á bankareikning Y ehf. frá X ehf. Sagðist J ekki hafa útbúið sölureikninga vegna X ehf. og kaus að tjá sig ekki um hvort gert hefði verið samkomulag við kæranda um útgáfu reikninga frá Y ehf. á X ehf. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að skýrslugjöf þessara manna gefi tilefni til þess að framburði þeirra verði gert hátt undir höfði þótt honum verði á hinn bóginn ekki vísað alfarið á bug um þau atriði sem þeir þó tjáðu sig um.

Samkvæmt 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, skal sérhver færsla í bókhaldi byggð á áreiðanlegum og fullnægjandi gögnum sem rekja má til viðskiptanna. Ytri sem innri gögn skulu fela í sér upplýsingar sem nægja til réttmætrar skráningar í bókhaldið. Ytri frumgögn, þ.e. gögn frá þeim sem viðskipti eru gerð við, svo sem sölureikningar, skulu bera með sér, eftir því sem við á, auðkenni útgefanda og viðtakanda og aðrar þær upplýsingar sem nauðsynlegar kunna að vera til þess að sannreyna megi viðskiptin.

Fallist er á það með skattrannsóknarstjóra að sölureikningar nefndra þriggja einkahlutafélaga eru í hæsta máta tortryggilegir og er m.a. óeðlilegt og andstætt nefndu ákvæði bókhaldslaga að ekkert liggi fyrir um tegund og umfang þjónustu samkvæmt þeim eða eftir atvikum um vörukaup og hvernig reikningsfjárhæðir voru að öðru leyti fengnar. Með rannsókn þeirri sem fram fór á vegum skattrannsóknarstjóra, þar á meðal með skýrslutökum af þeim mönnum sem töldust hafa stjórnað umræddum félögum, upplýstist ekkert frekar um þessi atriði. Vegna vefengingar skattrannsóknarstjóra, þar sem m.a. var bent á að engin gögn lægju fyrir um verkefni Z ehf. og Y ehf. fyrir X ehf., var ærið tilefni til þess að kærandi sem fyrirsvarsmaður meints verkkaupa leitaðist við að styðja skýringar sínar með gögnum þar að lútandi. Kærandi hefur enga skilmerkilega grein gert fyrir þeim viðskiptum sem hér um ræðir, þar á meðal um verkefni þessara félaga í þágu X ehf. og um ákvörðun endurgjalds samkvæmt sölureikningum þeirra, og ekki lagt fram nein gögn sem geta horft til staðfestingar á efni sölureikninganna, svo sem vinnu- eða tímaskýrslur. Sama er að segja um ætluð vörukaup af H ehf. Að þessu virtu og málsgögnum að öðru leyti verður tekið undir það með skattrannsóknarstjóra að ekki hafi verið sýnt fram á réttmæti innskatts og a.m.k. alls gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í skattskilum X ehf. á grundvelli sölureikninga frá Z ehf., H ehf. og Y ehf.

Eins og fram er komið taldist kærandi hafa haft milligöngu um mestan hluta tilfærðra greiðslna til umræddra einkahlutafélaga með því að hafa greitt þeim í reiðufé fjárhæðir sölureikninga þeirra en fengið þær fjárhæðir endurgreiddar með millifærslu fjármuna frá X ehf. Helstu frávik frá þessu eru greiðslur á árinu 2018 sem töldust inntar af hendi beint af hálfu X ehf. til Z ehf., að miklu leyti með fjármunum sem sóttir voru til R ehf., félags í eigu kæranda, með útgáfu sölureikninga á hendur því félagi. Engar athugasemdir hafa verið gerðar um þá reikningagerð og verður því að byggja á því að það sama gildi um allar nefndar greiðslur að um fjármuni X ehf. hafi verið að ræða sem kærandi hafi ráðstafað sem eigandi og fyrirsvarsmaður félagsins. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður að telja að það standi upp á kæranda að færa sönnur á að hann hafi greitt þær fjárhæðir sem hér um ræðir til Z ehf., H ehf. og Y ehf. Ekkert þykir hafa komið fram af hálfu kæranda sem getur stutt staðhæfingar hans um þær greiðslur. Staðhæfing C um að hafa tekið við greiðslum vegna Z ehf. þykir ekki fá haggað þessu, svo sem öllum atvikum er háttað og í ljósi framburðar C að öðru leyti. Að þessu athuguðu og með sérstöku tilliti til þess hvernig færslum var hagað í bókhaldi X ehf. varðandi meginþorra meintra greiðslna til nefndra einkahlutafélaga þykir verða að taka undir niðurstöðu skattrannsóknarstjóra um að greiðslur hafi í raun runnið til kæranda og að virða beri þær sem tekjur kæranda af hlutareign í X ehf. samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

5. Kemur þá til athugunar varakrafa kæranda sem lýtur að lækkun fjárhæða sem skattrannsóknarstjóri tekjufærði hjá kæranda á framangreindum grundvelli. Til þess er að líta að í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2018 og 2019 eru tilgreindar rekstrartekjur að fjárhæð 96.301.479 kr. fyrra árið og 108.368.727 kr. síðara árið. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að ekki séu gerðar athugasemdir við tekjur, skattskylda veltu og útskatt X ehf. Eftir því sem fram kom við skýrslutöku af kæranda var u.þ.b. helmingur tekna félagsins á þessum árum vegna verkefnis þess við innréttingu íbúða í atvinnuhúsnæði við P-veg. Hér er þó eitthvað málum blandað hvað fyrra árið varðar, því samkvæmt gögnum málsins var skattverð reikninga félagsins á K ehf. (áður H ehf.) einungis 1.925.925 kr. á því ári. Skattverð reikninga á K ehf. nam hins vegar 64.766.293 kr. árið 2019. Hvað sem þessu líður liggur fyrir samkvæmt yfirliti um rekstrartekjur X ehf. að auk tekjufærðrar þjónustu fyrir K ehf. sinnti félagið verkefnum fyrir allmarga aðra aðila á þessum árum, þar á meðal byggingafyrirtæki og húsfélög fjölbýlishúsa. Samkvæmt skattskilum X ehf. keypti félagið vörur og þjónustu til endursölu fyrir 82.318.919 kr. árið 2018 og 92.354.826 kr. árið 2019. Þar af voru gjaldfærðar 49.266.873 kr. og 6.491.631 kr. á grundvelli sölureikninga frá Z ehf. og H ehf. árið 2018 og 64.300.466 kr. vegna sölureikninga Y ehf. árið 2019. Er þetta uppistaðan í gjaldfærðum kostnaði X ehf. þessi ár, en vinnulaun voru engin nema til kæranda og þáverandi eiginkonu hans, að því er ætla verður einkum vegna stjórnunar félagsins. Að frádregnum fjárhæðum sölureikninga frá nefndum þremur félögum standa því einungis eftir aðföng til endursölu að fjárhæð u.þ.b. 26 m.kr. árið 2018 og 28 m.kr. árið 2019 á móti fyrrgreindum rekstrartekjum.

Þegar það er virt sem hér hefur verið rakið þykir varhugavert að ganga út frá því að X ehf. hafi ekki borið frekari kostnað en að framan greinir vegna vinnuframlags við þau verkefni sem félagið hafði með höndum á árunum 2018 og 2019. Verður þá ósagt látið hvort þar kunni að hafa verið um að ræða aðkeypta þjónustu/vöru frá umræddum þremur einkahlutafélögum eða einhverjum öðrum aðilum eða vinnu launþega félagsins sem þá hefur engin grein verið gerð fyrir, en hið síðarnefnda verður að teljast líklegra í ljósi framburðar fyrirsvarsmanna margnefndra þriggja félaga sem engu gátu svarað um ætluð verkefni þeirra. Þótt allt sé á huldu um þessi atriði verður talið leiða af framangreindu að því verði ekki slegið föstu að greiðslur á grundvelli umræddra sölureikninga hafi að öllu leyti runnið til kæranda sjálfs og beri að teljast honum til skattskyldra tekna sem dulinn arður. Varakrafa kæranda um lækkun tekjufærðra fjárhæða virðist vera byggð á þessum sjónarmiðum, en tekið skal fram að í kæru er engum sérstökum stoðum skotið undir þá kröfu.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið þykir tilefni til lækkunar fjárhæða sem skattrannsóknarstjóri tekjufærði á þeim forsendum að um væri að ræða tekjur kæranda af hlutareign í X ehf. (dulinn arð). Við ákvörðun lækkunarfjárhæða verður gengið út frá því að beinn kostnaður X ehf. vegna aðkeyptrar vinnu við verkefni félagsins hafi numið allt að helmingi tekna félagsins af þeim. Er þá jöfnum höndum litið til þess sem ætla má almennt um framlegð af vinnu við þær aðstæður sem í málinu greinir og þess að ljóst er að X ehf. bar ekki kostnað af launatengdum gjöldum hugsanlegra launþega við verkefnin. Ætla má að hliðstætt gildi um ákvörðun endurgjalds vegna þjónustu sem kann að hafa verið keypt af sjálfstætt starfandi einstaklingum eða lögaðilum, þar á meðal Z ehf. og Y ehf., enda er komið fram að engir launþegar störfuðu hjá þessum félögum á umræddum árum. Helmingur rekstrartekna X ehf. reiknast u.þ.b. 48 m.kr. árið 2018 og 54 m.kr. árið 2019. Að teknu tilliti til óumdeilds kostnaðar 26 m.kr. fyrra árið og 28 m.kr. síðara árið verður lækkunarfjárhæð því ákveðin 22.000.000 kr. tekjuárið 2018 og 26.000.000 kr. tekjuárið 2019.

6. Að öðru leyti en að framan greinir er fallist á það með skattrannsóknarstjóra að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna sem um ræðir í málinu þannig að telja verði greiðslurnar sem tekjur kæranda af hlutareign í X ehf., en út af fyrir sig er því ekki mótmælt af hálfu kæranda að sú skattlagningarheimild eigi hér við. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með skattrannsóknarstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Eins og rakið er hér framan verður litið svo á að kærandi hafi verið fyrirsvarsmaður X ehf. á rannsóknartímanum. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárin 2019 og 2020.

7. Vegna þess þáttar í kröfugerð kæranda sem lýtur að ábyrgð fyrrverandi eiginkonu kæranda, B, á vangoldnum sköttum kæranda skal tekið fram að um ábyrgð hjóna og sambúðarfólks á skattgreiðslum er fjallað í 116. gr. laga nr. 90/2003, í XIII. kafla þeirra laga um innheimtu og ábyrgð. Hefur verið litið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu álagðra opinberra gjalda, þ.m.t. ábyrgð á skattgreiðslum, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í 100. gr. laga nr. 90/2003 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 111. gr. laga nr. 90/2003 skulu skattar sem álagðir eru samkvæmt lögunum renna í ríkissjóð og þar segir að innheimtumenn ríkissjóðs annist innheimtu þeirra. Um innheimtu á sköttum, gjöldum og sektum ásamt vöxtum, álagi og kostnaði, sem lögð eru á af stjórnvöldum og sem innheimtumönnum ríkissjóðs er falið að innheimta, gilda lög nr. 150/2019, um innheimtu opinberra skatta og gjalda. Í 5. gr. þeirra laga er m.a. fjallað um heimild til að fá ákvarðanir innheimtumanns ríkissjóðs endurskoðaðar með stjórnsýslukæru til fjármála- og efnahagsráðuneytisins á grundvelli VII. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu er ekki á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kæranda varðandi ábyrgð fyrrverandi eiginkonu kæranda á álögðum opinberum gjöldum kæranda og er þeim hluta kærunnar af þeim sökum vísað frá yfirskattanefnd.

8. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. ágúst 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótartekjur samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra lækka um 22.000.000 kr. gjaldárið 2019 og um 26.000.000 kr. gjaldárið 2020. Kröfu kæranda varðandi ábyrgð maka kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.