Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 3. júlí, er tekið fyrir mál nr. 32/2024; kæra A ehf., dags. 6. febrúar 2024, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 6. febrúar 2024, varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 11. júlí 2023, og kæruúrskurði, dags. 8. nóvember 2023, að synja kæranda um framlengingu fyrirfram skráningar félagsins, sbr. 1. og 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. einnig 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, en skráning þessi hafði staðið frá 1. maí 2018. Með ákvörðun ríkisskattstjóra var kærandi felldur af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. maí 2022. Af hálfu kæranda er þess krafist að synjun ríkiskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að framlengja fyrirfram skráningu kæranda. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi, sem er einkahlutafélag, var í maí 2018 skráð fyrirfram skráningu í samræmi við ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 151/1996, sbr. síðari málslið 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Fyrirfram skráning kæranda var framlengd árlega til 30. apríl 2022. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 3. ágúst 2022, óskaði kærandi eftir framlengingu á skráningunni. Í kjölfar bréfaskipta kæranda og ríkisskattstjóra gerði kærandi með bréfi, dags. 12. október 2022, grein fyrir starfsemi félagsins og rekstraráætlunum.

Með tölvupósti 24. október 2022 greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því áliti sínu að félagið uppfyllti ekki skilyrði fyrirfram skráningar þar sem félagið fjárfesti ekki í varanlegum rekstrarfjármunum. Af hálfu kæranda var þessari afstöðu mótmælt 7. nóvember 2022. Með bréfi, dags. 23. mars 2023, gerði ríkisskattstjóri kæranda grein fyrir þeirri fyrirætlan sinni að synja erindi félagsins um áframhaldandi fyrirfram skráningu. Boðunarbréfi ríkisskattstjóra var svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 11. apríl 2023.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 11. júlí 2023, að erindi félagsins um áframhaldandi fyrirfram skráningu á virðisaukaskattsskrá væri synjað. Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 8. ágúst 2023, var þess krafist af hálfu kæranda að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði felld úr gildi og að fallist yrði á framlengingu fyrirfram skráningar kæranda. Þessari kröfu hafnaði ríkisskattstjóri með kæruúrskurði, dags. 8. nóvember 2023.

III.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess í úrskurði sinum, sbr. einnig tilkynningu, dags. 11. júlí 2023, að álitaefnið í máli kæranda lyti að því hvort fjárfesting félagsins vegna þróunar á vindorkukostum á Íslandi teldist vera fjárfesting í varanlegum rekstrarfjármunum í skilningi b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Með því ákvæði væri sett það skilyrði fyrir veitingu fyrirfram skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun, eða vörubirgðum væri veruleg á sama tíma og eðlilegt væri vegna eðlis starfseminnar að hún skilaði ekki rekstrartekjum.

Fjárfesting kæranda í rannsóknum á fýsileika vindorkuvera eða -kosta yrði ekki lögð að jöfnu við eiginlega fjárfestingu í uppbyggingu vindorkuvera. Um væri að ræða kostnað við rannsóknir, umhverfismat, skipulag og fleira, þ.e. undanfara fjárfestinga í eiginlegum fjárfestingarvörum í skilningi 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Þá yrði enn síður séð að fjárfestingar kæranda gætu talist til vörubirgða í skilningi b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Gert væri ráð fyrir því að aðilar sem ekki uppfylltu skilyrði 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 um fyrirfram skráningu á virðisaukaskattsskrá gætu lagt fram tryggingu í formi skilyrðislausrar sjálfskuldarábyrgðar banka og öðlast þannig rétt til fyrirfram skráningar, sbr. 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar, sbr. 12. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Með ákvæðum þessum væri ljóst að löggjafinn teldi það ekki óumdeilanlegan rétt skattaðila að fá skráningu á uppbyggingartíma eða að allur kostnaður aðila á þeim tíma félli undir skilyrði 2. mgr. 4. gr. reglugerðar 515/1996, heldur væri þarna settur ákveðinn varnagli. Ef aðili legði ekki fram fullnægjandi tryggingu bæri ríkisskattstjóra að synja honum um skráningu, sbr. 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar. Í 3. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar segði að trygging skyldi á hverjum tíma nægja til greiðslu útskatts, sbr. 1. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar, og leiðréttingar innskatts, sbr. 2. mgr. 9. gr. Í tilvitnuðum ákvæðum 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996 væri fjallað um skyldu aðila til að telja tilteknar eignir til skattskyldrar veltu við afskráningu og leiðréttingar fengins innskatts vegna varanlegra rekstrarfjármuna, sbr. IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Fjallað væri um tryggingar í skýringum við 1. gr. í frumvarpi því er orðið hefði að lögum nr. 40/1995 en þar kæmi fram að gert væri ráð fyrir að ráðherra setti nánari reglur um fyrirfram skráningu þar sem m.a. yrði kveðið á um að aðilar legðu fram tryggingar „fyrir endurgreiddum virðisaukaskatti“. Allt framangreint benti eindregið til þess að varanlegir rekstrarfjármunir í skilningi b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, eða fjárfestingarvörur í skilningi 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar, væru eignir þær sem fjallað væri um í 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993.

Við mat á því hvort skilyrði 2. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 teldust uppfyllt væri nauðsynlegt að skýra hugtökin fjárfestingavörur og varanlegir rekstrarfjármunir. Ríkisskattstjóri teldi engan vafa vera á því að í hvoru orðasambandinu fyrir sig væri vísað til efnislegra eigna sem héldu verðgildi sínu til lengri tíma og væru ætlaðar til varanlegra nota við starfsemi félags.

Með hugtakinu fjárfestingavara væri samkvæmt almennri málvenju átt við áþreifanleg verðmæti, en í því samhengi mætti nefna hluti eins og skip, flugvélar, vélar og vélbúnað. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 130/2022 væri fjallað um hugtakið fjárfestingavara og það skýrt. Í framkvæmd hefði við afmörkun hugtaksins varanlegir rekstrarmunir verið litið til 43. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í 33. gr. laga nr. 90/2003 segði að fyrnanlegar eignir væru varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrnuðu að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Í greininni væru taldir í dæmaskyni helstu flokkar slíkra eigna. Fjárfestingar kæranda gætu ekki talist til fjárfestinga í varanlegum rekstrarfjármunum í framangreindum skilningi. Þær eignir sem kærandi hefði fjárfest í féllu undir ákvæði 32. gr. laga nr. 90/2003. Í b-lið 2. mgr. greinarinnar væri talinn upp kostnaður við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir og öflun einkaleyfis og vörumerkja.

Þegar horft væri til framangreindra ákvæða laga um tekjuskatt, laga um ársreikninga og hugtakaskýringar í úrskurðum yfirskattanefndar yrði ekki á það fallist að rannsóknir kæranda og aðrar þær fjárfestingar sem félagið hefði ráðist í gætu talist til fjárfestingarvara í skilningi 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, eða talist varanlegir rekstrarfjármunir í skilningi b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að kærandi, sem stofnað hafi verið árið 2018, hafi stundað þróun á mögulegum vindorkukostum víða um land og sé starfsemi kæranda á þróunarstigi. Kærandi hafi upphaflega fengið fyrirfram skráningu 1. maí 2018 sem hafi verið í gildi til 30. apríl 2022. Frá stofnun félagsins hafi hluthafar fjárfest í uppbyggingu starfseminnar hér á landi, en hjá félaginu starfi nú tíu starfsmenn, þar af átta í fullu starfi. Auk þess fari félagið með eignarhlut í nokkrum dótturfélögum og hlutdeildarfélögum, þ.m.t. X ehf. og Y ehf., en bæði félögin reki virðisaukaskattsskylda starfsemi sem sé sambærileg starfsemi kæranda.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 3. ágúst 2022, hafi kærandi óskað eftir framlengingu á fyrirfram skráningu kæranda. Ellefu mánuðir hafi liðið þar til ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda 11. júlí 2023 um ákvörðun embættisins um að synja kæranda um framlengingu á fyrirfram skráningu. Ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið kærð til embættisins 8. ágúst 2023 í samræmi við ákvæði 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 11. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, en úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið kveðinn upp 8. nóvember 2023, þ.e. þremur mánuðum eftir að kæra í málinu var send embættinu.

Til stuðnings kröfu kæranda séu bæði formlegar og efnislegar ástæður.

Hvað snerti formhlið málsins byggi kærandi annars vegar á því að dráttur á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi gróflega brotið í bága við grundvallarreglu stjórnsýsluréttarins um málshraða, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Geti í því sambandi ekki stoðað fyrir ríkisskattstjóra að bera fyrir sig manneklu eða álag, enda geti slíkt á engan hátt skýrt það að 15 mánuði taki að afgreiða erindi sem alla jafna megi ætla að fái afgreiðslu á nokkrum dögum.

Hins vegar telji kærandi að á að skorti að þeir starfsmenn sem komið hafi að máli félagsins geti talist óháðir, mögulega í reynd og a.m.k. í ásýnd, og því verði að telja að með réttu megi draga óhlutdrægni þeirra í efa, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga. Þessu til stuðnings vísist til umfjöllunar um „bónuskerfi“ starfsmanna Skattsins á vettvangi fjölmiðla. Fyrir liggi að ríkisskattstjóri setji sér fjárhagsleg markmið um endurákvarðanir á ári hverju. Að sama skapi megi vænta þess að embættið setji sér markmið sem lúti að takmörkunum á útflæði úr ríkissjóði, t.d. í formi endurgreiðslu á virðisaukaskatti. Þetta „bónuskerfi“ sé byggt á stofnanasamningi Skattsins og Kjarafélags viðskipta- og hagfræðinga frá 1. október 2021. Eitt af yfirlýstum markmiðum samningsins, sbr. 2. gr. samningsins, sé að „launakerfið nýtist sem stjórntæki til að ná fram markmiðum Skattsins í samræmi við markmið og stefnu stofnunarinnar“, en ætla megi að þar séu fjárhagsleg markmið ofarlega á blaði. Ekki liggi fyrir upplýsingar um bónus þeirra starfsmanna sem komið hafi að máli kæranda og verði þeim ekki ætlaður illur hugur í málinu. Hins vegar sé það grundvallarkrafa við töku stjórnvaldsákvarðana að þeir starfsmenn sem að slíkri ákvörðun komi séu óháðir bæði í reynd og ásýnd. Á engan hátt sé hægt að útiloka það að möguleikar umræddra starfsmanna til þess að njóta sérstakra bónusgreiðslna, jafnvel þótt þeir hafi í raun ekki fengið neinn bónus, hafi ekki haft áhrif á niðurstöðu málsins. Þvert á móti verði að telja að fjárhagsleg markmið ríkisskattstjóra og „bónuskerfi“ Skattsins sé til þess fallið að skapa hvata til þess að starfsmenn taki fyrst ákvörðun og reyni síðan að rökstyðja þá niðurstöðu frekar en að lögfræðileg aðferðarfræði og málefnaleg sjónarmið leiði þá að lögfræðilega réttri niðurstöðu.

Efnisatriði málsins sé deila um það hvort kærandi uppfylli skilyrði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattskyldra aðila, fyrir áframhaldandi fyrirfram skráningu. Ríkisskattstjóri telji skilyrði b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 ekki uppfyllt í tilviki kæranda.

Að mati kæranda verði að horfa á skilyrði b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 með hliðsjón af ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 með áorðnum breytingum samkvæmt lögum nr. 55/1997 og að virtum viðeigandi lögskýringargögnum. Þá verði að líta til þess að ákvæðinu sé ekki ætlað að gilda frekar um einstakar atvinnugreinar umfram aðrar. Loks verði að hafa í huga við túlkun ákvæðisins að ýmsar breytingar hafi orðið á atvinnurekstri á Íslandi frá því að lagaákvæðið kom fyrst inn í lögin fyrir 19 árum síðan.

Samkvæmt b-lið 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 sé gerð sú krafa að félagið fjárfesti annað hvort í varanlegum rekstrarfjármunum eða veltufjármunum (vörubirgðum), þ.e. eignum sem ætlað sé að skapa félaginu virðisaukaskattsskyldar tekjur til framtíðar. Ekki skipti máli í þessu sambandi hvort um sé að ræða bein innkaup á slíkum eignum eða hvort þær verði til í rekstri félagsins.

Uppbygging á vindorkuverum sé langt ferli, enda þurfi umfangsmiklar rannsóknir og þróunarvinnu áður en hægt sé að hefjast handa við eiginlegar framkvæmdir við byggingu vindorkuvera. Líkja megi ferlinu að nokkru leyti við hefðbundið ferli við byggingu mannvirkja en þó þannig að ferlið sé mun lengra og ítarlegra en þegar um ræði hefðbundin mannvirki. Hluti af ferlinu sé hönnun á mannvirkjum, aðal- og deiliskipulagsbreytingar o.s.frv., en því til viðbótar sé umfangsmikil fjárfesting í rannsóknum vegna framkvæmdar á umhverfismati, rammaáætlunarmatsferli, vindmælingar, fuglarannsóknir, öflun ýmissa leyfa o.s.frv. Á undanförnum árum hafi kærandi fært til eignar rannsóknar-, þróunar- og leyfiskostnað vegna fyrirhugaðrar uppbyggingar á vindorkuverum á Íslandi í samræmi við reikningsskilareglur og lög um ársreikninga. Því sé um að ræða umfangsmikla fjárfestingu sem sé nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í byggingu vindorkuvera. Þessi kostnaður hafi verið færður til eignar í ársreikningi félagsins á meðal varanlegra rekstrarfjármuna, þ.e. fasteignir í byggingu og þróun. Í árslok 2022 hafi varanlegir rekstrarfjármunir félagsins numið 945.152.199 kr.

Samhliða hafi kærandi gert fjölmarga leigusamninga um fasteignir þar sem til greina komi að reisa vindorkuver. Megi ljóst vera að þegar framkvæmdum við vindorkuverin ljúki muni sá kostnaður sem fallið hafi til á undirbúnings- og þróunarstigi verkefnanna mynda hluta af stofnverði þeirra mannvirkja. Þegar af þessari ástæðu þyki ljóst að félagið uppfylli skilyrði b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Að mati kæranda verði að hafa lagabreytingu með lögum nr. 55/1997 og tilgang hennar í huga við mat á því hvað teljist vera „varanlegir rekstrarfjármunir“ í skilningi b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Með þessari lagabreytingu hafi ætlunin verið að tryggja það að þjónustugreinar stæðu jafnar framleiðslugreinum hvað varðaði fyrirfram skráningu. Það gefi augaleið að varanlegir rekstrarfjármunir þjónustufyrirtækja séu töluvert frábrugðnir varanlegum rekstrarfjármunum framleiðslufyrirtækja. Á meðan fjárfestingar framleiðslufyrirtækja kunni að vera fyrst og fremst í fasteignum, tækjabúnaði o.s.frv. séu fjárfestingar þjónustufyrirtækja e.t.v. frekar í tæknilausnum, hugbúnaði o.s.frv. Þessi munur endurspeglist hins vegar ekki í b-lið 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar. Því verði að túlka ákvæði reglugerðarinnar með þeim hætti að það nái þeim markmiðum sem löggjafinn stefndi að með lögum nr. 55/1997, þ.e. að aðili sýni fram á að um eðlilega rekstraruppbyggingu sé að ræða.

Sú staðhæfing ríkisskattstjóra að fjárfestingar kæranda verði ekki lagðar að jöfnu við eiginlegar fjárfestingar í uppbyggingu vindorkuvera sé beinlínis röng og feli í besta falli í sér mikið skilningsleysi á því hvernig mannvirki verði til. Það ferli og rannsóknir sem um ræði séu ekki aðeins nauðsynlegir og óaðskiljanlegir þættir í því að byggja vindorkuver, heldur lögbundnir. Ef svo væri ekki, þá væri kærandi einfaldlega búinn að reisa umrædd vindorkuver.

Villandi og rangt sé hjá ríkisskattstjóra að byggt hafi verið á 43. tölul. 2. gr. laga um ársreikninga við túlkun á hugtökunum varanlegir rekstrarfjármunir og fjárfestingarvörur. Engin slík framkvæmd sé fyrir hendi. Ef svo væri hefði ríkisskattstjóri vísað til einhverra réttarheimilda. Það að ríkisskattstjóri haldi einhverju fram geri það ekki að viðurkenndri skattframkvæmd. Þvert á móti hafi kærandi bent á að nærtækara væri að líta til þess hvað teljist til varanlegra rekstrarfjármuna í skilningi laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í því sambandi skuli áréttað að fjárfestingar kæranda hafi verið færðar til eignar á meðal varanlegra rekstrarfjármuna í ársreikningi félagsins í samræmi við ákvæði laga um ársreikninga og hafi kærandi frá upphafi notið aðstoðar löggiltra endurskoðenda við gerð og framsetningu ársreikningsins. Ekki verði séð hvernig úrskurður yfirskattanefndar nr. 130/2022 eigi við um það mál sem hér sé til umfjöllunar.

 Að lokum virðist ríkisskattstjóri telja að afstaða embættisins í málinu komi ekki að sök þar sem aðilar sem ekki uppfylli skilyrði 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 geti lagt fram tryggingu í formi sjálfskuldarábyrgðar banka og öðlast þannig rétt til fyrirfram skráningar. Slíkar tryggingar séu verulega kostnaðarsamar og því leggi kærandi mikla áherslu á að ákvæði virðisaukaskattslaganna og reglugerðar nr. 515/1996 séu túlkuð með réttum hætti, þannig að þau nái tilgangi sínum. Það sé einfaldlega ekki málefnalegt sjónarmið af hálfu stjórnvalds að aðili geti mögulega brugðist við röngum úrskurði með því að leggja út í kostnað við öflun bankaábyrgðar.

V.

Með bréfi, mótt. 21. mars 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Í umsögninni kemur fram það álit ríkisskattstjóra að staðfesta beri hinn kærða úrskurð með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á honum.

Í ljósi athugasemda kæranda um sérstakt hæfi þeirra starfsmanna Skattsins sem komið hafi að ákvörðun ríkisskattstjóra sé tekið fram að launakerfi Skattsins sé bæði skýrt og gagnsætt. Liður í því kerfi hafi verið greiðsla svokallaðra viðbótarlauna samkvæmt bókun 2 í kjarasamningi BHM við íslenska ríkið frá árinu 2014 sem nánar hafi verið útfærð í stofnanasamningum Skattsins við einstaka stéttarfélög. Framkvæmd þessara greiðslna hafi tekið mið af reglum fjármála- og efnahagsráðuneytisins um greiðslu viðbótarlauna. Eins og fram komi í stofnanasamningum komi ýmsir þættir til skoðunar við ákvörðun um veitingu viðbótarlauna. Við ákvörðun þeirra hafi ekki verið litið til fjárhæða endurákvarðana eða ætlaðra markmiða um takmörkun á útflæði úr ríkissjóði í formi endurgreiðslna á virðisaukaskatti. Um þetta vísist nánar til fréttatilkynningar sem birt hafi verið á vef Skattsins 12. febrúar 2024.

Varðandi vísan kæranda til 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þyki rétt að taka fram að sú regla víki samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga fyrir sérstakri hæfisreglu 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2024, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra.

Í bréfinu er bent á að í umsögn ríkisskattstjóra sé fjallað um málsástæður kæranda sem lúti að formhlið málsins en þó eingöngu varðandi sérstakt hæfi starfsmanna embættisins. Engar athugasemdir séu hins vegar gerðar við málsástæður kæranda sem lúti að brotum embættisins á málshraðareglu stjórnsýsluréttarins við meðferð málsins. Að öðru leyti er áréttað í bréfinu að á það skorti að þeir starfsmenn sem komið hafi að máli kæranda séu óháðir, mögulega í reynd og a.m.k. í ásýnd, og því verði að telja að með réttu megi draga óhlutdrægni þeirra í efa, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga.

VI.

1. Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag, sbr. lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Tilgangur félagsins er þróun, bygging og rekstur verkefna í tengslum við endurnýjanlega orkugjafa; kaup, sala, rekstur, eignarhald og leiga fasteigna og hvers kyns lausafjár; eignarhald, kaup og viðskipti með hlutabréf, hluti í félögum, önnur verðbréf og hvers kyns önnur fjárhagsleg verðmæti og skyldur rekstur. Fram er komið að kærandi undirbýr rekstur vindorkuvera og var félagið á þeim grundvelli skráð fyrirfram skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 2. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. einnig II. kafla reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Fyrirfram skráning kæranda tók upphaflega gildi í maí 2018 og var í gildi til loka aprílmánaðar 2022. Ríkisskattstjóri synjaði kæranda um áframhaldandi skráningu á þeim forsendum að félagið hefði á gildistíma hennar ekki fjárfest í varanlegum rekstrarfjármunum, sem væri skilyrði fyrirfram skráningar, heldur eingöngu lagt í kostnað við rannsóknir, umhverfismat, skipulagsvinnu og hliðstæða undanfara fjárfestinga í eiginlegum fjárfestingarvörum í skilningi 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Af hálfu kæranda er þess krafist að synjun ríkiskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að framlengja fyrirfram skráningu kæranda. Fyrir þessum kröfum færir kærandi bæði efnislegar og formlegar málsástæður. Varðandi formleg atriði er því annars vegar borið við að tafir hafi orðið á málsmeðferð ríkisskattstjóra þannig að málshraðareglu hafi ekki verið gætt, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hins vegar byggir kærandi á því að starfsmenn Skattsins, sem haft hafi mál kæranda til meðferðar, hafi sökum viðbótarlaunakerfis stofnunarinnar, er var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, verið vanhæfir til umfjöllunar um málið, enda hafi þeir eða kunni að hafa haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Efnisleg rök kæranda lúta að því að skilja verði skilyrði b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 með hliðsjón af þeim breytingum sem orðið hafi á 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 með lögum nr. 55/1997 og að virtum viðeigandi lögskýringargögnum þannig að fyrirfram skráning taki m.a. til nauðsynlegs undirbúningskostnaðar vegna uppbyggingar vindorkuvera, en kostnaður þessi hafi verið færður til eignar í reikningsskilum kæranda.

2. Vegna þeirrar áherslu sem kærandi leggur á ætlaða annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra þykir rétt að taka fram að hér ræðir um atriði sem eru þess eðlis að þótt fallist yrði á sjónarmið kæranda gæti sú niðurstaða ekki leitt til þess að krafa kæranda næði þar með fram að ganga efnislega. Teldust sjónarmið kæranda eiga við rök að styðjast þannig að ómerkja yrði ákvörðun ríkisskattstjóra á þeim grundvelli myndi það á hinn bóginn leiða til þess að ríkisskattstjóra bæri að taka erindi kæranda um framlengingu fyrirfram skráningar til meðferðar að nýju að gættum málsmeðferðarreglum.

Hvað snertir athugasemd kæranda varðandi málshraða er til þess að líta að svo sem rakið er í kafla II hér að framan hófst málið með erindi kæranda til ríkisskattstjóra 3. ágúst 2022 þess efnis að fyrirfram skráning kæranda, sem í gildi hafði verið frá 1. maí 2018, yrði framlengd. Í framhaldi af þessu áttu sér stað bréfaskipti milli kæranda og ríkisskattstjóra og var síðasta svarbréf kæranda við fyrirspurnum ríkisskattstjóra dagsett 12. október 2022. Með tölvupósti til kæranda 24. október 2022 lét ríkisskattstjóri uppi það álit að vafamál væri að félagið uppfyllti skilyrði fyrirfram skráningar þar sem ekki væri um að ræða fjárfestingu þess í varanlegum rekstrarfjármunum. Heimilt væri að leggja fram tryggingu fyrir virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996, og væri veittur 15 daga frestur til að leggja hana fram. Af hálfu kæranda var þessari afstöðu mótmælt 7. nóvember 2022. Það næsta sem gerðist af hálfu ríkisskattstjóra var að kæranda var tilkynnt með bréfi, dags. 23. mars 2023, um fyrirhugaða synjun erindis félagsins um framlengda fyrirfram skráningu. Bréf þetta var þannig sent hálfum fimmta mánuði eftir að kærandi svaraði nefndum tölvupósti ríkisskattstjóra. Boðunarbréfi ríkisskattstjóra var svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 11. apríl 2023. Með bréfi til kæranda, dags. 11. júlí 2023, tilkynnti ríkisskattstjóri um synjun erindis félagsins um framlengingu fyrirfram skráningar. Af hálfu kæranda var ákvörðuninni mótmælt með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 8. ágúst 2023, en með kæruúrskurði, dags. 8. nóvember 2023, ákvað ríkisskattstjóri að ákvörðunin stæði óhögguð. Var þá komið einn mánuð fram yfir lögmæltan frest til uppkvaðningar kæruúrskurðar, sbr. 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988.

Að framangreindu virtu verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra er brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, einkum þegar litið er til þess tíma er leið frá tölvupóstsamskiptum ríkisskattstjóra og kæranda í október og nóvember 2022 þar til ríkisskattstjóri sendi boðunarbréf sitt 23. mars 2023. Verður raunar naumast séður tilgangur með tölvupósti ríkisskattstjóra sem hér um ræðir, nema þá að ríkisskattstjóri hafi vonast eftir því að kærandi afturkallaði erindi sitt í ljósi afstöðu embættisins, en að því frágengnu voru samskipti þessi til þess fallin að draga málið á langinn. Þá er ljóst að ríkisskattstjóri gætti ekki að fresti til að kveða upp úrskurð um kæru kæranda, sbr. 3. mgr. 29. gr. laga nr, 50/1988.

Til þess er að líta að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi sérstaklega vísa til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 424/2004, sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun.

Vegna umfjöllunar kæranda um meint vanhæfi starfsmanna Skattsins, sem hafi haft mál kæranda til meðferðar, sökum viðbótarlaunakerfis stofnunarinnar, skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessa röksemd kæranda. Víkur þá að efnislegri hlið málsins.

3. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Tilkynna skal breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, þ.m.t. þegar aðili hættir skráningarskyldri starfsemi, eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Í 1. málsl. 5. mgr. lagagreinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Í 2. málsl. málsgreinarinnar segir að aðili eigi þó rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Samkvæmt 8. mgr. 5. gr., sbr. 2. gr. laga nr. 143/2018, skal ríkisskattstjóri úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá liggi fyrir að hann hafi eigi sinnt tilkynningarskyldu sinni samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. um lok skráningarskyldrar starfsemi eða ef hann af öðrum ástæðum uppfylli ekki lengur skilyrði skráningar að mati ríkisskattstjóra, þ.m.t. samkvæmt 1. málsl. 5. mgr. lagagreinarinnar.

Meginefni ákvæðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 var leitt í lög með lögum nr. 40/1995. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 40/1995 er vísað til þeirrar meginreglu laga um virðisaukaskatt að skattskyldir samkvæmt lögunum séu eingöngu þeir sem hafi með höndum starfsemi í atvinnuskyni. Við framkvæmd virðisaukaskattslaga hafi ýmis vandamál komið upp varðandi það álitaefni hvenær aðili teljist hafa með höndum starfsemi í atvinnuskyni og starfsemi hans þar með skráningarskyld. Fram komi í athugasemdum við frumvarp það sem orðið hafi að lögum nr. 50/1988 að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða samkvæmt frumvarpinu fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Við framkvæmd laganna hafi verið stuðst við þá reglu að aðilar með „neikvæðan virðisauka“ teljist hvorki skráningarskyldir né eigi rétt á skráningu. Rétt þyki að lögfesta þessa skýringarreglu. Þótt framangreindar reglur séu til nokkurrar leiðbeiningar þyki sýnt að þörf sé á nánari ákvæðum til að styðjast við í framkvæmd virðisaukaskattslaga, einkum þegar um ræði starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi, m.a. þegar aðili verði vegna eðlis viðkomandi starfsemi að fjárfesta verulega eða um lengri tíma í varanlegum rekstrarfjármunum áður en rekstrartekjur falli til í nokkrum mæli. Geti þetta m.a. átt við um iðnfyrirtæki og greinar í landbúnaði, svo sem fiskeldi og skógrækt. Þyki því nauðsynlegt að sérstaklega verði kveðið á um það í lögunum að aðilar í þessari aðstöðu geti fengið starfsemi sína skráða með þeim réttaráhrifum að þeir fái rétt til að færa til frádráttar sem innskatt virðisaukaskatt af öllum aðföngum er varði starfsemina.

Í lokamálsgrein 5. gr. laga nr. 50/1988 er ráðherra heimilað að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára og um tryggingu vegna skráningar samkvæmt 2. málsl. 5. mgr. Á þessum grundvelli hefur verið sett reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem nánar er kveðið á um skráningu og skilyrði hennar og afskráningu aðila. Samkvæmt reglugerðinni er greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla hennar.

Varðandi almenna skráningu kemur fram í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að það sé forsenda skráningar að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skuli þó skrá aðila samkvæmt greininni nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu þegar á fyrsta uppgjörstímabili.

Um fyrirfram skráningu segir í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að aðilar er stundi starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi eigi rétt á skráningu, þrátt fyrir ákvæði 2. gr., standi kaup þeirra á fjárfestingarvörum í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar eru sett þrjú skilyrði (liðir a, b og c) fyrir skráningu samkvæmt ákvæðinu. Í fyrsta lagi skal vera um að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma. Í öðru lagi að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun eða vörubirgðum, sé veruleg á sama tíma og eðlilegt sé vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum. Er tekið fram að ekki sé nægilegt að aðili hafi verulegan kostnað af virðisaukaskatti vegna almenns rekstrarkostnaðar. Í þriðja lagi að fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum. Í 3. mgr. 4. gr. eru ákvæði um gildistíma fyrirfram skráningar samkvæmt greininni. Samkvæmt 5. gr. reglugerðarinnar skulu þeir sem óska eftir fyrirfram skráningu senda Skattinum rekstraráætlun, greinargerð og önnur gögn um starfsemina til staðfestingar á því að um eðlilega rekstraruppbyggingu verði að ræða. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri meti hvort framangreindum skilyrðum 2. mgr. 4. gr. sé fullnægt. Við mat þetta getur ríkisskattstjóri m.a. haft mið af því hvernig fjármögnun á uppbyggingu starfseminnar er háttað, t.d. hvort lagt hefur verið fram hlutafé eða lán hafi fengist til starfseminnar frá banka eða atvinnuvegasjóði. Þá kemur fram í 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar að uppfylli aðili ekki skilyrði 2. eða 4. gr. skuli ríkisskattstjóri synja um skráningu nema aðili leggi fram tryggingu fyrir virðisaukaskatti. Í 1. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar kemur fram að hafi aðila verið synjað um skráningu, en síðar kemur í ljós að hann uppfyllir skilyrði skráningar samkvæmt 2. eða 4. gr. eða hann leggur fram tryggingu samkvæmt 6. gr. hennar, sé heimilt að skrá hann afturvirkt til þess dags sem telja verður upphafsdag rekstrar.

Ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, miðar augljóslega að því að ekki verði aðrir aðilar skráðir virðisaukaskattsskyldir en þeir sem hafa með höndum starfsemi í atvinnuskyni. Eins og á er bent í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1995 er tekið fram í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 50/1988 að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða samkvæmt frumvarpinu fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum.

Hvorki í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna almenna skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en sérstök ákvæði eru og hafa verið í lögum nr. 90/2003 um umfang útleigu manns á íbúðarhúsnæði þannig að teljist til atvinnurekstrar, sbr. nú 58. gr. a. laganna, auk fyrrgreindra lögmæltra viðmiðana varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er að það kann iðulega að reynast vandasamt að ákvarða hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni heldur fyrst og fremst til að fullnægja persónulegum þörfum skattaðila. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að sum starfsemi er þess eðlis að hún kann að vera almennt stunduð sem tómstundastarfsemi, enda þótt í einstökum tilvikum geti verið um atvinnurekstur að ræða.

Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs. Þegar ákvæði 5. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 515/1996 eru virt í heild sinni og jafnframt litið til tilgangs ákvæðisins í 5. mgr. lagagreinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, eftir því sem tiltækar skýringar á því laganýmæli hrökkva til, verður ráðið að nefndu ákvæði hafi fyrst og fremst verið ætlað að vera til greiningar á því hvort starfsemi aðila teldist rekin í hagnaðarskyni eða fæli í sér tómstundastarf og þá á þann hátt að hlutræn atriði fengju þar sérstakt vægi.

4. Forsendur hinnar kærðu synjunar verður að skilja þannig að ríkisskattstjóri hafi talið að skírskotanir í 2. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og b-lið 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 til fjárfestingar aðila, sem óskaði fyrirfram skráningar, í fjárfestingavörum eða varanlegum rekstrarfjármunum, svo sem ríkisskattstjóri taldi að skilja bæri hugtök þessi, fæli í sér að væri ekki um slíka fjárfestingu að ræða í starfsemi hlutaðeigandi aðila kæmi fyrirfram skráning ekki til greina. Í þessu sambandi lét ríkisskattstjóri uppi þann skilning sinn að túlka bæri hugtökin fjárfestingavörur og varanlegir rekstrarfjármunir þannig að vísað væri til efnislegra eigna sem héldu verðgildi sínu til lengri tíma og væru ætlaðar til varanlegra nota við starfsemi aðila. Yrði því ekki fallist á að útgjöld kæranda vegna rannsókna og aðrar þær fjárfestingar sem félagið hefði ráðist í gætu talist til fjárfestingarvara eða varanlegra rekstrarfjármuna í skilningi framangreindra ákvæða.

Til grundvallar upphaflegri skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts, sem gilti frá 1. maí 2018, voru upplýsingar sem fram komu í tilkynningu félagsins til launagreiðendaskrár og virðisaukaskattsskrár, dags. 15. maí 2018, svo sem tekið er fram í staðfestingu ríkisskattstjóra á fyrirfram skráningu kæranda, dags. 22. maí 2018. Í tilkynningu kæranda kemur fram að áætlað sé að fyrstu tekjur af virðisaukaskattsskyldri sölu verði á árinu 2020 og að áætlaður kostnaður við uppbyggingu á fyrstu 12 mánuðum starfseminnar nemi 29 m.kr. Nánar er tekið fram í tilkynningu kæranda að félagið standi að undirbúningi og rannsóknum á uppsetningu vindmylla til raforkuframleiðslu. Reiknað sé með að undirbúningi verði lokið á árinu 2020 og að rekstur hefjist að fullu árið 2021. Áætlaður kostnaður við undirbúning og rannsóknir áður en rekstrartekjur fari að myndast sé um 115 m.kr. Áætlaður kostnaður við fjárfestingar í varanlegum rekstrarfjármunum sé um 20 ma.kr. Vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra upplýsti kærandi með tölvupósti 22. maí 2018 að verkefnið fælist í því að reisa 130MV vindmyllugarð. Kærandi væri í 100% eigu erlends orkufyrirtækis sem myndi fjármagna verkefni kæranda með eigin fé og lánsfé.

Upphafleg fyrirfram skráning kæranda gilti til 30. apríl 2019. Gögn liggja ekki fyrir um framhald skráningarinnar næstu tvö árin þaðan í frá, sem þó verður að ætla að hafi verið framkvæmd til árs í senn, en með bréfi, dags. 30. júlí 2021, fór kærandi fram á það við ríkisskattstjóra að fyrirfram skráning félagsins yrði framlengd frá 1. maí 2021. Í bréfinu er gerð grein fyrir stöðu verkefna kæranda við þróun níu vindorkukosta hér á landi sem ýmist séu á stigi viðræðna við Landsnet um tengingu, skipulagsvinnu, umhverfismats eða rannsóknar á vindafari og fuglalífi. Einnig kemur fram að tafir hafi orðið á verkefnum kæranda og að nú sé ráðgert að tekjur fari að skila sér á árunum 2024 til 2026. Í kjölfar tölvupóstsamskipta tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. ágúst 2021, um framlengingu fyrirfram skráningar um 12 mánuði frá og með 1. maí 2021.

Samkvæmt framansögðu hefur ríkisskattstjóri fjórum sinnum tekið beiðni kæranda um fyrirfram skráningu til athugunar og fallist á hana þar til kom að beiðni kæranda frá 3. ágúst 2022 um framlengingu í hið fimmta sinn. Ekki verður annað séð en að frá upphafi skráningarinnar á árinu 2018 hafi legið fyrir samkvæmt fram lögðum gögnum kæranda að félagið yrði að standa straum af umtalsverðum útgjöldum, m.a. vegna skipulagsvinnu, umhverfismats og rannsókna í tengslum við það mat, áður en kæmi að byggingu mannvirkja til að fanga vind og vinna orku úr honum. Innskattur samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda á árunum 2018 til og með 2021 nam rúmlega 73 m.kr. en skattskyld velta var eingöngu á árinu 2018 og nam útskattur það ár 44.051 kr. Að þessu virtu verður ekki komist hjá því að álykta að ríkisskattstjóri hafi lagt annan skilning í ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 515/1996 við afgreiðslu á erindi kæranda sem hér er til meðferðar en vegna hliðstæðra beiðna á fyrri árum.

Hér að framan er gerð grein fyrir þeim tilgangi ákvæðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 að greina á milli þess hvort starfsemi aðila teljist rekin í hagnaðarskyni eður ei. Með ákvæðinu og reglum um fyrirfram skráningu, afturvirka skráningu og tryggingu vegna skráningar, sbr. II. kafla reglugerðar nr. 515/1996, eru skattyfirvöld rækilega vígbúin til mats og ákvörðunar um þetta atriði. Verður að teljast langsótt að gefa þessu ákvæði sérstakt gildi umfram það sem leiðir af tilgangi þess. Við skýringu á nefndu lagaákvæði verður jafnframt að hafa í huga eðli virðisaukaskatts sem neysluskatts sem er ætlað að leggjast að lyktum á herðar endanlegra neytenda vöru og skattskyldrar þjónustu. Almennt er rekstraraðilum hins vegar ekki gert að bera þennan skatt, enda er þeim með tilteknum undantekningum endurgreiddur skattur af aðföngum vegna virðisaukaskattsskyldra viðskipta. Skráning samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 er forsenda þess að rekstraraðili fái endurgreiddan skatt af aðföngum til rekstrar síns. Í samræmi við þetta er í síðari málslið 5. mgr. lagagreinarinnar kveðið á um „rétt á skráningu“ við þær aðstæður sem þar greinir.

Framangreind atriði þykja mæla gegn því að skýra umrætt ákvæði svo þröngt að eingöngu fjárfesting í efnislegum verðmætum opni aðila leið til skráningar framhjá því skilyrði sem felst í fyrri málslið málsgreinarinnar. Orðan ákvæðisins er ekki heldur tvímælalaust um slíkan skilning, svo sem ríkisskattstjóri vill vera láta, enda er þar ekki tekið neitt fram um þetta með beinum hætti. Hvað snertir ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 í þessu sambandi er til þess að líta að í 1. mgr. greinarinnar er „þróunarstig“ starfsemi lagt að jöfnu við „undirbúningsstig“ þótt ætla megi að á hinu fyrrnefnda stigi sé tæpast að vænta fjárfestingar í efnislegum gæðum. Ákvæði 2. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, lögskýringargögn og ákvæði b-liðar 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 mega hins vegar teljast afdráttarlaus um það að draga verði hagnaðarmarkmið aðila í efa ef engri fjárfestingu í starfsemi hans er til að dreifa sem skýrt geti útgjöld umfram tekjur, heldur t.d. eingöngu skrifstofukostnað eða annan almennan rekstrarkostnað.

Taka má undir það með ríkisskattstjóra að hugtakið „varanlegir rekstrarfjármunir“ í b-lið 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar eigi samsvörun með sama orðasambandi í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og í 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hér er til þess að líta að samkvæmt síðarnefndri lagagrein eru ekki eingöngu efnisleg gæði felld undir „varanlega rekstrarfjármuni“, svo sem ákvæði 3., 4. og 5. tölul. greinarinnar bera með sér. Samkvæmt því sem mælt er fyrir um í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, taka reglur um leiðréttingu innskatts á grundvelli 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 eingöngu til tiltekinna flokka varanlegra rekstrarfjármuna, sbr. 12. gr. reglugerðarinnar. Því er við að bæta að ákvæði um niðurfærslu eigna í lögum um tekjuskatt, sbr. nú 32. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri telur taka til útgjalda kæranda sem í málinu greinir, kom fyrst í lög með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, en kostnaður við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir o.fl. taldist áður til fyrnanlegra eigna (varanlegra rekstrarfjármuna). Er skeggið skylt hökunni í þessum efnum.

Samkvæmt öllu framanrituðu draga röksemdir ríkisskattstjóra ekki að landi túlkun hans á reglum um fyrirfram skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts hvað snertir það atriði sem á reynir í máli þessu. Með vísan til þessa og þar sem ekki er deilt um að kærandi uppfylli að öðru leyti skilyrði fyrirfram skráningar er fallist á kröfu kæranda um að hnekkja hinni kærðu synjun ríkiskattstjóra og að jafnframt verði lagt fyrir ríkisskattstjóra að framlengja fyrirfram skráningu kæranda.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 1.295.091 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna rúmlega 30 klukkustunda vinnu við málið. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 400.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. tólf klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkiskattstjóra er felld úr gildi. Lagt er fyrir ríkisskattstjóra að framlengja fyrirfram skráningu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 400.000 kr.