Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, mánudaginn 10. júní, er tekið fyrir mál nr. 183/2023; kæra A, dags. 19. desember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. desember 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. september 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 12.258.484 kr. gjaldárið 2020 vegna meintrar óheimillar lánveitingar G ehf. til kæranda á árinu 2019, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem gjöf í hendi kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af breytingunni leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 3.064.621 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Jafnframt er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárið 2020 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattskilum kæranda, en þar var um að ræða lækkun áður ákvarðaðra barnabóta. Kæra í máli þessu er sett fram í nafni beggja hjóna, þó ekki sé vikið sérstaklega að breytingum er varða B í kærunni. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 16. júní 2022, lagði ríkisskattstjóri fyrir G ehf., sem var á þeim tíma er málið varðar að öllu leyti í eigu kæranda, að láta embættinu í té sundurliðun á viðskiptakröfum félagsins á árunum 2018 til 2020 þar sem fram kæmi nafn og kennitala skuldara og eftirstöðvar þeirra í lok hvers árs. Svar barst ríkisskattstjóra frá umboðsmanni félagsins 6. júlí 2022 þar sem m.a. kom fram að samkvæmt bókhaldslykli 9340 á yfirliti ársins 2019 hefði viðskiptaskuld eiganda numið 12.258.484 kr. Var umræddur liður skýrður á eftirfarandi hátt:

„Við ársreikningsgerð 2018 í ágústmánuði 2019 kom í ljós að fasteign félagsins var réttilega líka eignfærð hjá systurfélaginu X ehf. þannig að leiðrétta þurfti þessa eignfærslu kr. 19.173.000 í gegnum viðskiptareikning eiganda sbr. lið 3 þar sem fram koma hreyfingar á viðskiptareikningi eiganda á árinu 2018 fskj. 223. Við þetta lækkaði skuld G ehf. við eiganda sinn í ársbyrjun 2019 úr kr. 23.133.987 niður í kr. 3.960.987 en það var ekki vitað fyrr en í ágúst lok 2019. Eigandinn endurgreiddi sér hins vegar fram í ágúst 2019 miðað við stöðuna kr. 23.133.987 í ársbyrjun 2019 og var því búinn að endurgreiða sér kr. 12.258.484 of mikið miðað við stöðuna kr. 3.960.987 í ársbyrjun 2019 en á móti átti sami eigandi kr. 36.290.074 inn hjá systurfélaginu X ehf. í árslok 2019 sbr. afrit af ársreikningi sbr. lið 9. Í framhaldi af árreikningsgerð 2019 endurgreiddi eigandinn síðan skuld sína við félagið þann 14.10.2020 sbr. hreyfingar á viðskiptareikninga eiganda á árinu 2020 sbr. lið 8.“

Með tölvupósti til kæranda 16. febrúar 2023 óskaði ríkisskattstjóri eftir því að lögð yrðu fram gögn sem sýndu fram á uppruna kröfu þeirrar sem kærandi átti á félagið og hefði myndast á árunum 2013 og 2014 samkvæmt ársreikningum. Einnig var óskað eftir afriti af bankagögnum sem sýndu fram á að kærandi hefði greitt skuld sína við félagið 14. október 2020. Þann 21. febrúar 2023 barst ríkisskattstjóra hreyfingalisti úr bókhaldi G ehf. vegna viðskipta við kæranda árin 2013 til 2020 og kvittun vegna greiðslu á skuld hluthafa við félagið að fjárhæð 12.258.484 kr.         

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupóstsamskipti ríkisskattstjóra og kæranda 22. febrúar og 2. mars 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 13. júní 2023, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2020 þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 12.258.484 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en að skuld kæranda við félagið G ehf., sem myndast hefði á árinu 2019, hefði verið óheimil samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 73. gr. sömu laga, jafnvel þótt endurgreiðsla á umræddri skuld hefði átt sér stað síðar. Í ljósi þess að kærandi hefði ekki verið starfsmaður félagsins á árinu 2019 teldist hin óheimila lánveiting til skattskyldrar gjafar hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var áformum ríkisskattstjóra mótmælt með tölvupósti umboðsmanns kæranda 16. ágúst 2023. Með úrskurði, dags. 21. september 2023, var hinni boðuðu breytingu hrundið í framkvæmd af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. september 2023, sbr. og umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og helstu réttarheimildum sem á reyndi, sbr. ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda gjaldárið 2020 vegna óheimilla úttekta úr G ehf. á árinu 2019, en kærandi hefði verið eini hluthafi félagsins, framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi á viðkomandi ári. Kærandi hefði ekki tilfært laun frá félaginu viðkomandi ár. Málið mætti rekja til fyrirspurnar embættisins til félagsins um viðskiptakröfur þess á árunum 2018 til 2020, en óskað hefði verið eftir að félagið legði fram upplýsingar um viðskiptakröfur í lok áranna 2018, 2019 og 2020, þar sem fram kæmi nafn og kennitala skuldara og eftirstöðvar þeirra í lok hvers árs. Samkvæmt skattframtölum félagsins hefðu viðskiptakröfur þess numið 5.979.680 kr. í árslok 2018, 66.694.838 kr. í árslok 2019 og 142.174.294 kr. í árslok 2020.

Samkvæmt gögnum málsins hefði kærandi skuldað G ehf. 12.258.484 kr. í lok árs 2019 (bókhaldslykill 9340). Samkvæmt skýringum kæranda hefði þessi skuld við félagið myndast með þeim hætti að við gerð ársreiknings G ehf. fyrir rekstrarárið 2018, þ.e. í lok ágúst 2019, hefði komið í ljós að leiðrétta þyrfti eignfærslu að fjárhæð 19.173.000 kr. í gegnum viðskiptareikning kæranda. Félagið hefði ranglega eignfært fasteign sem einnig hefði verið eignfærð hjá systurfélaginu X ehf. Við þessa færslu hefði skuld félagsins við kæranda orðið 3.960.987 kr. í árlok 2018 en kærandi hefði hins vegar greitt sér miðað við stöðuna eins og hún hefði verið fyrir leiðréttingu og hefði kærandi greitt sér 12.258.484 kr. of mikið. Af hálfu kæranda hefði því einnig verið haldið á lofti að hann hefði átt kröfu á félagið X ehf. að fjárhæð samtals 36.290.074 kr., svo sem fram kæmi í ársreikningi þess félags.

Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri ákvæði 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994 og tók fram að þótt úttekt kæranda út félaginu kynni að vera vegna villu í bókhaldi þess réttlætti það ekki tilfærslu fjármuna félagsins til kæranda, enda væri lánveiting með öllu óheimil samkvæmt greindum lagaákvæðum og skipti engu hvort eða hvenær endurgreiðsla hefði farið fram, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012, en með dómi þessum hefði verið staðfest að skattleggja bæri ólögmæta lánveitingu hluthafa einkahlutafélags sem tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 óháð endurgreiðslu lánsins. Ekki væri hægt að fallast á það með kæranda að ákvæði 73 gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994 ættu ekki við í tilviki kæranda þar sem um mannleg mistök hefði verið að ræða vegna rangra færslna í bókhaldi félagsins. Kærandi hefði verið eini eigandi félagsins og ætti því að hafa góða yfirsýn yfir rekstur og fjárhagslega stöðu félagsins, þ.m.t. hvaða fjármagn hann hefði sett inn í félagið og tekið út, hvaða eignir félagið ætti hverju sinni og hver skuldastaða félagsins væri gagnvart honum í árslok hvers árs. Hvað varðaði tilvísun kæranda til inneignar hans hjá X ehf., systurfélagi G ehf., tók ríkisskattstjóri fram að um væri að ræða tvo sjálfstæða skattaðila, þ.e. félög með takmarkaða ábyrgð hluthafa, og yrði ekki séð hvernig inneign kæranda hjá X ehf. gæti haft áhrif á óheimila úttekt kæranda úr G ehf. Þá tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði endurgreitt skuld sína við félagið 14. október 2020, þ.e. meira en ári eftir að rangfærsla í bókhaldi félagsins hefði komið í ljós.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. desember 2023. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá er tekið fram að G ehf. hafi ekki veitt kæranda lán á árinu 2019 heldur hafi umrædd færsla átt sér stað vegna mistaka við færslu bókhalds. Þegar þessi mistök hafi komið í ljós hafi þau verið leiðrétt og því hafi kærandi ekki verið að endurgreiða lán eins og ríkisskattstjóri tilgreini í úrskurði sínum. Þar sem mistökin hafi hins vegar ekki uppgötvast fyrr en við framtalsgerð á árinu 2020 hafi þurft að gera grein fyrir þessum fjármunum með einhverjum hætti í skattframtali félagsins árið 2019 miðað við áramótastöðu og hafi verið ákveðið að færa umrædda fjármuni í gegnum viðskiptamannareikning félagsins. Mögulega hefði átt að bókfæra fjárhæðina á annan bókhaldslykil, en augljóst sé af skýringum kæranda að félagið hafi ekki lánað kæranda fjármuni og því ekki um lánveitingu að ræða eins og áskilið sé í 79. gr. laga nr. 138/1994.

Þá telji kærandi óljóst hvort ríkisskattstjóri líti á málið sem óheimilaða úttekt eða óheimilaða lánveitingu og blandi ríkisskattstjóri þessum hugtökum iðulega saman. Hafi ríkisskattstjóri ætlað að byggja mál sitt á því að um óheimilaða úttekt hafi verið að ræða hefði borið að byggja skattlagninguna á 2. mgr. 11. gr., sbr. 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., en ákvæðið mæli m.a. fyrir um að úttekt hluthafa félags sem óheimil sé samkvæmt lögum um einkahlutafélög skuli skattleggja sem gjöf hafi hluthafinn ekki verið starfsmaður félagsins. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri virðist byggja á því að um óheimilaða úttekt hafi verið að ræða og vísi einnig til 73. gr. laga nr. 138/1994, þá sé einnig byggt á því að um óheimila lánveitingu samkvæmt 79. gr. laganna hafi verið að ræða á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Tilfærsla umræddra fjármuna hafi ekki verið tilkomin vegna lánveitinga félagsins til kæranda. Þvert á móti hafi kærandi lánað félaginu og talið sig vera í góðri trú um að hann væri að fá endurgreitt það sem hann ætti inni hjá félaginu. Vegna mistaka í bókhaldi félagsins hafi krafa hans á félagið ekki verið réttileg tilgreind þegar endurgreiðsla hafi farið fram. Þrátt fyrir skýringar kæranda komi hvergi fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði nánari skýringar á því af hverju embættið telji að umrædd færsla fjármuna teljist vera lánveiting til kæranda, þrátt fyrir ítrekar skýringar um annað. Verði ekki séð að ríkisskattstjóri byggi málatilbúnað sinn á réttum lagagrundvelli þar sem embættið virðist líta á færslu umræddra fjármuna sem óheimilaða úttekt en skattleggi hana sem óheimilaða lánveitingu.

Málsatvik í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012, sem ríkisskattstjóri vísi til, séu með öllu ólík máli kæranda og því sé ekki hægt að líta til þessa dóms í máli kæranda. Í tilviki kæranda hafi engin lánveiting átt sér stað en ekki hafi verið deilt um það í viðkomandi dómi. Grundvallarmunur hljóti að vera á því hvort einkahlutafélag láni hluthafa sínum af ásetningi þvert á ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 eða að færsla fjármuna hafi verið vegna augljósra mistaka eins og í tilviki kæranda. Sá málflutningur ríkisskattstjóra að kærandi hafi átt að vita betur sé nokkur einföldun. Þó að kærandi hafi átt allt hlutafé G ehf. komi það ekki í veg fyrir að misskilningur eða ruglingur geti átt sér stað við færslu bókhalds. Raunverulegar aðstæður hafi verið með þeim hætti að leiðrétting hafi verið gerð á fjárhagsstöðu félagsins, þ.e. í tengslum við eignfærða fasteign, eftir að kærandi hafi fengið endurgreitt lán hans til félagsins. Þegar þau mistök hafi uppgötvast hafi kærandi millifært mismuninn til félagsins. Þá sé útúrsnúningur hjá ríkisskattstjóra að halda því fram að inneign kæranda hjá systurfélagi G ehf. hafi ekki áhrif á niðurstöðuna. Inneignin staðfesti einmitt að um mistök hafi verið að ræða, en kærandi hafi gætt að því að halda fjárhag sínum aðskildum frá fjárhag félaganna

Í niðurlagi kærunnar er farið fram á að álagsbeitingu ríkisskattstjóra verði hrundið. Er því borið við að þrátt fyrir afstöðu ríkisskattstjóra um að ekki eigi að falla frá niðurfellingu álags, með skírskotun til úrskurðaframkvæmdar, megi finna úrskurði yfirskattanefndar þar sem fallist hafi verið á niðurfellingu álags, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 43/2019 og 210/2021. Í ljósi þess að málið sé tilkomið vegna eðlilegra og einfaldra mistaka hluthafa félagsins, sem hafi síðan verið leiðrétt, verði að telja að sterk rök standi fyrir því að taka eigi tillit til skýringa kæranda og fella niður álag.

V.

Með bréfi, dags. 2. febrúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda kæranda um að óljóst sé hvort ríkisskattstjóri líti á málið sem óheimilaða úttekt eða óheimila lánveitingu úr G ehf. er áréttað að það hafi verið niðurstaða ríkisskattstjóra í úrskurði embættisins að um hafi verið að ræða óheimila lánveitingu, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Teljist slíkar lánveitingar til hluthafa til skattskyldra gjafa sem skattleggja beri samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað fyrri röksemdir.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. september 2023, að færa kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2020 greiðslur frá G ehf. að fjárhæð samtals 12.258.484 kr. á árinu 2019. Kærandi var á greindum tíma eigandi alls hlutafjár G ehf. og skráður fyrirsvarsmaður félagsins. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila lánveitingu einkahlutafélagsins til kæranda í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem bæri að skattleggja sem gjöf í hendi kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefði kærandi ekki verið starfsmaður félagsins. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2020 sem af þessari breytingu leiddi. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Óumdeilt er að kærandi veitti móttöku greiðslum frá G ehf. á árinu 2019 með þeirri fjárhæð sem greinir í úrskurði ríkisskattstjóra. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra komu þær skýringar fram á greiðslunum að vegna mistaka við færslu bókhalds hefði kærandi fengið 12.258.484 kr. ofgreiddar frá félaginu á árinu 2019 vegna skuldar þess við hann. Nánar tiltekið hefði komið í ljós við ársreikningsgerð fyrir árið 2018 í lok ágúst 2019 að leiðrétta hefði þurft eignfærslu á fasteign hjá félaginu að fjárhæð 19.173.000 kr. Þessi leiðrétting hefði verið færð í gegnum viðskiptareikning kæranda. Það hefði leitt til þess að skuld félagsins við kæranda hefði lækkað úr 23.133.987 kr. í 3.960.987 kr. í árslok 2018, en kærandi hefði ekki verið meðvitaður um þessi mistök og því hefðu greiðslur félagsins til kæranda á fyrri hluta ársins 2019 orðið hærri en ella. Kærandi hefði gert upp skuld sína við félagið í október 2020.

Í ársreikningi G ehf. fyrir rekstrarárið 2019 er gerð grein fyrir kröfu á tengda aðila að fjárhæð 12.258.484 kr., sem var eins og fram er komið tilkomin vegna afhendingar félagsins á fjármunum til kæranda á fyrri hluta ársins 2019, en samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2018 taldist inneign kæranda hjá félaginu nema 3.960.987 kr. í lok þess árs. Ráðið verður af framangreindum skýringum kæranda að í ágúst 2019 hafi komið í ljós að svigrúm til úttekta kæranda á því ári hefði verið umtalsvert þrengra en hann hefði talið fram yfir mitt árið. Vísar kærandi til þess að við samningu ársreiknings fyrir rekstrarárið 2018, sem hafi farið fram í ágúst 2019, hafi verið gerð leiðrétting á eignfærslu fasteignar og leiðréttingarfjárhæð verið færð á viðskiptareikning kæranda í bókhaldi félagsins árið 2018. Ekki hefur komið fram af hvaða sökum leiðrétting þessi var færð yfir viðskiptareikning kæranda, en í kæru er ýjað að því að þar hafi aðrir kostir komið til greina án þess þó að því sé haldið fram að færslan sé röng. Samkvæmt því sem fram kemur í framtalsgögnum G ehf. taldist félagið hafa keypt umrædda fasteign, sem í eignaskrá félagsins er tilgreind „K“, á árinu 2015 og var hún eignfærð og fyrnd í skattskilum félagsins næstu ár. Samkvæmt fyrirliggjandi hreyfingalista úr bókhaldi félagsins (Viðskiptaskuldir eigendur) verður ekki betur séð en að kærandi sé talinn hafa lagt út fyrir a.m.k. verulegum hluta tilfærðs kaupverðs fasteignarinnar. Verður að ætla að þetta skýri nefnda færslu á viðskiptareikning kæranda á árinu 2018 í tengslum við leiðréttingu á eignfærslu eignarinnar. Hvað sem þessu líður liggur fyrir að kærandi gerði ekki aðrar ráðstafanir þegar fyrrgreind staða viðskiptareiknings hans varð ljós í ágúst 2019 en að hann „hættir að greiða sér út úr félaginu“, eins og segir í andmælum til ríkisskattstjóra, sbr. tölvupóst 16. ágúst 2023. Rúmlega ári síðar eða um miðjan október 2020 greiddi kærandi til félagsins fjárhæð sem svaraði til skuldar hans við félagið í árslok 2019. Fullnægjandi skýringar hafa ekki komið fram á því hvers vegna þessi endurgreiðsla var svo síðbúin sem raun ber vitni, enda verður að ganga út frá því að kærandi hafi haft yfirsýn um greiðslur til sín frá félaginu, hvort heldur á grundvelli færðs bókhalds eða með öðrum hætti, þótt ársreikningur hafi ekki legið fyrir. Í þessu sambandi athugist að í kæru kemur fram að kærandi hafi talið sér kunnugt um ætlaða inneign sína í árslok 2018 að fjárhæð 23.133.987 kr. og byggt úttektir sínar á fyrri hluta árs 2019 á því.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri umræddar greiðslur sem lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Fyrir liggur að kærandi var eigandi, framkvæmdastjóri og prókúruhafi G ehf. á greindum tíma. Af því leiðir að greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveiting til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því.

Við það verður að miða að kærandi hafi endurgreitt lánið 14. október 2020. Af því tilefni er rétt að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umræddar greiðslur teldust til skattskyldra tekna hjá kæranda sem skattskyldar gjafir í skattframtali hans árið 2020, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eftir orðalagi nefnds ákvæðis teljast til tekna sem skattskyldar gjafir „lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög“. Eins og fram er komið var kærandi bæði framkvæmdastjóri og stjórnarmaður G ehf. á því tímabili sem í málinu greinir. Litið hefur verið svo á í úrskurðaframkvæmd að skýra beri ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 2. mgr. 11. gr. laganna þannig að fyrrnefnda ákvæðið taki til starfsmanns sem jafnframt er hluthafi. Að þessu athuguðu og með samanburðarskýringu á 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. þeirra laga, hefur almennt verið litið svo á að fara beri með úthlutun verðmæta sem launatekjur samkvæmt hinu fyrrnefnda ákvæði án tillits til þess hvort hluthafi, sem jafnframt er starfsmaður, hafi í raun tilfært reiknuð laun frá félaginu. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert vikið að störfum kæranda hjá G ehf. og liggur ekkert fyrir um vinnuframlag hans í þágu félagsins á árinu 2019 að öðru leyti en því að kærandi var skráður framkvæmdastjóri félagsins með prókúru, sbr. hér að framan. Að þessu athuguðu þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað varðar skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, sbr. kröfu kæranda um að fallið verði frá álagi. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldum greiðslum G ehf. til kæranda, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.