Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, mánudaginn 10. júní, er tekið fyrir mál nr. 7/2024; kæra A, Hollandi, dags. 10. janúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. janúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í kærunni kemur fram að kærandi sé með skattalegt heimilisfesti í Hollandi en starfi þó um borð í íslensku flugfari. Störf kæranda um borð í íslensku flugfari hafi numið 180 ferðadögum árið 2022. Er nánar rakið af hálfu kæranda að hann telji ljóst að úrskurður ríkisskattstjóra sé rangur þar sem ríkisskattstjóri virðist byggja á því að kærandi skuli skattlagður í samræmi við að hann dvelji 365 daga hér á landi, en rétt sé að ferðadagur kæranda um borð í vélum X hafi numið 180 dögum síðastliðið ár.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og hann skattlagður á grundvelli þess dagafjölda er hann sannanlega dvaldi á Íslandi, sbr. 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ljóst sé að kærandi hafi ekki dvalið á Íslandi allt árið líkt og ríkisskattstjóri virðist byggja á. Verði ekki fallist á kröfu kæranda um hlutföllun daga í samræmi við ákvæði 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, þá sé til vara þess krafist að hann verði skattlagður líkt og áður hafi verið, þ.e. gjaldárin 2016-2021 og á grundvelli þeirrar afstöðu sem tekin hafi verið af hálfu ríkisskattstjóra 29. janúar 2016, enda liggi það fyrir að engar breytingar hafi átt sér stað á högum kæranda frá því að sú afstaða ríkisskattstjóra hafi verið sett fram. Þá krefst kærandi málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Með hinum kærða úrskurði tók ríkisskattstjóri til meðferðar kæru kæranda, dags. 24. maí 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í kærunni var rakið að ríkisskattstjóri hefði ekki farið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 32/2023, þar sem kveðið var á um að ríkisskattstjóri skyldi taka mál kæranda til meðferðar á ný og að ríkisskattstjóra bæri að kveða upp nýjan efnisúrskurð í máli kæranda. Kærandi taldi ljóst að álagningin væri röng og að skattyfirvöld hefðu ekki tekið tillit til úrskurðar yfirskattanefndar og þess að kærandi hefði verið búsettur erlendis frá árinu 2008 og því ekki haft skattalegt heimilisfesti á Íslandi frá þeim tíma.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var vísað til þess að kærandi hefði starfað um borð í flugvélum íslensks flugfélags. Samkvæmt upplýsingum sem kæmu fram í fylgiskjali RSK 3.11 með skattframtali hefðu ferðadagar á vegum vinnuveitanda hans verið 220 á árinu 2022. Gögn sem fylgdu kærunni bæru það hins vegar með sér að hann hefði starfað skemur en 183 daga um borð í loftförum á árinu 2022. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skyldu allir menn sem dvöldu hér á landi og nutu launa fyrir störf sín greiða tekjuskatt af þeim launum. Hér með töldust þeir menn sem atvinnu stunduðu hér á landi, eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð væri hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf varði 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum starfaði kærandi skemur en 183 daga um borð í íslenskum flugvélum á árinu 2022. Tekjur kæranda væru því skattskyldar hér á landi samkvæmt ákvæðinu. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 3. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Hollands mætti skattleggja endurgjald fyrir starf unnið um borð í skipi eða loftfari sem notað væri í flutningum á alþjóðaleiðum í því samningsríki þar sem raunveruleg framkvæmdastjórn fyrirtækisins hefði aðsetur. Samkvæmt því mætti skattleggja tekjurnar á Íslandi. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 skyldi ákvarða tekjuskatt manna sem um ræddi í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna á sama hátt og um væri rætt í 2. mgr. 69. gr. laganna. Um útsvar skyldi fara eftir 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Álagning hefði verið í samræmi við ákvæðið og væri beiðni um leiðréttingu skattlagningu tekna kæranda því synjað. Í niðurlagi úrskurðarins var tekið fram að vegna tilvísunar í úrskurð yfirskattanefndar nr. 32/2023 væri rétt að benda á að í úrskurði nefndarinnar væri ekki tekin efnisleg afstaða til kröfu kæranda. Kærunni hefði verið vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar þar sem kærandi lagði fram fyrir nefndina ný gögn sem ríkisskattstjóri hefði ekki áður tekið afstöðu til.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi starfi hjá flugfélaginu X, þ.e. um borð í íslensku flugfari skráðu hér á landi. Kærandi beri þannig takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kærandi hafi verið búsettur í Hollandi síðastliðið ár og hafi allt til ársins 2022 verið skattlagður hér á landi vegna tekna sinna frá X með fastri skattprósentu, sbr. erindi ríkisskattstjóra til vinnuveitanda kæranda í janúar 2016. Þrátt fyrir að engar breytingar hafi átt sér stað á högum kæranda, hafi ríkisskattstjóri farið nýlega þá leið að breyta fyrra fyrirkomulagi og álagningu og hafi í því sambandi vísað til 1. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003, þar sem segi m.a. að tekjuskatt manna sem um ræði í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. skuli ákvarða á sama hátt og um ræði í 2. mgr. 69. gr. laganna, en ákvæðið geri beinlínis ráð fyrir að skattaðili skuli skattlagður til samræmis við þá dvalardaga sem hann dvelji hér á landi. Kærandi hafi lagt fram yfirlit yfir skráða ferðadaga/vinnudaga sem hann hafi starfað um borð í flugvél X sem skráð sé hér á landi. Skattyfirvöld hafi þó ekki beðið kæranda um upplýsingar um fjölda dvalardaga á Íslandi að öðru leyti, en virðist þó einfaldlega byggja á því að kærandi hafi dvalið hér á landi allt árið, þ.e. 365 daga og skattlagt hann til samræmis við þá niðurstöðu sína. Kærandi telji ljóst að sú niðurstaða sé röng og í verulegu ósamræmi við öll gögn máls. Í kærunni er vísað til 1. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 um að ákvarða beri tekjuskatt manna sem um ræði í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna, á sama hátt og um ræði í 2. mgr. 69. gr. Úrskurður ríkisskattstjóra virðist að mati kæranda byggja á því að álagning í máli kæranda hafi þegar farið fram á grundvelli nefnds ákvæðis, en ekki verði séð af úrskurðinum né rökstuðningi hans hvaða dagafjöldi hafi verið lagður til grundvallar til útreiknings á endanlegum ákvörðuðum tekjuskatti. Þannig geti kærandi með engu móti áttað sig á hvaða fjöldi dvalardaga hafi verið lagður til grundvallar í máli hans, né geti kærandi séð að ríkisskattstjóri hafi tekið tillit til þeirra upplýsinga sem hann og vinnuveitandi hans hafi veitt embættinu m.t.t. ferðadaga hans á árinu um borð í flugvélum flugfélagsins. Þvert á móti bendi úrskurðurinn og persónuafsláttur kæranda til þess að ríkisskattstjóri hafi álitið hann alfarið hér og skattlagt hann til samræmis við það að hann hafi dvalið hér á landi í 365 daga á ári, sbr. 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/200. Það gefi auga leið, í ljósi þess að kærandi sé búsettur í Hollandi, að sú niðurstaða standist ekki skoðun. Telji kærandi því nauðsynlegt að kæra úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar til að fá rétta álagningu ákvarðaða á hendur sér, þ.e. á grundvelli réttra dvalardaga hans hér á landi, og svo einnig svo álagning verði framvegis ákvörðuð með réttum hætti.

IV.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2024, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu lýtur að skattlagningu launatekna kæranda vegna starfa hans hjá flugfélaginu X á árinu 2022, en í skattframtali sínu árið 2023 færði kærandi til tekna laun frá félaginu, dagpeninga, ökutækjastyrk og fæðishlunnindi. Að teknu tilliti til annarra tekna og frádráttarliða í lið 2.6 í skattframtalinu nam stofn til tekjuskatts og útsvars 31.251.959 kr. Kærandi er búsettur í Hollandi og við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023 var byggt á því að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna starfa hans um borð í loftfari skráðu hér á landi, sbr. og kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2023. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar er ágreiningslaust í málinu að kærandi beri takmarkaða skattskyldu hér á landi á framangreindum grundvelli. Þá er sömuleiðis ekki deilt um það að skattlagningarréttur tekna kæranda af störfum hans sé hér á landi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Hollands, sbr. 3. mgr. 15. gr. samningsins sem vísað er til í úrskurði ríkisskattstjóra í þessu sambandi, en samningurinn er birtur sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 32, 31. desember 1998 í C-deild Stjórnartíðinda. Í kæru kæranda eru hins vegar gerðar þær athugasemdir við álagningu samkvæmt kæruúrskurði ríkisskattstjóra að með úrskurðinum sé kærandi skattlagður eins og hann hafi dvalið hér á landi allt tekjuárið 2022. Rétt sé hins vegar að ferðadagar kæranda á árinu 2022, þ.e. vinnudagar hans um borð í loftfari flugfélagsins X, séu einungis 180. Þar sem skattlagningu manna, sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, beri að haga samkvæmt 2. mgr. 69. gr. sömu laga, sbr. 1. tölul. 70. gr. þeirra, þ.e. miðað við fjölda dvalardaga hér á landi á tekjuári, sé ákvörðun ríkisskattstjóra röng. Lýtur aðalkrafa kæranda að því að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að álagningu á kæranda verði hagað eftir 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 miðað við 180 dvalardaga hér á landi á árinu 2022.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir menn, sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín hér, greiða tekjuskatt af þeim launum. Er tekið fram að hér með teljist þeir menn sem atvinnu stunda hér á landi, eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003 skal ákvarða tekjuskatt manna, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr., á sama hátt og um er rætt í 2. mgr. 69. gr. Sama gildir ef um ónýttan persónuafslátt er að ræða.

Í 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um ákvörðun tekjuskatts þeirra manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. laganna en hafa einungis verið heimilisfastir hér á landi hluta tekjuársins. Kemur þar fram að í tekjuskattsstofn slíkra aðila skuli deila með fjölda dvalardaga þeirra hér á landi og margfalda síðan þá útkomu með 365. Tekjuskattur skuli síðan reiknast samkvæmt 66. gr. laganna af þannig reiknuðum tekjuskattsstofni, að teknu tilliti til 67. gr., eins og um væri að ræða menn heimilisfasta hér á landi allt árið. Í þá fjárhæð skuli deila með 365 og margfalda þá útkomu með fjölda dvalardaga þeirra hér á landi á árinu. Sú fjárhæð sem þannig fáist skuli vera endanlega ákvarðaður og álagður tekjuskattur eða ákvarðaður ónýttur persónuafsláttur.

Tekið skal fram að með 70. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. laga nr. 165/2010, er kveðið á um það að þeir menn sem búsettir eru í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003, en fá sem nemur eigi minna en 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, eigi rétt á að vera skattlagðir líkt og þeir hefðu verið skattskyldir samkvæmt 1. gr. laganna allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögum þessum og öðrum lögum um opinber gjöld. Sama rétt eiga þeir menn sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr., en hafa einungis verið heimilisfastir hér á landi hluta tekjuársins, hafi þeir dvalið í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda nemi tekjur þeirra frá Íslandi eigi minna en 75% heildartekna þeirra á tekjuárinu. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að kærandi hafi óskað eftir því að skattlagningu hans yrði hagað eftir ákvæðum 70. gr. a laga nr. 90/2003. Þá hefur ekkert komið fram um það af hálfu ríkisskattstjóra að skattlagning kæranda hafi tekið mið af þessum ákvæðum.

Ekki verður annað séð en að það sé ágreiningslaust í málinu að haga beri álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023 vegna umræddra launatekna eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. 70. gr. laganna, svo sem tekið er fram berum orðum í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Á hinn bóginn virðist réttmæt sú athugasemd í kæru að ríkisskattstjóri hafi allt að einu við álagningu á kæranda lagt til grundvallar að kærandi hafi dvalið hér á landi allt tekjuárið 2022 og þannig miðað við 365 dvalardaga hér á landi. Ákvarðaðist tekjuskattur kæranda 7.966.208 kr., sbr. eftirfarandi:

1. Tekjuskattsstofn 31.251.959 kr.
2. Tekjuskattur 17% af 4.445.783 kr. = 755.783 kr.
3. Tekjuskattur 23,50% af 8.035.492 kr. = 1.888.341 kr.
4. Tekjuskattur 31,80% af 18.770.684 kr. = 5.969.078 kr.
5. Frá samtölu liða 2, 3 og 4 dregst persónuafsláttur 646.993 kr., þ.e. 755.783 kr. + 1.888.341 kr. + 5.969.077 kr. – 646.993 kr. = 7.966.208 kr.

Ljóst er að skattlagning miðað við framangreindar forsendur er kæranda hagfelldari en skattlagning samkvæmt 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 miðað við 180 dvalardaga kæranda hér á landi á árinu 2022. Rétt þykir kæranda til glöggvunar að skýra þann útreikning og álagninguna nánar, sbr. eftirfarandi:

1. Tekjuskattsstofn 31.251.959 kr. uppreiknast samkvæmt 2. mgr. 69. gr.: 31.251.959 kr. / 180 x 365 = 63.372.028 kr.
2. Tekjuskattur 17% af 4.445.783 kr. = 755.783 kr.
3. Tekjuskattur 23,50% af 8.035.492 kr. = 1.888.341 kr.
4. Tekjuskattur 31,80% af 50.890.753 kr. = 16.183.259 kr.
5. Frá samtölu liða 2, 3 og 4 dregst persónuafsláttur 646.993 kr., þ.e. 755.783 kr. + 1.888.341 kr. + 16.183.259 kr. – 646.993 kr. = 18.180.390 kr.
6. Fjárhæð samkvæmt lið 5 reiknuð miðað við dvalartíma, þ.e. 18.180.390 kr. / 365 x 180 = 8.965.672 kr.

Tekjuskattur kæranda yrði samkvæmt framansögðu 8.965.672 kr. eða 999.464 kr. hærri fjárhæð en samkvæmt hinni kærðu álagningu. Fjárhæð álagðs útsvars yrði hin sama eða 4.500.282 kr. miðað við 14,4%. Ekki þykir annað tækt en að ganga út frá því að kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd lúti að lækkun álagningar frá hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Að þessu gættu og þar sem bitbein málsins er eins og áður greinir bundið við dvalardaga kæranda hér á landi þykir rétt að vísa aðalkröfu kæranda í málinu frá yfirskattanefnd að svo stöddu, enda verður í ljósi framanritaðs að líta svo á að krafan sé tilefnislaus.

Varakrafa kæranda lýtur að því að skattlagningu á kæranda verði hagað „líkt og áður var, þ.e. gjaldárin 2016-2021“, á grundvelli afstöðu í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. janúar 2016, til X, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar í ljósriti. Í bréfi þessu er fjallað um staðgreiðsluskyldu flugfélagsins vegna launagreiðslna til kæranda á árinu 2016. Kemur fram að tekjuskattur sé 20%, útsvar 14,45% og að ekki beri að reikna persónuafslátt. Ekki kemur fram í bréfinu á hverju umrædd niðurstaða er byggð að öðru leyti en því að vísað er almennt til 3. gr. laga nr. 90/2003 og 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Hollands. Naumast er þó málum blandið að hér séu höfð í huga ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 þar sem segir að allir menn sem njóta frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna skuli greiða tekjuskatt af þeim greiðslum, sbr. og 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laganna þar sem fram kemur að tekjuskattur sé 20% í þessum tilvikum. Þar sem kærandi innti störf sín í þágu flugfélagsins X á árinu 2022 um borð í loftfari sem skráð var hér á landi, svo sem óumdeilt er, getur ákvæði þetta ekki tekið til hans, enda falla störf kæranda eins og áður greinir undir ótvíræð ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Verður því að hafna varakröfu kæranda um skattlagningu á þessum grundvelli.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Aðalkröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.