Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, mánudaginn 10. júní, er tekið fyrir mál nr. 30/2024; kæra A og B, dags. 6. febrúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018 og 2022. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. febrúar 2024, hefur umboðsmaður kærenda, sem eru hjón, skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2018 og 2022. Kæruefnið er ákvörðun ríkisskattstjóra um að færa kæranda, A, til tekna 7.151.287 kr. í skattframtali árið 2018 og 609.772 kr. í skattframtali árið 2022 vegna meintra óheimilla úthlutana af fjármunum X ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Greiðslur þessar skattlagði ríkisskattstjóri hjá kæranda sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. nefndra laga að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, er nam 1.787.821 kr. gjaldárið 2018 og 152.443 kr. gjaldárið 2022.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er gerð krafa um að litið verði á greiðslur til kæranda, A, sem laun. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur voru eigendur að öllu hlutafé í X ehf. á þeim árum sem málið varðar. Kærandi, B, var framkvæmdastjóri félagsins og stjórnarmaður þess, en kærendur höfðu bæði prókúruumboð fyrir félagið. Samkvæmt samþykktum félagsins var tilgangur þess verktakastarfsemi, vélsmíði, byggingastarfsemi, rekstur fasteigna ásamt lána- og leigustarfsemi.

Með bréfi til X ehf., dags. 21. september 2023, lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að láta í té skýringar og eftir atvikum gögn vegna viðskiptakrafna og eignfærðs handbærs fjár í skattframtölum félagsins árin 2017 til og með 2022. Skyldi félagið leggja fram sundurliðun úr bókhaldi á eignfærðu handbæru fé í lok áranna 2016 til og með 2021 þar sem fram kæmu upplýsingar um stöðu bankareikninga félagsins, eða þess innlánsforms sem um ræddi, þannig að skýrlega kæmi fram af hvaða fjármunaeign hið handbæra fé samanstæði í lok umræddra ára. Þá skyldi látin í té sundurliðun úr bókhaldi félagsins um viðskiptakröfur í lok framangreindra ára þar sem fram kæmi nafn og kennitala skuldara og eftirstöðvar skuldar þeirra í lok hvers árs. Fyrirspurninni var svarað með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 3. október 2023, og fylgdu því saldólistar úr bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárin 2016 til og með 2021.

Í kjölfar framangreindra bréfaskipta ritaði ríkisskattstjóri kærendum bréf, dags. 5. október 2023, þar sem m.a. var tekið fram að samkvæmt hlutafjármiðum hefði kærandi, A, verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. á árunum 2017 til og með 2021. Samkvæmt svarbréfi X ehf. frá 3. október 2023 hefði viðskiptakrafa á hendur kæranda numið 8.896.424 kr. í lok árs 2016. Samkvæmt innsendum gögnum hefðu reiðufjáreignir í bankahólfi og lán til kæranda, A, jafnframt verið fært undir handbært fé félagsins á árunum 2017 til og með 2021. Með vísan til dóma- og úrskurðaframkvæmdar yrði ekki betur séð en félagið hefði veitt kæranda lán og afhent honum fjármuni, sem gæti talist til óheimillar úthlutunar verðmæta til hans. Áður en frekari afstaða yrði tekin til réttmætis skattframtala kærenda hvað framangreindar lánveitingar og varðveislu sjóðs snerti væri því beint til þeirra að láta í té skýringar, studdar viðeigandi gögnum, m.a. á því hverju sætti að kærendur hefðu varðveitt fjármuni X ehf. í ljósi þeirra reglna sem giltu um afhendingu fjármuna einkahlutafélaga til hluthafa, sbr. 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með tölvupósti umboðsmanns kærenda 30. október 2023. Hvað snertir kæruefni málsins var greint frá því að 6.561.000 kr. hefðu verið lagðar í bankahólf á árinu 2017 og 2.879.403 kr. á árinu 2017 (sic) af persónulegum ástæðum og væri hægt að vísa ríkisskattstjóra á féð. Hefði vantrú á bankakerfinu ráðið þessari ákvörðun og hefðu kærendur talið öruggara að geyma féð í bankahólfi. Lægi féð óhreyft í bankahólfinu og hefði það þannig ekki verið nýtt í persónulega þágu og væri því mótmælt að um persónulega úttekt eigenda væri að ræða. Úttekt eigenda til persónulegra nota vegna áranna 2017 og 2020 hefði numið alls 2.664.756 kr. en ekki 12.105.159 kr. eins og ríkisskattstjóri virtist miða við í bréfi sínu, dags. 5. október 2023.

Með bréfi, dags. 2. nóvember 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2018 og 2022, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna 7.151.287 kr. í skattframtali árið 2018 og 609.772 kr. í skattframtali árið 2022 á þeim grundvelli að kærandi hefði fengið afhenta fjármuni frá einkahlutafélagi sínu með þeim hætti að ætti undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Tekjurnar bæri að skattleggja sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna þar sem kærandi teldist ekki hafa verið starfsmaður félagsins á umræddum árum. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á fyrirhugaða hækkun skattstofna kæranda umrædd gjaldár.

Með tölvupóstum 8. og 15. nóvember 2023 áréttaði umboðsmaður kæranda áður fram komnar skýringar og fór jafnframt fram á að fallið yrði frá beitingu 25% álags.

Með úrskurði, dags. 12. desember 2023, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2018 og 2022 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld hans til samræmis.

III.

Ríkisskattstjóri rakti í úrskurði sínum, sbr. og boðunarbréf, að X ehf. hefði fært til eignar í formi viðskiptakrafna í lok árs 2016 og handbærs fjár á árunum 2017 til og með 2021 nánar tilteknar eignir sem rekja mætti til kæranda. Í úrskurðaframkvæmd hefði verið byggt á því að hefði hluthafi einkahlutafélags í vörslu sinni fjármuni, sem samkvæmt bókum félagsins teldust liggja í sjóði þess, kynni að vera tilefni til ályktunar um slíka afhendingu verðmæta til hluthafans sem um ræddi í 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 168/2018, 30/2020, 48/2020 og 22/2021. Þætti vera tilefni til að líta svo á að sú reiðufjáreign sem tilgreind væri sem handbært fé félagsins á árunum 2017 til 2021 undir bókhaldslyklum 7050, 7205, 7206 og 7217 gæti talist til óheimillar úthlutunar verðmæta til kæranda (dulinn arður).

Ekki yrði annað séð en að kærandi hefði einn haft umrædda fjármuni til umráða, enda ekki sýnt fram á að utanaðkomandi aðili hefði haft eftirlit með ráðstöfun fjármunanna, og þar með verið með ótakmarkaðan ráðstöfunarrétt yfir þeim. Þá bæri einnig að líta til þess að tilgreind sjóðseign á bókhaldslykli 7205 í lok árs 2016 hefði verið færð sem viðskiptakrafa félagsins á hendur kæranda ásamt því að sjóðseignir samkvæmt bókhaldslyklum 7205 og 7217 hefðu verið færðar annars vegar sem reiðufjáreign í vörslu kæranda og hins vegar sem lán til kæranda. Skýringar sem lytu að vantrausti fyrirsvarsmanna félagsins á bankakerfinu þættu ekki vera til þess fallnar að líta ætti svo á að ekki hefði verið um að ræða óheimila afhendingu fjármuna til kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu virtist sem kærandi hefði fengið afhenta fjármuni frá einkahlutafélagi sínu að fjárhæð 7.151.287 kr. á árinu 2017 og 609.772 kr. á árinu 2021 sem þætti eiga að telja kæranda til skattskyldra tekna sem gjafir gjaldárin 2018 og 2022, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kærandi teldist ekki hafa verið starfsmaður félagsins á umræddum árum.

Vegna þeirrar málaleitunar kæranda að álagi yrði ekki beitt tók ríkisskattstjóri m.a. fram að vanframtaldar tekjur þættu vera verulegur annmarki á skattframtali og því væri lagt 25% álag á vantalda tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2024. Í kærunni er gerð grein fyrir starfsemi X ehf. Kærandi, B, sé framkvæmdastjóri félagsins. Rekstur X ehf. hafi almennt gengið vel. Í árslok 2017 hafi handbært fé félagsins vaxið svo að talið hafi verið æskilegt að huga sérstaklega að varðveislu þess. Ella myndu eignir félagsins brenna upp í verðbólgu og neikvæðu vaxtaumhverfi innlendra bankareikninga. Þá hafi þótt sýnt að styrking á gengi krónunnar ætti sér enga innstæðu, enda dygði gjaldeyrisforði Seðlabankans ekki til lengdar til að halda uppi óraunhæfri gengisskráningu krónunnar. Enn frekari þáttur í ákvörðun um að tryggja verðmæti handbærs fjár í erlendum gjaldeyri hafi verið sú staðreynd að stærsti útgjaldaliður fyrirtækisins hafi verið erlend vörukaup og þá hafi krónan hrunið um samtals 162% gagnvart evru á árunum 2005 til 2008. Ennfremur hafi bankaþjófar tæmt einkainnlánsreikninga eigenda félagsins. Vantrú eigenda félagsins á bankakerfinu hafi sprottið af atburðum tengdum bankahruninu. Hafi tekist að afstýra greiðslufalli og gjaldþroti félagsins með gjaldeyri í vörslu eigenda auk þess sem erlendir birgjar félagsins hafi treyst stjórnendum þess betur en bankatryggingum íslenskra banka.

Framkvæmdastjóri félagsins hafi árið 2017 keypt 50.000 evrur og greitt fyrir af bankareikningi félagsins. Hafi evrurnar síðan verið geymdar í bankahólfi í nafni framkvæmdastjórans þar til á árinu 2023 þegar 2.500 evrur hafi verið nýttar til vörukaupa og 805 evrur hafðar í farareyri í viðskiptaferð til Póllands. Sama ár hafi 10.000 evrur verið seldar í banka og andvirðið lagt á bankareikning félagsins. Einstaklingur sé alltaf skráður fyrir gjaldeyrisviðskiptum þrátt fyrir að þau séu í þágu fyrirtækis. Ekkert banni stjórnendum fyrirtækja að gæta handbærs fjár fyrirtækja sinna og sé fyrirtækjum ekki skylt að hafa slíkt fé í banka. Ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að handbært fé X ehf. hafi verið nýtt af eigendum þess til einkanota, enda sé það enn óhreyft svo sem sjá megi af því að evrurnar séu enn í upprunalegri númeraröð frá árinu 2017. Þá hafi 500 evru seðlum ekki fengist skipt í íslenskum bönkum frá árinu 2019 svo sem fram komi í tölvupósti ríkisskattstjóra 19. desember 2023.

Verði ekki fallist á ómerkingu hins kærða úrskurðar sé til vara gerð krafa um að litið verði á úttekt kæranda, A, í heild sinni sem laun og að álagi verði ekki beitt. Álag sé refsikennd viðurlög. Verði kæranda ekki kennt um að hafa vanframtalið tekjur í skattframtölum sínum en hann hafi ekki annast framtalsgerðina sjálfur.

V.

Með bréfi, dags. 22. mars 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kærunefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í kæru komi fram að staðfest hafi verið af hálfu ríkisskattstjóra að bankar hafi ekki tekið við 500 evru seðlum síðan á árinu 2019 og þetta talið staðfesta að umræddir fjármunir hafi ekki verið í umferð a.m.k. síðustu fjögur ár auk þess sem vísað hafi verið til raðnúmera á seðlum og ljósmynda af þeim. Líti ríkisskattstjóri svo á að framangreind málsástæða fái ekki breytt því að kærandi hafi verið með umrædda fjármuni til umráða og hafi algerlega verið háð hans eigin eftirliti hvernig og hvort fjármunirnir hafi verið nýttir. Jafnframt hafi kærandi ekki afhent sjóðbók eða önnur áreiðanleg gögn úr bókhaldi félagsins sem sýni fram á sjóðseignina með fullnægjandi hætti. Sé áréttað að umræddar sjóðseignir hafi jafnframt verið færðar í bókhaldi félagsins með handahófskenndum hætti. Hvað snerti ljósmyndir af fjármununum og staðfestingu á tilvist þeirra vísist til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 48/2020, en þar hafi ekki þótt skipta máli að fyrir lægi yfirlýsing frá löggiltum endurskoðanda sem staðfesti tilvist sjóðs í bankahólfi félags.

Vegna varakröfu kæranda skuli áréttað að kærandi hafi ekki verið launamaður félagsins á umræddu tímabili. Hvað snerti álagsbeitingu sé bent á að í úrskurðaframkvæmd hafi verið lagt til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni vegna annmarka á skattframtali með því að fela öðrum gerð þess og skil.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2024, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað fram komnar kröfur kæranda. Þá eru lögð fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu. Einnig hefur kærandi, A, lagt fram athugasemdir sínar við umsögn ríkisskattstjóra með bréfum, mótt. 10. og 14. apríl 2024. Af hálfu kæranda er áréttuð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Auk áður fram kominna röksemda er í bréfum þessum byggt á því að gjaldeyriskaup X ehf. hafi staðið í sambandi við endurgreiðslu láns til eigenda félagsins, en ársreikningar félagsins beri með sér skuld þess við eigendur, svo sem nánar er rakið. Einnig gerir kærandi athugasemdir við starfshætti ríkisskattstjóra og bendir á að árangurshvetjandi launakerfi Skattsins kunni að hafa haft áhrif á úrskurð í málinu. Gerir kærandi þá viðbótarkröfu að yfirskattanefnd meti til fjárbóta þann miska og ónæði sem kærandi hafi haft af málinu.

VI.

Ágreiningsefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda, A, til tekna sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 7.151.287 kr. í skattframtali árið 2018 og 609.772 kr. í skattframtali árið 2022. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða greiðslur frá X ehf. sem bæri að virða sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu (duldar arðgreiðslur), sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. sömu lagagreinar.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög skal skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög.

Kærendur töldu sér til eignar í skattframtölum sínum árin 2018 til og með 2022 allt hlutafé X ehf. og kemur fram í greinargerð um hlutabréfaeign (RSK 3.19) með framtölunum að um jafnan hlut þeirra var að ræða. Í tiltækum ársreikningum X ehf. fyrir þau ár sem málið varðar kemur og fram að hluthafar séu tveir – án þess þó að nafna sé getið – og að hvor um sig eigi helming hlutafjár. Fer ekki milli mála að hér er vísað til kærenda. Þrátt fyrir þessar upplýsingar byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi, A, hefði á umræddu árabili verið einn eigandi hlutafjár í X ehf. Hvað sem því líður er ljóst að kærendur réðu sem eigendur og fyrirsvarsmenn X ehf. alfarið yfir einkahlutafélaginu, en kærandi, B, var framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins og kærandi, A, var varamaður í stjórn og prókúruhafi. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tækju til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kærenda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú aðalkrafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda fái hin kærða ákvörðun ekki staðist efnislega. Með bréfi kæranda, A, til yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2024, eru efnislegar ástæður kröfunnar áréttaðar. Jafnframt er í bréfi þessu byggt á því að starfsmenn Skattsins, sem hafi haft mál kæranda til meðferðar, hafi sökum viðbótarlaunakerfis stofnunarinnar, er var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, verið vanhæfir til umfjöllunar um málið, enda hafi þeir haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessa röksemd kæranda. Víkur þá að efnislegri hlið málsins.

Svo sem fram er komið beindi ríkisskattstjóri því til X ehf. með bréfi, dags. 21. september 2023, að leggja fram sundurliðun á tilgreindum viðskiptakröfum og handbæru fé í skattframtölum félagsins árin 2017 til og með 2022. Þessu til svars lagði umboðsmaður X ehf. fram með bréfi, dags. 3. október 2023, saldólista úr bókhaldi félagsins. Rétt þykir að reifa helstu atriði sem þar koma fram og hafa þýðingu í málinu.

Í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2016 er handbært fé tilgreint 14.365.346 kr. og viðskiptakröfur 13.039.584 kr. Samkvæmt saldólista fyrir þetta ár er fyrrnefndi liðurinn vegna innstæðu á bankareikningi. Tilgreindar viðskiptakröfur eru annars vegar vegna inneignar hjá ýmsum aðilum, samtals að fjárhæð 4.143.160 kr., og hins vegar liður sem færður var á bókhaldsreikning nr. 7205 með heitið „A (EUR í hólfi)“ að fjárhæð 8.896.424 kr.

Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2017 nemur handbært fé 16.047.711 kr. Að þessu sinni samanstendur sá liður af árslokastöðu nýs bókhaldsreiknings nr. 7050 sem var nefndur „EUR í hólfi“ að fjárhæð 6.561.000 kr. og árslokastöðu fyrrgreinds bókhaldsreiknings „A (EUR í hólfi)“ 9.486.711 kr. sem hafði því hækkað um 590.287 kr. á árinu.

Tilgreint handbært fé 5.433.279 kr. í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2018 er auk innstæðu í banka vegna stöðu bókhaldsreiknings nr. 7050 „EUR í hólfi“ sem nam 5.414.559 kr., en engin staða var í árslok á bókhaldsreikningi nr. 7205 sem þetta árið var nefndur „A“. Skiptir þar mestu kreditfærsla að fjárhæð 11.309.032 kr. sem framkvæmd var með lokafærslum bókhaldsins.

Handbært fé X ehf. nemur 5.433.279 kr. í árslok 2019 samkvæmt ársreikningi fyrir það ár. Auk innstæðu í banka 4.387.620 kr. er þar um að ræða 5.007.181 kr. samkvæmt bókhaldsreikningi nr. 7050 „EUR í hólfi“ og kreditstöðu tveggja bókhaldsreikninga, annars vegar fyrrgreinds reiknings nr. 7205 „A (EUR í hólfi)“ og hins vegar nýs reiknings nr. 7206 með heitið „B (EUR í hólfi)“. Reikningar þessir stóðu sem fyrr segir í kredit, þ.e. skuld félagsins, að fjárhæð 131.339 kr. hvor um sig. Verður hin neikvæða staða að teljast sérkennileg í ljósi skýringa kæranda um að bókhaldsreikningar þessir standi fyrir peningaeign félagsins.

Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2020 er handbært fé 9.443.843 kr. Að teknu tilliti til skuldar á bankareikningi 213.777 kr. er þessi liður annars vegar vegna fyrrgreindra bókhaldsreikninga nr. 7050 „EUR í hólfi“ að fjárhæð 6.034.227 kr., nr. 7205 „A (EUR í hólfi)“ að fjárhæð 875.329 kr. og nr. 7206 „B (EUR í hólfi)“ sem stóð sem fyrr með tilgreindri skuld 131.339 kr. og hins vegar vegna nýs bókhaldsreiknings nr. 7217 með heitið „Lán A (EUR í hólfi)“ að fjárhæð 2.879.403 kr.

Rekstrarárið 2021 er handbært fé samkvæmt ársreikningi 8.232.418 kr. sem auk skuldar á bankareikningi er vegna skuldar samkvæmt bókhaldsreikningi nr. 7206 „B“ að fjárhæð 131.339 kr. og inneignar samkvæmt reikningum nr. 7205 „A“ að fjárhæð 1.514.117 kr. og nr. 7217 „Lán A“ að fjárhæð 2.850.387 kr.

Þess er einnig að geta varðandi nefnda bókhaldsreikninga að samkvæmt saldólistum X ehf. voru allverulegar hreyfingar á reikningunum á árunum 2016 til og með 2020, svo sem mismunandi árslokastöður þeirra bera raunar með sér. Meðal annars voru færðar debet 2.820.197 kr. og 2.229.910 kr. kredit á bókhaldsreikningi nr. 7205 á árinu 2017 og á árinu 2018 voru færðar 1.822.321 kr. í debet og 12.609.032 kr. í kredit á sama reikning, þar á meðal árslokafærsla 11.309.032 kr. sem fyrr er vikið að, en ráðið verður að á móti þeirri færslu hafi m.a. verið kaup félagsins á bifreið af kærendum í árslok 2018 fyrir 6.000.000 kr.

Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna 7.151.287 kr. í skattframtali árið 2018 og 609.772 kr. í skattframtali árið 2022. Þessar fjárhæðir voru miðaðar við hækkun á fyrrgreindum bókhaldsreikningum milli ára, þ.e. 16.047.713 kr. – 8.896.424 kr. árið 2017 og 4.233.165 kr. – 3.623.393 kr. árið 2021. Leit ríkisskattstjóri svo á að umræddir fjármunir, sem tilgreindir voru sem handbært fé í reikningsskilum X ehf. fyrir nefnd ár, hefðu staðið kæranda til frjálsrar ráðstöfunar. Hefði því verið um að ræða slíka úthlutun verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja bæri sem gjafir í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og ríkisskattstjóri gerir grein fyrir í úrskurði sínum hefur verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd að hafi hluthafi einkahlutafélags í vörslu sinni fjármuni, sem samkvæmt bókum félagsins teljast liggja í sjóði þess, kunni að vera tilefni til ályktunar um slíka afhendingu verðmæta til hluthafans sem um ræðir í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 22/2021 og úrskurði sem þar er vísað til.

Mótmæli kærenda í kæru til yfirskattanefndar eru reist á því að greindir fjármunir hafi ekki verið afhentir kæranda, A, til eignar eða ráðstöfunar heldur einungis verið varðveittir í bankahólfi óhreyfðir til ársins 2023, svo sem meðfylgjandi ljósmyndir af peningaseðlum beri vott um, en kærendur hafi ekki treyst fjármálastofnunum fyrir varðveislu fjármunanna. Með bréfum kæranda, A, frá 10. og 14. apríl 2024 er viðbárum í kæru haldið til haga en því bætt við fyrri röksemdir að X ehf. hafi skuldað kærendum umtalsverða fjármuni á árunum 2016 til og með 2022 eins og komi fram í ársreikningum félagsins. Meðal annars hafi skuld við eigendur félagsins numið 9.073.003 kr. í árslok 2016. Það sem ríkisskattstjóri telji gjafir til handa kæranda sé því í raun endurgreiðsla á hluta skuldar félagsins við hluthafana.

Vegna þessarar síðastnefndar málsástæðu skal tekið fram að samkvæmt því sem kemur fram í fyrirliggjandi saldólistum úr bókhaldi X ehf. var sú fjárhæð sem kærandi vill telja skuld við hluthafa í árslok 2016 annars vegar færð í bókhaldinu sem skuld við E ehf. að fjárhæð 6.403.326 kr. og hins vegar sem ógreidd erlend vörukaup og ýmis kostnaður samtals að fjárhæð 2.669.676 kr. Hliðstætt gildir um önnur ár. Verður því ekki séð að sjónarmið kæranda hér að lútandi eigi við rök að styðjast.

Hvað snertir röksemdir kærenda að öðru leyti er þess að geta að hreyfingar á hlutaðeigandi bókhaldsreikningum, eftir því sem fram kemur í gögnum málsins, bera með sér að umræddir fjármunir hafa ekki legið með öllu óhreyfðir í bankahólfi fram að viðskiptaferð til Póllands á árinu 2023, svo sem skýringar kærenda standa til. Í þessu ljósi þykja ljósmyndir sem fylgja kæru ekki hafa þá þýðingu sem kærendur vilja vera láta. Skýringar um vantraust fyrirsvarsmanna X ehf. á íslenskum viðskiptabönkum þykja ekki sannfærandi í ljósi þess að samkvæmt margnefndum saldólistum nam velta á bankareikningum félagsins tugum milljóna króna á árunum 2016 til og með 2021 auk þess sem umtalsverðir fjármunir lágu í banka í lok sumra áranna.

Tilhögun bókhalds X ehf. og heiti bókhaldsreikninga bendir ekki til þess að farið hafi verið með umrædda fjármuni sem liggjandi í heildstæðum sjóði félagsins í skilningi laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. m.a. 13. gr. þeirra laga. Virðist bókhaldinu öllu heldur hafa verið hagað þannig að um væri að ræða reikninga um viðskipti eigenda félagsins við það, þar á meðal um eignakaup félagsins af hluthöfunum. Í þessu sambandi þykir m.a. hafa þýðingu að í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016 var eign samkvæmt bókhaldsreikningnum „A (EUR í hólfi)“ færð sem viðskiptakrafa og að í bókum félagsins rekstrarárið 2020 var greiðsla að fjárhæð 2.879.403 kr. auðkennd sem lán til kæranda, sbr. bókhaldsreikning nr. 7217. Þykir þetta renna stoðum undir þá ályktun ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða hinar umdeildu greiðslur sem tekjur hluthafa af hlutareign í X ehf., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að þær hafi verið tilgreindar sem handbært fé í ársreikningum einkahlutafélagsins. Þá má ljóst vera að umræddar greiðslur frá félaginu fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun á fjármunum þess, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Ber því að haga skattlagningu teknanna eftir fyrirmælum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framangreindu þykja hvorki röksemdir í kæru né í síðari bréfum til yfirskattanefndar gefa tilefni til þess að taka aðalkröfu kærenda til greina. Þrátt fyrir þessa niðurstöðu verður ekki litið fram hjá því að ríkisskattstjóri tók skakkan pól í hæðina hvað varðar eignarhald X ehf., svo sem gerð er grein fyrir hér að framan. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru stóð kærandi, B, sem var framkvæmdastjóri félagsins, að þeim ráðstöfunum sem í málinu greinir og er staðhæft í kærunni að bankahólf, þar sem umræddir fjármunir teljast hafa legið, hafi verið á hennar nafni. Fram er komið að B var starfsmaður félagsins á þeim árum sem málið tekur til en því virðist ekki til að dreifa hvað snertir kæranda, A. Miðað við þessar aðstæður og í ljósi þeirrar skattframkvæmdar ríkisskattstjóra, sem telja verður fastmótaða, að viðurkenna frádrátt rekstrarkostnaðar hjá einkahlutafélagi á móti greiðslum þess sem falla undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 til hluthafa sem einnig er starfsmaður hjá félaginu, hefur þýðingu hvort greiðslur X ehf. teljast tilheyra báðum hluthöfunum eða einungis kæranda, A. Þótt ljóst megi vera af tilgreiningum í bókhaldi X ehf. að umræddar greiðslur séu kæranda, A, ekki óviðkomandi þykir ekki unnt að ganga út frá því að þær tilheyri honum að öllu leyti, m.a. þegar litið er til þess sem liggur fyrir um aðkomu kæranda, B, að meðferð og vörslum fjármunanna. Það leiðir af afstöðu ríkisskattstjóra til eignarhalds X ehf. að ekkert var leitast við að upplýsa um þetta við meðferð málsins og er raunar ekkert vikið að þessu álitamáli í úrskurði ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu þykja verulegir annmarkar hafa verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra bæði hvað snertir undirbúning og rökstuðning hinnar kærðu ákvörðunar. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir ekki verða hjá því komist að fella breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda, A, með öllu úr gildi, enda verða ekki taldar neinar forsendur til þess að ákveða um skiptingu greindra tekna milli kærenda. Með úrskurði þessum er ekki tekin nein efnisafstaða til þess álitaefnis sem hér um ræðir.

Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að taka til greina kröfu kærenda um greiðslu málskostnaðar á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Að virtum framlögðum gögnum til stuðnings þessari kröfu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 300.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. tíu klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið. Krafa um að meta til fjárbóta ætlaðan miska og ónæði kærenda af málinu á sér ekki lagastoð og verður henni því ekki sinnt.

Ú r s k u r ð a r o r ð

Ákvörðun ríkisskattstjóra um hinar kærðu tekjufærslur í skattframtölum kæranda, A, árin 2018 og 2022 eru ómerktar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 300.000 kr.