Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1996 fylgdi rekstrarreikningur fyrir árið 1995. Á rekstrarreikningnum var m.a. gjaldaliðurinn afskrift lausafjár skv. 41. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 231.849 kr. Á fyrningarskýrslu árið 1995 (RSK 4.01), sem fylgdi skattframtali kæranda, var gerð grein fyrir framangreindum eignum. Var m.a. um að ræða tölvu og fylgihluti 92.369 kr., prentara 33.000 kr. og skjá ásamt margmiðlunarpakka 92.369 kr.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, gert breytingar á skattframtali hans. Hefði fyrningarskýrsla (RSK 4.01) meðfylgjandi skattframtali verið leiðrétt. Eignirnar tölva og fylgihlutir, prentari og skjár og margmiðlunarpakki sem gjaldfærðar væru að fullu á rekstrarreikningi flokkuðust undir það að vera eignasamstæða og væri því aðeins heimil fyrning skv. 4. tölul. 38. gr. áður nefndra laga að hámarki 20%. Ákvæði 41. gr. laganna ætti því ekki við í þessu tilviki þar eð verðmæti eignasamstæðunnar væri umfram þá hámarksfjárhæð er greinin tæki til. Fyrning eignasamstæðunnar yrði því 43.548 kr. og bókfært verð í árslok 1995 yrði 174.190 kr. Yrði álagning 1996 í samræmi við tilkynntar breytingar.

Kærandi mótmælti endurákvörðun skattstjóra með kæru, dags. 19. ágúst 1996. Krafðist hann lækkunar á álögðum opinberum gjöldum árið 1996. Féllst kærandi á að líta mætti á tölvu og aukahluti sem felldir væru inn í hana sem eignasamstæðu, þ.e. tölvuna og fylgihluti auk margmiðlunarpakka (skjákort og geisladrif) samtals 127.308 kr. Þessi upphæð væri hærri en hámarksupphæð sú sem 41. gr. laganna næði til, og ætti því að fyrnast um 20% í samræmi við 4. tölul. 38. gr. laganna, en auk þess um 20% í samræmi við heimild a-liðar ákvæðis til bráðabirgða I um flýtifyrningar í lögum nr. 147/1994, eða samtals 50.923 kr. Skjárinn teldist ekki hluti eignasamstæðunnar, þar sem hann væri ekki fasttengdur tölvunni og væri hægt að nota hann við hvaða tölvu sem er. Hann ætti því að afskrifast að fullu eða um 57.430 kr. í samræmi við ákvæði 41. gr. laga nr. 75/1981. Prentarinn teldist ekki hluti eignasamstæðunnar, bæði væri hann ekki fasttengdur endilega þessari tölvu auk þess sem hann væri keyptur tæpum tveimur mánuðum síðar en aðrir þeir hlutir sem hér væri fjallað um. Hann ætti því að afskrifast að fullu í samræmi við 41. gr. laganna eða um 33.000 kr.

Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð, dags. 26. nóvember 1996, og hafnaði kröfum kæranda. Tölva og fylgihlutir, ásamt prentara og skjá teldust vera eignasamstæða í skilningi 41. gr. laga nr. 75/1981, en þessar eignir yrðu ekki nýttar að gagni nema sem ein heild. Prentari án tölvu nýttist kæranda ekki í atvinnurekstri hans og sama gilti um skjáinn.

Kærandi hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 20. desember 1996. Byggir kærandi á því að í úrskurði skattstjóra hafi ekki verið tekið tillit til þeirra atriða sem hann telur grundvöll nýrrar álagningar en hann telji atriði þessi vera svo mikilsverð að ekki verði framhjá þeim litið. Bendir hann á að úrtaksmöguleikar tölvu séu fleiri en prentari, s.s. disklingar, sending með rafrænum hætti um símalínu o.s.frv. Prentari sé því ekki nauðsynlegur til að hægt sé að vinna á tölvu. Auk þess eigi hann heimilistölvu, skjá og prentara fyrir. Hann hefði því getað notað nýjan prentara eða skjá við hana, eða notað gamla prentarann eða skjáinn við nýju tölvuna. Þá kveðst kærandi ósáttur við að í úrskurði skattstjórans væri krafa hans varðandi flýtifyrningu á tölvu og aukahlutum auk margmiðlunarpakka ekki tekin til greina, né heldur væri gert ráð fyrir að kærandi gæti nýtt sér heimildir laga til flýtifyrninga varðandi skjá og prentara eftir að fullri afskrift þeirra hluta hefði verið hafnað.

Með bréfi, dags. 21. mars 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Um er að ræða eignasamstæðu í skilningi 41. gr. laga nr. 75/1981, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 518 og 584 frá árinu 1996. Kröfum kæranda um heimild til gjaldfærslu samkvæmt 41. gr. er hafnað þar sem kostnaðarverð eignasamstæðunnar er hærra en 119.508 kr. Hins vegar er heimilt að fyrna eignasamstæðuna samkvæmt a-lið 4. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981. Einnig eru skilyrði a-liðar bráðabirgðaákvæðis I. um flýtifyrningar í lögum nr. 147/1994 uppfyllt að mati ríkisskattstjóra. Kæranda er því heimil flýtifyrning um 20% í samræmi við a-lið 4. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981."

II.

Kærandi gjaldfærði á rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1995 231.849 kr. vegna kaupa á tölvu og fylgihlutum, prentara, tölvuskjá og margmiðlunarpakka. Skattstjóri hefur talið að kæranda beri að eignfæra og fyrna hið keypta, sbr. hámarksfjárhæð þá sem ákvæði 41. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, setur varðandi gjaldfærslu einstakra eigna og eignasamstæðna.

Með 40. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru lögfest tvenns konar nýmæli um gjaldfærslu kostnaðarverðs lausafjár á kaupári. Í 1. mgr. 40. gr. sagði að þrátt fyrir ákvæði 38. gr. laganna væri heimilt að færa kostnaðarverð lausafjár, sem hefði skemmri endingartíma en þrjú ár, að fullu til gjalda á því ári þegar eignanna væri aflað og þær teknar í notkun. Með 2. mgr. 40. gr. var kveðið á um að þegar kostnaðarverð einstakra eigna eða eignasamstæðna væri undir tilteknum fjárhæðarmörkum væri heimilt að færa það að fullu til gjalda á því ári þegar þeirra var aflað þótt endingartími væri lengri en þrjú ár.

Með 18., 19. og 20. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var gerð sú breyting á 40. gr. síðarnefndu laganna að málsgreinum hennar þremur var skipað í sjálfstæðar lagagreinar, þannig að ákvæðum 1. mgr. var skipað í 40. gr., ákvæðum 2. mgr. í 41. gr. og ákvæðum 3. mgr. í 42. gr. Ekki fólust í þessu efnisbreytingar frá ákvæðum laga nr. 40/1978. Með 3. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 40. gr. síðarnefndu laganna felld niður. Þar með var úr sögunni heimild til að gjaldfæra kostnaðarverð lausafjár, sem hefur skemmri endingartíma en þrjú ár, á því ári sem eignanna er aflað og þær teknar í notkun. Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 97/1988, var gert ráð fyrir því að bæði 40. og 41. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, yrðu felldar niður, sbr. 4. og 5. gr. frumvarpsins, eins og það var upphaflega lagt fyrir Alþingi. Í almennum athugasemdum með frumvarpinu kemur fram að niðurfelling þessara greina sé liður í að herða reglur um fyrningar og þrengja reglur um fyrningu lausafjár. Í meðförum Alþingis var horfið frá niðurfellingu 41. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. tölul. í breytingartillögum meiri hluta fjárhags- og viðskiptanefndar Ed. Alþingis (þingskjal nr. 366). Ekkert kemur fram í nefndaráliti (þingskjal nr. 365) um ástæður fyrir þessari breytingu.

Ljóst er að gjaldfærsla samkvæmt 41. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er í eðli sínu sérstök tegund almennrar fyrningar. Um er að ræða fyrningarheimild sem víkur frá meginreglum laganna um almennar fyrningar, sbr. m.a. upphafsákvæði 38. gr. þeirra sem mælir fyrir um að fyrning skuli vera árlegur hundraðshluti af fyrningargrunni einstakra eigna eða eignaflokks eftir því sem nánar er kveðið á um í greininni. Ákvæði 41. gr. er því undantekning frá meginreglu laganna um almennar fyrningar. Forsaga ákvæðisins, sem rakin er hér að framan, er og til vitnis um þessa sérstöðu þess gagnvart almennum reglum um fyrningar. Af þessum sökum þykir bera að skýra ákvæði þetta þröngt og byggja á því sem meginsjónarmiði að hallkvæmisrök til einföldunar og hagræðis í skattskilum vegna kaupa á smáeignum, búi að baki fyrningarheimild þessari. Auk þessa þykir hafa sérstaka þýðingu við skýringu ákvæðisins að ekki nægir við beitingu heimildarinnar að horfa eingöngu til þess hvort um einstakar, afmarkaðar eignir er að ræða þar sem ákvæðið gerir ráð fyrir því að virða þurfi eignir heildstætt þannig að gjaldfærsluheimild er ekki til staðar, ef þannig háttar til og farið er umfram fjárhæðarmörk að því er tekur til eignasamstæðu.

Eins og fram hefur komið keypti kærandi tölvubúnað á árinu 1995 fyrir samtals 217.738 kr. og gjaldfærði kaupverðið að öllu leyti. Kærandi hefur fallist á að líta megi á tölvuna, fylgihluti og margmiðlunarpakka sem eina einingu en að öðru leyti hefur hann skírskotað til þess að um sé að ræða sjálfstæðar tölvueiningar sem geti nýst með öðrum tölvubúnaði. Það atriði þykir út af fyrir sig ekki geta ráðið úrslitum við mat á því hvort gjaldfærsla sé heimil samkvæmt 41. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þegar litið er til eðlis þeirrar gjaldfærsluheimildar, sem 41. gr. laga nr. 75/1981 hefur að geyma, og hvernig skýra ber ákvæðið, svo sem að framan er lýst, þykir að meginstefnu til bera að taka mið af því hvort um kaup á samkynja eignum er að ræða. Fyrir liggur að kærandi keypti á árinu 1995 tölvubúnað fyrir samtals 217.738 kr. Samkvæmt því og með vísan til þess sem hér hefur verið rakið þykja ekki efni til annars en að virða kaup þessi heildstætt með tilliti til gjaldfærsluheimildar 41. gr. laga nr. 75/1981. Ber því að eignfæra tölvubúnaðinn og fyrna hann sem eignasamstæðu, sbr. 38. gr. laga nr. 75/1981. Þó ber að fallast á það með kæranda, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, að kærandi uppfylli skilyrði a-liðar bráðabirgðaákvæðis I um flýtifyrningar í lögum nr. 147/1994 og sé honum því heimil flýtifyrning um 20% í samræmi við 1. tölul. 32. gr. og a-lið 4. tölu1. 38. gr. laga nr. 75/1981.