Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að í upphaflegu skattframtali kæranda árið 1989, sem dagsett er 28. febrúar 1989, var tilfærður til eignar helmingur íbúðar samtals að fasteignamatsverði 1.759.500 kr. Tekið var fram, að þetta væri hluti kæranda í eigninni, tilgreindur eftir lát sambýlismanns kæranda, B, er skráður hefði verið fyrir allri eigninni. Svofelld athugasemd var í athugasemdadálki framtalsins: „Vegna húseignarinnar er skráð var á sambýlismann A, þótti rétt að hún yrði skráð fyrir 1/2 íbúðinni á móti 5 sonum þeirra við lát B. Ekki er talið að um eignamyndun sé að ræða.“

Með bréfi, dags. 13. nóvember 1989, krafði skattstjóri kæranda skýringa og upplýsinga um eftirfarandi atriði:

„Samkvæmt framtali yðar hafið þér eftir andlát B eignast helming íbúðar hans, kr. 1.759.500 á fasteignamatsverði. Þér hafið ekki greitt erfðafjárskatt af eignaaukningu þessari og samkvæmt framtali virðist þér líta svo á, að þér þurfið ekki heldur að greiða tekjuskatt af henni.

Vinsamlega rökstyðjið þetta sjónarmið yðar, en að öðrum kosti má gera ráð fyrir að fjárhæðin verði færð til tekna á framtali yðar 1989 og álagningu breytt samkvæmt því.

Einnig óskast upplýsingar um tilurð hlutabréfaeignar yðar í X hf.“

Með bréfi, dags. 7. febrúar 1990, boðaði skattstjóri kæranda tekjufærslu á 1.770.700 kr. „Vegna arfs, sem ekki hefði verið greiddur af erfðafjárskattur“, eins og sagði í bréfinu. Fjárhæð þessi samanstæði af eignarhluta í fasteign 1.759.500 kr. og hlutabréfum 11.200 kr. Væri breyting þessi fyrirhuguð í framhaldi af bréfi skattstjóra, dags. 13. nóvember 1989, sem ekki hefði borist svar við.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var þessu bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 26. febrúar 1990. Bréfinu fylgdi ljósrit af erfðafjárskýrslu vegna dánarbús B, dags. 15. nóvember 1988, er skipt hafði verið einkaskiptum. B lést 1988. Kom fram í skýrslunni, að B hefði ekki verið í hjúskap en búið í óvígðri sambúð óslitið í 50 ár með A, er hann lést. Væri talið, að A hefði eignast helming í fasteigninni á sambúðartímanum og kæmi því eingöngu helmingur fasteignarinnar til skipta eftir B. Væri þetta viðurkennt af öllum erfingjum búsins, er voru 5 synir þeirra A og B. Í bréfinu hélt umboðsmaðurinn því fram, að á svo löngum sambúðartíma hefði sameign myndast um allar þær eignir, er þau hefðu átt hvort um sig. Samkvæmt því hefði kærandi ekki eignast helming íbúðarinnar eftir andlát B heldur hafi hún átt helming íbúðarinnar fyrir. Skírskotaði hann til erfðafjárskýrslunnar um þetta. Hann gat þess, að kærandi og B hefðu keypt íbúðina laust fyrir 1980 og hefði íbúðin verið skráð á nafn B eins. Þau hefðu ekki verið samsköttuð og hefði íbúðin verið talin fram á skattframtali B. Hann hefði ekki talið sig einfæran til frágangs skattframtals og fengið aðstoð skattstofu. Sótt hefði verið um heimild til sköttunnar eftir reglum, er gilda um hjón, í ársbyrjun 1988 og slík heimild veitt. Skömmu síðar hefði B látist. Þess var farið á leit, að þessi skilningur kæranda og barna hennar um helmings eignarhlutdeild hennar í íbúðinni yrði lagður til grundvallar við skattlagningu þrátt fyrir framtalshátt, ekki síst með hliðsjón af hálfrar aldar sambúð og sameiginlegum fjárhag í raun. Þá gerði umboðsmaðurinn grein fyrir hlutabréfaeign kæranda í X hf., og að gleymst hefði að telja hlutabréfaeignina fram.

Með bréfi, dags. 18. maí 1990, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, færði kæranda til skattskyldra tekna 1.765.900 kr. sem arf, sem ekki hefði verið greiddur af erfðafjárskattur, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1989 í samræmi við þessa breytingu. Skattstjóri lækkaði áður boðaða breytingu um 4.800 kr., er hann féllst á sem hluta hlutabréfaeignar í X hf. sem verið hefði í eign kæranda þrátt fyrir, að hlutabréfin hefðu ekki verið talin fram. Byggði skattstjóri á því, að arfláti hefði ávallt talið íbúðina sem sína eign og gæti heimild til samsköttunnar sambýlisfólks ekki skapað eignarrétt í hendi sambúðaraðila. Þá vék skattstjóri að því, að kærandi hefði ekki talið fram neinar tekjur er skýrt gæti það, að hún hefði eignast hlutdeild í íbúðinni.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra, dags. 18. maí 1990, kærð til hans með kæru, dags. 11. júní 1990, og þess krafist, að fyrrgreindur tekjuauki 1.765.900 kr. yrði felldur niður. Í kærunni var svofellda rökfærslu að finna:

„Þrátt fyrir skattfrelsisákvæði laga um erfðafjárskatt nr. 83/1984 um arf á milli sambýlisfólks, er þeirri túlkun hér mótmælt að um arf sé að ræða. Samkvæmt erfðafjárskýrslu erfingja B, dagsettri 15. nóvember 1988 er bú hans eingöngu talið eiga helming fasteignarinnar og er ekki getið þar um neinn arf til umbjóðanda míns. Umbjóðandi minn og arfláti höfðu búið óslitið í sambúð í 50 ár og var sú skoðun umbjóðanda míns að hún ætti helming fasteignarinnar, viðurkennd af öllum erfingjum búsins, þrátt fyrir að B hafi einn verið þinglýstur eigandi eignarinnar, enda fer þessi túlkun saman við viðurkenndar skoðanir fræðimanna í sifjarétti í þessu tilliti og ríkjandi skoðanir dómstóla á hliðstæðum álitaefnum. Má í þessu sambandi benda á eftirfarandi dóma Hæstaréttar: 1982:1412 – 1982:1141 – 1981:128.

Sú staðhæfing er fram kemur í fyrrgreindu bréfi yðar að arfláti hafi ávallt talið íbúðina sína eign og staðfest það með framtölum sínum, breytir það engu um rétt A, en benda má á það að arfláti mun jafnan hafa notið aðstoðar starfsmanna skattstofu umdæmisins við gerð framtals síns.“

Með kæruúrskurði, dags. 21. ágúst 1990, synjaði skattstjóri kröfu kæranda á þeim forsendum sem áður, að umrædd íbúð hefði verið einkaeign B heitins.

III.

Kæruúrskurði skattstjóra hefur af hálfu umboðsmanns kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, ódagsettri, en móttekinni 21. september 1990. Þess er krafist, að sú hækkun skattstofna, sem skattstjóri ákvað hinn 18. maí 1990, verði felld niður og opinberum gjöldum breytt til lækkunar í samræmi við það. Kærunni fylgdu ýmis gögn, þar á meðal ljósrit af leyfi til einkaskipta á dánarbúi B, dags. 15. nóvember 1988, og staðfest ljósrit skiptaráðanda á erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins. Umboðsmaðurinn gerir grein fyrir málavöxtum og leggur áherslu á, að eign kæranda á helmingshlutdeild í íbúðinni hafi verið haldið utan skipta og sú tilhögun samþykkt af skiptaráðanda.

Svofelldum málsástæðum er teflt fram í kærunni:

„Umbjóðandi minn, A, bjó með B heitnum í óvígðri sambúð í 50 ár. Þegar til skilnaðar kom, þ.e. við andlát B, var félagsbúi þeirra skipt. Áður fyrr voru sambýliskonu oft dæmt ráðskonulaun en það er liðin tíð. Nú ráða þau viðhorf að um hlutdeild í eignarmyndun verði á sambýlistímanum, þ.e. sameign myndist. Á sambýlistímanum eignuðust þau B og A eignir sínar í sameiningu og áttu eignirnar saman. Þetta viðhorf er viðurkennt í mörgum Hæstaréttardómum og nægir að minna á H 1982.1412, H 1982.1141 og H 1981.128. Í þessu sambandi skiptir engu máli á hvorn aðilann eignin er skráð eða hvort telur hana fram til skatts, sbr. áðurnefnda Hæstaréttardóma.

Rökum Skattstjóra í úrskurði sínum er því vísað á bug, er hann heldur því fram að öllu máli skipti að eignin hafi verið talin fram sem einkaeign B. Menn hafa fyrir löngu séð að ósanngjarnt er að fara eingöngu eftir því á hvorn aðilann eignir eru skráðar, enda er það oft þannig að eignir eru skráðar eingöngu á annan aðilann og til skamms tíma tíðast á karlinn. Þess vegna hefur verið reynt að sporna á móti óréttlátri skiptingu eigna með því að dæma þeim aðila, sem ekki er skráður fyrir neinu, hlutdeild í eignamyndun.

Seinni rök skattstjóra fyrir úrskurði sínum eru þau, að umbjóðandi minn hafi ekki talið fram neinar tekjur, sem skýrt gætu hvernig hún hefði eignast umrædda fasteign. Skattstjórinn virðist ekki átta sig á því að ekki er verið að tala um að umbjóðandi minn hafi keypt fasteignina með sjálfsaflafé heldur er um að ræða hlutdeild í eignamyndun, þ.e. nokkurs konar verkaskipting milli karls og konu. B heitinn vann úti og aflaði tekna til heimilisins en A kona hans sá um heimilið og ól honum mörg börn. Það er tilgangurinn með reglunum um hlutdeild í eignamyndun, að sá aðili sem vinnur heima við og heldur heimilið fari ekki slyppur og snauður út úr sambúðinni einungis vegna þess að hinn aðilinn sá um að afla teknanna. Skattstjóri virðist álíta að umbjóðandi minn hafi ekkert eignast á 50 ára sambúðartíma en á það verður ekki fallist.

Ekki tíundar skattstjóri frekari rök máli sínu til stuðnings.

Umbjóðandi minn telur skattstjóra hafa rangt fyrir sér í máli þessu en ýmislegt annað er um hans afskipti af málinu að segja. Skattstjóri virðist halda að um arf sé að ræða, sbr. t.d. bréf hans dags. 18.05.90, fskj. nr. 6. Í sama bréfi segist skattstjóri færa umbjóðanda mínum þennan „arf“ til tekna, að því er virðist vegna þess að ekki var af honum greiddur erfðafjárskattur. Skattstjóra virðist ekki vera kunnugt um það, að ekki greiðist erfðafjárskattur af arfi sem fellur til sambúðaraðila, sbr. 4. gr. lög nr. 83/1984, hvað þá að innheimta eigi tekjuskatt. Hins vegar var ekki um arf að ræða, umbjóðandi minn einfaldlega átti helming fasteignarinnar.

Hvað sem þessu líður telur umbjóðandi minn að skattstjóri sé með þessum afskiptum að fara út fyrir vald sitt með ámælisverðum hætti. Skattstjóri er að skipta sér af málum sem heyra ekki undir hann og reynir að breyta ákvörðun dómstóla. Skiptaráðandi fjallar um erfðafjárskýrslur. Hann fer yfir hvort eignir séu réttilega taldar á erfðafjárskýrslu, svo og annað það sem áhrif hefur á fjárhæð erfðafjárskatts. Skiptaráðandi reiknar út erfðafjárskatt hvers erfingja. Hann áritar síðan öll eintök skýrslunnar um að hann hafi yfirfarið hana, sbr. 12. gr. laga nr. 83/1984. Ágreiningur við skiptaráðanda um gjaldstofna sætir kæru til Hæstaréttar, sbr. 13. gr. sömu laga. Málefni þetta sætir því alfarið meðferð skiptaráðanda og hann hefur með áritun sinni samþykkt skýrsluna þar á meðal klásúluna um helmingseign umbjóðanda míns á fasteigninni, enda gaf hann út skiptayfirlýsingu, fskj nr. 9, sem þinglýst var sem eignarheimild umbjóðanda míns. Umbjóðandi minn telur það algerlega óviðeigandi og ámælisvert, að skattstjóri fetti fingur út í meðferð og ákvörðun skiptaráðanda á erfðafjárskýrslu með þessum hætti.“

IV.

Með bréfi, dags. 8. apríl 1991, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Aðallega að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd, þar sem hún er of seint fram komin, en lögmæltur 30 daga kærufrestur skv. 1. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981 rann út þann 20. september 1990. Kærubréf kæranda barst ríkisskattanefnd hins vegar ekki fyrr en 21. september 1990. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum hafi eigi verið unnt að kæra innan þess frests.

Telji ríkisskattanefnd hins vegar að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir ofangreindan formgalla, gerir ríkisskattstjóri eftirfarandi kröfu til vara.

Dómstólar hafa í seinni tíð snúið frá því að dæma konum sem búið hafa í óvígðri sambúð ráðskonulaun, heldur hafa þeir í vissum tilvikum fallist á hlutdeild í eignamyndun á sambúðartíma, sbr. Hrd. 1981:128, 1982:1141 og 1982:1412. Í þessu sambandi skipta máli þættir eins og sambúðartími og fjöldi barna. Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 269/1981 var talið að ráðskonulaun sem sambýliskona fékk dæmd við erfðafjárskattuppgjör, myndaði ekki stofn til álagningar tekjuskatts. Því síður virðist slíkt eiga við nú eftir að Hæstiréttur hefur fallist á möguleika kvenna í óvígðri sambúð til hlutdeildar í eignamyndun. Rétt þykir því að fallast á kröfu kæranda.“

V.

Eftir öllum atvikum þykir mega taka kæruna til efnismeðferðar. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hrundið. Skattstjóri færði kæranda hina umdeildu tekjuviðbót til tekna á þeim grundvelli, að um væri að ræða arf, sem ekki hefði verið greiddur erfðafjárskattur af, sbr. 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til þess er að líta, að kærandi stóð ekki til arfs og tók ekki arf eftir sambýlismann sinn, B, sbr. erfðafjárskýrslu, sem liggur fyrir í málinu. Þá er að athuga, að kærandi hefði ekki orðið gjaldskyld til erfðafjárskatts, ef um arf hefði verið að ræða, sbr. 4. gr. laga nr. 83/1984 um skatt þennan, er ekki hefði þó valdið því, að eignaauki vegna arftökunnar félli undir skattlagningu sem tekjur til tekjuskatts og utan ákvæðis 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981. Af þessum sökum fær hin kærða breyting skattstjóra ekki staðist. Að þessu virtu og með vísan til þess, sem fram kemur af hálfu umboðsmanns kæranda í kæru til ríkisskattanefndar, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, er krafa kæranda tekin til greina.