Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 3. júlí, er tekið fyrir mál nr. 44/2024; kæra A, dags. 21. febrúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. febrúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. nóvember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 915.025 kr. í skattframtali árið 2019, 1.058.400 kr. í skattframtali árið 2020, 1.354.685 kr. í skattframtali árið 2021, 2.346.903 kr. í skattframtali árið 2022 og 2.765.374 kr. í skattframtali árið 2023, vegna meintra ótakmarkaðra umráða kæranda yfir þremur bifreiðum á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, en bifreiðarnar voru í eigu X ehf. sem var að hluta í eigu kæranda. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að bifreiðahlunnindi verði einungis reiknuð af einni bifreið og þá af dýrari bifreiðinni á hverjum tíma. Þá er þess krafist til þrautavara að álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2 mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt sambýliskonu kæranda, B, um breytingar á opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2019 til og með 2023 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattframtölum kæranda, en þar var um að ræða lækkun barnabóta og vaxtabóta. Kæra í málinu er sett fram í nafni beggja sambýlismaka. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi eigandi helmings hlutafjár í X ehf. ásamt því að vera stjórnarmaður og starfsmaður félagsins, en hlutafé einkahlutafélagsins var að öðru leyti í eigu sambýliskonu kæranda, B. Skráður tilgangur félagsins var fasteignaráðgjöf og fasteignamiðlun, kaup og sala fasteigna hérlendis og erlendis. Á þeim tíma sem málið varðar var félagið eigandi þriggja bifreiða, þ.e. bifreiðar af gerðinni Hyundai Tucson frá 22. mars 2018 til 18. júní 2024, bifreiðar af gerðinni Jaguar Land Rover frá 13. júlí 2020 til 18. október 2021 og bifreiðar af gerðinni Volvo XC90 frá 18. október 2021 til 27. maí 2023.

Með bréfum til kæranda og X ehf., dags. 8. og 21. september og 2. október 2023, fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar um notkun á umræddum þremur bifreiðum félagsins á árunum 2018 til og með 2022. Þyrftu að koma fram upplýsingar um það hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Í svarbréfi kæranda og X ehf., sem barst ríkisskattstjóra með tölvupósti 12. október 2023, kom fram að kærandi hefði haft umráð þeirra bifreiða sem tilgreindar væru í fyrirspurn ríkisskattstjóra. Hann hefði talið skattskil sín vera í lögmætu horfi þar sem endurskoðandi hefði séð um bókhaldið og skattskilin. Þá væri óskað eftir að skattskil yrðu leiðrétt í samræmi við fyrirspurn embættisins. Að lokum var þess óskað að ekki yrði beitt álagi þar sem kærandi hefði verið í góðri trú um að allt væri gert samkvæmt reglum.

Með bréfi, dags. 25. október 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna skattskyld bifreiðahlunnindi með tilgreindum fjárhæðum í skattframtölum hans árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna fullra umráða kæranda yfir þremur bifreiðum X ehf. á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi óskaði eftir því í tölvupósti til ríkisskattstjóra 26. október 2023 að fallið yrði frá beitingu álags við endurákvörðunina. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 2023, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurðinum, sbr. og boðunarbréf, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 í B-deild Stjórnartíðinda. Var bent á að í skattmötum vegna bifreiðahlunninda kæmi skýrt fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Með tilliti til þess að kærandi væri eigandi og stjórnarmaður félagsins, sem ætti bifreiðarnar, yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt yrði í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem um ræddi í þessu tilviki, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 49/2015. Kærandi hefði við meðferð málsins andmælt álagsbeitingu ríkisskattstjóra en ekki gert aðrar athugasemdir við breytingar embættisins á skattskilum hans. Yrði ekki betur séð en að kærandi hefði hefði haft algert sjálfdæmi um afnot bifreiða X ehf. á umræddu tímabili án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Væri það mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kæranda bifreiðahlunnindi vegna fullra umráða yfir bifreiðum einkahlutafélagsins. Við mat á ákvörðun bifreiðahlunninda væri byggt á skattmatsreglum sem endurspegluðu þau skattskyldu verðmæti sem um ræddi. Færði ríkisskattstjóri kæranda því til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 915.025 kr. gjaldárið 2019, 1.058.400 kr. gjaldárið 2020, 1.354.685 kr. gjaldárið 2021, 2.346.903 kr. gjaldárið 2022 og 2.765.374 kr. gjaldárið 2023, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. febrúar 2024. Í kærunni er því m.a. borið við að brotalamir séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra vegna skattlagningar tveggja bifreiða samtímis. Kærandi hafi ekki haft full og ótakmörkuð umráð bifreiðanna á sama tíma. Hafi kærandi aldrei verið spurður um þetta sérstaklega sem ríkisskattstjóra hafi borið að gera, sbr. rannsóknarreglu skattaréttar og stjórnsýsluréttar. Þá eigi kærandi aðeins helmingshlut í X ehf. Kærandi hafi einungis haft full og ótakmörkuð umráð yfir einni bifreið. Ríkisskattstjóri hafi ekki vikið að þessu að neinu leyti, hvorki í boðunarbréfi sínu né úrskurði sínum. Það komi því ekkert fram hvernig ríkisskattstjóri líti atvik málsins með hliðsjón af því skilyrði að bifreiðar séu starfsmanni til umráða samtímis. Þá víki ríkisskattstjóri ekki í neinu að því ákvæði skattmatsreglna sem fjalli um ákvörðun bifreiðahlunninda vegna umráða starfsmanns.

Eins og fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006 sé ekki sjálfgefið að ákvarða beri bifreiðahlunnindi í öllum tilvikum þótt launamaður teljist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Í úrskurðinum sé bent á að slík framkvæmd geti leitt til ótækrar niðurstöðu í ýmsum tilvikum. Ekkert sé fjallað um þetta í úrskurði ríkisskattstjóra í máli kæranda. Séu því verulegir annmarkar á rökstuðningi og rannsókn ríkisskattstjóra í málinu, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar sem þetta atriði hafi engan sérstakan rökstuðning fengið af hendi ríkisskattstjóra sé um verulegan annmarka á rökstuðningi að ræða. Því beri að fella beri úr gildi hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra.

Verði ekki fallist á með kæranda að fella úrskurðinn í heild sinni úr gildi sé þess krafist að bifreiðahlunnindi verði einungis miðuð við umráð einnar bifreiðar. Í samræmi við niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 161/2023 beri að miða útreikning hlunninda við dýrari bifreiðina. Ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað málið með fullnægjandi hætti og hafi miðað skatthlutfall við 28% af virði bifreiðar en ekki kannað hvort kærandi eða félagið hafi greitt kostnað við rekstur bifreiðarinnar. Ríkisskattstjóra hafi verið skylt að rannsaka málið með það fyrir augum hvaða skatthlutfall ætti að miða við en það hafi ekki verið gert.

Ennfremur hafi kærandi réttmæta ástæðu til að ætla að ríkisskattstjóri hafi byggt á ólögmætum sjónarmiðum við skattlagningu. Fréttir hafi borist af því að starfsmenn ríkisskattstjóra fái persónulega kaupauka vegna skattahækkana sem þeir framkvæmi og vegna fréttaflutnings af þessu hafi ríkisskattstjóri tekið þá ákvörðun að afnema kaupaukagreiðslur þessar til starfsmanna. Upplýst hafi verið að bónusgreiðslur til starfsmanna á árunum 2020 til 2023 hafi verið 260,4 milljónir kr. í 535 tilvikum. Virðist blasa við að ríkisskattstjóri hafi afnumið bónusgreiðslurnar því slíkar greiðslur og tenging við skattahækkanir teljist ekki málefnaleg sjónarmið. Þá virðist sem meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda hafi litast af slíkum kaupaukagreiðslum.

Í niðurlagi kærunnar er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi enga tilraun gert til að upplýsa málið með fullnægjandi hætti eða rökstutt niðurstöðu sína með tilliti til skattmatsreglna þegar fleiri en ein bifreið séu til umráða á sama tíma. Virðist kapp starfsmanna hafa borið þá ofurliði þegar haft sé í huga að skattahækkun kæranda leiði til hærri launa starfsmanna ríkisskattstjóra. Þá sé þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Kærandi hafi treyst á endurskoðanda X ehf. og að skattskil væru í lagi. Verði kæranda því ekki kennt um annmarka á skattskilum.

IV.

Með bréfi, dags. 22. apríl 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni eru rakin bréfaskipti ríkisskattstjóra og kæranda í málinu. Tekur ríkisskattstjóri fram að með svari kæranda hafi legið fyrir viðurkenning á því að umræddar bifreiðar hafi verið í umráðum hans þann tíma sem málið varði. Kærandi sé skráður fyrir 50% eignarhlut í X ehf., eiganda umræddra bifreiða, ásamt því að vera stjórnarmaður félagsins. Sambýliskona kæranda sé skráð fyrir hinum 50% eignarhluta félagsins og sé varamaður stjórnar. Þá hafi kærandi verið launþegi X ehf. og starfsmaður þess. Þegar svo sé háttað verði að gera ríkar kröfur til þess að leitt sé í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hafi ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem metin verði honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Það hafi kærandi ekki gert. Þvert á móti hafi hann viðurkennt að hafa haft full umráð yfir þeim bifreiðum sem um ræði allan þann tíma sem málið varði. Vísar ríkisskattstjóri til þess að umboðsmaður kæranda hafi brugðist við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra frá 8. september 2023 með því að viðurkenna umráð umræddra bifreiða. Í engu hafi verið vikið að því að umráð og/eða notkun bifreiðanna hafi verði takmörkunum háð. Þá hafi engu slíku verið haldið fram í andmælum við fyrirhugaða boðun. Ekkert hafi komið fram um það að kærandi hafi verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðum félagsins utan vinnutíma og ekki verði annað ráðið en að kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot þeirra án þess að nokkru eftirlit yrði við komið.

Þá vísi ríkisskattstjóri því á bug að embættið hafi byggt á ólögmætum sjónarmiðum við skattlagningu kæranda, en starfsmenn embættisins hafi ekki fengið kaupaukagreiðslur með hliðsjón af framkvæmdum skattahækkunum. Bendir ríkisskattstjóri á að viðbótarlaun hafi verið greidd samkvæmt bókun 2 í kjarasamningi ríkisins við aðildarfélög BHM á íslenskum vinnumarkaði frá árinu 2014. Markmið bókunarinnar hafi verið að styrkja stofnanasamningakerfið og efla samkeppnisstöðu ríkisstofnana um menntað vinnuafl. Nánari útfærsla hafi átt sér stað í stofnanasamningum ríkisskattstjóra og viðkomandi stéttarfélaga innan BHM. Byggt hafi verið á þessu kerfi sl. níu ár. Vísar ríkisskattstjóri m.a. til þess að sú fjárhæð sem varið hafi verið í viðbótarlaun hafi verið 2% af launum allra BHM starfsmanna hjá Skattinum í samræmi við greinda bókun 2. Framkvæmdin hafi tekið mið af reglum fjármála- og efnahagsráðuneytisins um greiðslu viðbótarlauna til almennra starfsmanna ríkisins.

Með bréfi, dags. 12. maí 2024, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur. Er tekið fram að kærandi hafi ekki viðurkennt skattlagningu hlunninda tveggja bifreiða á sama tíma. Ríkisskattstjóri hafi ekki vikið sérstaklega að þessu í fyrirspurnarbréfi sínu eða boðunarbréfi að embættið hygðist skattleggja sem hlunnindi umráð tveggja bifreiða samtímis. Bendir kærandi á að ríkisskattstjóri hafi tekið fram að í andsvörum kæranda hafi ekkert verið fjallað um hvort umráðin hafi verið takmörkunum háð. Ástæða þess hafi verið sú að ekki hafi verið sérstaklega óskað eftir því af hálfu ríkisskattstjóra eða fjallað um það í boðunarbréfi. Hafi ríkisskattstjóri þannig með umsögn sinni fallist á að málsmeðferð hafi verið ábótavant. Þá hafi ríkisskattstjóri fjallað um bónuskerfi starfsmanna Skattsins með almennum hætti og ekki upplýst hvort starfsmenn embættisins hafi fengið bónusgreiðslur tengda skattahækkun kæranda. Er því borið við í bréfinu að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til meðferðar máls kæranda, sbr. 3. og 4. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem þeir hafi haft sérstaka persónulegra hagsmuna að gæta.

V.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna ætlaðra einkanota hans af þremur bifreiðum á árunum 2018 til og með 2022, en bifreiðarnar voru í eigu X ehf. Fram er komið að kærandi var eigandi helmings hlutafjár í félaginu á þeim tíma sem málið varðar, ásamt því að vera stjórnarmaður félagsins og starfsmaður þess. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 915.025 kr. fyrsta árið, 1.058.400 kr. annað árið, 1.354.685 kr. þriðja árið, 2.346.903 kr. fjórða árið og 2.765.374 kr. fimmta árið á þeim grundvelli að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir framangreindum bifreiðum á greindum tíma, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Tóku umræddar fjárhæðir mið af tilgreindu kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt reglum skattmats miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða, sbr. ákvæði um mat bifreiðahlunninda í skattmötunum.

Hér að framan, sbr. I. og III. kafla, er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í máli þessu. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að bifreiðahlunnindi verði einungis reiknuð af einni bifreið og þá af dýrari bifreiðinni á hverjum tíma. Til þrautavara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Samkvæmt þessari kröfugerð og öðru því sem fram kemur í kæru gerir kærandi ekki ágreining um það að hann hafi haft afnot af bifreiðum launagreiðanda síns og borið að færa bifreiðahlunnindi til skattskyldra tekna af þeim sökum í samræmi við reglur skattmats um full og ótakmörkuð umráð. Hins vegar telur kærandi að ekki fái staðist að ákvarða honum bifreiðahlunnindi miðað við að hann hafi haft full og ótakmörkuð umráð tveggja bifreiða á sama tíma, enda sé rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir slíkri ákvörðun áfátt, svo sem nánar greinir í kærunni. Varakrafa kæranda er byggð á sömu forsendum og lýtur að því að fjárhæð bifreiðahlunninda verði ákvörðuð miðað við verðmæti dýrari bifreiðarinnar.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir upplýsingaöflun ríkisskattstjóra í tengslum við umráð og notkun nefndra bifreiða í eigu X ehf., sbr. bréf, dags. 8. september 2023. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, sem barst með tölvupósti 12. október 2023, var sú skýring gefin að kærandi hefði haft umráð þeirra bifreiða sem tilgreindar væru í bréfi ríkisskattstjóra. Fór kærandi fram á að skattskil hans yrðu leiðrétt í samræmi við fyrirspurn ríkisskattstjóra. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því hins vegar borið við að brotalamir séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir skattlagningu bifreiðahlunninda vegna tveggja bifreiða samtímis. Þá hafi kærandi réttmæta ástæðu til að ætla að ríkisskattstjóri hafi byggt á ólögmætum sjónarmiðum við skattlagningu vegna kaupaukakerfis sem hafi verið við lýði á meðal starfsmanna embættisins, svo sem nánar greinir.

Vegna þessa síðastnefnda skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessa röksemd kæranda.

Ljóst má vera og er raunar óumdeilt, sbr. fyrrgreint bréf kæranda frá 12. október 2023, að kærandi hafði bifreiðar X ehf. til afnota utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Miðað við skýringar kæranda um þau afnot verður jafnframt að ganga út frá því að umráð hans yfir þessum bifreiðum hafi verið með sama hætti. Ekkert hefur komið fram um það að kærandi hafi verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðum félagsins utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilvikum. Samkvæmt þessu og atvikum að öðru leyti, þar á meðal með hliðsjón af stöðu kæranda hjá félaginu, verður að líta svo á að kærandi hafi haft bifreiðarnar til fullra og ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna, sbr. og það ákvæði matsreglnanna að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Eins og kemur fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 161/2023, sem umboðsmaður kæranda gerir að umtalsefni í kæru til yfirskattanefndar, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 181/2006, er ekkert sem mælir á móti því að sami starfsmaður geti í almennum skilningi talist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Var það raunar niðurstaðan í úrskurðum þessum að hlutaðeigandi skattaðili hefði haft umráð tveggja bifreiða launagreiðanda síns. Hins vegar var talið að ríkisskattstjóri hefði ekki fært rök að niðurstöðu sinni um fjárhæð bifreiðahlunninda skattaðilans við þessar aðstæður. Í því sambandi var í hinum síðarnefnda úrskurði m.a. vísað til þess að skattmatsreglur vegna þeirra tekjuára sem úrskurðinn tók til, sem voru tekjuárin 2003 og 2004, létu því með öllu ósvarað hversu með skyldi fara í þeim efnum þegar um væri að ræða umráð fleiri en einnar bifreiðar. Á þessu varð sú breyting með skattmatsreglum fjármálaráðherra vegna tekjuársins 2007, sbr. reglur nr. 1110/2006 í B-deild Stjórnartíðinda, að þar var orðað það ákvæði að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Eins og getið er hér að framan er þessa reglu einnig að finna í skattmötum vegna tekjuáranna 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022.

Skilja verður nefnt ákvæði skattmatsreglna ríkisskattstjóra þannig að við þær aðstæður sem þar greinir skuli reikna sjálfstætt hlunnindafjárhæð vegna hverrar bifreiðar og leggja þær fjárhæðir saman. Þetta er og sú aðferð sem ríkisskattstjóri viðhafði í tilviki kæranda. Til þess er á hinn bóginn að líta að eftir orðan sinni á þessi tilhögun eingöngu við þegar starfsmaður hefur fleiri en eina bifreið „samtímis“ til umráða frá launagreiðanda. Í skattframkvæmd – einnig vegna tekjuára áður en greind breyting varð á skattmati – hefur verið litið svo á að rétt sé að ákvarða bifreiðahlunnindi með umræddum hætti m.a. ef starfsmaður hefur samhliða umráð tveggja eða fleiri bifreiða í eigu launagreiðanda hans sem eru til þess fallnar vegna gerðar eða búnaðar að mæta mismunandi bifreiðaþörfum starfsmannsins. Sama er að segja ef maki eða annar venslamaður starfsmanns hefur endurgjaldslaus afnot af bifreið launagreiðanda hans til viðbótar afnotum launamannsins sjálfs af annarri bifreið launagreiðandans, en slík afnot geta talist til skattskyldra hlunninda viðkomandi launamanns á sama hátt og afnot hans sjálfs af bifreið launagreiðanda, enda helgist slík afnot af starfssambandi launamannsins og launagreiðandans og skilyrði skattlagningar samkvæmt umræddu ákvæði teljist að öðru leyti uppfyllt.

Hér að framan hefur því verið lýst hvernig mál kæranda lá fyrir ríkisskattstjóra er embættið boðaði kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum hans árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna tekjufærslu bifreiðahlunninda. Að því athuguðu og í ljósi þeirra skýringa á umráðum og notum bifreiða X ehf. sem kærandi gaf í bréfi sínu, dags. 12. október 2023, verður ekki tekið undir með kæranda að ríkisskattstjóra hafi borið að færa frekari rök fyrir ákvörðun á fjárhæð bifreiðahlunninda miðað við umráð tveggja bifreiða samtímis en fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 25. október 2023. Í andmælabréfi vegna boðaðra breytinga gerði kærandi ekki aðrar athugasemdir en þær að farið var fram á að álagi yrði ekki beitt. Þykja atvik málsins að þessu leyti vera frábrugðin atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 161/2023 sem kærandi hefur vísað til. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að ógilda beri hinar kærðu breytingar af þeim sökum. Er kröfu þar að lútandi því hafnað. Af sömu ástæðum verður að hafna varakröfu kæranda, enda hefur kærandi enga frekari grein gert fyrir notkun þeirra bifreiða X ehf. sem um ræðir, sbr. fyrrgreindar skýringar hans í bréfi, dags. 12. október 2023. Þá hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um að hann hafi greitt rekstrarkostnað bifreiðanna. Er kröfu kæranda um lækkun tekjufærðra bifreiðahlunninda hafnað.

Víkur þá að beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en af hálfu kæranda er til þrautavara gerð krafa um að álagið verði fellt niður. Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi bifreiðahlunnindi í skattframtölum kæranda og með sérstakri skírskotun til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.