Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 3. júlí, er tekið fyrir mál nr. 37/2024; kæra A, dags. 9. febrúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Ólafur Ólafsson og Anna Dóra Helgadóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. febrúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.406.600 kr. í skattframtali árið 2019, 2.005.720 kr. í skattframtali árið 2020, 1.949.346 kr. í skattframtali árið 2021, 1.754.411 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.578.970 kr. í skattframtali árið 2023 vegna ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreið í eigu X ehf. á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af greindum breytingum á skattframtölum hans umrædd ár. Nam fjárhæð álags 601.650 kr. gjaldárið 2019, 501.430 kr. gjaldárið 2020, 487.337 kr. gjaldárið 2021, 438.603 kr. gjaldárið 2022 og 394.743 kr. gjaldárið 2023.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að ákvörðuð bifreiðahlunnindi verði lækkuð og til þrautavara að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi var á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 eigandi alls hlutafjár í X ehf. ásamt því að vera stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins. Tilgangur X ehf. var smásöluverslun með matvöru, vinnsla á matvöru og önnur skyld starfsemi.

Með bréfi til X ehf. og kæranda, dags. 11. september 2023, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum vegna fjögurra ökutækja í eigu félagsins, þar af eins hjólhýsis, en samkvæmt innsendum launaupplýsingum með skattframtölum félagsins hefðu engin bifreiðahlunnindi verið reiknuð vegna umráða yfir bifreiðum og öðrum ökutækjum félagsins á árunum 2018-2021. Rakti ríkisskattstjóri upplýsingar um framangreinda stöðu kæranda gagnvart félaginu en á grundvelli hennar þætti mega leiða að því líkum að kærandi gæti hafa haft umráð yfir umræddum bifreiðum og afnot af hjólhýsinu á árunum 2018-2021. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem m.a. væri mælt fyrir um skattskyldu starfstengdra hlunninda og vék að efni matsreglna, sbr. 118. gr. sömu laga, vegna skattlagningar bifreiðahlunninda, en matsreglur vegna hlutaðeigandi tekjuára. væru birtar í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 1162/2017 fyrir árið 2018, nr. 1223/2019 fyrir árið 2019, nr. 1223/2019 fyrir árið 2020 og nr. 1431/2020 fyrir árið 2021. Samkvæmt skattmati teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum, ætíð full og ótakmörkuð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði því í hvaða mæli einkanot hefðu verið í raun. Hefði kærandi haft umráð bifreiða félagsins óskaðist upplýst hvort hann hefði greitt rekstrarkostnað vegna rekstrar þeirra á umræddum árum. Hefði kærandi ekki haft umráð yfir bifreiðunum þyrfti félagið að upplýsa hver eða hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða á umræddum árum og hver þau umráð hefðu verið. Upplýsa þyrfti um tengsl þeirra sem í hlut ættu við félagið og þyrfti m.a. að koma fram starfsheiti viðkomandi innan fyrirtækisins og hvort um hluthafa og/eða stjórnarmann hefði verið að ræða. Hefðu bifreiðarnar eingöngu verið notaðar í þágu rekstrar félagsins þyrfti að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun á umræddum árum. Loks var óskað eftir upplýsingum um notkun á hjólhýsi í rekstri félagsins á árunum 2018-2021 og einkanot kæranda af hjólhýsinu. Bréfi þessu var ekki svarað og með tölvupósti 2. október 2023 var lagt var fyrir kæranda og félagið að upplýsa um umráð kæranda yfir bifreiðum félagsins á árinu 2022. Þá var lagt fyrir hann, hefðu bifreiðar/hjólhýsi eingöngu verið nýttar í þágu rekstrar, að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun á umræddu ári.

Í svarbréfi kæranda og félagsins, dags. 18. október 2023, var því mótmælt að um væri að ræða hlunnindi. Kom fram að í rekstri X ehf. væri vinnudagur langur og ekkert um frítíma utan hans. Tæki kærandi sér frí tvisvar á ári hverju. Hann hefði hins vegar ekki notað hjólhýsi í eigin þágu í mörg ár, en sonur hans, sem jafnframt væri samstarfsmaður, hefði notað það tvisvar til þrisvar sinnum á ári. Fylgdi svarbréfinu bréf, dags. 16. október 2023, þar sem greint var frá því að heimili félagsins og kæranda væri hið sama og væru bifreiðar félagsins og hjólhýsi geymd þar utan vinnutíma. Kom fram að bifreiðin Dodge Durango væri nýtt af kæranda. Væri starfsstöð félagsins að … auk þess sem á árinu 2021 hefði bæst við verslun að ... Hefði kærandi annast stjórn beggja verslananna og því oft þurft að keyra á milli og auk þess annast kaup á aðföngum fyrir báðar verslanirnar. Þess utan væri bifreiðin geymd að heimili og aðsetri félagsins. Bifreiðin Fiat Doblo væri sendiferðabifreið sem eingöngu væri nýtt fyrir aðdrætti á vörum og varningi auk sendinga með pantanir til viðskiptavina. Væri bifreiðin yfirleitt geymd á vinnustað utan venjulegs vinnutíma. Bifreiðin VW Golf hefði verið nýtt af starfsmanni sem jafnframt væri sonur kæranda. Væri bifreiðin alfarið geymd að heimili hans utan hefðbundins vinnutíma. Hjólhýsi félagsins hefði upphaflega verið keypt til notkunar fyrir starfsfólk í frítíma sínum, en reyndin hefði verið sú að það hefði nánast ekkert verið notað í þá veru og því staðið ónotað við heimili kæranda. Væri það aðeins nýtt af syni kæranda. Einu frí kæranda væru skíðaferð að vetri og sólarferðir að sumri en hann ferðaðist ekki hérlendis.

Með bréfi, dags. 30. október 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.406.600 kr. í skattframtali árið 2019, 2.005.720 kr. í skattfratmali árið 2020, 1.949.346 kr. í skattframtali árið 2021, 1.754.441 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.578.970 kr. í skattframtali árið 2023 vegna ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreið af gerðinni Dodge Durango í eigu X ehf. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem leiða myndi af framangreindum breytingum.

Engin andmæli voru lögð fram af hálfu kæranda vegna boðaðrar endurákvörðunar og hratt ríkisskattstjóri breytingunum í framkvæmd með úrskurði, dags. 21. nóvember 2023, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023.

III.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess í úrskurði sínum, dags. 21. nóvember 2023, sbr. einnig boðunarbréf, að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. ásamt því að vera stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins. Þá hefði kærandi þegið laun frá félaginu umrædd ár og teldist því hafa verið starfsmaður þess. Samkvæmt eignaskrám með skattframtölum X ehf. hefði félagið keypt bifreiðina Dodge Durango á árinu 2017 fyrir 9.550.000 kr. Hefði ríkisskattstjóri óskað eftir afstöðu kæranda og félagsins til þess hvort kærandi teldist hafa haft bifreiðina til umráða á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 en sýna þyrfti fram á það með óyggjandi hætti að bifreiðin hefði aðeins verið notuð í rekstri félagsins umrædd ár. Af hálfu kæranda hefði komið fram að kærandi hefði notað bifreiðina í störfum sínum, en hann þyrfti vegna stjórnunarstarfa að aka oftsinnis milli verslana félagsins auk þess að annast um kaup á aðföngum fyrir verslanirnar. Utan hefðbundins vinnutíma hefði bifreiðin verið geymd að heimili kæranda sem einnig væri aðsetur félagsins.

Um skattskyldu og ákvörðun bifreiðahlunninda færi samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattmatsreglum, sbr. 118. gr. sömu laga, sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 1162/2017 fyrir árið 2018, nr. 1223/2019 fyrir árið 2019, nr. 1223/2019 fyrir árið 2020, nr. 1431/2020 fyrir árið 2021 og nr. 1503/2021 fyrir árið 2022. Vegna skýringa kæranda og félagsins benti ríkisskattstjóri á að almennt séð teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum, ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem því liði í hvaða mæli einkanot væru í raun. Með tilliti til þess að kærandi væri einn eigandi að X ehf. og framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins þætti verða að gera ríkar kröfur til þess að leitt yrði í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að hann hefði ekki haft þau umráð yfir bifreið félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í málum nr. 356/1999 og nr. 49/2015.

Ekki væri efast um að bifreið félagsins hefði verið nýtt í þágu rekstrar þess. Kærandi og félagið þættu þó ekki hafa sýnt fram á að umráð kæranda yfir bifreiðinni hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti eða að allur akstur bifreiðarinnar hefði verið í þágu félagsins. Hvað þetta varðaði þætti einnig vert að benda á að kærandi hefði ekki verið eigandi bifreiðar sjálfur á umræddu tímabili. Hvað sem liði skýringum kæranda á notkun bifreiðarinnar í þágu félagsins yrði að byggja á því að hann hefði haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma, enda hefði ekkert komið fram um það að kærandi hefði verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni utan vinnutíma. Yrði ekki annað ráðið en að í raun hefði kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni. Samkvæmt framansögðu yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir framangreindri bifreið í eigu einkahlutafélags síns á árunum 2018-2022, þá til persónulegra nota. Væri það því mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kæranda til tekna í skattframtölum hans bifreiðahlunnindi vegna þessara umráða. Samkvæmt skattmatsreglum bæri að miða ársumráð bifreiðar í eigu launagreiðanda, sem keypt hefði verið á árunum 2014 eða síðar, við 28% af upphaflegu kaupverði bifreiðarinnar samkvæmt eignaskrá launagreiðandans eða þess sem innti hlunnindin af hendi. Heimilt væri að færa verð bifreiðar niður um 10% á ári, í fyrsta skipti á árinu eftir kaupár, en mest þannig að viðmiðunarverð til útreiknings á bifreiðahlunnindum yrði aldrei lægra en 50% af kaupverði hennar. Samkvæmt eignaskrá X ehf. hefði kaupverð bifreiðarinnar numið 9.550.000 kr. á árinu 2017 og væri heimilt að færa verð bifreiðarinnar niður um 10% á ári á árunum 2018-2022. Stofn til útreiknings bifreiðahlunninda kæranda væri samkvæmt því 9.550.000 kr. á árinu 2017, 8.595.000 kr. á árinu 2018, 7.735.500 kr. á árinu 2019, 6.961.950 kr. á árinu 2020, 6.265.755 kr. á árinu 2021 og 5.639.180 kr. á árinu 2022. Reiknuð bifreiðahlunnindi næmu 28% af stofnverði eða 2.406.000 kr. vegna ársins 2018, 2.005.720 kr. vegna ársins 2019, 1.949.346 kr. vegna ársins 2020, 1.754.411 kr. vegna ársins 2021 og 1.578.970 kr. vegna ársins 2022.

Vantaldar tekjur teldust til verulegs annmarka á skattframtali og væri því bætt 25% álagi við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 601.650 kr. gjaldárið 2019, 501.430 kr. gjaldárið 2020, 487.337 kr. gjaldárið 2021, 438.603 kr. gjaldárið 2022 og 394.743 kr. gjaldárið 2023.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2024. Er byggt á því í kærunni að hinn kærði úrskurður sé efnislega rangur auk þess sem málsmeðferð ríkisskattstjóra sé haldin tilteknum annmörkum og brjóti gegn grundvallarreglum stjórnsýsluréttar, einkum rannsóknar- og meðalhófsreglu, sbr. 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kærunni er greint frá málsatvikum og bréfaskipti í málinu rakin. Að því er tekur til aðalkröfu kæranda kemur fram að kærandi byggi á því að andmælaréttur hans hafi verið fyrir borð borinn vegna þess hve óskýr málflutningur ríkisskattstjóra sé. Vegna þessa hafi kæranda verið ómögulegt að upplýsa málið og nýta andmælarétt sinn. Ekki verði ráðið af rökstuðningi ríkisskattstjóra hvaða atriði ráði úrslitum um niðurstöðu málsins. Sé ekki ljóst hvort nauðsynlegt hafi verið fyrir kæranda 1) að hafa ekið bifreiðinni í einkaerindagjörðum, 2) að hafa ekið bifreiðinni eingöngu í þágu reksturs félagsins eða 3) að hafa eingöngu haft möguleika á því að aka bifreiðinni án þess þó að hafa gert það. Til þess að verjast kröfum ríkisskattstjóra verði að liggja ljóst fyrir hvaða kröfur séu gerðar. Þá sé túlkun embættisins á skattmatsreglum slík að ómögulegt sé fyrir kæranda að axla þá öfugu sönnunarbyrði sem ríkisskattstjóri beiti. Kærandi starfi við rekstur smásöluverslunar með matvöru, vinnslu á matvöru og skylda starfsemi. Í því felist að keyra þurfi út vörur til viðskiptavina og sækja vörur til birgja og flytjenda. Séu stórar bifreiðar einnig nauðsynlegar við flutning vara vegna stórra viðburða eða í veislur úti á landi. Sé samkeppnisstaða kæranda ekki sú sama og stórra aðila á sama sviði, enda séu sönnunarkröfur ríkisskattstjóra óljósar og ómögulegar.

Það leiði af þeirri túlkun ríkisskattstjóra að notkun bifreiðar skipti ekki máli heldur aðeins möguleiki á notkun að eigandi einkahlutafélags geti ekki nýtt bifreið í þágu reksturs án þess að greiða bifreiðahlunnindi, ólíkt öðrum stærri aðilum. Ríkisskattstjóri gefi árlega út skattmatsreglur með stoð í 118. gr. laga nr. 90/2003. Geti ríkisskattstjóri ekki sett reglur sem gangi lengra í skattheimtu en lög nr. 90/2003 leyfa. Hvergi komi fram í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að bifreið í eigu einkahlutafélags teljist sjálfkrafa til hlunninda hjá eiganda heldur sé eingöngu rætt um hlunnindi sem skattaðila hlotnist. Þurfi viðkomandi þannig sannanlega að njóta hlunninda samkvæmt ákvæðinu. Geti ríkisskattstjóri ekki túlkað skattmatsreglur á þann veg að bifreið í eigu félags teljist sjálfkrafa í umráðum eiganda þess nema eigandi færi sönnur á hið gagnstæða, þ.e. að hann hafi ekki notið hlunninda af bifreið. Rúmist slík túlkun ekki innan lagaákvæðisins, en skattar verði eingöngu lagðir á með skýrri lagaheimild, sbr. 40. gr. stjórnarskrárinnar.

Varakrafa kæranda um lækkun bifreiðahlunninda sé byggð á því að ríkisskattstjóri hafi gerst brotlegur við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar með því að ákvarða kæranda full bifreiðahlunnindi af bifreiðinni Dodge Durango, sem sé dýrasta bifreiðin, en ekki bifreiðum félagsins af gerðinni Fiat Doblo eða Volkswagen Golf. Þessi ákvörðun ríkisskattstjóra sé ekki rökstudd, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Raunveruleikaregla komi í veg fyrir að unnt sé að reikna bifreiðahlunnindi af þremur bifreiðum í einu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 161/2023. Hafi ríkisskattstjóri þurft að rökstyðja hvers vegna bifreiðahlunnindi séu reiknuð af dýrustu bifreiðinni en ekki af annarri bifreið eða jafnvel af meðalverði bifreiðanna þriggja. Dodge Durango bifreiðin hafi nýst best í rekstri félagsins en hinar bifreiðarnar hafi hentað betur til einkanota. Þurfi að rökstyðja hvers vegna íþyngjandi ákvörðun sé tekin þegar aðrar leiðir séu færar. Sé því farið fram á að bifreiðahlunnindi kæranda verði reiknuð af Volkswagen bifreiðinni frá árinu 2018 til 2020, en eftir þann tíma af Fiat Doblo bifreiðinni. Að öðrum kosti að miðað verði við meðalverð þeirra.

Krafa um niðurfellingu 25% álags byggi á því að kæranda verði ekki kennt um að bifreiðahlunnindi hafi ekki verið talin fram, enda sé um að ræða túlkun lagaákvæða. Hafi fram til þessa verið lagt á skattframtöl kæranda án álags sem bendi til þess að ekkert hafi þótt athugavert við þau.

V.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í tilefni af sjónarmiðum kæranda bendir ríkisskattstjóri á að kæranda hafi skýrlega verið gerð grein fyrir því, allt frá fyrstu stigum málsins, að samkvæmt skattmatsreglum viðkomandi ára teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum ætíð full og ótakmörkuð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Hafi kærandi verið krafinn skýringa á umráðum og notkun bifreiða X ehf. og skorað á hann að leggja fram gögn til stuðnings skýringum. Með bréfi, dags. 16. október 2023, hafi kærandi greint frá því að Dodge Durango bifreið hafi verið notuð af honum og verið geymd við heimili hans og félagsins, en ekki á starfsstöð félagsins. Bifreið félagsins af gerðinni Fiat Doblo hafi eingöngu verið nýtt við rekstur félagsins og bifreið af gerðinni Volkswagen Golf verið nýtt af öðrum starfsmanni. Stöðu sinnar vegna hafi kærandi samkvæmt skýrum ákvæðum skattmatsreglna full umráð yfir þeim bifreiðum sem honum séu látnar í té. Sé því hafnað að málflutningur embættisins sé óljós og að kærandi hafi ekki getað nýtt sér andmælarétt. Sé túlkun ríkisskattstjóra á skattmatsreglum í þá veru að skattlögð séu umráð skattaðila yfir bifreið sem viðkomandi hafi ótakmörkuð afnot af, óháð umfangi einkanota, í samræmi við orðalag reglnanna og fái stoð í dómum Hæstaréttar sem vísað sé til í úrskurði, einkum í máli nr. 49/2015. Þá sé fjallað um lagagrundvöll matsreglna ríkisskattstjóra í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 35/1999 og hafi túlkun ríkisskattstjóra ítrekað verið staðfest í úrskurðum yfirskattanefndar, t.a.m. úrskurðum nr. 161/2023 og 12/2024.

Í tilefni af varakröfu kæranda er ítrekað í umsögn ríkisskattstjóra að í bréfi kæranda frá 16. október 2023 hafi afnotum bifreiða félagsins verið lýst þannig að kærandi hafi haft umráð Dodge Durango bifreiðar. Volkswagen Golf bifreið hafi verið í umráðum annars starfsmanns og Fiat Doblo bifreið eingöngu verið notuð í rekstri félagsins og geymd á starfsstöð þess. Hafi ríkisskattstjóri þannig byggt á upplýsingum kæranda sem engar athugasemdir hafi verið gerðar við á þeim tíma eða síðar. Hafi starfsmaður ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda skuli samkvæmt skattmatsreglum reikna starfsmanni til hlunninda umráð yfir hverri bifreið fyrir sig, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 161/2023. Ekki hafi verið um slíkt að ræða í tilviki kæranda. Sé því hafnað að afmörkun reiknaðra bifreiðahlunninda við þá einu bifreið félagsins sem kærandi hefði upplýst um að hafa umráð yfir geti talist íþyngjandi ákvörðun eða brot á meðalhófsreglu. Vegna kröfu kæranda um niðurfellingu álags kemur fram að túlkun ríkiskattstjóra byggi á skýrum reglum og langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd. Verði ekki fallist á að atvikum sé svo farið að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 gefi tilefni til niðurfellingar álags.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. apríl 2024, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna ætlaðra umráða kæranda yfir bifreið af gerðinni Dodge Durango á árunum 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, en bifreið þessi var í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf., umrædd ár. Fram er komið í málinu að kærandi var á þeim tíma sem um ræðir eigandi alls hlutafjár í X ehf. auk þess sem hann var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður einkahlutafélagsins. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til, en gerði grein fyrir launum frá félaginu. Með hinum kærða úrskurði ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.406.600 kr. í skattframtali hans árið 2019, 2.005.720 kr. í skattframtali árið 2020, 1.949.346 kr. í skattframtali árið 2021, 1.754.411 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.578.970 kr. í skattframtali árið 2023, en fjárhæðir þessar tóku mið af kostnaðarverði bifreiðarinnar og öðrum þeim atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara eru gerðar kröfur um lækkun bifreiðahlunninda og til þrautavara krafa um niðurfellingu álags. Í kærunni er auk efnislegra raka fyrir þessum kröfum vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þykir rétt að víkja fyrst að málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Í kæru kæranda er því m.a. haldið fram að brotið hafi verið gegn grundvallarreglum stjórnsýsluréttar, einkum rannsóknar- og meðalhófsreglu, sbr. 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, við meðferð málsins. Er einkum fundið að því að málflutningur ríkisskattstjóra hafi verið óskýr sem gert hafi kæranda erfitt fyrir að nýta andmælarétt. Virðist þannig fremur vísað til þess að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki verið rökstudd með fullnægjandi hætti þar sem ekki verði ráðið af rökstuðningi ríkisskattstjóra hvaða atriði hafi ráðið úrslitum að mati embættisins. Þá sé túlkun ríkisskattstjóra á skattmatsreglum embættisins slík að ómögulegt sé fyrir kæranda að axla öfuga sönnunarbyrði sem lögð sé á hann, sbr. nánari umfjöllun um sjónarmið kæranda hér að framan.

Vegna framangreindra athugasemda kæranda skal tekið fram að ríkisskattstjóri greindi í bréfi sínu til hans, dags. 11. september 2023, frá reglum sem giltu hefðu eigendur fyrirtækis, framkvæmdastjórar eða aðrir í sambærilegum störfum til umráða fólksbifreiðar sem þeim séu látnar í té af launagreiðanda og þeir hafa til einkanota. Kom fram að slík umráð teldust ætíð full og ótakmörkuð samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra. Þá var kærandi inntur eftir því hvort hann hefði greitt rekstrarkostnað af bifreiðum félagsins og hvort hann hefði haft þær til umráða. Jafnframt þyrfti, hefðu bifreiðarnar eingöngu verið notaðar í þágu rekstrar X ehf., að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á það. Með bréfi, dags. 16. október 2023, greindi umboðsmaður kæranda frá því að Dodge Durango bifreið hefði verið notuð af kæranda og verið geymd við heimili kæranda og félagsins. Bifreið félagsins af gerðinni Fiat Doblo hafi eingöngu verið nýtt við rekstur félagsins og bifreið af gerðinni Volkswagen Golf hefði verið nýtt af öðrum starfsmanni en kæranda. Að því er varðar bifreiðina Dodge Durango var því ekki haldið fram í bréfi kæranda að aðrir hefðu haft umráð þeirrar bifreiðar en kærandi. Á grundvelli framangreindra upplýsinga var kæranda boðuð ákvörðun bifreiðahlunninda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2023, og honum gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin. Samkvæmt þessu verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu í máli kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða að kæranda hafi með þessu móti verið torveldað að nýta lögbundinn andmælarétt sinn, sbr. 13. gr. síðastnefndra laga. Þá verður ekki talið að málflutningur ríkisskattstjóra hafi verið svo óljós að kærandi hafi af þeim sökum átt erfitt með að gæta andmælaréttar síns, svo sem byggt er á af hálfu kæranda. Verður því ekki talið að tilefni sé til að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra af þessum sökum.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið, eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Samkvæmt framansögðu verður ekki tekið undir það með umboðsmanni kæranda að kveðið sé á um það í matsreglum ríkisskattstjóra að bifreið einkahlutafélags teljist sjálfkrafa í umráðum eiganda þess, nema eigandinn leggi fram sönnun um hið gagnstæða, enda er það grundvallarforsenda fyrir tekjufærslu bifreiðahlunninda að eigin notum starfsmanns af hlutaðeigandi bifreið eða bifreiðum hafi verið fyrir að fara. Athugasemd í kæru um skort á lagastoð fyrir því ákvæði skattmatsreglnanna sem hér er gerð að umtalsefni þykir því ekki eiga við rök að styðjast. Að öðru leyti þykir rétt varðandi lagagrundvöll bifreiðahlunninda og skattmatsreglna um bifreiðahlunnindi, birtingu þeirra og tilgreinda efnisþætti að vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571). Í forsendum Hæstaréttar í dómi þessum er m.a. sérstaklega vikið að viðmiðun skattmatsreglnanna við verðmæti bifreiðar og engar athugasemdir gerðar við lagagrundvöll slíkrar viðmiðunar. Þvert á móti er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Varakrafa kæranda um lækkun bifreiðahlunninda byggir á því að ríkisskattstjóri hafi ekki virt meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar með því að reikna bifreiðahlunnindi kæranda af dýrustu bifreið félagsins, Dodge Durango, og er af hálfu kæranda vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 161/2023 í því sambandi. Kemur fram í kæru að nauðsynlegt hafi verið að rökstyðja þá ákvörðun að reikna bifreiðahlunnindi kæranda miðað við verðmæti Dodge Durango bifreiðar í stað annarra bifreiða félagsins þar sem sú ákvörðun sé íþyngjandi. Er þess krafist af hálfu kæranda að verði ekki fallist á kröfu hans um niðurfellingu ákvarðaðra bifreiðahlunninda verði fjárhæð þeirra reiknuð af verðmæti Volkswagen Golf bifreiðar á tímabilinu 2018-2020, en eftir 3. september 2020 af verðmæti Fiat Doblo bifreiðar félagsins eða að öðrum kosti við meðalverð bifreiðanna. Eins og fram er komið í málinu kom fram í svarbréfi kæranda, dags. 16. október 2023, að heimili kæranda sé hið sama og félagsins og að allar bifreiðar félagsins hafi verið geymdar við heimili kæranda og aðsetur félagsins utan venjulegs vinnutíma. Um afnot bifreiða félagsins kom fram í bréfinu að kærandi hefði umráð Dodge Durango bifreiðar félagsins, en Volkswagen Golf bifreiðin væri nýtt af samstarfsmanni kæranda og Fiat Doblo bifreiðin eingöngu verið nýtt í rekstri félagsins og yfirleitt geymd á vinnustað utan venjulegs vinnutíma. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra um að ákvarða kæranda bifreiðahlunnindi vegna umráða hans yfir bifreiðinni Dodge Durango á greindum upplýsingum kæranda sjálfs. Ekkert er komið fram af hálfu kæranda á seinni stigum málsins um að þessar upplýsingar séu rangar. Tekið skal fram að hafi starfsmaður ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið í eigu launagreiðanda síns ber samkvæmt skattmatsreglum að reikna starfsmanni til hlunninda umráð yfir hverri bifreið fyrir sig, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 161/2023. Þessi aðstaða er ekki uppi í máli kæranda, enda hefur ekki verið dregið í efa að kærandi hafi einvörðungu haft umráð einnar bifreiðar X ehf., þ.e. bifreiðar af gerðinni Dodge Durango. Þegar af þessari ástæðu þykja sjónarmið kæranda þess efnis að við ákvörðun bifreiðahlunninda beri að líta til verðmætis annarra bifreiða ekki fá staðist. Samkvæmt framansögðu verður að hafna því að ákvörðun bifreiðahlunninda við þær aðstæður sem um ræðir í máli kæranda feli í sér íþyngjandi ákvörðun eða brot á meðalhófsreglu. Kröfu kæranda um lækkun bifreiðahlunninda er því hafnað.

Af hálfu kæranda er til þrautavara gerð krafa um niðurfellingu 25% álags, enda verði kæranda ekki kennt um að hafa ekki tilfært bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum. Fram til þessa hafi verið lagt á skattframtölin án álags sem bendi til þess að ekkert hafi þótt athugavert við þau.

Að teknu tilliti til framangreindrar niðurstöðu málsins varðandi bifreiðahlunnindi í skattframtölum kæranda og með sérstakri skírskotun til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar í málinu nr. 356/1999 þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfum um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur í málinu gert kröfu um að kæranda verði ákveðinn málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.