Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 3. júlí, er tekið fyrir mál nr. 4/2024; kæra A, mótt. 3. janúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. desember 2023, sem barst yfirskattanefnd 3. janúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 31. október 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðunin fór fram í kjölfar rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2018, 2019, 2020 og 2021 sem lauk með niðurstöðuskjali, dags. 25. janúar 2023, sbr. ákvæði 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 22.691.151 kr. gjaldárið 2019, um 14.826.953 kr. gjaldárið 2020, um 14.251.992 kr. gjaldárið 2021 og um 22.360.719 kr. gjaldárið 2022 vegna meintra óheimilla úttekta kæranda úr X ehf. á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Leiddu þær breytingar til þess að áður ákvarðaðar barnabætur og vaxtabætur kæranda umrædd gjaldár féllu niður. Nam fjárhæð niðurfelldra barnabóta 791.500 kr. fyrsta árið, 699.180 kr. annað árið, 778.773 kr. þriðja árið og 747.161 kr. fjórða árið og fjárhæð niðurfelldra vaxtabóta 178.129 kr. gjaldárið 2020 og 88.146 kr. gjaldárið 2021. Þá lækkaði sérstakur barnabótaauki kæranda um 24.000 kr. gjaldárið 2020, um 60.000 kr. gjaldárið 2021 og um 40.000 kr. gjaldárið 2022.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurði skattrannsóknarstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að úrskurðinum verði breytt þannig að vanframtaldar tekjur kæranda verði ákveðnar lægri en samkvæmt ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. og stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Með bréfi til kæranda, dags. 19. október 2022, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda að hafin væri rannsókn á skattskilum hennar. Kom fram að rannsóknin tæki til tekna og skattskila vegna tekjuáranna 2018, 2019, 2020 og 2021. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda þann 3. nóvember 2022. Með bréfi, dags. 30. ágúst 2023, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda niðurstöðuskjal, dags. 25. janúar 2023, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og boðaði jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022 á grundvelli niðurstaðna rannsóknarinnar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum vegna hinna boðuðu breytinga. Af því tilefni mun umboðsmaður kæranda hafa komið til fundar á starfsstöð skattrannsóknarstjóra þann 9. október 2023 og sendi skattrannsóknarstjóra í kjölfarið tölvupóst 20. sama mánaðar þar sem fram kom að vilji kæranda stæði til þess að ljúka málinu. Var endurákvörðun skattrannsóknarstjóra að svo búnu hrundið í framkvæmd með hinum kærða úrskurði, dags. 31. október 2023, sbr. kafla I hér að framan.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra kom fram að breytingar embættisins á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum rannsóknar á tekjum og skattskilum kæranda árin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins. Í því sambandi voru m.a. rakin ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði 73. gr., 1. mgr. 74. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kom fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda umrædd ár samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra, en rannsóknin tengdist rannsókn embættisins á skattskilum X ehf. og greiðslum félagsins til kæranda sem ekki hefðu verið taldar fram. Þá var rakið að hinn 10. desember 2022 hefðu verið lögð fram leiðrétt skattframtöl X ehf. fyrir rekstrarárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og væri litið svo á að um leiðréttingu á skattskilum kæranda og félagsins væri að ræða samkvæmt ákvæði 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 10. gr. laga nr. 29/2021. Væru leiðréttingarnar lagðar til grundvallar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, enda væru þær í samræmi við þær niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir tekjum frá einkahlutafélaginu í skattframtölum sínum umrædd ár sem skattskyldar væru á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2023. Í kærunni er rakið að kærandi hafi gefið skýrslu vegna málsins hjá skattrannsóknarstjóra 3. nóvember 2022 með aðstoð túlks sem þó hafi ekki haft neina löggildingu til slíks starfs. Hafi þetta leitt til erfiðleika, en m.a. hafi túlkurinn þurft að leita að þýðingu hugtaka á netinu. Því sé engin vissa fyrir því að spurningar og svör hafi komist óbrengluð milli rannsakenda og sakbornings. Um sé að ræða slíkan ágalla á rannsókninni að þegar af þeirri ástæðu beri að ómerkja hinn kærða úrskurð. Í kjölfar skýrslutökunnar hafi D, viðskiptafræðingur, sem annast hafi um skattskil og bókhald kæranda og X ehf., lagt fram endurgerð skattskil vegna félagsins vegna rekstrarársins 2018 þar sem fallist hafi verið á að greiðslur frá alls 18 einstaklingum að fjárhæð 1.419.000 kr. inn á bankareikning í eigu kæranda væru vantaldar í skattskilum einkahlutafélagsins. Kærandi hafi á ný verið boðuð til yfirheyrslu hjá skattrannsóknarstjóra 1. desember 2022 sem aftur hafi farið fram með aðstoð túlks sem ekki hafi haft löggildingu. Hinn 10. sama mánaðar hafi síðan legið fyrir beiðnir D um leiðréttingu á skattframtölum kæranda árin 2019-2022. Boðunarbréf á íslensku hafi í kjölfarið borist kæranda, en hún hafi vegna skorts á kunnáttu í íslensku á engan hátt getað gert sér fulla grein fyrir því sem í bréfinu fólst. Í kærunni eru reifuð sjónarmið um rannsóknarskyldur stjórnvalda og skyldur þeirra til að leitast við að leiða fram hið sanna og rétta í hverju máli, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Þegar rýnt sé í mál kæranda og höfð í huga sú samtrygging sem sé við lýði meðal einstaklinga sem tilheyri samfélagi … á Íslandi teiknist upp önnur mynd af fjármálum kæranda en sú sem skattrannsóknarstjóri hafi byggt á.

Í kærunni er rakið að í skattframtölum kæranda árin 2020 og 2021 séu ekki taldir með tekjum happdrættisvinningar í E sem kæranda hafi hlotnast á árunum 2019 og 2020, þ.e. vinningar að fjárhæð 14.233.218 kr. fyrra árið og 4.560.000 kr. það síðara. Þá hafi kærandi fengið lán frá F á árunum 2014 til 2016 að fjárhæð 7.790.000 kr. sem hafi verið að fullu endurgreidd á árinu 2018, en á sama ári hafi kærandi selt bifreið fyrir 2.852.315 kr. Sé þetta sönnun þess að kærandi hafi ekki þurft á fjármunum að halda frá X ehf. til að fjármagna einkaneyslu sína þau ár sem rannsóknin taki til. Hér séu ótaldir fjármunir sem kærandi hafi unnið í spilakössum og sem greiddir hafi verið henni út í reiðufé. Fjölmargir aðilar hafi lagt inn á bankareikning kæranda á greindum árum eða fengið greitt frá kæranda, en skattrannsóknarstjóri hafi ekki aflað neinna upplýsinga frá þeim vegna rannsóknarinnar. Í skýrslutöku 3. nóvember 2022 hafi kærandi greint frá því að hún hefði aðstoðað vinafólk við að senda fjölskyldum þess í útlöndum peninga. Millifærslur fjármuna til T að fjárhæð samtals 15.860.230 kr. árin 2018-2021 skýrist af þessu, þ.e. kærandi sé að hjálpa starfsmanni X ehf., N, að senda fjölskyldu sinni peninga. Engin gögn styðji frásögn D um að allt reiðufé sem farið hafi um bankareikning kæranda á því tímabili sem um ræðir hafi tilheyrt X ehf. og rekstri félagsins.

Að svo búnu er í kærunni vikið nánar að starfsemi X ehf. Er tekið fram að starfsmenn félagsins hafi verið 4-5 að meðaltali á árunum 2018-2021. Verð á tíma hafi verið 10-15 þúsund krónur með virðisaukaskatti og hafi daglegur afgreiðslutími verið frá klukkan 10:00 að morgni til 20:00 að kvöldi mánudaga til föstudaga, en frá klukkan 11:00 að morgni til klukkan 18:00 síðdegis á laugardögum. Ómögulegt sé með öllu að svo fáir starfsmenn hafi getað aflað félaginu tekna á bilinu 34-40 milljónir króna á ári, eins og endurgerðir ársreikningar félagsins beri með sér. Hafa beri í huga að vegna heimsfaraldurs kórónuveiru hafi starfsemi félagsins sætt takmörkunum á árunum 2020 og 2021. Samkvæmt þessu eigi tekjufærsla alls reiðufjár, sem hafi farið um bankareikninga kæranda, hjá X ehf. sér ekki neina stoð í raunveruleika og gögnum málsins, hvað sem líði skýringum kæranda við síðari skýrslutöku. Félagið hafi því ekki orðið af neinum tekjum á rannsóknartímabilinu.

Fram kemur að bankayfirlit sýni að kærandi hafi lagt fjármuni inn á bankareikning X ehf. að fjárhæð samtals 26.523.000 kr. á árunum 2018-2021 og fengið endurgreiddar 17.675.878 kr. Félagið hafi því ekki verið í skuld við kæranda í árslok 2021 miðað við tilfærðar skuldir við tengda aðila, þ.e. kæranda, í upphaflegum ársreikningum félagsins. Ætla verði að afstemming milli kæranda og félagsins hefði haft í för með sér að meint úttekt kæranda úr félaginu hefði lækkað, ef fyrir henni væri einhver fótur. Rannsóknin hefði þurft að beinast að þessum þætti áður en lögð var til grundvallar yfirlýsing sem kærandi var sögð hafa gefið milli 17. og 14. nóvember 2022 um reiðufé. Verði því ekki talið að rannsóknin uppfylli lagakröfur sem gerðar séu til skattrannsókna.

Tekið er fram í kærunni að máli kæranda svipi til máls sem fjallað sé um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 147/2023. Kærandi hafi verið mjög heppin í spilum og aflað mikilla skattfrjálsra tekna. Ekkert hafi verið hirt um að rannsaka hvað kærandi hafi unnið mikla fjármuni í spilakössum. Þá hafi kærandi verið virkur þátttakandi í samfélagi … á Íslandi þar sem ýmis peningaspil og happdrætti tíðkist. Sá þáttur málsins sé órannsakaður, en óljóst sé hver beri skattskyldu vegna slíks samstarfs í fjármálum. Staðreyndin sé sú að stærstur hluti þess reiðufjár sem um ræðir tilheyri öðrum en kæranda. Með vísan til þess sem að framan greinir styðji engin gögn að kærandi hafi vantalið tekjur sínar fyrir um 74 milljónir króna, eins og byggt sé á í hinum kærða úrskurði. Geti vantaldar tekjur kæranda ekki numið hærri fjárhæð en 37.215.835 kr., en jafnvel sú fjárhæð verði ekki skattlögð hjá kæranda þar sem ekki hafi verið rannsakað hve mikið fé kærandi hafi unnið í spilakössum og hve mikill hluti fjárins kunni að tilheyra samlöndum hennar.

III.

Með bréfi, dags. 25. mars 2024, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Í umsögninni kemur fram, vegna athugasemda í kæru varðandi þjónustu túlks við skýrslutöku af kæranda, að ekki sé starfandi löggiltur dómtúlkur í … á Íslandi samkvæmt skrá stjórnvalda yfir löggilta dómtúlka og skjalaþýðendur. Ekki sé hins vegar skylt að notast við löggiltan túlk við skattrannsóknir, sbr. 2. mgr. 9. gr. laga nr. 61/2011, um stöðu íslenskrar tungu og íslensks táknmáls, og 4. mgr. 64. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Er og vísað til dóms Landsréttar í máli nr. 179/2023 í þessu sambandi. Þá hafi engar athugasemdir verið gerðar af hálfu kæranda eða verjanda hennar við meðferð málsins í þá veru að kærandi gæti ekki tekið afstöðu til atvika málsins vegna tungumálaerfiðleika. Er ítrekað að kærandi hafi notið verjanda og að ganga verði út frá því að verjandinn hafi gætt hagsmuna kæranda og upplýst hana um alla þætti málsins. Verði ekki talið að skattrannsóknarstjóri hafi brugðist skyldum sínum í þessu efni. Vegna efnislegra athugasemda í kærunni er bent á í umsögn skattrannsóknarstjóra að við skýrslutöku 3. nóvember 2022 hafi kærandi gefið ýmsar skýringar á innborgunum í reiðufé að fjárhæð um 91 milljón króna á rannsóknartímabilinu, þ.e. að um væri að ræða peninga úr rekstri X ehf., peninga úr spilakössum, peninga sem kærandi hafi sent til útlanda fyrir vinkonu, peninga frá samlöndum kæranda vegna söfnunarhrings og útlensks lottós, auk þess sem gefið hafi verið í skyn að um fjármuni frá unnusta kæranda væri að ræða. Kærandi hafi þó engin gögn lagt fram til stuðnings þessum skýringum, hvorki við skýrslutöku né síðar. Í tölvupósti bókara til skattrannsóknarstjóra 14. nóvember 2022 sé tilgreint að tekjufæra eigi hjá X ehf. allar innborganir í reiðufé, en áður hafi skattrannsóknarstjóra borist endurgerður ársreikningur félagsins. Hafi verið boðað til fundar 1. desember 2022 þar sem viðstaddir hafi verið kærandi, bókarinn, verjandi kæranda og túlkur þar sem frumniðurstaða rannsóknarinnar hafi verið borin undir kæranda. Í kjölfar fundarins eða hinn 10. desember 2022 hafi skattrannsóknarstjóra síðan borist leiðrétt skattframtöl félagsins frá bókaranum sem hefðu að öllu leyti verið í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra sem kynntar hafi verið á fundinum. Engar athugasemdir vegna þessa hafi borist frá verjanda kæranda og engin andmæli hafi borist vegna boðunarbréfs skattrannsóknarstjóra, dags. 30. ágúst 2023.

Í umsögn skattrannsóknarstjóra er rakið að ótvírætt verði að teljast að posagreiðslur inn á bankareikninga kæranda séu tekjur X ehf., en ekkert sé um þær greiðslur fjallað í kæru. Sama eigi við um tilgreindar millifærslur inn á bankareikninga kæranda. Illmögulegt sé að rekja tilurð fjármuna sem lagðir hafi verið inn í hraðbanka án skýringa og gagna frá kæranda sjálfri. Eins og áður greinir hafi bókari kæranda staðfest að fyrra bragði að um tekjur X ehf. sé að ræða og engar athugasemdir þar að lútandi komið fram á fyrrnefndum fundi með kæranda og lögmanni hennar. Vegna staðhæfinga í kæru um að rekstur X ehf. hafi ekki getað aflað slíkra tekna sem um ræðir er tekið fram í umsögninni að framtaldar tekjur félagsins árin eftir rannsóknartímabilið séu í samræmi við endurákvarðaðar tekjur félagsins á rannsóknartímabilinu. Þá verði ekki fallist á að atvikum í máli kæranda svipi til atvika í úrskurði yfirskattanefndar nr. 147/2023. Loks kemur fram í umsögninni, vegna athugasemda í kæru um skuldastöðu kæranda gagnvart X ehf., að kærandi hafi viðurkennt við skýrslutöku að innborganir hennar á bankareikning félagsins séu tekjur félagsins. Bókari félagsins hefði ekki verið upplýstur um þetta og því hafi innborganirnar verið færðar sem skuld við eiganda. Við leiðréttingu hafi innborganir í reiðufé, úr posa og frá tilgreindum 18 einstaklingum verið taldar tekjur félagsins eða í heild greiðslur að fjárhæð um 98 milljónir króna. Hluta þeirrar fjárhæðar hafi kærandi skilað til X ehf. og hafi þeir fjármunir verið færðir sem skuld við eiganda. Skuld við eiganda hafi verið færð með 23.881.745 kr. í árslok 2021 og hafi sú fjárhæð verið dregin frá úttektum kæranda til lækkunar við leiðréttingu. Úttekt kæranda hafi því lækkað úr 98.012.560 kr. í 74.130.815 kr.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2024, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað áður fram komin rök og sjónarmið kæranda í málinu. Þá er í bréfinu vakin athygli á því að þegar rannsókn máls kæranda hafi staðið yfir hafi tilgreindir starfsmenn Skattsins átt rétt á launauppbót samkvæmt stofnanasamningi við stéttarfélag. Telji kærandi að umrætt fyrirkomulag hafi falið í sér brot á 2. mgr. 9. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins. Þessi aðstaða hafi leitt til þess að allir starfsmenn Skattsins, sem notið hafi slíkra bónuskjara, og undirmenn þeirra hafi verið vanhæfir til að taka þátt í rannsókn skattalagabrota, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003 og g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, enda hafi starfsmenn getað haft beina fjárhagslega hagsmuni af því að koma fram sem mestri skattlagningu. Vegna vanhæfis starfsmanna skattrannsóknarstjóra beri að fella úr gildi úrskurð skattrannsóknarstjóra, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 34/2019 um fjárhagslega hagsmuni dómara. Þá er ítrekað í bréfinu að þjónusta þess túlks, sem hafi verið viðstaddur skýrslutökur af kæranda, hafi verið þess eðlis að fullnægi ekki réttindum kæranda til að fá fulla og skýra vitneskju um það sakamál sem rekið hafi verið á hendur henni, sbr. lög nr. 88/2008. Hafi túlkurinn þannig þurft að leita í orðabók í síma sínum til að þýða hugtök. Fái ekki breytt því þótt kærandi hafi notið aðstoðar lögmanns við meðferð málsins, enda verði kærandi ekki svipt rétti sínum til réttlátrar málsmeðferðar vegna viðveru lögmannsins. Sé ljóst samkvæmt þessu að úrskurðir skattrannsóknarstjóra í málum kæranda og X ehf. uppfylli ekki lagakröfur sem gerðar séu til slíkra rannsókna af hálfu opinberra aðila.

IV.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. október 2023, að færa kæranda til skattskyldra tekna 22.691.151 kr. í skattframtali hennar árið 2019, 14.826.953 kr. í skattframtali árið 2020, 14.251.992 kr. í skattframtali árið 2021 og 22.360.719 kr. í skattframtali árið 2022 vegna meintra óheimilla úthlutana fjármuna úr X ehf. til kæranda á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra á opinberum gjöldum kæranda fór fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda tekjuárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. niðurstöðuskjal um rannsókn þessa, dags. 25. janúar 2023. Niðurstaða rannsóknarinnar var sú að kærandi hefði vantalið í skattframtölum sínum umrædd ár úttektir úr X ehf. Kom fram að um væri að ræða annars vegar innborganir í reiðufé á bankareikning kæranda, þ.e. fjármuni sem tilheyrt hefðu rekstri X ehf., og hins vegar innborganir á bankareikning kæranda frá ýmsum aðilum sem einnig hefðu tilheyrt rekstri einkahlutafélagsins. Með úrskurði skattrannsóknarstjóra voru umræddar greiðslur færðar til tekna í skattframtölum kæranda, þó að teknu tilliti til greiðslna kæranda til félagsins á sama tíma sem færðar hefðu verið sem vaxtalaus skuld við tengda aðila í bókhaldi félagsins. Dró skattrannsóknarstjóri þær greiðslur kæranda þannig frá tekjufærðum úttektum. Byggði skattrannsóknarstjóri á því að virða bæri greiðslur þessar sem tekjur af hlutareign kæranda í X ehf. (duldar arðgreiðslur), sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. sömu lagagreinar. Kom fram í úrskurðinum að kærandi hefði verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurðinum verði breytt þannig að vanframtaldar tekjur kæranda verði ákveðnar lægri en samkvæmt ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Skilja verður kæru til yfirskattanefndar svo að kröfur kæranda séu annars vegar byggðar á því að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra hafi verið áfátt, einkum með því að málið hafi ekki verið rannsakað nægilega með tilliti til uppruna þeirra fjármuna sem um ræðir, sbr. ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sem vísað er til í kærunni. Þá eru gerðar sérstakar athugasemdir við að túlkur, sem hafi verið tilkvaddur til að annast þýðingu þess sem fram fór við skýrslutökur af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra, hafi ekki haft löggildingu til slíks starfa og ekki valdið starfanum, en kærandi hafi ekki íslensku að móðurmáli. Þá er því haldið fram í kæru að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir breytingum skattrannsóknarstjóra, m.a. þar sem fjármunir hafi að hluta runnið til annarra aðila en kæranda og fjármunanna verið aflað með lögmætum hætti, m.a. með vinningum í spilum og happdrættum. Er því m.a. mótmælt í kærunni að fjármunirnir hafi tilheyrt rekstri X ehf. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. apríl 2024, er síðan höfð uppi málsástæða til ógildingar á hinum kærða úrskurði sem skilja verður þannig að starfsmenn skattrannsóknarstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi sökum viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, verið vanhæfir til umfjöllunar um málið, enda hafi þeir haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess.

Vegna þessa síðastnefnda skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessa röksemd kæranda.

Þá er í kærunni fundið að því að túlkur, sem hafi verið tilkvaddur til að annast um þýðingu þess sem fram fór við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra úr íslensku yfir á …, hafi ekki haft löggildingu til starfans. Er tekið fram að engin vissa sé fyrir því að spurningar og svör við skýrslutökuna „hafi komist óbrengluð“ milli rannsakenda og kæranda og sé um að ræða slíkan ágalla á rannsókninni að þegar af þeirri ástæðu beri að ómerkja hinn kærða úrskurð.

Við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra skal gætt ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Í VIII. kafla laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, eru ákvæði um skýrslutökur og framkvæmd þeirra. Í 5. mgr. 63. gr. laganna kemur fram að kunni skýrslugjafi ekki íslensku nægilega vel skuli lögregla kalla til löggiltan dómtúlk eða annan hæfan mann til að annast þýðingu þess sem fram fer. Fyrir liggur að við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra, sem fram fór 3. nóvember 2022, var viðstaddur þýðandi sem annaðist þýðingu þess sem fram fór, en óumdeilt er í málinu að kærandi skilur ekki íslensku. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu kemur fram að ekki sé starfandi löggiltur dómtúlkur í … samkvæmt opinberri skrá yfir löggilta skjalaþýðendur og dómtúlka. Að framangreindu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að annmarkar séu á rannsókn málsins að þessu leyti, sbr. og úrlausn um hliðstæða viðbáru í dómi Landsréttar 23. febrúar 2024 í máli nr. 179/2023. Af endurriti skýrslutöku af kæranda 3. nóvember 2022, sem er meðal gagna málsins, verður og ekki ráðið um sérstaka meinbugi á störfum þýðandans og af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um einstök atriði sem farið hafi úrskeiðis við framkvæmd starfa hennar að því frátöldu að þýðandinn hafi þurft að leita að þýðingu hugtaka á netinu. Samkvæmt endurriti skýrslutökunnar greip þýðandinn til þess ráðs í einu tilviki vegna hugtaksins „afstemming“, sbr. bls. 5 í endurritinu. Þá hefur engin grein verið gerð fyrir því að hvaða leyti vörn kæranda hafi verið áfátt að þessu leyti og af hálfu verjanda kæranda, sem var viðstaddur skýrslutöku af kæranda, voru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við framkvæmd skýrslutökunnar vegna þessa, sbr. 4. mgr. 63. gr. laga nr. 88/2008.

Með vísan til framanritaðs verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattrannsóknarstjóra ekki tekin til greina á þeim forsendum að slíkir annmarkar hafi verið á framkvæmd skýrslutöku af kæranda að leitt geti til ógildingar úrskurðarins.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til samlagsfélags eða sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. og er framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins eftir því sem fram kemur í gögnum málsins. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna félagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá er ljóst að áðurgreind ákvæði laga nr. 138/1994 um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda tekjuárin 2018, 2019, 2020 og 2021 laut fyrst og fremst að innborgunum á bankareikninga kæranda umrædd ár, eins og getið er í umsögn ríkisskattstjóra í málinu. Við skýrslutöku af kæranda 3. nóvember 2022 kom fram að um væri að ræða innborganir að fjárhæð samtals 91.370.155 kr. umrædd ár eða 25.746.500 kr. á árinu 2018, 24.711.858 kr. á árinu 2019, 19.110.868 kr. á árinu 2020 og 21.800.929 kr. á árinu 2021. Aðspurð um uppruna þessara fjármuna við skýrslutökuna greindi kærandi frá því að um væri að ræða peninga úr spilakössum, frá samlöndum hennar og frá X ehf., sbr. bls. 9 í endurriti skýrslutöku. Kom m.a. fram að um væri að ræða innborganir frá X ehf. sem kærandi hefði síðan lagt inn á bankareikning félagsins. Þá kom fram að kærandi hefði aðstoðað vinkonur og samlanda við að senda fjármuni til heimalands. Greiðslur kæranda til annarra einstaklinga væru m.a. vegna nokkurs konar innbyrðis stuðningskerfis þeirra á Íslandi. Var gerð nokkur nánari grein fyrir því fyrirkomulagi við skýrslutökuna, en þær upplýsingar virðast þó að mestu hafðar eftir túlknum en ekki kæranda sjálfri, sbr. bls. 11-12 í endurriti skýrslutöku. Um innborganir þessar á bankareikning kæranda liggur fyrir að um var að ræða í fyrsta lagi innborganir í reiðufé, sbr. fskj. 302-311 með niðurstöðuskjali, í öðru lagi innborganir frá ýmsum einstaklingum, sbr. fskj. 329 og 348, og í þriðja lagi greiðslur úr posa X ehf. á árinu 2018, sbr. umfjöllun um hinar síðastnefndu greiðslur í umsögn ríkisskattstjóra.

Í niðurstöðuskjali skattrannsóknarstjóra er rakið að í kjölfar skýrslutöku af kæranda 3. nóvember 2022 hafi starfsmenn embættisins fundað með kæranda, verjanda kæranda og endurskoðanda X ehf. þann 1. desember 2022 þar sem kærandi hafi verið upplýst um niðurstöður rannsóknarinnar, sbr. m.a. tölvupóst skattrannsóknarstjóra sama dag til nefndra aðila sem er meðal gagna málsins. Í framhaldi af því voru staðin skil á beiðnum um leiðréttingu skattframtala X ehf. vegna áranna 2018, 2019, 2020 og 2021 hinn 10. desember 2022, sbr. fskj. 522-529 með niðurstöðuskjali. Kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra í málinu að leiðréttingarbeiðnir þessar hafi tekið fullt tillit til niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra að því er varðar vanframtaldar tekjur og hafi verið lagðar til grundvallar við endurákvörðun opinberra gjalda X ehf. og kæranda vegna umræddra ára. Þá hafi verjandi kæranda í tölvupósti til skattrannsóknarstjóra 20. október 2023, vegna boðunarbréfs skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 30. ágúst 2023, ekki gert sérstakar athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar gjalda. Er og gengið út frá því í niðurstöðuskjali skattrannsóknarstjóra í málinu að rannsókn þess hafi lokið með þeim hætti sem greinir í 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, þ.e. með leiðréttingu skattaðila á skattskilum áður en rannsókn lýkur, sbr. og umfjöllun um refsiþátt málsins í niðurlagi skjalsins.

Þær innborganir á bankareikninga kæranda árin 2018, 2019, 2020 og 2021, sem skattrannsóknarstjóri taldi bera með sér óheimilar úttektir kæranda úr X ehf., eru samkvæmt gögnum málsins þrenns konar.

Í fyrsta lagi er um að ræða innborganir alls 18 einstaklinga sem námu samtals 20.000 kr. á árinu 2018, 370.000 kr. á árinu 2019, 459.000 kr. á árinu 2020 og 570.000 kr. á árinu 2021 eða samtals 1.419.000 kr. öll árin. Við skýrstutöku hjá skattrannsóknarstjóra gekkst kærandi við því að um væri að ræða greiðslur vegna þjónustu X ehf. sem þannig tilheyrðu félaginu. Eru þær skýringar áréttaðar í kæru til yfirskattanefndar og ekki frekar um þessar greiðslur fjallað og verður að líta svo á að þessi þáttur málsins sé ágreiningslaus fyrir yfirskattanefnd.

Í öðru lagi er um að ræða greiðslur um posa vegna X ehf. á árinu 2018 sem í samantekt skattrannsóknarstjóra á vanframtalinni virðisaukaskattsskyldri veltu og útskatti félagsins, sbr. fskj. 512-520 með niðurstöðuskjali skattrannsóknarstjóra í máli X ehf., eru ýmist tilgreindar sem „debetkortagreiðsla til verslunar“ eða „… ehf.“, sbr. og umsögn ríkisskattstjóra í málinu. Í umsögninni kemur fram að greiðslur þessar nemi samtals 6.446.993 kr. á árinu 2018. Hvorki í kæru til yfirskattanefndar né í bréfi kæranda, dags. 23. apríl 2024, þar sem komið er á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra, er neitt vikið að þessum posagreiðslum á bankareikninga kæranda. Verður að ganga út frá því að tekjufærsla þeirra í skattframtali kæranda árið 2019 sé ágreiningslaus, en við tekjufærslu þessa tók skattrannsóknarstjóri tillit til rekstrartekna að fjárhæð 1.372.100 kr. sem kærandi gerði grein fyrir í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali sínu árið 2019.

Í þriðja lagi leit skattrannsóknarstjóri svo á að innborganir í reiðufé á bankareikning kæranda umrædd ár bæru með sér úttektir kæranda úr X ehf. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra yfir þessar innborganir, sbr. fskj. 302-311, námu þær alls 25.746.500 kr. á árinu 2018, 24.711.858 kr. á árinu 2019, 19.110.868 kr. á árinu 2020 og 21.800.929 kr. á árinu 2021. Í langflestum tilvikum er um að ræða innborganir í hraðbanka. Er jafnan um að ræða allnokkrar færslur í hverjum mánuði og hlaupa fjárhæðir yfirleitt á tugum og hundruðum þúsunda króna hverju sinni. Í kæru til yfirskattanefndar er ákvörðun skattrannsóknarstjóra mótmælt á þeim forsendum að ekki hafi verið sýnt fram á að uppruni greindra fjármuna sé úr rekstri X ehf. Er því til stuðnings m.a. vísað til þess að kærandi hafi hlotið vinninga í happdrætti E bæði árin 2019 og 2020 að fjárhæð 14.233.218 kr. fyrra árið og 4.560.000 kr. það síðara. Þá hafi kærandi hlotið vinninga í spilakössum sem greiddir hafi verið út í reiðufé og átt í bifreiðaviðskiptum þau ár sem um ræðir auk þess sem hluti fjármunanna tilheyri vinafólki og samlöndum kæranda sem hún hafi aðstoðað við að senda peninga til útlanda. Ennfremur er því haldið fram í kæru að útilokað sé að rekstur X ehf. hafi getað aflað slíkra tekna sem byggt sé á í málinu af hálfu skattrannsóknarstjóra í ljósi þess að starfsmenn félagsins hafi verið fáir á greindum árum.

Vegna umfjöllunar í kæru um innborganir samlanda kæranda inn á bankareikninga kæranda á árunum 2018-2021 og greiðslur af reikningunum til sömu aðila, sbr. fskj. 348-381 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, skal tekið fram að eins og bent er á í umsögn ríkisskattstjóra kom ekki til tekjufærslu í skattskilum kæranda eða X ehf. vegna þeirra greiðslna. Eru atvik málsins þegar af þessari ástæðu frábrugðin atvikum í máli því, sem útkljáð var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 147/2023 og sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt skýrslunni var um að ræða greiðslur til alls 31 aðila í alls 732 færslum á rannsóknartímabilinu og í langflestum tilvikum námu greiðslur kæranda hærri fjárhæðum en sem nam innborgunum nefndra einstaklinga inn á bankareikningana, eins og leitt er fram í töflu á fskj. 348 með skýrslunni. Að teknu tilliti til innborgana námu greiðslur kæranda 5.601.101 kr. á árinu 2018, 3.432.719 kr. á árinu 2019, 6.821.880 kr. á árinu 2020 og 5.199.050 kr. á árinu 2021. Í kæru er sérstaklega vikið að greiðslum vegna N í þessu sambandi og kemur fram að um sé að ræða starfsmann X ehf. og vinkonu kæranda sem hafi verið að senda fjölskyldu sinni í útlöndum peninga með aðstoð kæranda. Verður þó að skilja kæruna svo að því sé haldið fram að hluti innborgana á bankareikning kæranda í reiðufé umrædd ár sé til kominn vegna slíkrar greiðvikni kæranda við vini og samlanda og sé þannig óviðkomandi rekstri félagsins.

Eins og fyrr segir beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra að uppruna greiðslna sem kærandi lagði inn á bankareikning sinn á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021. Í því skyni að leiða það atriði fram tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda 3. nóvember 2022 þar sem hún var m.a. innt skýringa á umræddum fjármunum og hvaðan þeir stöfuðu. Svör kæranda voru efnislega á þá lund að mestmegnis væri um að ræða peninga úr spilakössum eða úr útlensku lotteríi og peninga frá samlöndum kæranda vegna söfnunarhrings, sbr. fskj. 493. Gat kærandi þess að hún hefði unnið um 19 milljónir króna í spilakössum. Þá tók kærandi fram að einnig væri um að ræða fjármuni úr rekstri X ehf. Kom fram við skýrslutökuna að kærandi hefði viljað „fá gott kredit í bankanum“, eins og segir í endurriti skýrslutöku. Rétt er að taka fram að við skýrslutökuna kom ekkert fram af hálfu kæranda um vinninga í happdrætti E.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að kærandi lagði á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021 umtalsverðar fjárhæðir inn á bankareikning sinn í reiðufé. Ljóst má vera að greiðslur þessar voru ekki í tengslum við framtaldar tekjur í skattframtölum kæranda árin 2019, 2020, 2021 og 2022. Við þessar aðstæður verður uppruni fjármunanna ekki rakinn til rótar án atbeina kæranda. Það leiðir af þessu að það ber undir kæranda að sýna fram á að umræddir fjármunir hafi ekki tilheyrt henni sem tekjur ef hún telur að svo sé háttað. Með öðrum orðum verður að telja réttmætt að skattyfirvöld gangi út frá því að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 vegna úttekta hennar úr X ehf. eða eftir atvikum upphafsákvæði 7. gr. sömu laga, sem hún hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, nema fram komi af hennar hálfu skýringar, sem á verði byggt, á greiðslunum. Skýringar kæranda um að fjármunirnir tilheyri að hluta öðrum einstaklingum og séu að öðru leyti til komnir vegna vinninga í spilakössum eru þess eðlis að gera verður þá kröfu að þær séu studdar gögnum. Er hér til þess að líta að við skýrslutöku gekkst kærandi við því að greiðslur þessar væru að hluta vegna X ehf. og að í beiðni félagsins um leiðréttingu skattskila þess umrædd ár var lagt til grundvallar að greiðslurnar tilheyri félaginu að öllu leyti, eins og hér að framan greinir.

Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings skýringum hennar um að fjármunir sem um ræðir séu að miklu leyti til komnir vegna vinninga í spilakössum. Þá verður hvorki talið að greiðslutilhögun, samkvæmt því sem gögn málsins bera með sér, né fjárhæðir innborgana styðji þær skýringar kæranda um uppruna fjárins, en um er að ræða reglulegar innborganir á bankareikninga kæranda yfir fjögurra ára tímabil. Vegna tilvísunar í kæru til vinninga í happdrætti E á árunum 2019 og 2020 í þessu sambandi skal tekið fram að þær greiðslur fóru fram um bankareikninga kæranda og eru því ekki til skýringar á innlögn reiðufjár sem málið hverfist um. Sama máli gegnir um þær greiðslur samlanda kæranda til hennar, sem gerðar eru að umtalsefni í kærunni, þar með talið frá N, en greiðslur N inn á bankareikninga kæranda námu alls 250.000 kr. á árinu 2018, 1.826.000 kr. á árinu 2019, 986.000 kr. á árinu 2020 og 367.000 kr. á árinu 2021, sbr. fskj. 362-363 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Hefur ekkert verið fært fram af hálfu kæranda því til stuðnings að margnefndar greiðslur vegna samlanda hennar tengist þeim innborgunum sem málið varðar, enda hafa hvorki verið lögð fram gögn um ætlaðar greiðslur í reiðufé frá samlöndum kæranda né hafa verið leiddar fram fjárhæðir slíkra greiðslna. Skal áréttað að hvorki niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra né hin kærða endurákvörðun opinberra gjalda tekur til fyrrnefndra greiðslna samlanda kæranda inn á bankareikninginn. Þá hefur engin grein verið gerð fyrir úttektum af bankareikningum kæranda umrædd ár sem horft geti til skýringa á fjárhæðum sem í máli þessu greinir, hvorki almennt né sérstaklega með tilliti til einstakra innborgana. Á það einnig við um greiðslur að fjárhæð 15.860.230 kr. til T á árunum 2018 til 2021, sem getið er í kæru og sagðar eru til komnar vegna N, en þeirra greiðslna sér ekki stað í gögnum málsins. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi með greindri umfjöllun í kærunni lagt fram fullnægjandi skýringar um uppruna fjármunanna.

Í kæru til yfirskattanefndar er m.a. fjallað um starfsemi X ehf. og hafðar uppi efasemdir um að rekstur félagsins hafi getað aflað slíkra tekna sem miðað sé við í úrskurði skattrannsóknarstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu er af því tilefni bent á að rekstrartekjur X ehf. „árin eftir rannsóknartímabil“ séu í samræmi við tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra vegna áranna 2018, 2019, 2020 og 2021. Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2024, er ekki með neinum hætti brugðist við þessu. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir árið 2022 námu rekstrartekjur félagsins 34.575.461 kr. á því ári og voru því á svipuðu róli og á árunum 2018, 2019 og 2020 samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra. Að þessu gættu verður ekki talið að framangreindar athugasemdir kæranda gefi sérstakt tilefni til lækkunar tekjufærslu, sbr. varakröfu kæranda.

Loks er í kærunni fundið að því að við tekjufærslu úttekta hjá kæranda hafi ekki verið tekið tillit til skulda X ehf. við tengda aðila, þ.e. kæranda, sem gerð hafi verið grein fyrir í upphaflegum ársreikningum félagsins vegna áranna og numið hafi 2.294.090 kr. í árslok 2017, 8.298.754 kr. í árslok 2018, 18.553.659 kr. í árslok 2019, 23.871.535 kr. í árslok 2020 og 24.221.370 kr. í árslok 2021. Er tekið fram að yfirlit yfir bankareikninga kæranda beri með sér að kærandi hafi á tímabilinu frá febrúar 2018 til desember 2021 greitt 26.523.000 kr. inn á bankareikning X ehf. og á sama tímabili hafi félagið endurgreitt kæranda 17.675.878 kr. Samkvæmt þessu hafi félagið verið í skuld við kæranda í árslok 2021 sem numið hafi a.m.k. 8.847.122 kr. Eins og bent er á í kærunni voru tilfærðar skuldir X ehf. við tengda aðila færðar í 0 kr. í beiðni félagsins um leiðréttingu skattskila umrædd ár sem barst skattrannsóknarstjóra 10. desember 2022, að því er ætla verður á þeim forsendum að skuldir þessar ættu ekki við rök að styðjast með því að greiðslur kæranda til X ehf. umrædd ár væru til komnar vegna tekna sem tilheyrðu félaginu en ekki kæranda. Eins og fram er komið hefur ekki verið vefengt af hálfu skattrannsóknarstjóra að fjármunir, sem fóru um bankareikninga kæranda, hafi að hluta runnið til X ehf. og verið færðir sem skuld við kæranda í bókum félagsins og við hina kærðu tekjufærslu tók skattrannsóknarstjóri tillit til þess með því að draga 23.881.745 kr., sem er fjárhæð tilfærðrar skuldar X ehf. við tengda aðila í árslok 2021 samkvæmt ársreikningum félagsins, frá tekjufærslu dulins arðs. Með vísan til þess verður ekki fallist á með kæranda að ekki hafi verið tekið nægilegt tillit til þessa við hina kærðu ákvörðun.

Eins og fyrr segir eru skýringar kæranda um uppruna fjármuna sem málið tekur til þess eðlis að gera verður þá kröfu að þær séu studdar viðhlítandi gögnum. Hér að framan hefur verið fjallað um skýringar kæranda og þau gögn sem hún telur styðja þær. Niðurstaða þeirrar umfjöllunar er að framlögð gögn kæranda geti ekki verið til stuðnings skýringum hennar um uppruna reiðufjár sem hafi verið lagt inn í banka á þeim árum sem málið varðar. Gildir þetta hvort heldur skýringar kæranda og gögn eru virt í einstökum atriðum eða í heild sinni. Kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins á því tímabili sem um ræðir. Samkvæmt þessu og eins og umræddum greiðslum var farið samkvæmt framangreindu þykir mega fallast á það með skattrannsóknarstjóra að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna þessara þannig að telja verði greiðslurnar sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, en út af fyrir sig er því ekki mótmælt af hálfu kæranda að sú skattlagningarheimild eigi hér við. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. þau ár sem um ræðir auk þess að vera eini hluthafi félagsins. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim málsúrslitum verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.