Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 3. júlí, er tekið fyrir mál nr. 40/2024; kæra A ehf., mótt. 23. janúar 2024, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2023, að taka kæranda, sem er einkahlutafélag, af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts), sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá og með 31. ágúst 2023, sbr. og kæruúrskurð embættisins, dags. 23. janúar 2024, þar sem niðurstaðan varð sú að fyrrgreind ákvörðun stæði óhögguð. Jafnframt mótmælir kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja um endurgreiðslu virðisaukaskatts (innskatts) uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 að fjárhæð 6.877.233 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu félagsins verði hnekkt og að félaginu verði endurgreiddur virðisaukaskattur auk dráttarvaxta og álags, sbr. kæru sem barst yfirskattanefnd 23. janúar 2024.

Tekið skal fram að með kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. október 2023, voru af hálfu kæranda gerðar athugasemdir við tafir á afgreiðslu á innsendri virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022. Var kæran send ríkisskattstjóra til umsagnar og gagnaöflunar með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. október 2023, sbr. og bréf nefndarinnar til kæranda, dags. sama dag, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með bréfi, dags. 12. desember 2023, lagði ríkisskattstjóri fram umsögn vegna kærunnar þar sem vakin var athygli á því að ríkisskattstjóri hefði lokið máli kæranda með ákvörðun, dags. 11. desember 2023, sem fylgdi umsögninni í afriti. Þá barst yfirskattanefnd afrit af ákvörðuninni frá kæranda hinn 16. desember 2023 og með bréfi, dags. 8. janúar 2024, greindi kærandi frá því að félagið hefði kært ákvörðun ríkisskattstjóra til embættisins sama dag. Kæra vegna kæruúrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2024, barst síðan yfirskattanefnd sama dag, sbr. hér að framan. Yfirskattanefnd tók kæruna frá 25. október 2023 til afgreiðslu 3. apríl 2024 með úrskurði nr. 49/2024.

II.

Ríkisskattstjóri færði kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts), sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá og með 12. nóvember 2018 á grundvelli tilkynningar félagsins um virðisaukaskattsskylda starfsemi. Í tilkynningu kæranda kom fram að starfsemi félagsins væri fólgin í sölu á raforku og ráðgjafarþjónustu.

Samkvæmt gögnum málsins stóð kærandi ekki skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 á tilskildum tíma og sætti af þeim sökum áætlun virðisaukaskatts það uppgjörstímabil, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988. Hinn 24. mars 2023 stóð kærandi skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir nefnt tímabil þar sem tilgreindur var innskattur að fjárhæð 6.877.233 kr. en engin skattskyld velta og útskattur. Í framhaldi af tölvupóstsamskiptum ríkisskattstjóra og kæranda á tímabilinu maí til október 2023 boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 10. nóvember 2023, að fyrirhugað væri með vísan til 8. og 9. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá 31. ágúst 2023 að telja og hafna innskatti sem tilgreindur væri í virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022. Þá væri fyrirhugað að fella niður áætlun virðisaukaskatts kæranda umrætt uppgjörstímabil. Í framhaldi af því að kærandi lagði fram andmæli með tölvupósti 20. nóvember 2023 hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með ákvörðun sinni 11. desember 2023 sem ríkisskattstjóri staðfesti síðan með kæruúrskurði, dags. 23. janúar 2024, í kjölfar kæru kæranda, dags. 8. janúar 2024.

III.

Forsendur framangreindra ákvarðana ríkisskattstjóra voru þær, sbr. bréf, dags. 11. desember 2023, að samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna áranna 2018 til 2023 hefðu engar tekjur fallið til í starfsemi félagsins að undanskildum tekjum af kennslu á árinu 2020 sem numið hefðu 6.590.000 kr., en slíkar tekjur væru undanþegnar skattskyldu til virðisaukaskatts. Þá hefði ekki fallið til annar innskattur en 21.560 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2019 og 6.877.233 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022. Af hálfu kæranda væri komið fram að félagið hefði með höndum byggingu vindlundar til raforkuframleiðslu. Verkefnið væri unnið í samstarfi við erlent fyrirtæki sem væri leiðandi á þessu sviði með 25 þúsund starfsmenn um heim allan.

Kærandi hefði ekki látið í té upplýsingar um fjárfestingar í varanlegum rekstrarfjármunum eða gögn sem sýndu fram á að fyrirsjáanlegt væri að rekstur félagsins myndi skila tekjum, t.d. sölusamninga eða afrit af nýtingar- og framkvæmdaleyfum. Yrði því ekki talið að félagið hefði sýnt fram á að skilyrði 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 væru uppfyllt fyrir skráningu í virðisaukaskattsskrá eða að sú forsenda 5. mgr., sbr. 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu væru að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt væru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Ákvæði síðari málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 gæti engu breytt um þetta. Þá giltu sömu reglur að þessu leyti gagnvart öllum aðilum, þar með talið sprotafyrirtækjum, og því ekki um neina mismunun að ræða.

Af sömu ástæðum og að framan greindi ætti kærandi ekki rétt á innskattsfrádrætti vegna innkaupa á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2022, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Að því athuguðu og með vísan til 8. og 9. mgr. 5. gr. laganna og 1. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996 væri kærandi tekinn af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 31. ágúst 2023. Þá væri erindi félagsins er lyti að endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 6.877.233 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 vísað frá.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2024, voru framangreind sjónarmið áréttuð. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að félagið ætti rétt á almennri skráningu þar sem engar virðisaukaskattsskyldar tekjur hefðu orðið af starfsemi félagsins og einungis fallið til undirbúningskostnaður án þess að kaup á framleiðslutækjum hefðu átt sér stað eða samningar gerðir um sölu afurða þannig að sýnt yrði að starfsemin myndi skila tekjum. Engar virðisaukaskattsskyldar tekjur hefðu verið tilgreindar í virðisaukaskattsskýrslum á þeim fimm árum sem liðin væru frá skráningu kæranda. Það væri mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki sýnt fram á að félagið hefði með höndum sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu og kærandi hefði engin gögn lagt fram til stuðnings því að af slíkri starfsemi yrði. Með athugasemdum um brot á jafnréttisákvæðum og samkeppnis- og raforkulögum hefði ekki verið sýnt fram á að um mismunun væri að ræða í skattalegu tilliti. Stæði ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi afskráningu kæranda því óhögguð. Kærandi kynni að eiga rétt á fyrirfram skráningu í samræmi við II. kafla reglugerðar nr. 515/1996, en sækja þyrfti um slíka skráningu til ríkisskattstjóra og leggja fram tilskilin gögn og upplýsingar.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts verði hnekkt og að félaginu verði endurgreiddur virðisaukaskattur (innskattur) auk dráttarvaxta og álags. Í kærunni er greint frá málavöxtum og tekið fram að kærandi hafi með höndum byggingu vindlundar til að framleiða raforku í hagnaðarskyni. Hafi upphaflega verið ráðgert að sala á raforku hæfist á árinu 2021, en það hafi dregist.

Svo virðist sem ákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á 8. og 9. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 sem vísi til 1. mgr. sömu lagagreinar. Í því ákvæði sé rætt um að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu séu að jafnaði lægri en kostnaður við aðkeypt aðföng til starfseminnar. Ákvæðið eigi bersýnilega ekki við um kæranda þar sem það hafi aðeins átt sér stað tvisvar á fimm ára tímabili að innskattur hafi verið hærri en útskattur, þ.e. í maí-júní 2019 og nóvember-desember 2022. Virðist ákvæðinu því ætlað að ná til félaga sem séu í rekstri en séu venjulega með hærri innskatt en útskatt. Þá sé áréttað í ákvæðinu að innskattur geti að jafnaði verið hærri en útskattur ef kaup aðila á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á vöru og þjónustu á síðari tímabilum. Ekki verði heldur litið svo á að ákvæði 9. mgr. 5. gr. laganna eigi við um kæranda, en í því ákvæði sé ríkisskattstjóra heimilað að fella aðila af skrá hafi hann ekki orðið við ítrekaðri beiðni ríkisskattstjóra um gögn og upplýsingar um rekstur. Þar sem kærandi hafi litið svo á að lagaheimild skorti fyrir fyrirhugaðri ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu hafi ekki verið talin þörf á því að senda embættinu frekari gögn og upplýsingar vegna mögulegrar fyrirfram skráningar, enda sé kærandi þegar á virðisaukaskattsskrá og varla gerlegt að skrá félagið tvisvar. Þar að auki hafi þegar verið búið að afhenda gögnin að mestu leyti. Þegar litið sé til samskipta kæranda og ríkisskattstjóra á meðan á meðferð málsins stóð verði ekki séð að kærandi hafi vanrækt að svara gagnabeiðnum. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki svarað erindum kæranda.

Vegna tilvísana ríkisskattstjóra til ákvæða reglugerðar nr. 515/1996 kemur fram í kæru að þar sem engin breyting hafi orðið á starfsemi kæranda frá skráningu félagsins geti 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar ekki átt við um félagið. Kæranda hafi því hvorki verið mögulegt né skylt að tilkynna um breytingar á starfseminni. Félagið ráðgeri m.a. að selja raforku á heildsölumarkaði. Engir sölusamningar verði gerðir þar sem um heildsölu sé að ræða.

Ákvörðun ríkisskattstjóra feli í sér mismunun og brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og aðför að sprotafyrirtækjum á orkumarkaði sem sé samkeppnishamlandi. Fái slík mismunun ekki staðist ákvæði samkeppnislaga nr. 44/2005 og raforkulaga nr. 54/2003, sbr. 1. gr. greindra laga. Þannig fái Landsvirkjun endurgreiddan virðisaukaskatt vegna byggingar vindlundar við Búrfell þrátt fyrir að tekjur af lundinum muni ekki koma til fyrr en að liðnum nokkrum árum. Sé samkeppnisstaða kæranda þannig skekkt. Kostnaður við byggingu og rekstur vindlundar falli einkum til á þróunar- og uppbyggingartíma, t.d. vegna umhverfisrannsókna og fjárfestinga í varanlegum rekstrarfjármunum, en gögn um slíkar fjárfestingar hafi verið send ríkisskattstjóra.

Ekki sé efast um heimild ráðherra til að setja reglugerð nr. 515/1996, en íþyngjandi ákvæði hennar verði að styðjast við heimildir í lögum. Skilyrði í 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar um veltu á fyrsta uppgjörstímabili sé þrengra en komi fram í lögum nr. 50/1988.

V.

Með bréfi, dags. 17. apríl 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Í umsögninni kemur fram það álit ríkisskattstjóra að staðfesta beri hinn kærða úrskurð með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á niðurstöðu ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 7. maí 2024, hefur kærandi lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Kærandi áréttar í bréfinu áður fram komnar kröfur og rökstuðning fyrir þeim.

VI.

1. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum.

Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Tilkynna skal breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, þ.m.t. þegar aðili hættir skráningarskyldri starfsemi, eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Í 1. málsl. 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Í 2. málsl. málsgreinarinnar segir að aðili eigi þó rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Samkvæmt 8. mgr. 5. gr., sbr. 2. gr. laga nr. 143/2018, skal ríkisskattstjóri úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá liggi fyrir að hann hafi eigi sinnt tilkynningarskyldu sinni samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. um lok skráningarskyldrar starfsemi eða ef hann af öðrum ástæðum uppfylli ekki lengur skilyrði skráningar að mati ríkisskattstjóra, þ.m.t. samkvæmt 1. málsl. 5. mgr. lagagreinarinnar.

Í lokamálsgrein 5. gr. laga nr. 50/1988 er ráðherra heimilað að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára og um tryggingu vegna skráningar samkvæmt 2. málsl. 5. mgr. Á þessum grundvelli hefur verið sett reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem nánar er kveðið á um skráningu og skilyrði hennar og afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla hennar.

Varðandi almenna skráningu kemur fram í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að það sé forsenda skráningar að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skuli þó skrá aðila samkvæmt greininni nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu þegar á fyrsta uppgjörstímabili.

Í II. kafla reglugerðar nr. 515/1996 er fjallað um fyrirfram skráningu á virðisaukaskattsskrá. Þar segir í 1. mgr. 4. gr. að aðilar sem stundi starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi eigi rétt á skráningu, þrátt fyrir ákvæði 2. gr., standi kaup þeirra á fjárfestingarvörum í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar eru sett þrjú skilyrði (liðir a, b og c) fyrir skráningu samkvæmt ákvæðinu. Í fyrsta lagi skal vera um að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma. Í öðru lagi að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun eða vörubirgðum, sé veruleg á sama tíma og eðlilegt sé vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum. Er tekið fram að ekki sé nægilegt að aðili hafi verulegan kostnað af virðisaukaskatti vegna almenns rekstrarkostnaðar. Í þriðja lagi að fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum. Í 3. mgr. 4. gr. eru ákvæði um gildistíma fyrirfram skráningar samkvæmt greininni. Samkvæmt 5. gr. reglugerðarinnar skulu þeir sem óska eftir fyrirfram skráningu senda Skattinum rekstraráætlun, greinargerð og önnur gögn um starfsemina til staðfestingar á því að um eðlilega rekstraruppbyggingu verði að ræða. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri meti hvort framangreindum skilyrðum 2. mgr. 4. gr. sé fullnægt. Við mat þetta getur ríkisskattstjóri m.a. haft mið af því hvernig fjármögnun á uppbyggingu starfseminnar er háttað, t.d. hvort lagt hefur verið fram hlutafé eða lán hafi fengist til starfseminnar frá banka eða atvinnuvegasjóði. Þá kemur fram í 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar að uppfylli aðili ekki skilyrði 2. eða 4. gr. skuli ríkisskattstjóri synja um skráningu nema aðili leggi fram tryggingu fyrir virðisaukaskatti. Í 1. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar kemur fram að hafi aðila verið synjað um skráningu, en síðar kemur í ljós að hann uppfyllir skilyrði skráningar samkvæmt 2. eða 4. gr. eða hann leggur fram tryggingu samkvæmt 6. gr. hennar, sé heimilt að skrá hann afturvirkt til þess dags sem telja verður upphafsdag rekstrar.

2. Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins var kærandi skráður í grunnskrá virðisaukaskatts á árinu 2018 vegna sölu á raforku og ráðgjafarþjónustu. Samkvæmt tilkynningu kæranda á þar til gerðu eyðublaði, sbr. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 515/1996, voru tekjur félagsins áætlaðar 1.000.000 kr. á fyrstu tólf mánuðum starfseminnar og kostnaður við uppbyggingu áætlaður sama fjárhæð á tímabilinu. Eins og rakið hefur verið felldi ríkisskattstjóri kæranda af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2023, sem hann staðfesti með hinum kærða úrskurði, dags. 23. janúar 2024, á þeim grundvelli að kærandi teldist ekki uppfylla það skilyrði skráningar samkvæmt 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 að „tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna“.

Aðdragandi að ákvörðun ríkisskattstjóra var sá að kærandi stóð ekki skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2022 á tilskildum tíma og sætti félagið af þeim sökum áætlun virðisaukaskatts umrætt uppgjörstímabil, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988. Hinn 24. mars 2023 eða að liðnum kærufresti vegna ákvörðunar virðisaukaskatts greint uppgjörstímabil, sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, lagði kærandi fram virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins. Samkvæmt skýrslunni nam virðisaukaskattur til endurgreiðslu 6.877.233 kr. Ríkisskattstjóri leit á skýrsluna sem beiðni um breytingu á ákvörðun um virðisaukaskatt samkvæmt 29. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 11. gr. laga nr. 143/2018, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum.  

Ríkisskattstjóri beindi því til kæranda með tölvupósti 23. maí 2023 að leggja fram tiltekin gögn vegna innsendrar virðisaukaskattsskýrslu, þ.e. afrit af reikningum og hreyfingalista vegna innskatts, og skýringar á því hvernig tilfærður innskattur tengdist öflun virðisaukaskattsskyldra tekna, sbr. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988 sem vísað var til í tölvupóstinum. Með tölvupósti sama dag lagði kærandi fram umbeðin gögn. Kærandi greindi frá því að félagið ynni að byggingu vindlundar að K og væri útlagður kostnaður vegna rannsókna á umhverfisáhrifum verkefnisins og innihéldi m.a. fuglarannsóknir með radar, uppsetningu og rekstur radarsins og samskipti við radarinn yfir netið. Allar væru þessar rannsóknir hluti af og mikilvægur undanfari byggingar vindlundarins og tengdust því með beinum hætti starfseminni.

Með tölvupósti til kæranda 1. júní 2023 lét ríkisskattstjóri uppi efasemdir sínar um að innskattur samkvæmt fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslu rúmaðist innan þeirrar almennu skráningar sem kærandi hefði fengið á árinu 2018 vegna sölu á raforku og sölu á ráðgjafaþjónustu. Á hinn bóginn kynni að vera að félagið ætti rétt á fyrirfram skráningu sem væri ætluð fyrir aðila í þróunarverkefnum, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 515/1996. Til að unnt væri að meta það væri óskað eftir að lögð yrði fram greinargerð um verkefnið, rekstraráætlun til að minnsta kosti þriggja ára eða þar til áætlað yrði að tekjur yrðu hærri en gjöldin og upplýsingar um fjármögnun starfseminnar.

Af hálfu kæranda var erindi ríkisskattstjóra svarað með tölvupósti 5. júní 2023 þar sem afstöðu ríkisskattstjóra var mótmælt og óskað eftir skýringum m.a. um lagagrundvöll hennar. Í framhaldi af svari ríkisskattstjóra með tölvupósti sama dag lagði kærandi fram með tölvupósti 13. júní 2023 „greinargerð og fjárhagsupplýsingar sem beðið var um vegna skráningar félagsins vegna fyrirfram skráningar“, svo sem þar sagði. Greinargerðin væri í formi matsáætlunar sem send hefði verið Skipulagsstofnun vegna rannsókna sem fram færu vegna verkefnisins. Jafnframt kom fram að félagið stefndi á að ljúka fyrsta hluta verkefnisins, sem væri milljarða fjárfesting, árið 2025 og yrði fyrsta heila rekstrarárið því árið 2026, svo sem kæmi fram í meðfylgjandi tekju- og kostnaðaráætlunum. Verkefnið yrði fjármagnað af eigin fé og lánsfé.

Ríkisskattstjóri áréttaði með tölvupósti til kæranda 12. september 2023 að sennilega uppfyllti félagið ekki skilyrði fyrir almennri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts á grundvelli 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, enda væri aðeins talinn fram innskattur á virðisaukaskattsskýrslum en engin velta. Félagið kynni þó að eiga rétt á fyrirfram skráningu samkvæmt 4. gr. reglugerðarinnar. Til að unnt væri að leggja mat á rétt til skráningar þyrfti að leggja fram stutta greinargerð um starfsemina, sem tilgreindi upphafsdag skráningar, rekstraráætlun sem tilgreindi fjárfestingar í varanlegum rekstrarfjármunum og ef starfsemin væri háð leyfisveitingum væri þess óskað að afrit af framkvæmda- og nýtingarleyfum eða slíku yrði látið fylgja. Loks var óskað eftir yfirliti um þá varanlegu rekstrarfjármuni sem félagið hefði nú þegar fjárfest í. Af hálfu kæranda var því til svarað með tölvupóstum í september og október 2023 að gögn vegna kröfu um endurgreiðslu innskatts hefðu þegar verið lögð fram auk þess sem bent var á að félagið væri þegar skráð.

Í kjölfar framangreindra samskipta kæranda og ríkisskattstjóra boðaði ríkisskattstjóri félaginu með bréfi, dags. 10. nóvember 2023, afskráningu þess af virðisaukaskattsskrá og höfnun innskatts samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu. Þó þætti rétt að fella niður áætlaðan virðisaukaskatt vegna þess tímabils. Að fengnum andmælum kæranda með tölvupósti 20. sama mánaðar hratt ríkisskattstjóri ákvörðun sinni í framkvæmd með tilkynningu, dags. 11. desember 2023. Í bréfi þessu kemur fram að ríkisskattstjóri telur ákvarðanir embættisins um virðisaukaskatt uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 eingöngu kæranlegar til yfirskattanefndar hvað snertir niðurfellingu áður áætlaðs virðisaukaskatts en að öðru leyti sé um afgreiðslu á skatterindi að ræða sem ekki sæti kæru. Með því að ríkisskattstjóri gerði breytingu á virðisaukaskatti kæranda umrætt tímabil á grundvelli hinnar innsendu skýrslu verður ekki fallist á þessa ályktun ríkisskattstjóra um takmörkun kæruréttar.

3. Ákvæði laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 515/1996, sem rakin eru hér að framan í kafla VI-1, gera skýran greinarmun á almennri skráningu og fyrirfram skráningu á virðisaukaskattsskrá, svo sem samanburður 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 við 2. málsl. 5. mgr. lagagreinarinnar og 4. gr. reglugerðarinnar ber með sér. Samkvæmt þessum ákvæðum skal aðili ekki skráður almennri skráningu nema tekjur hans af sölu vöru eða skattskyldrar þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður hans við virðisaukaskattsskyld aðföng til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Sé þetta skilyrði ekki uppfyllt sökum fjárfestingar aðila á uppbyggingartíma starfsemi hans kemur til kasta fyrirfram skráningar. Eftir orðalagi nefndra ákvæða er sá munur á þessum tegundum skráningar að rekstraraðili sem uppfyllir skilyrði almennrar skráningar getur ekki vikið sér undan henni, en fyrirfram skráning er valkvæð og er gert ráð fyrir að hlutaðeigandi aðili leiti eftir henni við Skattinn (ríkisskattstjóra). Uppfylli umsækjandinn skilyrði skráningar ber ríkisskattstjóra að skrá hann.

Almenn skráning kæranda á árinu 2018 byggði á þeim upplýsingum sem kærandi lét ríkisskattstjóra í té samkvæmt tilkynningu félagsins um virðisaukaskattsskylda starfsemi. Þar kom fram að starfsemi kæranda yrði fólgin í sölu á raforku og ráðgjafarþjónustu svo og að áætlað væri að rekstrartekjur á fyrstu tólf starfsmánuðum félagsins yrðu 1.000.000 kr. og að kostnaður við uppbyggingu á því tímabili næmi sömu fjárhæð. Samkvæmt skattskilum kæranda varð reyndin sú að engar rekstrartekjur voru á árunum 2018, 2019, 2021 og 2022 en rekstrartekjur á árinu 2020 námu 6.590.000 kr. Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram að þar hafi verið um að ræða tekjur af kennslu sem séu undanþegar virðisaukaskatti. Engar athugasemdir hafa verið gerðar af hálfu kæranda vegna þeirra upplýsinga. Tekið skal fram að í skattframtali kæranda árið 2023 eru tekjur þessar tilgreindar sem undanþegnar skattskyldri veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988. Miðað við ábendingu ríkisskattstjóra hefði verið rétt að tilgreina tekjurnar sem undanþegna starfsemi samkvæmt 2. gr. nefndra laga.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir mega ganga út frá því að kærandi hafi ekki haft neina skattskylda veltu á árunum 2018 til og með 2023. Verður ekki annað ráðið af skýringum kæranda og gögnum málsins að öðru leyti en að meginstarfsemi félagsins á þessu árabili hafi verið fólgin í því að undirbúa vindlund til raforkuframleiðslu (vindorkugarð) sem félagið fyrirhugi að byggja og reka í samvinnu við erlent fyrirtæki á þessu sviði. Eins og rakið er hér að framan gerði kærandi grein fyrir þessu verkefni í tölvupósti til ríkisskattstjóra 13. júní 2023. Þar kom fram að áætlað væri að ljúka fyrsta hluta verkefnisins, sem fæli í sér verulega fjárfestingu, á árinu 2025 og yrði fyrsta heila rekstrarárið því árið 2026. Tölvupóstinum fylgdi matsáætlun (tillaga frá janúar 2019) um mat á umhverfisáhrifum vegna 80 til 130 MV vindorkugarðs að K. Þar er m.a. gerð grein fyrir rannsóknum sem ráðast þarf í vegna verkefnisins, þar á meðal á áhrifum staðsetningar vindmylla á fuglalíf, nauðsynlegum leyfum vegna starfseminnar og áætluðum framkvæmdatíma að undirbúningi loknum, en áætlaður framkvæmdatími sé eitt til tvö ár. Fram er komið að tilgreindur innskattur á virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 var vegna kostnaðar við fuglarannsóknir.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að fallast á með ríkisskattstjóra að skýringar kæranda og önnur gögn málsins, sem lágu fyrir ríkisskattstjóra, hafi borið með sér að skilyrði fyrir almennri skráningu gátu ekki talist uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. ákvæði 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, enda liggur fyrir samkvæmt skýringum kæranda að ekki sé áformað að tekjur af sölu vöru eða skattskyldrar þjónustu falli til svo neinu nemi miðað við tilkostnað fyrr en á árinu 2026. Þar sem kærandi tilkynnti ekki um breyttar forsendur skráningar, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, hvorki miðað við tímabil nefndrar virðisaukaskattsskýrslu né annað tímamark þegar telja mátti sýnt að ekki yrði um að ræða skattskylda veltu umfram aðföng með virðisaukaskatti, var ríkisskattstjóra rétt að fella niður almenna skráningu kæranda á grundvelli 8. mgr. nefndrar lagagreinar, sbr. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Miðað við starfsemi og aðstæður kæranda gátu hins vegar átt við reglur um fyrirfram skráningu í II. kafla reglugerðar nr. 515/1996. Í samræmi við þetta verður að telja að álitaefni í málinu, svo sem það lá fyrir ríkisskattstjóra, hafi fyrst og fremst verið það hvort skilyrði skráningar af því tagi væru fyrir hendi. Ríkisskattstjóri tók þann þráð réttilega til athugunar og tók fram í tölvupósti til kæranda 1. júní 2023 að fyrirfram skráning kæmi til álita í málinu. Í framhaldi af athugasemdum kæranda af þessu tilefni og svari ríkisskattstjóra lagði kærandi fram gögn og skýringar með tölvupósti 13. júní 2023 sem skilja verður þannig að kærandi hafi óskað fyrirfram skráningar féllist ríkisskattstjóri ekki á það meginsjónarmið félagsins að láta mætti sitja við almenna skráningu þess. Uppistaða í þessum gögnum kæranda var áætlun, sem getið er hér að framan, um mat á umhverfisáhrifum vegna vindorkugarðs. Jafnframt gerði kærandi lauslega grein fyrir fyrirhuguðum framkvæmdum, kostnaði við verkefnið og því að áformað væri að fyrsta heila ár orkusölu yrði árið 2026. Ljóst er af síðari samskiptum ríkisskattstjóra og kæranda, sem að nokkru eru rakin hér að framan, að kærandi taldi hér vera um fullnægjandi gögn að ræða til þess að taka mætti ákvörðun í málinu. Tekið skal undir þetta með kæranda. Verður ekki séð að nein slík áhorfsmál hafi verið um eðli starfsemi kæranda og önnur atriði sem hér skipta máli sem staðið hafi því í vegi að ríkisskattstjóri tæki afstöðu til fyrirfram skráningar kæranda þegar í tengslum við niðurfellingu almennrar skráningar félagsins og tæki þá jafnframt efnislega afstöðu til innskatts samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 á þeim grundvelli. Um þetta síðastnefnda athugist að sá hængur er á afgreiðslu ríkisskattstjóra að afskráning var miðuð við síðasta dag ágústmánaðar 2023 og telst kærandi samkvæmt því skráður aðili á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2022 sem umrædd skýrsla tekur til. Verður ekki ráðið hvernig ríkisskattstjóri hafi séð fyrir sér afgreiðslu þeirrar skýrslu ef fallist yrði á fyrirfram skráningu kæranda, en telja verður liggja á borðinu að útgjöld að baki tilgreindum innskatti samkvæmt skýrslunni varði starfsemi félagsins á þróunar- eða undirbúningsstigi í skilningi regluverks um fyrirfram skráningu. Vísast hér til sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 102//2024 sem kveðinn var upp í dag.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda um að ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu félagsins verði hnekkt. Á hinn bóginn er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka erindi kæranda um fyrirfram skráningu til efnislegrar meðferðar og afgreiðslu og er ríkisskattstjóra þá rétt að endurskoða fyrri ákvörðun um lok gildistíma almennrar skráningar félagsins með tilliti til upphafstíma fyrirfram skráningar teljist skilyrði hennar uppfyllt. Með sama fyrirvara er rétt að ríkisskattstjóri taki efnislega afstöðu til innsendrar virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um að ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu félagsins verði hnekkt er hafnað. Lagt er fyrir ríkisskattstjóra að taka erindi kæranda um fyrirfram skráningu og virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 til efnislegrar meðferðar og afgreiðslu með hliðsjón af því sem fram kemur í forsendum úrskurðar þessa.