Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 30. desember 2005, um endurákvörðun á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstarkostnað í skattskilum kæranda um 20.978.482 kr. rekstrarárið 1999, um 27.977.563 kr. rekstrárið 2000, um 30.805.407 kr. rekstrarárið 2001 og um 21.315.241 kr. (rétt fjárhæð 21.325.241 kr.) rekstrarárið 2002. Til lækkunar kom lækkun tekjufærslu vegna verðbreytingar 5.643.000 kr. rekstrarárið 2000 og 11.623.500 kr. rekstrarárið 2001. Skattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá lækkaði skattstjóri innskatt kæranda um 50.899 kr. rekstrarárið 2002 vegna uppgjörstímabilanna maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2002.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi og aðallega gert kröfu um að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Í öðru lagi og til vara hefur umboðsmaðurinn mótmælt tilgreindum breytingum á gjaldfærslum, sem nema 14.920.000 kr. rekstrarárið 1999, 22.786.768 kr. rekstrarárið 2000, 28.802.996 kr. rekstrarárið 2001 og 16.438.762 kr. rekstrarárið 2002 eða samtals 82.948.526 kr., og er þá ekki tekið tillit til hækkunar tekjufærslu vegna verðbreytingar um 5.643.000 kr. gjaldárið 2001 og um 11.623.500 kr. gjaldárið 2002, auk 25% álags, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá er álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt í kærunni og þess krafist að álag verði fellt niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 23. febrúar 2004, krafði skattstjóri kæranda um öll bókhaldsgögn vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001 og 2002, þ.m.t. öll fylgiskjöl, hreyfingalista yfir einstaka rekstrar- og efnahagsliði, dagbókarlista, ásamt öðrum gögnum sem tilheyrðu bókhaldinu. Í málinu liggur fyrir kvittun skattstjóra vegna móttöku bókhaldsgagnanna, dags. 8. mars 2004. Í framhaldi af athugun skattstjóra á hinum umkröfðu bókhaldsgögnum krafði hann kæranda með bréfi dags. 28. apríl 2005, um nánari skýringar og gögn vegna ýmissa kostnaðarliða í rekstrarreikningum félagsins fyrir árin 1999, 2000, 2001 og 2002 og í framhaldi af því barst skattstjóra með tölvupósti svarbréf umboðsmanns kæranda hinn 15. júlí 2005. Þá bárust skattstjóra hinn 18. júlí 2005 ýmis gögn varðandi málið.

Í framhaldi af þessu boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 9. september 2005, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003. Kvaðst skattstjóri taka upp mál kæranda í beinu framhaldi af tveimur úrskurðum sínum, öðrum frá 18. desember 2001 vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998, sem staðfestur hefði verið í flestum atriðum með úrskurði yfirskattanefndar nr. 358/2003, hinum frá 7. desember 2004 vegna gjaldársins 1999. Kvað skattstjóri mál kæranda varða að hluta til sömu atriði og tekin hefðu verið til breytinga í nefndum úrskurðum, m.a. varðandi gjaldfærðan rekstrarkostnað og fyrningar vegna tilgreindra húseigna, en komið hefði í ljós að engar leiðréttingar hefðu verið gerðar varðandi þessa kostnaðarliði af hálfu kæranda til samræmis við það sem úrskurðað hefði verið. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, var nokkrum hinna boðuðu breytinga mótmælt, en ekki gerðar athugasemdir við aðrar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld félagsins gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 í samræmi við það.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi án þess að sérstakur rökstuðningur fylgi þeirri kröfu. Í ljósi þess og með tilliti til áðurgreinds andmælabréfs kæranda, dags. 24. október 2005, verður að skýra kröfugerðina þannig að tilgreindum breytingum skattstjóra gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 sé mótmælt af hálfu kæranda.

III.

Verður nú fjallað nánar um einstök kæruefni málsins.

Gjaldárið 2000.

Námskeiðskostnaður (L-3140), fskj. 83 og 722.

Um er að ræða gjaldfærslu að fjárhæð 70.000 kr. vegna annars og þriðja hluta námskeiðs til löggildingar fasteigna- og skipasala sem M sótti. Tók skattstjóri fram að M væri maki K sem væri eigandi að þriðjungi hlutafjár í kæranda og sæti í stjórn félagsins. Vísaði skattstjóri til 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en þar kæmi fram að til rekstrarkostnaðar teldust námskeið sem tengdust starfinu beint. Almennt væri litið svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda væru ekki frádráttarbær. Námskeiðið nýttist fyrst og fremst M og nám hans til löggildingar fasteigna- og skipasala væri ekki í tengslum við megintekjuöflun kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og teldist kostnaðurinn því ekki frádráttarbær kostnaður hjá kæranda.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, var þessu mótmælt. Þegar litið væri til umsvifa og rekstrar kæranda væri umrætt námskeið og sú löggilding sem það veitti til hagsbóta fyrir kæranda, miðað við það umhverfi sem kærandi starfaði í og þau miklu eignaumsvif sem félagið hefði með höndum. Í úrskurðaframkvæmd væri litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna gæti fallið undir rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda væri gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum, sem sótt væru, og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðilans. Vísaði umboðsmaðurinn í þessu sambandi til nefnds ákvæðis 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, en jafnframt til úrskurða yfirskattanefndar nr. 541/1998 og 793/1998, sbr. og 1. mgr. 11. gr. jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, voru áréttaðar þær röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi hans, en auk þess kvað hann útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda almennt ekki frádráttarbær. Vísaði skattstjóri í því sambandi til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 815/1987. Umrætt námskeið hefði fyrst og fremst verið þátttakanda þess til góðs og tengdist ekki með beinum hætti tekjuöflun kæranda. Ekki yrði séð hvernig jafnræðisregla 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1983 varðaði sakarefni þetta.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er gerð krafa um að breyting skattstjóra verði felld niður. Er greint frá því að kærandi sé umsvifamikið fyrirtæki í fjárfestingum bæði að því er varði kaup og sölu með hlutabréf og fasteignir og að M gegni veigamiklu hlutverki hjá kæranda í slíkum viðskiptum, auk þess sem hann sé tengdur kæranda og beri fjárhagslegan hag af góðu gengi félagsins. Námskeiðskostnaðurinn sé því í beinum tengslum við starfsemi kæranda og ekki sé tækt að einskorða námskeiðskostnað í því sambandi við námskeið sem ætluð séu til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Sömu sjónarmið eigi hér við og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 541/1998 þar sem sérstaklega hafi verið horft til starfshlutverks starfsmanns og þess að ekki aðeins kostnaður vegna styttri námskeiða komi til álita sem frádráttarbær rekstrarkostnaður. Þá er áréttað að líta beri til jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og fundið að því að skattstjóri hafi enga afstöðu tekið til tilvitnaðs úrskurðar yfirskattanefndar sem einnig hafi verið nefndur í andmælum kæranda til skattstjóra. Skattstjóri hafi ekki tekið efnislega á þeirri málsástæðu kæranda að um sambærileg mál hafi verið að ræða.

Gjaldárið 2001.

Húsaleiga (L1515).

Með bréfi, dags. 28. apríl 2005, spurðist skattstjóri fyrir um leiðréttingu á húsaleigu vegna rekstrar F ehf. (bílasölu). Í svarbréfi, dags. 13. júlí 2005, kom fram að kærandi hefði keypt bílasöluna í desember 2000. Vangreidd húsaleiga fyrri leigjenda væri afskrifuð og bakfærð.

Með bréfi skattstjóra, dags. 9. september 2005, var boðuð lækkun gjaldfærðs kostnaðar samkvæmt ofangreindu fylgiskjali að fjárhæð samtals 2.781.967 kr. Var í fyrsta lagi fundið að því að gjaldfærður væri kostnaður að fjárhæð 287.964 kr. undir þessum gjaldalið, án þess að fram kæmi hvaða fylgiskjali þessi kostnaður tilheyrði af þeim 67 fylgiskjölum sem færð væru undir maí, „oft mörg fylgiskjöl undir sama númeri“, eins og þar sagði. Í öðru lagi væru gjaldfærðar 1.665.403 kr. á grundvelli tilbúins A4 blaðs með fylgiskjalsnúmerinu ág. 55 með textanum „Leiga á rekstri F til … 8 mán.“ Af bókhaldsgögnum yrði ekki á neinn hátt ráðið um hvaða rekstur væri að ræða. Í þriðja lagi væru gjaldfærðar 828.600 kr. samkvæmt fylgiskjalinu des. 67 vegna leigu reksturs F ehf. Vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns frá 28. apríl 2005, þar sem óskað hefði verið eftir greinargerð og gögnum til staðfestingar þessum frádrætti. Fram hefði komið í bréfi skattstjóra að gjaldfærslan væri vegna húsaleigu bílasölunnar í september til desember 2000, en kærandi hefði keypt bílasöluna í desember það ár. Í svarbréfi kæranda, dags. 13. júlí 2005, hefði verið staðfest að kaupdagur bílasölunnar hefði verið … desember 2000, auk þess sem greint hefði verið frá því að vangreidd húsaleiga fyrri leigjenda hefði verið afskrifuð og eldri vanskil gerð upp. Fram hefði komið af hálfu kæranda að B og M ásamt þriðja aðila, sem ekki tengdist þeim, hefðu átt F ehf. „Samkvæmt kaupsamningi væri kaupverð reksturs bílasölunnar keypt af F ehf.“, eins og þar stóð. Kaupverðið væri 15.000.000 kr. og væri nefndri fjárhæð, 828.600 kr., síðan bætt við kaupverðið með textanum „leiga reksturs sept-des.“ Svar kæranda þætti ekki skýra ástæðu þess að gjaldfærð væri húsaleiga frá tímabili sem kærandi hefði ekki verið eigandi að rekstrinum eða ástæðu þess að leigunni hefði verið bætt við umsamið kaupverð. Viðskipti með rekstur bílasölunnar væru á milli fjárhags- og sifjaréttarlegra tengdra aðila og þætti því verða að gera enn ríkari kröfur um skýringar en gerðar væru um viðskipti á milli ótengdra og óskyldra aðila.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, var vísað til fylgiskjala nr. maí, ág. 55 og des. 67, og greint frá því að vegna rekstrarerfiðleika F ehf. hefði kærandi veitt afslátt af greiddri húsaleigu aftur í tímann og sem gjaldfærður hefði verið á móti þegar greiddum húsaleigutekjum.

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var umræddur kostnaður samtals að fjárhæð 2.781.967 kr. felldur niður. Kvað skattstjóri tilefni hafa verið af hálfu umboðsmanns kæranda til að gera viðhlítandi grein fyrir nefndum afslætti og styðja mál sitt gögnum. Kærandi hefði ekki gert þá grein fyrir kostnaðinum að sýnt þætti að um frádráttarbæran kostnað gæti verið að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

Í kæru til yfirskattanefndar kveður umboðsmaðurinn kæranda eingöngu hafa verið gert að gera grein fyrir umræddum kostnaði og það hafi félagið gert með þeirri skýringu að áður tekjufærðar húsaleigutekjur hafi verið bakfærðar að hluta vegna veitts afsláttar til leigutaka vegna rekstrarerfiðleika. Hér sé um að ræða algerlega nægjanlega skýringu á tilkomu umrædds kostnaðar. Afslátt af þegar fengnum tekjum, sem veittur sé eftirá, sé heimilt að gjaldfæra svo framarlega sem hann tengist tekjuöflun viðkomandi sem það sannanlega hafi gert í tilviki kæranda. Önnur gögn en umrædd fylgiskjöl séu ekki fyrir hendi og ekki verði séð með hvaða hætti kærandi geti gert betri grein fyrir kostnaðinum.

Skammtímavextir, heimildir, o.fl. (L2110), fskj. nr. feb.45.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. september 2005, var fundið að því að samkvæmt fylgiskjali „nr. febr.45“ væru gjaldfærðar 954.627 kr. samkvæmt tilbúnu A4 fylgiskjali þar sem skráðir væru 12,5% vextir frá 8. febrúar til 29. febrúar. Engin önnur gögn, þ.e. kvittun frá viðkomandi banka, væru til staðfestingar því að kostnaðurinn væri frádráttarbær, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 8. gr. laga nr. 145/1994. Skattstjóri hygðist því hafna umræddri gjaldfærslu.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, var greint frá því að í febrúar 2000 hefði verið gerður samningur við C hf. um kaup á hlutabréfum í D hf. að fjárhæð 523.681.198 kr. og yfirtekinn hefði verið lánssamningur vegna þessara hlutabréfa að fjárhæð 392.760.898 kr. Lokagreiðslan hefði síðan farið fram í febrúar 2002. Á þessu tímabili hefðu verið reiknaðir 12,5% vextir í 21 dag á 130.920.300 kr. eða samtals að fjárhæð 954.627 kr. sem greiddar hefðu verið til C hf. Ekki hefði komið sérstök kvittun frá C hf. vegna þessara vaxta. Kvaðst umboðsmaðurinn láta fylgja með bréfi sínu uppgjör vegna viðskiptanna.  

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var þessari gjaldfærslu að fjárhæð 954.627 kr. hafnað með vísan til þeirra forsendna sem fram komu í boðunarbréfi hans. Kvað skattstjóri ekki öðrum gögnum til að dreifa en hinu tilbúna fylgiskjali. Auðvelt hefði átt að vera fyrir kæranda að leggja fram staðfestingu frá banka til sönnunar umræddri gjaldfærslu.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kveður umboðsmaðurinn engan ágreining vera um að kærandi hafi keypt hlutabréf í D hf. samkvæmt samningi við C hf. og að kærandi hafi yfirtekið lánssamning vegna þeirra kaupa. Fyrir liggi ómótmælt af hálfu skattstjóra að samningur um kaupin hafi verið gerður í febrúar 2000 og lokagreiðsla samkvæmt lánasamningnum hafi farið fram síðar í sama mánuði. Fyrir liggi hjá skattstjóra uppgjör vegna umræddra viðskipta þar sem fram komi að á tímabilinu hafi verið reiknaðir 12,5% vextir eða í 21 dag af 130.920.300 kr. sem geri vaxtakostnað að fjárhæð 954.627 kr. sem sannanlega sé rekstrarkostnaður hjá kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi viðskiptin með hlutabréfin sannanlega verið gerð í viðskiptalegum tilgangi. Fram hafi komið af hálfu kæranda að ekki hafi komið kvittun frá C hf. sérstaklega vegna umrædds vaxtakostnaðar sem kærandi hafi greitt. Samt sem áður liggi fyrir hjá skattstjóra uppgjör vegna viðskiptanna. Kærandi hafi því sjálfur útbúið fylgiskjal þar sem greint sé frá vaxtakostnaðinum sem færður hafi verið til gjalda í bókhaldi félagsins. Með því hafi kærandi uppfyllt ákvæði nefndrar 8. gr. laga nr. 145/1994 þar sem fylgiskjalið sýni fram á réttmæti viðskiptanna með umrædd hlutabréf, sbr. og tilvísun í uppgjörið. Skattstjóri hafi með ákvörðun sinni brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og horft of sterkt til formreglna 8. gr. nefndra laga nr. 145/1994.

Námskeið (L3140), fskj. nr. sept. 39 (merkt nr. 38) og nóv. 22.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. september 2005, kom fram að gjaldfærður væri kostnaður að fjárhæð 114.000 kr. vegna 1. og 2. hluta námskeiðs sem M tók þátt í vegna verðbréfamiðlunar. Var það mat skattstjóra að þrátt fyrir að efni námskeiðanna gæti hugsanlega nýst M í starfi hjá kæranda heyrði það fyrst og fremst undir almenna menntun hans. Kvað skattstjóri þetta hafa verið staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 148/2003 þar sem um ágreining hefði verið að ræða vegna niðurfellingar skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði hjá fyrirtæki vegna námskeiðs til löggildingar verðbréfamiðlunar sem einn af forsvarsmönnum fyrirtækisins hefði sótt.

Umboðsmaður kæranda hélt því fram í andmælabréfi sínu, dags. 24. október 2005, að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna gæti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað ef fullnægjandi grein væri gerð fyrir námskeiðunum og þau væru í tengslum við tekjuöflun viðkomandi félags. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 teldist til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengdust starfinu beint. Jafnframt benti umboðsmaðurinn á úrskurði yfirskattanefndar nr. 541/1998 og 793/1998, sbr. og 1. mgr. 11. gr. jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, voru áréttaðar þær röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi hans, en einnig benti skattstjóri á að sömu sjónarmið og röksemdir ættu við og að framan hefðu verið rakin þegar tekin hefði verið afstaða til námskeiðs M vegna löggildingar til fasteigna- og skipasala. Að því er varðaði mótmæli og rökstuðning umboðsmanns kæranda við hinni boðuðu breytingu kvaðst skattstjóri fallast á að litið hefði verið svo á í úrskurðaframkvæmd að kostnaður vegna námskeiða manna eða sjálfstætt starfandi manna gæti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, enda væri gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt væru og tengslum þeirra við tekjuöflun viðkomandi rekstraraðila. Tæki það meðal annars til námskeiða sem ætluð væru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Hins vegar yrði almennt að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda væru ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur væri í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986-1989. Umrætt námskeið hefði fyrst og fremst verið til hagsbóta fyrir umræddan þátttakanda. Nám M til undirbúnings prófs í verðbréfamiðlun tengdist ekki með beinum hætti megintekjuöflunarstarfsemi kæranda þannig að kostnaður vegna þess teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá féllst skattstjóri ekki á að ákvörðun sín um að hafna umræddri gjaldfærslu færi á svig við jafnræðisreglu stjórnsýslulaganna, enda fengi hann ekki séð með hvaða hætti hún tengdist umfjöllun málsins.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu umrædds kostnaðar verði felld úr gildi með vísan til þeirra röksemda sem fram koma af hálfu kæranda vegna niðurfellingar hliðstæðs kostnaðar vegna rekstrarársins 1999, fskj. nr. 83 og 722. 

Önnur sérfræðiþjónusta (L-3230) fskj. nr. mars11.

Í bréfi skattstjóra, dags. 28. apríl 2005, var greint frá því að gjaldfærsla að fjárhæð 175.000 kr. væri „millifærsluaðgerð með skjálínu“ og óskað eftir að kærandi legði fram fullgildan sölureikning.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júlí 2005, kom fram að um væri að ræða málskostnað sem lent hefði á kæranda samkvæmt dómsniðurstöðu og að enginn reikningur hefði fengist.

Skattstjóri greindi frá því í boðunarbréfi sínu, dags. 9. september 2005, að fjárhæðin hefði verið lögð inn á reikning lögmannsstofu E ehf. á grundvelli útprentunar af skjálínu banka. Fram kæmi á blaðinu að útprentunin gilti ekki sem kvittun frá bankanum. Kvað skattstjóri ótrúverðugt að ekki hefði fengist útgefinn reikningur frá lögmannsstofu. Hvorki hefði komið fram hvort dómsmálið hefði tilheyrt kæranda né hvort það hefði verið þannig vaxið að það hefði fallið undir 50. gr. laga nr. 90/2003 (áður 52. gr. laga nr. 75/1981). Hvorki útprentunin né framkomnar skýringar þættu nægjanlegar til staðfestingar því að um frádráttarbær gjöld hjá kæranda væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2004, var áréttað að um greiðslu málskostnaðar væri að ræða. Kvað umboðsmaðurinn dómsmálið hafa verið í tengslum við G. Kvittun vegna greiðslunnar hefði verið gefin til G en ekki til kæranda sem fengið hefði á sig dóminn. Klárlega væri um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða þar sem kærandi hefði verið í dómsmáli sem varðaði rekstur félagsins. Ef skattstjóri krefðist yrði „reynt að staðreyna þetta betur“, eins og þar sagði.

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var umrædd gjaldfærsla felld niður á þeim forsendum að þrátt fyrir áskorun skattstjóra hefði kærandi ekki lagt fram fullgildan sölureikning sem staðreyndi að um kostnað tilheyrandi kæranda væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er greint frá því að greiðslan sé vegna málskostnaðar vegna málaferla kæranda gegn G. Lögmaður G hafi gert reikning á hann en ekki kæranda sem ekki hefði verið skjólstæðingur hans. Sannanlega sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Ferðakostnaður (L-3320).

Með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 28. apríl 2005, var lagt fyrir kæranda að leggja fram sundurliðaða greinargerð yfir allan gjaldfærðan ferðakostnað á rekstrarárunum 1999, 2000 og 2001. Krafði skattstjóri kæranda um sundurliðun fyrir hverja ferð, útskýringar um hverjir hefðu farið, tengsl viðkomandi við kæranda, hvert hefði verið farið og hvernig ferðirnar hefðu tengst tekjuöflun kæranda. Jafnframt krafði skattstjóri kæranda um gögn, svo sem sýningarskrár, aðgangsmiða eða önnur gögn sem sýnt gætu fram á frádráttarbærni ferðakostnaðarins. Að því er varðar rekstrarárið 2000 nam umræddur ferðakostnaður 687.174 kr.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júlí 2005, varðandi ferðakostnað vegna greinds rekstrarárs kom meðal annars fram að þeir B, E og M, starfsmenn félagsins, hefðu farið til Lundúna ásamt endurskoðanda kæranda, F. Aðaltilgangur ferðarinnar hefði verið að kynna sér möguleika á fjárfestingum erlendis og hefði heildarkostnaður þeirrar ferðar numið 617.533 kr. Þá hefði B fengið greiddar 69.641 kr. sem ferðapeninga.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. september 2005, kom fram að undir liðnum ferðakostnaður árið 1999 (sic) væru fjórar færslur í bókhaldi: 1) 302.560 kr. vegna KEF-LONDON, 2) 194.252 kr. VEGNA LONDON, 3) og 4) 97.120 kr. vegna FERÐAPENINGAR, 5) 23.601 kr. vegna KOSTNAÐUR Í LONDON. Engin gögn lægju fyrir um aðaltilgang ferðarinnar og óeðlilegt þætti að kærandi greiddi kostnað vegna starfsmanns annars fyrirtækis sem síðan seldi kæranda ráðgjöf sína. Þá bæri liður eitt, sölureikningur frá Flugleiðum, með sér að um væri að ræða helgarferð dagana 22. til 25. janúar 2000. Undir lið tvö, „Annar kostnaður“, væru sölureikningar frá veitingahúsi, bar og hóteli vegna kaupa á mat og áfengi, en einnig byggði gjaldfærslan á reikningsyfirliti frá greiðslukortafyrirtæki þar sem gjaldfært væri vegna ferða með hraðlest, veitingahúss, kaupa á einhverju ótilgreindu hjá Dixons og Amason.com. Liðir þrjú og fjögur bæru með sér að vera úttektir á gjaldeyri, annars vegar í banka og hins vegar peningaúttekt af greiðslukorti. Undir lið fimm væri sams konar kostnaður og undir lið tvö, þ.e. úttekt M á hóteli, einnig kostnaður vegna peningaúttektar og svo kaup á bjór og einhverju ólæsilegu á Garfunkels. Helgarferð, eins og hér væri lýst án frekari skýringa og gagna, þætti ekki staðfesta frádráttarbærni rekstrarkostnaðar, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði fskj. nr. sept. 27, var samkvæmt skýringu umboðsmanns kæranda í svarbréfi um að ræða ferðapeninga B. Kvað skattstjóri kaup á peningum í annarri mynt einungis vera skipti á einni tegund yfir í aðra og gætu sem slík ekki talist grundvöllur kostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Boðaði skattstjóri niðurfellingu umrædds ferðakostnaðar að fjárhæð 687.174 kr.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinni boðuðu breytingu með andmælabréfi, dags. 24. október 2005, og krafðist þess að skattstjóri félli frá ákvörðun sinni, en til vara að frádráttarbær kostnaður yrði áætlaður. Kvað umboðsmaðurinn forsvarsmenn kæranda hafa farið í ferðina í þeim tilgangi að kynna sér tiltekna þjónustu á vegum endurskoðunar og banka sem varðaði reksturinn. Vegna tengsla hefði forsvarsmaður endurskoðunarinnar á Íslandi verið með í för. Kostnaðurinn væri eðlilegur og í hann hefði verið lagt með það í huga að hann gæti leitt til frekari tekjuöflunar fyrir kæranda. Ástæða fyrir þeirri tímasetningu, sem um ræddi, væri sú að ekki hefði gefist annar tími til að koma á fundi allra aðila sem að málinu hefðu komið. Ef skattstjóri gerði athugasemd við heildarkostnaðinn var farið fram á áætlun hæfilegs kostnaðar.    

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var hinni boðuðu breytingu hrundið í framkvæmd og áréttaðar þær aðfinnslur og röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi hans. Jafnframt fann skattstjóri að því að umboðsmaður kæranda hefði ekki lagt fram skýringar á því hvernig annar kostnaður vegna uppihalds og viðskipta í tilteknum verslunum borgarinnar, svo og gjaldeyrisúttektir og ferðapeningar vegna ferðarinnar, gætu talist frádráttarbær kostnaður í rekstri kæranda. Í tilefni af fyrirspurn skattstjóra og vefengingu á kostnaðinum hefði kæranda átt að vera í lófa lagið að leggja fram staðfestingar frá þeim aðilum erlendis sem heimsóttir hefðu verið.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þessari breytingu skattstjóra mótmælt og þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi þá ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um gjaldfærslu kostnaðarins. Til vara gerir umboðsmaðurinn þá kröfu að yfirskattanefnd áætli frádráttarbæran ferðakostnað kæranda vegna umræddrar ferðar og taki mið af skattmatsreglum ríkisskattstjóra varðandi dagpeninga vegna umrædds tímabils. Kveður umboðsmaðurinn það einkennilega niðurstöðu hjá skattstjóra að synja kæranda um gjaldfærslu kostnaðarins. Tilgangur ferðarinnar sé þegar skýrður, þ.e. að kynna forsvarsmönnum kæranda tiltekna þjónustu endurskoðenda í London, auk þess sem aðilar á vegum banka hafi verið heimsóttir. Ástæðan fyrir því að ferðin hafi verið farin um helgi hafi verið sú að sá tími hentaði öllum. F, löggiltur endurskoðandi og framkvæmdastjóri G ehf., hafi verið með í för vegna tengsla sinna við endurskoðunarfirma í London og vegna undirbúnings sem búið hefði verið að leggja í hér heima á Íslandi. Með kærunni fylgir yfirlýsing F, dags. 7. mars 2006, þar sem fram kemur að umrædd ferð með forsvarsmönnum kæranda hafi verið farin í þeim tilgangi að kynnast ákveðinni þjónustu endurskoðunarfirmans í London vegna fyrirhugaðrar fjárfestingar kæranda í Englandi. Af sama tilefni hafi einnig verið rætt við aðila hjá banka í London.

Afskrifaðar tapaðar kröfur (L-3490) fskj. lokaf.

Skattstjóri krafðist þess í bréfi sínu, dags. 28. apríl 2005, að kærandi sýndi fram á að tapaðar kröfur samkvæmt lokafærslum undir lykli 3490 væru sannanlega tapaðar, sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júlí 2005, var vísað til dómsmáls „skv. ofangreindu + … Málarar“, eins og þar stóð.

Skattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu, dags. 9. september 2005, að umboðsmaður kæranda væri trúlega að vísa til fyrirspurnar skattstjóra vegna fylgiskjals nr. mars 11 undir bókhaldslykli 3230. Eins og þar kæmi fram hefði ekki á nokkurn hátt verið hægt að ráða um frádráttarbærni þess kostnaðar og sama gilti um þessar færslur. Ekki lægju fyrir nein gögn eða skýringar sem byggja mætti frádrátt á. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju, eins og málinu væri háttað, að hafna gjaldfærslu að fjárhæð 1.874.000 kr.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, var greint frá því að um væri að ræða tapaðar kröfur að fjárhæð 900.000 kr. á hendur … málurum og dómsmál á hendur G að fjárhæð 974.000 kr. Þessir aðilar báðir hefðu verið gjaldþrota þegar kröfurnar hefðu verið afskrifaðar og það ætti skattstjóri að geta staðreynt.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var hinni boðuðu breytingu hrundið í framkvæmd með vísan til 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir með því að taka að hluta til orðrétt upp. Fann skattstjóri að því að skýringar umboðsmanns kæranda væru ónákvæmar og óljósar og ekki studdar fullnægjandi gögnum. Það bæri undir kæranda að sýna fram á frádráttarbærni þessa liðar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er vísað til meðfylgjandi gagna með kærunni sem sýni fram á sannanlega tapaðar kröfur í skilningi 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Kærunni fylgdu ekki þau gögn sem vísað er til.

Gjaldárið 2002.

Afskrifaðar tapaðar skuldir (L-3490).

Með bréfi skattstjóra, dags. 28. apríl 2005, var kærandi krafinn um skýringar á lánaviðskiptum undir bókhaldslyklinum 7201, „Viðskiptamannareikningur safnreikningur“, meðal annars vegna H1 ehf. Tók skattstjóri fram að breytt nafn væri H2 ehf. og það hefði verið afmáð úr fyrirtækjaskrá árið 2002. Forráðamaður hefði verið E. Meðal annars óskaði skattstjóri eftir því að gefnar yrðu upplýsingar um sifjaréttarleg og fjárhagsleg tengsl við kæranda, tilefni lánveitinga, vaxtakjör, hvar og hvernig kröfur hefðu verið afskrifaðar, hvort kröfum hefði verið lýst í búið, ef um þrotabú hefði verið að ræða, og hvort og hve mikið hefði þá fengist endurgreitt úr búinu ef um slíkt hefði verið að ræða.    

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júlí 2005, kom fram að H1 ehf. hefði orðið gjaldþrota árið 2001 og kærandi hefði tapað 12.602.996 kr. á því gjaldþroti. Heildargjaldþrot H1 ehf. hefði numið 150 milljónum króna.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. september 2005, var vísað til þess að samkvæmt bókhaldsgögnum hefði kærandi lánað H1 ehf. peninga og samkvæmt ársreikningi fyrir árið 1999 hefði H1 ehf. skuldað kæranda 6.939.730 kr. Í ársreikningi fyrir árið 2000 hefði skuldin numið 9.511.340 kr. og á árinu 2001 hefði kærandi lánað H1 ehf. 3.091.656 kr. Samtals hefði skuldin því numið 12.602.996 kr. Samkvæmt „þjóðskrá“ hefði H1 ehf. sameinast öðru félagi með sama nafni og því hefði verið slitið og afmáð í janúar 1999. Það félag hefði áður heitið H2 ehf. Gögn í bókhaldi kæranda hefðu ýmist verið skráð á H2 ehf. eða H1 ehf. með eldri kennitölunni, til dæmis hefðu lán verið lögð inn á bankareikninga H1 ehf. á kennitölunni ... Vísaði skattstjóri til ákvæða 3. og 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæða um tap á kröfum í reglugerð nr. 483/1994 sem hann tók upp orðrétt í boðunarbréfinu. Við athugun á bókhaldsgögnum kæranda árin 1999 til og með ársins 2001 hefði komið í ljós að kærandi hefði lánað H1 ehf. peninga. Hvergi í bókhaldsgögnum hefði fundist neitt sem hefði getað upplýst um viðskipti á milli félaganna. Bókhaldsgögn vegna lánanna væru í flestum tilfellum „Yfirlit yfir færslur skv. skjálínum“. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir færslunum með sundurliðun. Tiltók skattstjóri að undantekningar frá millifærslum samkvæmt skjálínum, sbr. fskj. 185, þar sem H staðfesti móttöku láns á blaði frá H1 ehf., og fskj. nr. maí42 þar sem í bókhaldi væri kvittun vegna innborgunar kæranda á grundvelli tveggja yfirlýsinga um sjálfskuldarábyrgð vegna skuldar H1 ehf. við banka. Aðeins einu sinni á þessum árum hefði verið um inngreiðslu að ræða, í febrúar 2000. Á flestar útprentanirnar vegna millifærslnanna hefði verið ritað „vegna lána“. Ekki yrði neitt ráðið af bókhaldsgögnum kæranda að greiddir hefðu verið vextir af umræddum lánum. Forráðamaður H1 ehf. hefði verið E, en hann virtist sjá um bókhald fyrir kæranda. B, eigandi og stjórnarformaður kæranda, hefði verið stjórnarmaður í H1 ehf. Einnig hefði komið fram að kærandi hefði átt einhvern hlut í H1 ehf. Ljóst væri að lánin stöfuðu ekki af viðskiptum á milli kæranda og H1 ehf. Vaxtalaus lán kæranda til H1 ehf. teldust til óvenjulegra skipta í fjármálum sem vart hefðu komið til nema vegna þeirra tengsla sem væru á milli kæranda, aðalhluthafa kæranda og H1 ehf. Ekki hefði verið um viðskiptalán að ræða, heldur frekar einhvers konar rekstrarlán. Hvergi í skattalögum og reglugerðum væri að finna heimildir til að telja slík lán frádráttarbær. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að hafna frádrætti að fjárhæð 12.602.996 kr.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, var greint frá því að kærandi hefði á sínum tíma verið hluthafi í H1 ehf. og hefði verið einn af mörgum aðilum sem lagt hefðu félaginu til rekstrarfé. Lánin hefðu verið veitt til viðhalds á viðskiptasambandi. Þær skuldbindingar, sem kærandi hefði lagt út í, tengdust því rekstrinum beint og hafið væri yfir allan vafa að krafan væri sannanlega töpuð.

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var greind gjaldfærsla felld niður og áréttaðar þær röksemdir og tilvitnanir til laga og reglugerða sem fram komu í boðunarbréfi skattstjóra. Ekki yrði ráðið að um viðskiptalán hefði verið að tefla, heldur fremur rekstrarlán. Hvergi í skattalögum væri heimilað að telja slík lán, sem ekki stöfuðu af viðskiptum, til frádráttar tekjum.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er vísað til áður fram kominna skýringa í málinu. Kærandi hafi verið einn hluthafa í H1 ehf. og hefði lagt fram fé til að halda rekstri þess gangandi. Ekki hafi þótt rétt að halda rekstrinum áfram. Kveður umboðsmaðurinn ekki skipta máli hvort tengsl hafi verið á milli kæranda og H1 ehf. Lánveitingar til H1 ehf. hafi haft rekstrarlegan tilgang og teljist til frádráttarbærs kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda sé ekki deilt um að félagið hafi orðið gjaldþrota.

Gjaldárið 2003.

Viðhald efni án vsk.(L-2540), fskj. nr. nóv 41.

Skattstjóri boðaði með bréfi sínu, dags. 9. september 2005, niðurfellingu gjaldfærðrar fjárhæðar 62.767 kr. samkvæmt sölureikningum frá R, enda væri skráður kaupandi annar lögaðili en kærandi, S ehf. I hefði tekið vöruna út. Hvorki hefðu fundist í bókhaldi sölureikningar frá I, sem skýrt gætu úttekt hans fyrir kæranda, né hvernig hann tengdist öflun tekna hjá kæranda.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, var greint frá því að S ehf. væri með viðskiptamannareikning við R og því hefði reikningurinn verið gefinn út á það félag. Þetta væri samt sem áður kostnaður sem tilheyrði kæranda, enda hefði kostnaðurinn ekki verið gjaldfærður í bókum S ehf. Um hefði verið að ræða kaup á raflagnaefni.       

Skattstjóri hratt boðaðri breytingu í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, á þeim forsendum að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir umræddum gjaldfærðum sölureikningi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar greinir hann frá því að kærandi og S ehf. séu tengd félög og eins og fram hafi komið sé S ehf. með viðskiptamannareikning við R. Reikningurinn sé gefinn út á S ehf. en greiddur af kæranda.

Fasteignaskattar (L-2570), fskj. nr. maí 46.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. september 2005, kom fram að kærandi hefði gjaldfært fasteignagjöld vegna … í Reykjavík, samtals 677.566 kr. Eignin hefði verið seld hinn 19. nóvember 2002 og hefði skattstjóri í hyggju að leiðrétta gjaldfærð fasteignagjöld fyrir þá 40 daga af 360 sem kærandi hefði ekki átt eignina eða um 75.285 kr.

Umboðsmaðurinn greindi frá því í andmælabréfi, dags. 24. október 2005, að öll fasteignagjöld vegna eignarinnar hefðu fallið á kæranda samkvæmt samkomulagi þar um við sölu hennar.

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var boðaðri breytingu hrundið í framkvæmd. Skattstjóri tók fram að kæranda hefði verið í lófa lagið, í ljósi vefengingar skattstjóra, að leggja fram kaupsamning um sölu fasteignarinnar til staðfestingar því að kærandi hefði greitt fasteignagjöld vegna alls ársins 2002.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er áréttað að hluti af samkomulagi vegna sölu eignarinnar hafi verið sá að kærandi greiddi fasteignagjöld vegna alls ársins 2002. Til vara gerir umboðsmaðurinn kröfu um að kostnaðurinn verði gjaldfærður hlutfallslega miðað við greiðslu fasteignagjalda fram til 19. nóvember 2002.

Gjafir og styrkir (L-3175), fskj. nr. mars 11.

Skattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu, dags. 9. september 2005, að gjaldfærður væri kostnaður að fjárhæð 100.710 kr. vegna kaupa á úri hjá Leonard. Ekki kæmi neitt fram um tilefni gjaldfærslunnar. Vísaði skattstjóri til ákvæða reglugerðar nr. 483/1994 þar sem kveðið væri á um að gjafir til starfsmanna væri ekki heimilt að telja til rekstrarkostnaðar nema ef um kaupauka væri að ræða sem þá teldist til endurgjalds fyrir vinnu eða starf og kæmi fram á launamiða. Þó væri heimilt samkvæmt 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 að telja tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar þegar verðmæti þeirra væri ekki meira en gerist og gengur um slíkar gjafir almennt. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til athugasemda með 5. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 147/1994. Rúmlega 100 þúsund króna gjöf þætti vera úr hófi fram, auk þess sem ekki yrði ráðið á neinn hátt hverjum hefði verið gefið, tengsl viðkomandi við kæranda eða tilefni. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að hafna gjaldfærslu kostnaðarins.

Af hálfu umboðsmanns kæranda kom fram í andmælabréfi hans, dags. 24. október 2005, að um væri að ræða gjöf til E vegna 50 ára afmælis hans. Miðað við rekstur og umfang kæranda væri gjöfin ekki úr hófi fram.

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var boðaðri breytingu hrundið í framkvæmd og fyrri rökstuðningur áréttaður.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um að umræddur kostnaður verði látinn standa óbreyttur, en til vara er gerð krafa um að heimilt verði að gjaldfæra hluta kostnaðarins að mati nefndarinnar.

Úthlutun arðs og lánveitingar til kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003.  

Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 28. apríl 2005, kom fram að samkvæmt fskj. 54A, fundargerð hluthafafundar í kæranda hinn 15. janúar 1999, hefðu hluthafarnir ákveðið arðgreiðslu að fjárhæð 150.000.000 kr. Samkvæmt fskj. 54B, dags. 16. janúar 1999, hefðu eigendur kæranda gert samning við félagið um víkjandi lán, þ.e. að lána kæranda arðsúthlutunina, að frádregnum fjármagnstekjuskatti. Kvað skattstjóri lánin vera háð skilyrðum sem gerðu þau óseljanleg, sbr. lið 3: „Skuldara er heimilt að segja láni þessu upp með uppgreiðslu hvenær sem er á lánstímanum“ og lið 5: „Krafa samkvæmt skuldabréfi þessu víkur fyrir öllum öðrum kröfum á hendur útgefanda og við gjaldþrot eða slit félagsins endurgreiðist hún á eftir öllum [öðrum] kröfum en endurgreiðslu hlutafjár“. Tók skattstjóri fram varðandi þessi lán að kærandi greiddi eigendum sínum árlega 12% vexti af lánunum. Óskaði hann eftir skýringum kæranda á þeim skilyrðum sem hefðu verið fyrir hendi sem hefðu ýtt undir þessa arðsúthlutun og ástæður þess að ákveðið hefði verið að úthluta arði og fá hann síðan að láni með þessum hætti.

Með svarbréfi kæranda, dags. 13. júlí 2005, var fyrirspurn skattstjóra svarað með eftirfarandi skýringu:

„Ákvörðun eigenda félagsins að fjármagna félagið með víkjandi láni er tekin á öðrum tímapunkti en ákvörðunin um arðinn. Það er síðan önnur ákvörðun eigenda félagsins að fjármagna félagið með víkjandi láni. Heimilt var að úthluta arði þar sem eigið fé var jákvætt og fjármagnstekjuskattur var greiddur lögum samkvæmt.“

Í boðunarbréfi sínu, dags. 9. september 2005, tók skattstjóri fram að enginn ágreiningur væri um lagalega heimild kæranda til að úthluta arði. Hins vegar yrði að standa að henni með eðlilegum og venjulegum hætti, sbr. m.a. ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Úthlutun arðs, sem síðan fæli í sér í raun enga aðra úthlutun en þá að hluta af óráðstöfuðu eigin fé kæranda væri breytt í langtímaskuld (víkjandi lán) við hluthafa á háum vöxtum, þætti kalla á frekari skýringar. Vextir af lánum frá hluthöfum gætu í flestum tilvikum talist frádráttarbær kostnaður í skattskilum félags, en arður af hlutafé teldist það ekki. Þannig skipti það máli að eðlilega og venjulega væri staðið að málum í þessum efnum. Lánveiting þyrfti að vera eðlileg, venjuleg og nauðsynleg rekstri félags og sýnt fram á það með viðhlítandi gögnum til þess að vextir af láninu væru frádráttarbærir í rekstrinum. Arðsúthlutun án greiðslu fjár til hluthafa og með þeim hætti að kærandi fengi á sig vaxtaberandi skuld við þessa formbreytingu óráðstafaðs fjár, teldist óvenjuleg og óeðlileg miðað við það sjónarmið að við fjármögnun félaga væri leitast við að lágmarka fjármagnskostnað eins og unnt væri.

Skattstjóri féllst ekki á skýringar kæranda um að ákvörðun eigenda kæranda um að fjármagna félagið með víkjandi láni hefði verið tekin á öðru tímamarki en ákvörðun um arðsúthlutun. Kvað hann eigendur kæranda vera einu eigendur félagsins og eiga jafnan hlut. Hinn 16. janúar 1999 hefðu verið gerðir þrír samhljóða samningar, „gagnkvæmur samningur um víkjandi lán“ milli eigenda hvers um sig og kæranda, hver samningur að fjárhæð 45.000.000 kr. Greiðsludagar vaxta væru 15. júní og 15. desember ár hvert, en gjalddagi lánanna væri 15. janúar 2009. Í samningunum kæmi fram að kærandi viðurkenndi að skulda kröfuhafa tilgreinda fjárhæð og með skilmálum sem greindi í samningunum. Samningarnir væru til 10 ára og lánin bæru 12% vexti. Hélt skattstjóri því fram að ekki væri mögulegt að framselja umrædd skuldabréf og vísaði í samningana þar sem fram kæmi að endurgreiðsluskyldan og vextir af lánunum væru háð afkomu kæranda af reglulegri starfsemi. Yrði tap af rekstrinum samkvæmt ársuppgjörum myndi greiðsluskylda kæranda vegna vaxta og höfuðstóls skerðast en þó með ákveðnu þaki. Ólíklegt væri að kaupandi myndi finnast að slíkum skuldaviðurkenningum sem væru háðar rekstrarniðurstöðu í félagi sem ekki væri skráð í Kauphöll Íslands og þannig ekki tilkynningarskylt varðandi neitt í rekstri sínum. Ákvæðið um að skuldara væri heimilt að segja láninu upp með uppgreiðslu hvenær sem væri á lánstímanum settu kæranda þannig skorður að hann gæti þurft, án þess að séð yrði af hvaða tilefni, að endurgreiða höfuðstól viðkomandi láns hvenær sem skuldareiganda dytti það í hug. Ákaflega takmarkaður markaður væri fyrir lán sem væru með ákvæði um að krafa vegna þess viki fyrir öllum öðrum kröfum á hendur útgefanda og við gjaldþrot eða slit kæranda og myndi endurgreiðast á eftir öllum öðrum kröfum. Færði skattstjóri nánari rök fyrir staðhæfingu sinni. Kvað skattstjóri engan ágreining vera um að arðsúthlutun hefði verið heimil samkvæmt ákvæðum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá tók skattstjóri fram að hvorki lög um tekjuskatt og eignarskatt né önnur lög settu því skorður að hluthafar í einkahlutafélögum veittu slíkum félögum lán. Hins vegar hefði kærandi ekki verið skuldbundinn til greiðslu arðs fyrr en að liðnum sex mánuðum frá fundinum, sbr. ákvæði 3. mgr. 76 gr. nefndra laga. Með tilliti til þess þætti umrædd útgáfa á samningunum um víkjandi lán ekki fá staðist nema að hún væri virt í lagalegu tilliti sem sérstakur gerningur um lánveitingu hluthafans til kæranda sem næmi andvirði arðsfjárhæðar að frádregnum fjármagnstekjuskatti.

Var það mat skattstjóra að umrædd lán hefðu einungis verið formbreyting á óráðstöfuðu eigin fé kæranda, þ.e. hluta af óráðstöfuðu eigin fé kæranda hefði verið breytt í skuld við aðalhluthafa án þess að utanaðkomandi óskyld öfl hefðu knúið slíka breytingu fram. Kærandi væri alfarið í eigu lánveitenda og því væri ekki um óskylda viðsemjendur að ræða. Að breyta arðgreiðslu í óseljanleg lán þætti verulega frábrugðið því sem venjulega gerðist við arðsúthlutun. Stefnt hefði verið að því að ná fram skattalegu hagræði með þessum ráðstöfunum, enda hefði gjaldfærsla vaxta af umræddum skuldabréfum haft í för með sér verulegan sparnað fyrir kæranda og aðalhluthafana. Með því að búa til skuld utan um arðgreiðslurnar hefði kæranda verið gert kleift að gjaldfæra vexti af arðgreiðslum sem á endanum næmu jafnvel hærri upphæð en næmi sjálfum arðgreiðslunum. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. grunnreglu þess ákvæðis, tæki til slíkra skipta í fjármálum, enda fælist ekki í 31. gr. laganna slík frádráttarheimild, þ.e. að gjaldfæra vexti af hluta af óráðstöfuðu eigin fé með því að úthluta arði til hluthafa að nafninu til. Almennt veittu hluthafar einkahlutafélaga ekki lán með þessum hætti, þ.e. víkjandi lán skráð á kröfuhafa og með skilmálum sem gerðu kröfuna óseljanlega. Meginreglan væri að einkahlutafélög veittu hluthöfum sínum verðmæti við úthlutun á arði. Með verðmæti væri átt við peninga eða peningalegar eignir. Þegar engin slík úthlutun ætti sér stað, heldur væri úthlutuninni slegið á frest með útgáfu samninga um víkjandi lán með einni afborgun til tíu ára og verulegir vextir reiknaðir af slíkri skuld, væri víst að ætlunin hefði verið að ná fram skattalegu hagræði sem fælist í gjaldfærslu vaxta af arðsskuldinni. Þegar einkahlutafélög í rekstri öfluðu sér fjár væri venjan sú að leita eftir slíku fé hjá hluthöfum með útgáfu nýrra hlutabréfa eða með lántöku á almennum peningamarkaði, aðallega hjá bankastofnunum. Til þess að vaxtagjöld teldust frádráttarbær yrði skuldin að vera tilkomin með eðlilegum og venjulegum hætti. Skuldsetning kæranda væri ekki tilkomin vegna fjárfestinga eða vegna rekstrarfjárþarfar. Eingöngu væri um að ræða nafnbreytingu á hluta af óráðstöfuðu eigin fé. Slíkir samningar hefðu aldrei orðið til nema vegna fjárhagslegra og sifjaréttarlegra tengsla milli aðila. Komst skattstjóri að eftirfarandi niðurstöðu varðandi sparnað kæranda í formi álagðra gjalda: „...að tekjuskattsspörun félagsins miðað við 30% skatt gjaldárin 2000, 2001 og 2002 og 18% skatt gjaldárið 2003 hafi numið samtals 17.0916.000 (sic) kr. Ef miðað væri við sömu tekjuskattsálagningu 18% út tímabilið er hægt að álykta að heildartekjuskattsspörun félagsins gæti numið 34.587.000 kr.“ Þannig kæmi þessi vaxtareikningur í stað almennrar arðsúthlutunar á umræddum tíma. Kæranda tækist með þessum samningum að fara á svig við skattalög með því að gjaldfæra arðgreiðslurnar. Umrædd viðskipti væru því talin til óvenjulegra ráðstafana í fjármálum samkvæmt 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. grunnreglu málsgreinarinnar, eins og Hæstiréttur Íslands hefði túlkað hana samkvæmt dómi frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík). Jafnframt vísaði skattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 316/2002 varðandi skýringar á ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Kvaðst skattstjóri að framangreindu virtu líta svo á að gjaldfærðir vextir vegna nefndra skulda teldust ekki réttmætur frádráttarliður frá skattskyldum tekjum hjá kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. sömu laga, heldur væri um að ræða þátt í greiðslum til aðalhluthafa kæranda á umræddum árum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. og ákvæði 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Kvaðst skattstjóri því hafa í hyggju að hafna frádrætti gjaldfærðra vaxta vegna þessara lána í skattframtali kæranda árið 2000 um 14.850.000 kr. og í skattframtölum kæranda árin 2001, 2002 og 2003 um 16.200.000 kr. hvert ár. Þá boðaði skattstjóri leiðréttingu á tekjufærslu vegna verðbreytinga til samræmis. Kvað hann einungis verða tekið mið af skuldum kæranda við eigendur eins og þær hefðu verið tilgreindar í ársreikningum umræddra ára. Við breytingar skattstjóra lækkaði tekjufærsla vegna verðbreytinga um 5.643.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2001 og um 11.623.500 kr. (Samkvæmt tölulegri framsetningu skattstjóra reiknast lækkun svo: 74.937.777 – 63.317.277 = 11.620.500 í skattframtali kæranda árið 2002.)

Umboðsmaður kæranda tók fram í andmælabréfi sínu, dags. 24. október 2005, að arðsúthlutunin og lán aðalhluthafanna til kæranda væru tveir fullkomlega aðskildir, eðlilegir og löglega einkaréttarlegir gerningar. Vísaði umboðsmaðurinn til ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað væri um hvers konar samninga skattaðila um skipti sín í fjármálum á hátt sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Samkvæmt ákvæðinu skyldu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en gerðu það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Þegar litið væri til meginreglna íslenskrar stjórnskipunar um friðhelgi eignarréttarins og almenns athafnafrelsis borgaranna yrði að telja að efnislegt inntak hins almennt orðaða ákvæðis 1. mgr. 57. gr. nefndra laga yrði ekki rýmkað umfram það sem orðalagið gæfi til kynna. Ekki kæmi til greina að líta á ákvæðið sem almenna heimild til skattlagningar löglegra ráðstafana sem væru til þess fallnar að minnka skattbyrði skattaðila, jafnvel þótt þær ráðstafanir kynnu að vera lítt tíðkanlegar. Þetta mætti sjá í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-6458/2004, Sundagarðar hf. gegn íslenska ríkinu. Þá mótmælti umboðsmaðurinn þeirri ályktun skattstjóra sem ósannaðri að umrædd skuldabréf væru óseljanleg á almennum markaði, enda hefði ekki á það reynt. Í áðurgreindu máli Sundagarða hf. gegn íslenska ríkinu hefði verið deilt um verðgildi skuldabréfa sem hluthafar fengu afhent vegna lána til hlutafélagsins og því haldið fram að þau væru óseljanleg á almennum markaði. Þau skuldabréf hefðu verið vaxtalaus, óverðtryggð og án trygginga og skyldu greiðast með eingreiðslu 12 árum eftir útgáfudag. Við útreikning á nafnvirði bréfanna hefði verið miðað við 19% ávöxtunarkröfu og hefðu hluthafarnir samkvæmt því fengið bréfin á 0,124. Afföll bréfanna hefðu því numið 87,6% af nafnverði þeirra. Í bókhaldi félagsins hefði lækkun hlutafjárins verið færð til skuldar. Ekki hefði verið í bréfunum uppsagnarákvæði til handa eigendum bréfanna. Skattstjóri og yfirskattanefnd hefðu komist að þeirri niðurstöðu að framangreind ráðstöfun væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum og þannig hefði verið heimilt að virða hana að vettugi í skattalegu tilliti samkvæmt þágildandi ákvæðum 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Dómari í ofangreindu máli hefði ekki fallist á þessi rök þar sem bréfin hefðu í raun verið seld á almennum markaði – keypt af aðila sem ekki taldist tengdur aðilum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda tók fram að samanburður á skuldabréfum kæranda og skuldabréfum þeim sem um ræddi í nefndu dómsmáli leiddi ennfremur í ljós að algerlega ósannað væri að skuldabréf í máli kæranda væru með engum hætti gjaldgeng á almennum markaði. Í ljósi þessarar niðurstöðu hefðu fulltrúar kæranda látið kanna sölumöguleika bréfanna hjá nokkrum fjármálafyrirtækjum. Allir aðilar hefðu lýst sig reiðubúna til þess að kaupa bréfin eða eiga milligöngu um sölu þeirra, enda yrði að telja, miðað við stöðu kæranda í dag, að um mjög söluvæn bréf væri að ræða. Fór umboðsmaðurinn fram á með vísan til framangreinds að skattstjóri félli frá boðaðri breytingu varðandi niðurfellingu vaxtakostnaðar þar sem um fullkomlega lögleg viðskipti væri að ræða og ekkert benti til annars en að umrædd skuldabréf væru gjaldgeng á markaði og þar með væri ekki um viðskipti að ræða sem væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var boðuðum breytingum að því er varðaði þetta atriði hrundið í framkvæmd af hálfu skattstjóra og opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 endurákvörðuð í samræmi við það. Var áréttaður sá rökstuðningur sem fram kom í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. september 2005. Við mat á því hvort um skattasniðgöngu væri að ræða, sbr. ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um óvenjuleg viðskipti í fjármálum, kvað skattstjóri bera að leggja heildstætt mat á fjárhagslegar ráðstafanir í hverju tilviki fyrir sig. Framangreint ákvæði ætti við um ráðstafanir kæranda og yrði ekki fallist á sjónarmið umboðsmanns kæranda um sérstaka skírskotun til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-6458/2004, Sundagarðar hf. gegn íslenska ríkinu, og meginreglna íslenskrar stjórnskipunar um friðhelgi eignarréttar og almenns athafnafrelsis borgaranna. Forsendur Héraðsdóms Reykjavíkur í því máli væru ekki sambærilegar máli kæranda þótt vísað væri til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, í báðum málunum. Færði skattstjóri rök fyrir staðhæfingu sinni. Sá háttur, sem hafður hefði verið á í nefndum viðskiptum aðalhluthafa og kæranda, þætti óvenjulegur og verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, enda hefði tilgangurinn verið sá að ná fram skattalegu hagræði og gjaldfærsla vaxta af umræddum skuldabréfum hefði haft í för með sér verulegan skattalegan sparnað fyrir kæranda og aðalhluthafa hans. Þá taldi skattstjóri afar ólíklegt að hægt væri að selja umrædd skuldabréf á almennum markaði. Endurgreiðsluskylda og vextir væru háð afkomu kæranda af reglulegri starfsemi. Ef tap yrði á rekstrinum samkvæmt ársuppgjörum skertust greiðsluskyldur skuldara á vöxtum og höfuðstól en þó að ákveðnu marki. Afar ólíklegt væri að kaupandi fyndist að slíkum skuldaviðurkenningum sem háðar væru rekstrarniðurstöðu í félagi sem ekki væri skráð í Kauphöll Íslands og samkvæmt því ekki tilkynningarskylt um rekstur sinn. Aðgangur skuldareigenda að upplýsingum um hagi kæranda myndu takmarkast við ársreikningsskil til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra, en auk þess yrði skuldareigandi með öllu óvarinn gagnvart því að kærandi reyndi að komast hjá greiðslum svo sem með því að láta reksturinn í hendur annars aðila. Skuldareigandi gæti ekki við slíkar aðstæður látið ógilda slíka yfirtöku þar sem engum slíkum ákvæðum væri til að dreifa í lánssamningunum. Þá væru lánin víkjandi fyrir öllum öðrum kröfum á hendur útgefanda og ef til gjaldþrots eða slita kæmi væru kröfur vegna lánanna á eftir öllum öðrum kröfum. Markaður víkjandi lána væri mjög takmarkaður og giltu flóknar og sérstakar reglur um slík lán hjá viðskiptabönkunum. Þau lán yrðu ekki auðveldlega seld í hendur annarra nema með verulegum afföllum, en þó þætti líklegast að þau væru með öllu óseljanleg. Kvaðst skattstjóri draga í efa staðhæfingu umboðsmanns kæranda um að helstu viðskiptabankar landsins hefðu lýst sig reiðubúna til þess að kaupa bréfin eða hafa milligöngu um sölu þeirra. Eitt væri þó víst að aðalhluthafar yrðu að bíða í tíu ár eftir að fá arðinn greiddan og á sama tíma greiddi kærandi aðalhluthöfum sínum 12% vexti af skuldinni. Þá fjallaði skattstjóri um leiðréttingar á tekjufærslum vegna verðbreytingar.                          

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2006, er gerð krafa um að umræddur vaxtakostnaður og tekjufærslur vegna verðbreytingar verði látin standa óbreytt. Áréttar umboðsmaðurinn að ekki sé ágreiningur um heimild til úthlutunar  arðsins til hluthafanna samkvæmt ákvæðum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af honum. Þá hafi skattstjóri réttilega bent á að ekkert í lögum setji því sérstaklega skorður að hluthafi veiti einkahlutafélagi lán. Ekki verði hjá því komist að líta svo á að slíkur lánssamningur sé ávallt gerður á milli fjárhagslega tengdra aðila. Ef skattstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu að lánskjör væru eðlileg hefði ekkert verið því til fyrirstöðu að lánið væri fært til skuldar hjá kæranda og vextir greiddir til hluthafa væru gjaldfærðir, sbr. heimild 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda hagur beggja samningsaðila augljós í því sambandi og ekki eingöngu gerður í skattalegu tilliti, heldur einnig í rekstrarlegu tilliti með lánsfé kæranda á eðlilegum vaxtakjörum. Að því leyti sé vaxtakostnaður vegna umrædds láns eðlilegur og réttmætur rekstrarkostnaður. Þau lánskjör, sem ágreiningurinn standi um, séu verulega frábrugðin þeim kjörum sem hafi verið umfjöllunarefni í nýlegum dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 321/2005, íslenska ríkið gegn Sundagörðum hf. Þar hafi verið um að ræða skuldabréf sem hafi verið vaxta- og afborgunarlaus til tólf ára. Í því máli hafi verið um að ræða gjaldfærslu á afföllum. Hluthafafundur hefði ákveðið að hækka og síðan að lækka hlutafé félagsins og hlutaféð hefði verið lækkað á þann hátt að greiða hluthöfunum lækkunarfjárhæðina með umræddum skuldabréfum. Hæstiréttur Íslands hefði komist að því að afföll umræddra skuldabréfa gætu ekki talist til kostnaðar við að afla eða ávaxta fé í rekstri félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, heldur væri um útgjöld að ræða sem leiddu af því að losa fé til hluthafanna. Í máli kæranda sé um réttmæta úthlutun arðs að ræða sem fjármagnstekjuskattur hafi verið greiddur af. Að því frágengnu hafi verið ákveðið að lána kæranda fjárhæð sem nam arðsúthlutuninni, að frádregnum fjármagnstekjuskatti. Umrætt lán beri eðlilega vexti eða ekki ósvipaða og myndu fást hjá lánastofnunum. Skattstjóri hefði ekki gert athugasemdir við skuldabréfalán við fjármálastofnun og gjaldfærða 12% vexti vegna þess ef um það hefði verið að ræða, jafnvel þótt gjalddagi væri 10 árum eftir lántöku. Það hafi verið mat forsvarsmanna kæranda á sínum tíma að rekstur kæranda þyrfti aukið rekstrarfé og skattstjóri hafi ekki sýnt fram á það sérstaklega með tilvísun til ársreiknings að svo hafi ekki verið. Umsvif kæranda hafi aukist og félagið vaxið mikið sem rekja megi að nokkru leyti til hins aukna rekstrarfjár.

Að því er varðar vefengingu skattstjóra á því að umrædd skuldabréf séu seljanleg lætur umboðsmaðurinn fylgja kærunni óundirritaðar staðfestingar, annars vegar frá X-banka hf., dags. 20. mars 2006, og hins vegar frá Y-banka hf., dags. 15. mars 2005, þess efnis að bankarnir séu reiðubúnir að kaupa umrædd skuldabréf. Kveður umboðsmaðurinn að þegar af þeirri ástæðu að unnt sé að selja skuldabréfin á almennum markaði til ótengds aðila, fái vart staðist að þau séu haldin svo óvenjulegum skilmálum að þau séu með öllu óseljanleg, eins og skattstjóri hafi ítrekað haldið fram. Þegar af þeirri ástæðu geti skattstjóri ekki borið fyrir sig ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ekki verði rýmkað umfram það sem orðalag ákvæðisins gefi til kynna. Samningsfrelsi sé meginregla á Íslandi og aðilar geti samið um hvaðeina sem ekki sé andstætt lögum. Það eitt að þeir lánssamningar, sem hér séu til umfjöllunar, séu ekki alveg með þeim  hætti sem skattstjóra hugnist geti eitt og sér ekki leitt til þess að þeir verði ógiltir í skattalegu tilliti. Þar sem sýnt hafi verið fram á að um sé að ræða söluvæna vöru á markaði hljóti að liggja í hlutarins eðli að ekki sé um svo óvenjulega eða afbrigðilega samninga að ræða. Þá beri skattstjóra að horfa til þess að kærandi sé fjárhagslega vel stæður og traustur skuldari. Skuldabréfin beri 12% vexti og séu álitlegur fjárfestingarkostur, auk þess sem bréfin séu alls ekki verulega frábrugðin því sem almennt myndi vera á frjálsum markaði. Séu lánskjör skoðuð annars vegar í því tilviki, sem hafi verið til umfjöllunar hjá Hæstarétti Íslands í máli nr. 321/2005, og hins vegar í máli kæranda sé ljóst að um mjög ólík lánskjör sé að ræða. Kveður umboðsmaðurinn athyglisvert að velta því fyrir sér hvort skattstjóri hefði gert einhverja athugasemd ef eigendur kæranda hefðu við stofnun félagsins fjármagnað það með sams konar láni og um ræði í málinu, en eins og fram hafi komið telji skattstjóri ekkert óeðlilegt að rekstur sé fjármagnaður með láni. Fjármögnun rekstrar hafi augljóslega rekstrarlegan tilgang samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Enga þýðingu hafi hvort það sé gert eftir að félag hafi úthlutað arði. Það sem hér skipti máli sé að rekstrarlegur tilgangur hafi verið fyrir umræddum lánveitingum, en þann tilgang hafi skattstjóri ekki vefengt í sjálfu sér, heldur einungis horft til þess að lánssamningurinn hafi verið settur í óvenjulegar umbúðir og hefði verið gerður í þeim tilgangi að gjaldfæra vexti í reikningum kæranda. Í framangreindum dómi Hæstaréttar Íslands hefði verið horft til þess og talið sýnt fram á að gerðin hefði ekki haft rekstrarlegan tilgang og þess vegna hefði ekki verið um réttmætan rekstrarkostnað að ræða samkvæmt ákvæðum 31. gr. nefndra laga. Skattstjóri hafi ekki haldið þeirri málsástæðu á lofti í máli kæranda.    

Álag gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003. 

Skattstjóri bætti 25% álagi á vantalda skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 með vísan til boðunarbréfs síns, dags. 9. september 2005, varðandi fyrirhugaða beitingu álags á vantalda skattstofna og að „teknu tilliti til þeirra óandmæltu málsástæðna og lagaraka“ sem þar komu fram, eins og það heitir. Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að álagsbeiting skattstjóra verði felld niður verði niðurstaðan sú að yfirskattanefnd staðfesti úrskurð skattstjóra að öllu leyti eða að hluta. Þau atriði, sem um sé deilt, byggi að miklu leyti á túlkun á skattalögum og óljósri skattframkvæmd. Ekki þyki því vera tilefni til álagsbeitingar á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Málskostnaður.

Í kærunni til yfirskattanefndar er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, en ljóst sé að kærandi hafi haft verulegan kostnað af málinu.

IV.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Námskeiðskostnaður.

Ríkisskattstjóra þykir rétt að víkja að úrskurði yfirskattanefndar nr. 268/1999 í máli nr. 541/1998, sem umboðsmaður kæranda á að öllum líkindum við þegar hann vísar í úrskurð nr. 541/1998 máli sínu til stuðnings. Ríkisskattstjóri telur að umræddur úrskurður geti ekki orðið fordæmisgefandi eins og atvik eru í máli kæranda. Þar var deilt um kostnað vegna námskeiðs í almennum stjórnunarfræðum og þótti yfirskattanefnd þá rétt að líta til starfshlutverks þess starfsmanns sem námskeiðið sótti. Í máli kæranda er hins vegar til umfjöllunar kostnaður vegna náms til öflunar starfsréttinda. Samkvæmt langri úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar eru útgjöld vegna slíks náms ekki frádráttarbær, má þar nefna úrskurði nr. 403/1999 og 815/1987. Er það því eðli námsins í hvoru tilfelli sem gerir mál þessi ólík.

Lánaviðskipti kæranda við hluthafa.

Vegna lánaviðskipta kæranda við hluthafa sína er rétt að taka eftirfarandi fram vegna fullyrðinga umboðsmanns kæranda um seljanleika umræddra skuldabréfa. Um óundirrituð tilboð er að ræða sem dagsett eru með árs millibili. Verður að telja að hér sé um yfirfærslu verðmæta að ræða frá félagi til hluthafa sem hljóta að teljast arður sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar segir m.a. : „Til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., telst auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu...“ Verður því ekki betur séð en hinar umræddu vaxtagreiðslur séu í raun tekjur hluthafanna af hlutareign sinni í félaginu og eina ástæða þessara óvenjulegu viðskipta hafi verið að lækka skattgreiðslur kæranda. Með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, eins og hún hefur verið túlkuð, t.d. í dómi Hæstaréttar í málinu nr. 321/2005 sem kennt hefur verið við Sundagarða hf., var skattstjóra því bæði rétt og skylt að hafna gjaldfærslu umræddra „vaxtagreiðslna“.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að henni fylgi gögn er sýni fram á sannanlega tapaðar kröfur skv. 13. og 14. gr. rgl. nr. 483/1994. Ekki verður séð að nein slík gögn hafi borist og verða því ekki talin efni til breytinga á úrskurði skattstjóra hvað þennan lið varðar.

Að öðru leyti ítrekar ríkisskattstjóri þær forsendur sem fram koma í hinum kærða úrskurði og krefst staðfestingar á honum.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 11. ágúst 2006, bárust athugasemdir umboðsmanns kæranda. Er ítrekað að ákvörðun skattstjóra um námskeiðskostnað verði felld úr gildi, sbr. áréttingu á starfshlutverki M hjá kæranda, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 268/1999. Varðandi lánsviðskipti er staðhæft að ekkert nýtt komi fram í kröfugerð ríkisskattstjóra. Eru framkomin rök kæranda áréttuð.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að lögaðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Gjaldárið 2000.

Um kostnað vegna námskeiðs (fskj. nr. 83 og 722)

Óumdeilt er að námskeiðskostnaður sá að fjárhæð 70.000 kr. sem gjaldfærður var í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 er vegna þátttöku M í námskeiði til löggildingar fasteigna- og skipasala, sbr. þágildandi lög nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu, nú lög nr. 99/2004, um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa. Af hálfu umboðsmanns kæranda er bent á að kærandi sé umsvifamikill í fjárfestingum bæði að því er varðar kaup og sölu með hlutabréf og fasteignir. Kemur fram að M gegni veigamiklu hlutverki hjá kæranda í þeim viðskiptum, auk þess sem hann sé tengdur kæranda og beri fjárhagslegan hag af góðu gengi félagsins.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna eða sjálfstætt starfandi manna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Tekur það m.a. til námskeiða sem ætluð eru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt verður hins vegar að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda séu ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur er í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986-1989.

Samkvæmt framangreindu verður að telja að kostnaður vegna þátttöku starfsmanns kæranda í námskeiði til löggildingar fasteigna- og skipasala, sbr. fyrrgreind lög um þau atvinnuréttindi, falli undir kostnað við nám til öflunar starfsréttinda, sem meta verður persónulegan kostnað viðkomandi starfsmanns, en ekki frádráttarbæran námskeiðskostnað. Er kröfu kæranda um gjaldfærslu þessa kostnaðar sem námskeiðskostnaðar því hafnað. Að því er varðar tilvísun umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 541/1998, skal tekið fram að sá úrskurður varðar skattlagningu bótagreiðslna vegna tímabundinnar örorku og verður því ekki séð með hvaða hætti niðurstaða í því máli hafi fordæmisgildi fyrir mál kæranda.

Gjaldárið 2001.

Um húsaleigu (L1515)

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru ítrekaðar fyrri skýringar um að gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 2.781.967 kr. sé tilkominn vegna húsaleigutekna sem hafi verið bakfærðar. Afsláttur hafi verið veittur á áður tekjufærðum húsaleigutekjum vegna rekstrarerfiðleika leigutaka.

Samkvæmt gögnum málsins er í fyrsta lagi um að ræða gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 287.964 kr. samkvæmt fylgiskjölum sem færð eru undir maí, ásamt 66 öðrum fylgiskjölum. Í öðru lagi kostnað samkvæmt fylgiskjali merkt ág.55 sem er að finna á tilbúnu blaði með textanum „Leiga á rekstri F ehf. til 8 mán.“ að fjárhæð 1.665.403 kr. og í þriðja lagi 828.600 kr. samkvæmt fylgiskjali nr. des.67 vegna leigu reksturs F ehf. Með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 28. apríl 2005, var farið fram á af hálfu skattstjóra að kærandi gerði grein fyrir framangreindum kostnaði. Tók skattstjóri fram að ljóst væri að gjaldfærður kostnaður væri vegna húsaleigu bílasölu vegna september–desember 2000, en kærandi hefði keypt bílasöluna í desember það ár sem staðfest væri með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júlí 2005. Fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. september 2005 að upplýst hafi verið af hálfu umboðsmanns kæranda að þeir B og M, ásamt ónefndum þriðja aðila sem ekki tengdist þeim og þar með hluthöfum kæranda, hefðu átt F ehf. Kærandi hefði greitt 15.000.000 kr. fyrir rekstur bílasölunnar til F ehf. Við kaupverðið hefði verið bætt fyrrgreindri fjárhæð 828.600 kr. sem væri vegna „leiga reksturs sept-des.“ Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, kom fram að vegna rekstrarerfiðleika F ehf. hefði kærandi veitt F ehf. afslátt af greiddri húsaleigu fyrir tímabilið september – desember 2000 og að sá afsláttur hefði verið gjaldfærður á móti húsaleigutekjum kæranda.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu hefur kærandi hvorki með framlagningu gagna né viðhlítandi skýringum gert grein fyrir með hvaða hætti afsláttur á húsaleigu vegna rekstrar sem ekki var í eigu kæranda á því tímabili sem um ræðir, þ.e. fyrir kaupin í desember 2000, geti tengst tekjuöflun kæranda. Af hálfu kæranda hefur það eitt komið fram að um sé að ræða „afslátt“ af greiddri húsaleigu aftur í tímann „sem gjaldfærður var á móti þegar greiddum húsaleigutekjum“, sbr. andmælabréfi, dags. 24. október 2005. Í kæru til yfirskattanefndar er látið undir höfuð leggjast að gefa frekari skýringar og talið að greindar skýringar nægi. Í ljósi þess og með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þykir ekki verða hjá því komist að hafna kröfu kæranda.  

Um skammtímavexti, heimildir, ofl. (L2110), fskj. nr. feb.45.

Með bréfi, dags. 9. september 2005, boðaði skattstjóri lækkun gjaldfærðs vaxtakostnaðar samkvæmt tilbúnu fylgiskjali á A4 blaði „nr. febr.45“ að fjárhæð 954.627 kr. Vísaði skattstjóri til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994. Af hálfu umboðsmanns kæranda kom fram vegna þessa í bréfi, dags. 24. október 2005, að kostnaðinn mætti rekja til samnings við C hf. um kaup á hlutabréfum í D hf. að fjárhæð 523.681.198 kr. í febrúar 2000 og að sama dag hefði verið yfirtekinn lánssamningur vegna þessara hlutabréfa að fjárhæð 392.760.898 kr. Lokagreiðslan hefði farið fram í febrúar 2000. Á umræddu tímabili hefðu verið reiknaðir 12,5% vextir í 21 dag á 130.920.300 kr. eða samtals að fjárhæð 954.627 kr. Í kæru til yfirskattanefndar ítrekar umboðsmaður kæranda fyrri röksemdir sínar. Tekur hann fram að ekki sé ágreiningur um að kærandi hafi keypt fyrrgreind bréf eða að kærandi hafi yfirtekið lánssamning vegna þeirra kaupa. Skattstjóri hafi upplýsingar um uppgjör viðskiptanna, en hins vegar hafi ekki hafi komið kvittun frá C hf. sérstaklega vegna vaxtakostnaðar sem kærandi hafi greitt. Kærandi hafi af þeim sökum sjálfur útbúið fylgiskjal þar sem greint sé frá gjaldfærðum vaxtakostnaði. Telur kærandi að skattstjóri hafi með ákvörðun sinni farið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og „horfi of sterkt til formreglna 8. gr. laga nr. 145/1994...“, eins og þar segir. Telur kærandi að um rekstrarkostnað sé að ræða sem heimilt sé að færa til gjalda með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Skattstjóri vefengdi gjaldfærslu samkvæmt ofangreindu fylgiskjali á þeirri forsendu að ófullnægjandi fylgiskjöl lægju til grundvallar gjaldfærslu vaxtagreiðslna til C hf. Þrátt fyrir vefengingu skattstjóra hefur kærandi ekki lagt fram gögn til staðfestingar gjaldfærslunni. Að svo vöxnu og með vísan til 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994 þykir verða að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruefni, enda hefur af hálfu kæranda ekki verið sýnt fram á að greind gjaldfærsla sé byggð á áreiðanlegum og fullnægjandi fylgiskjölum sem rekja má til viðskiptanna.  

Um námskeið (L3140), fskj. nr. Sept 39 (merkt nr. 38) og nóv. 22

Óumdeilt er að námskeiðskostnaður sá, sem gjaldfærður var í rekstrarreikningi kæranda rekstrarárið 2000, að fjárhæð 114.000 kr. er vegna þátttöku M í námi til undirbúnings prófs í verðbréfamiðlun. Með vísan til umfjöllunar um kostnað vegna námskeiðs sama aðila til löggildingar fasteigna- og skipasala gjaldárið 2000 verður að telja að nám í verðbréfamiðlun, sbr. 11. gr. þágildandi laga nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, og reglugerð nr. 506/2000, um próf í verðbréfaviðskiptum, nú 53. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og reglugerð nr. 633/2003, um próf í verðbréfaviðskiptum, falli undir kostnað við nám til öflunar starfsréttinda, sem meta verður persónulegan kostnað viðkomandi starfsmanns, en ekki frádráttarbæran námskeiðskostnað í skattskilum kæranda, þótt ekki sé dregið í efa að nám M hafi nýst kæranda. Að þessu athuguðu og með vísan til niðurstöðu yfirskattanefndar um hliðstætt álitaefni í úrskurði nr. 385/2005 er kröfu kæranda um gjaldfærslu þessa kostnaðar sem námskeiðskostnaðar hafnað.

Um aðra sérfræðiþjónustu (L-3230)

Samkvæmt þessum lið er deilt um heimild til gjaldfærslu lögmannskostnaðar að fjárhæð 175.000 kr. sem skattstjóri felldi niður í skattskilum kæranda á þeirri forsendu að kærandi hefði ekki lagt fram fullnægjandi reikning til stuðnings gjaldfærslu hins umdeilda kostnaðar. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að gjaldfærður kostnaður sé tilkominn vegna málaferla kæranda gegn G. Lögmaður G hafi gefið út reikning á G, en ekki á kæranda. Telur umboðsmaður kæranda vera um rekstrarkostnað að ræða sem heimilt sé að gjaldfæra með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Þrátt fyrir áskorun skattstjóra hefur kærandi ekki lagt fram viðhlítandi gögn til staðfestingar á gjaldfærslu umrædds kostnaðar. Í ljósi þess og með vísan til 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994 verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Um ferðakostnað (L-3320), fskj. nr. mars 08 og nr. sept 27.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar, m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga, að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað samtals að fjárhæð 687.174 kr. Um var að ræða kostnað samkvæmt fjórum færslum rekstrarárið 2000 að fjárhæð 617.533, auk ferðapeninga að fjárhæð 69.641 kr. handa B.

Í bréfi sínu, dags. 28. apríl 2005, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir ferð til London, hverjir hefðu verið þátttakendur í ferðinni og tengsl viðkomandi við tekjuöflun kæranda, eins og sagði í bréfinu. Með bréfi, dags. 13. júlí 2005, tilgreindi umboðsmaður kæranda þrjá starfsmenn kæranda sem fóru í ferðina, auk endurskoðanda félagsins, og tilgang hennar, sem var einkum sá að kynna kæranda mögulegar fjárfestingar erlendis. Skattstjóri taldi skýringar umboðsmanns kæranda ófullnægjandi og óeðlilegt að kærandi greiddi kostnað fyrir endurskoðanda félagsins sem var með í för. Þá gerði skattstjóri athugasemdir við að ferðin var farin um helgi og að sölureikningar væru frá veitingahúsi, bar og hóteli vegna kaupa á mat og drykkjarföngum, lestarfargjöld o.fl., eins og rakið er hér að framan. Taldi skattstjóri að helgarferð án frekari skýringa og gagna gæti ekki verið grundvöllur fyrir gjaldfærðum kostnaði. Þá tók skattstjóri fram að ferðapeningar til B, sem væru vegna kaupa á peningum í erlendri mynt, væru ekki grundvöllur kostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, voru skýringar kæranda ítrekaðar og þess krafist að skattstjóri félli frá boðuðum breytingum, en til vara að kostnaður vegna ferðarinnar yrði áætlaður. Þá var tekið fram að ástæða þess að ferðin hefði verið farin um helgi hefði verið sú að ekki hefði gefist annar tími til að koma á fundi allra aðila sem að málinu hefðu komið. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru ítrekaðar fyrri skýringar kæranda. Auk þess leggur umboðsmaður kæranda fram yfirlýsingu frá endurskoðanda félagsins, F, þar sem hann staðfestir þátttöku í umræddri ferð til London og þeim tilgangi hennar að kanna fjárfestingarmöguleika kæranda í Englandi. Fram kemur í yfirlýsingunni að endurskoðandinn hafi unnið náið með kæranda varðandi fyrirhugaðar fjárfestingar.

Að virtum skýringum umboðsmanns kæranda og með vísan til framlagðra gagna fyrir yfirskattanefnd verður fallist á með umboðsmanni kæranda að um ferðir í þágu atvinnurekstrar kæranda hafi verið að ræða. Samkvæmt framangreindu og með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er fallist á gjaldfærðan kostnað kæranda vegna flugfargjalda og gistingar fyrir fjóra einstaklinga samkvæmt ljósriti af fylgiskjali nr. 80 samtals að fjárhæð 302.560 kr. útgefið af Flugleiðum hf. Að því athuguðu þykir mega ætla að frekari ferðakostnaður hafi fallið til. Eftir öllum atvikum og með hliðsjón af skattmati ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2000 þykir mega fallast á gjaldfærslu annars kostnaðar að fjárhæð 60.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað, enda hafa engar skýringar komið fram af hálfu kæranda á einstökum kostnaðarliðum, þ.e. uppihaldskostnaði, kaupum í verslunum, gjaldeyrisúttektum o.fl., þrátt fyrir vefengingu skattstjóra, sbr. boðunarbréf, dags. 9. september 2005.

Samkvæmt framansögðu er fallist á varakröfu kæranda og hækkar gjaldfærður ferðakostnaður kæranda gjaldárið 2001 um 362.560 kr.

Afskrifaðar tapaðar kröfur (L-3490) fskj. lokaf.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, var komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði ekki sýnt fram á með fullnægjandi gögnum að gjaldfærðar tapaðar kröfur samkvæmt ofangreindu að fjárhæð samtals 1.874.000 kr. hefðu sannanlega verið tapaðar á rekstrarárinu 2000, sbr. ákvæði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í kæru til yfirskattanefndar segir orðrétt eftirfarandi um ofangreinda gjaldfærslu: „Meðfylgjandi eru gögn er sýna fram á sannanlegar tapaðar kröfur í skilningi 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994“. Að öðru leyti gerir umboðsmaður kæranda ekki grein fyrir gjaldfærslunni og umrædd gögn fylgdu ekki með kærunni.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Ljóst er að það ber undir skattaðila að sýna fram á að greind skilyrði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 fyrir gjaldfærslu tapaðra viðskiptakrafna séu til staðar. Þrátt fyrir áskorun skattstjóra hefur af hálfu kæranda mjög takmörkuð grein verið gerð fyrir þessu. Er vísað til þess að skattstjóri eigi að geta staðreynt þetta, auk þess sem skírskotað er til gagna sem sögð eru fylgja kæru, en gerðu það ekki, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2006. Að svo vöxnu verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Gjaldárið 2002.

Um afskrifaðar tapaðar skuldir (L-3490)

Kæruefnið samkvæmt þessum lið er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, að fella niður gjaldfærslu tapaðra skulda vegna H1 ehf. að fjárhæð 12.602.996 kr. Voru forsendur skattstjóra þær að samkvæmt framlögðum gögnum yrði ekki ráðið að um viðskipti á milli kæranda og H1 ehf. hefði verið að ræða, auk þess sem ekkert hefði komið fram um vaxtagreiðslur af umræddum lánum í bókhaldsgögnum kæranda. Þá rakti skattstjóri stjórnunartengsl milli kæranda og H1 ehf. og gat þess að B væri stjórnarmaður í báðum félögunum. Var það niðurstaða skattstjóra að kærandi hefði ekki sýnt fram á að heimilt væri að færa til gjalda umrætt lán með vísan til 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist að fallist verði á gjaldfærslu umræddrar kröfu í skattskilum félagsins gjaldárið 2002. Kærandi, sem hafi verið einn af hluthöfum í H1 ehf., hafi lagt fram fé til þess að halda rekstri félagsins gangandi, eins og segir í bréfinu. Telur kærandi ekki skipta máli hvort tengsl hafi verið á milli kæranda og H1 ehf. Lánveitingar kæranda til H1 ehf. hafi verið í rekstrarlegum tilgangi og því sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað með vísan til 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Hér að framan undir liðnum afskrifaðar tapaðar kröfur gjaldárið 2001 er rakinn lagagrundvöllur gjaldfærslu taps á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, og stjórnvaldsfyrirmæli þar að lútandi, sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Ljóst er að það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrði til gjaldfærslu séu til staðar samkvæmt greindum ákvæðum laga og reglugerðar svo sem kærandi var krafinn um með bréfi skattstjóra, dags. 28. apríl 2005. Af hálfu kæranda hefur þrátt fyrir áskorun skattstjóra ekki verið sýnt fram á með fullnægjandi hætti hvernig lánveiting kæranda til H1 ehf. tengist rekstri kæranda, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 28. apríl 2005, og boðunarbréf hans, dags. 9. september 2005, sbr. einkum áskilnað 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um að lánveitingin stafi beinlínis af atvinnurekstri kæranda, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi kæranda. Í ljósi þessa og með vísan til 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki hjá því komist að hafna kröfu kæranda.

Gjaldárið 2003.

Um viðhald efnis án/vsk. (L-2540), fskj. nr. nóv 41

Kæruatriði þetta snýst um gjaldfærslu útgjalda að fjárhæð 62.767 kr. samkvæmt reikningi R útgefnum á S ehf. Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu samkvæmt ofangreindu fylgiskjali á þeirri forsendu að reikningur samkvæmt fylgiskjalinu væri gefinn út annan aðila en kæranda eða S ehf. og að móttakandi vöru væri I. Taldi skattstjóri ekki ljóst með hvaða hætti I tengdist starfsemi kæranda. Í ljósi þess taldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á af hálfu kæranda að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar greinir umboðsmaður kæranda frá því að kærandi og S ehf. séu tengd félög. Reikningur hafi verið greiddur af kæranda, enda þótt hann hafi verið gefinn út á S ehf.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið hefur kærandi ekki gert skýra grein fyrir umræddum kostnaði í þágu rekstrar félagsins, en umræddur reikningur var stílaður á annan lögaðila en kæranda og I nokkur tók við vörunni. Þykir almenn tilvísun um að fyrrgreind félög séu tengd félög og að reikningur hafi verið greiddur af kæranda ekki næg skýring í þessu sambandi, eins og atvikum er háttað. Eins og málið liggur fyrir og með því að engin grein er gerð fyrir umræddum kostnaði í kæru til yfirskattanefndar þykir ekki hafa verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað kæranda hafi verið að ræða og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Um fasteignaskatta (L-2570), fskj. nr. maí 46

Skattstjóri lækkaði gjaldfæðan kostnað samkvæmt ofangreindu fylgiskjali með því að lækka hlutfallslega gjaldfærð fasteignagjöld um 75.285 kr. eða sem svarar til 40 daga á árinu 2002. Taldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á af hálfu kæranda með framlagningu kaupsamnings, dags. 19. nóvember 2002, um fasteignina … að seljandi hefði tekið að sér greiðslu fasteignagjalda fyrir allt árið 2002. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar vísar umboðsmaðurinn til þeirra meginreglu í fasteignaviðskiptum að seljandi greiði af fasteign gjöld sem á hana falla fram að afhendingu. Þá kemur fram að „hluti af samkomulagi tengdu sölunni var að umbjóðandi okkar greiddi fasteignagjöld vegna fasteignarinnar vegna alls ársins,“ eins og þar segir. Til vara er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að félaginu verði heimilað að gjaldfæra kostnaðinn hlutfallslega miðað við greiðslu fasteignagjalda fram til 19. nóvember 2002.

Samkvæmt framangreindu hefur kærandi þrátt fyrir beiðni skattstjóra ekki lagt fram gögn til stuðnings framangreindu samkomulagi. Eins og málið liggur fyrir og með því að engin grein er gerð fyrir umræddum kostnaði í kæru til yfirskattanefndar þykir ekki hafa verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað kæranda hafi verið að ræða og er kröfu þar að lútandi því hafnað. Varakrafa kæranda lýtur að hlutfallslegri gjaldfærslu fasteignagjalda á árinu 2002 með tilliti til eignarhaldstíma, en ekki er ágreiningur um að fasteignin var seld hinn 19. nóvember 2002. Lækkun skattstjóra tekur mið af eignarhaldstíma kæranda á fasteigninni og er úrskurður skattstjóra því samræmi við varakröfu kæranda. Er kæran því tilefnislaus að því er þetta varðar og er henni vísað frá af þeim sökum.

Um gjafir og styrki (L-3175) fskj. nr. mar. 11

Deilt er um gjaldfærðan kostnað vegna kaupa á úri að fjárhæð 100.710 kr. rekstrarárið 2002 vegna afmælisgjafar til starfsmanns kæranda. Fram kemur af hálfu umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar að verði ekki fallist á umrædda gjaldfærslu í heild sinni verði kæranda heimiluð gjaldfærsla samkvæmt mati nefndarinnar með hliðsjón af tilefni. Samkvæmt 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 er ekki heimilt að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, „þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt“. Í athugasemdum með 5. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 147/1994, segir m.a.: „Með tækifærisgjöf í þessu sambandi er átt við jólagjafir til starfsmanna, gjöf í tilefni af stórafmæli starfsmanns eða meiri háttar starfsafmælis. Með orðalaginu að verðmæti gjafar skuli eigi vera meira en gerist um gjafir almennt eru í reynd sett ákveðin takmörk fyrir því hversu verðmæt gjöf má vera. Orðalagið gerir ráð fyrir því að lagður sé almennur hlutlægur mælikvarði á gjöfina sem þýðir að sami mælikvarði er lagður á allar gjafir burt séð frá umfangi starfsemi eða stöðu gjafþega í starfsemi gefanda. Gjöf sem undir þetta ákvæði mundi falla væri t.d. hefðbundin bók til jólagjafar. Sams konar mælikvarði á við um gjafir til viðskiptamanna.“ Þegar litið er til tilefnis umræddrar gjafar, sem var fimmtugsafmæli starfsmanns kæranda, E, verður naumast tekið undir það með skattstjóra að gjöfin hafi verið svo úr hófi fram að farið hafi verið út fyrir þau mörk sem sett eru fyrir gjaldfærslu tækifærisgjafa í 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003. Þykir því eftir öllum atvikum rétt að fallast á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Úthlutun arðs og lánveitingar til kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003.

Eins og rakið er að framan féllst skattstjóri ekki á að telja gjaldfærða vexti að fjárhæð 14.850.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999, 16.200.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, 16.200.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 og 16.200.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2002 til frádráttarbærra vaxtagjalda kæranda, en um var að ræða vexti vegna skulda kæranda við eigendur félagsins. Taldi skattstjóri að meginmarkmið með lánveitingunni hefði verið að ná fram skattalegu hagræði með gjaldfærslu vaxta af umræddum skuldabréfum. Með þessari aðgerð hafi kæranda þannig í raun verið gert kleift að gjaldfæra arðgreiðslur til aðalhluthafa. Byggði skattstjóri á því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til umræddra ráðstafana.

Þær lánveitingar, sem um ræðir í máli þessu, áttu sér stað á árinu 1999. Fram kemur í gögnum málsins að aðalhluthafar kæranda hafi lánað félaginu 135.000.000 kr., eða sem nam arðgreiðslum til þeirra árið 1999, að frádregnum fjármagnstekjuskatti. Með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 28. apríl 2005, var kærandi krafinn skýringa á því hvaða ástæður hefðu legið að baki arðsúthlutunum sem síðan voru jafnharðan endurlánaðar kæranda. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júlí 2005, sem er svar við fyrirspurnarbréfi skattstjóra dags. 28. apríl 2005, kom fram að ákvörðun eigenda kæranda að fjármagna félagið með víkjandi láni hefði verið tekin á öðru tímamarki en ákvörðun um arðinn. Arðsúthlutun hefði verið heimil og fjármagnstekjuskattur greiddur. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, sbr. tilvísun í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, er ítrekað af hálfu umboðsmanns kæranda að um tvo aðskilda gerninga sé að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar kemur einnig fram að enginn ágreiningur sé um að arðurinn hafi verið greiddur út til hluthafa og að arðsúthlutunin hafi verið heimil samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Eins og áður segir tekur umboðsmaður kæranda fram í kæru til yfirskattanefndar að rekstrarlegur tilgangur hafi legið að baki umræddum lánveitingum. Telur umboðsmaðurinn að það hafi í sjálfu sér ekki verið vefengt af hálfu skattstjóra, heldur hafi skattstjóri einungis litið til þess að „að lánssamningurinn hafi verið settur í óvenjulegar umbúðir og gerðir í þeim tilgangi að gjaldfæra vexti í reikningum umbjóðanda okkar.“

Í boðunarbréfi, dags. 9. september 2005, tók skattstjóri fram að arðsúthlutun hefði verið heimil og að ekki væri til að dreifa lagaákvæðum sem settu skorður við lánveitingum hluthafa til félaga. Þá vísaði skattstjóri til eignatengsla kæranda og eigendanna og kvað greinda tilhögun við arðgreiðslu óvenjulega og að ekki yrði annað séð en að til hennar hefði verið stofnað til skattaspörunar fyrir félagið og aðaleiganda þess. Taldi skattstjóri að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2993 tækju til gjaldfærslu vaxta vegna umræddrar skuldar, auk þess sem hann vísaði til grunnreglu ákvæðisins, enda yrði ekki gert ráð fyrir því að í 31. gr. laga nr. 90/2003 fælist heimild til frádráttar af þessu tagi. Því yrðu vextir vegna skuldarinnar ekki taldir réttmætir frádráttarliðir í skattskilum kæranda.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2005, er lýst aðdraganda að lánveitingum aðalhluthafa félagsins til kæranda. Framkvæmdin hafi verið sú að kærandi hefði haldið eftir fjármagnstekjuskatti og skilað til ríkissjóðs. Hluthafar hafi síðan gert samning við kæranda um að lána félaginu 135.000.000 kr. Umboðsmaðurinn tók fram að efnisinntak hins almennt orðaða ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki rýmkað umfram orðalagið, sbr. meginreglur um friðhelgi eignarréttar og athafnafrelsi borgaranna, og því heimilaði ákvæðið ekki skattlagningu löglegra ráðstafana sem fallnar væru til að minnka skattbyrði skattaðila. Vísaði umboðsmaðurinn í þessu sambandi til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-6458/2004, Sundagarðar hf. gegn íslenska ríkinu. Umboðsmaðurinn tók fram að ekki væri til að dreifa lagaákvæðum sem settu skorður við lánveitingum hluthafa til félaga og að það heyrði undir skattyfirvöld að sýna fram á að um óvenjulega samninga hefði verið að ræða í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga um tekjuskatt.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, tók skattstjóri fram að um óvenjulega lánssamninga hefði verið að ræða. Taldi skattstjóri, gegn fullyrðingum kæranda, ólíklegt að lánssamningarnir væru seljanlegir. Hefði skattskyld arðgreiðsla orðið að vaxtaberandi lánum þannig að vextir af þeim yrðu færðir til gjalda í rekstri kæranda og heildarskattgreiðslur félagsins og aðaleigenda þess myndu lækka. Væru lán þessi einungis formbreyting á óráðstöfuðu eigin fé og að ekki yrði séð að umrædd skuldsetning væri tilkomin vegna fjárfestinga eða þarfar fyrir rekstrarfé, heldur væri einungis um að ræða nafnbreytingu á hluta af óráðstöfuðu eigin fé. Þá ítrekaði skattstjóri tengsl kæranda og hluthafanna og kvað ljóst að greindar ráðstafanir hefðu falið í sér verulegt skattalegt hagræði fyrir báða aðila. Því næst rakti skattstjóri efni 57. gr. laga nr. 90/2003 og vísaði í því sambandi til niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í máli nr. 3/1997 Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík og dóms Hæstaréttar í máli nr. 316/2002. Um seljanleika bréfanna kom fram af hálfu skattstjóra að hann teldi ósennilegt að umrædd hlutabréf væru seljanleg á almennum markaði. Vísaði skattstjóri í því sambandi til fyrrgreindra skilmála bréfanna. Þætti því verða að hafna gjaldfærslu vaxta í rekstrareikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000, 2001 og 2002 þar sem ekki yrði séð að um réttmætan frádráttarlið væri að ræða.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skal lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar. Í 3. mgr. 76. gr. greindra laga er ákvæði um gjalddaga arðs. Kemur þar fram að gjalddagi arðs skuli ekki vera síðar en sex mánuðum eftir að ákvörðun um úthlutun hans hefur verið tekin.

Ákvörðun um hina umdeildu arðgreiðslu kæranda var eins og fyrr segir tekin á aðalfundi í félaginu hinn 15. janúar 1999. Samkvæmt því sem að framan greinir verður að leggja til grundvallar að óumdeilt sé að skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 hafi að öllu leyti verið uppfyllt að því er tekur til umræddrar arðsúthlutunar og fjárhæðar arðsins, svo sem skattframtal kæranda árið 2000 þykir raunar bera með sér.

Til þess er að líta að viðurkennt er að einkahlutafélag getur greitt arð jafnt með reiðufé fyrirtækisins sem lánsfé sem það kann að afla í þessu skyni. Setja hvorki lög um tekjuskatt né önnur lög því skorður að hluthafar í einkahlutafélögum veiti slíkum félögum lán. Ótvírætt er þó að skattyfirvöldum er í slíkum tilvikum sem endranær heimilt að leggja sjálfstætt mat á það hvort byggt verði á einkaréttarlegum ráðstöfunum í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 21. janúar 1999 (H 1999:158).

Hér að framan, sbr. III. kafla, hefur verið lýst skilmálum hinna umdeildu skuldabréfa kæranda. Eins og þar kemur fram var um að ræða skuldabréf sem kærandi gaf út til hluthafa félagsins að fjárhæð samtals 135.000.000 kr. Skuldabréfin sem voru til 10 ára báru 12% vexti. Greiðsludagar vaxta voru tvisvar á ári og skyldu bréfin greiðast í einu lagi hinn 15. janúar 2009. Endurgreiðsluskylda, þar með taldir vextir af láninu, skyldi háð afkomu félagsins af reglulegri starfsemi. Yrði tap af rekstrinum samkvæmt ársuppgjöri átti greiðsluskylda skuldara að skerðast hvort tveggja varðandi vexti fyrir viðkomandi ár og höfuðstóll upp að ákveðnu marki. Samkvæmt skilmálum bréfsins var kröfuhafa ennfremur heimilt að segja láninu upp með uppgreiðslu hvenær sem væri á lánstímanum, auk þess sem skuldakrafa skyldi víkja fyrir öllum öðrum kröfum við gjaldþrot eða félagsslit kæranda.

Af hálfu kæranda hefur m.a. verið lögð á það áhersla að skuldabréfin, sem félagið afhenti hluthöfum árið 1999, hafi verið seljanleg með vísan til framlagðra kauptilboða, dags. 15. mars 2005 og 20. mars 2006, sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að með vísan til þess sé augljóslega unnt að selja bréfin á almennum markaði og því fái vart staðist að þau séu haldin svo óvenjulegum skilmálum að um óseljanleg bréf sé að ræða eins skattstjóri haldi fram. Tekur umboðsmaður kæranda fram að í ljósi þessa geti skattstjóri ekki borið fyrir sig ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Út af fyrir sig skýtur það ekki loku fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þótt ekki séu gerðar athugasemdir við viðkomandi viðskipti sem slík, sbr. sérstaklega það sem fram kemur í athugasemdum við 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002. Verður því ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að sölumöguleikar skuldabréfanna sem afhent voru hluthöfum félagsins geti einir og sér ráðið neinum úrslitum í þessu efni. Verður að taka undir efasemdir skattstjóra um að umrædd bréf, sem voru uppsegjanleg með uppgreiðslu af hálfu skuldara hvenær sem var á lánstímanum, voru víkjandi fyrir öllum öðrum kröfum á hendur útgefanda þeirra, með 12% vöxtum og sem greiða átti 10 árum eftir útgáfudag, hafi yfirleitt verið seljanleg á almennum skuldabréfamarkaði árið 1999 án nokkurs konar trygginga af einhverju tagi. Með vísan til þess og þegar ráðstafanir þessar eru virtar í heild sinni þykir ekki leika neinn vafi á því að þær voru verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum.

Eins og málið liggur fyrir þykja ekki framkomnar þær skýringar og gögn af hálfu kæranda er sýni með óyggjandi hætti fram á að í raun hafi verið um lánveitingu að ræða til kæranda þannig að fallast megi á gjaldfærslu vaxta af þeim sökum. Þá hafa undir rekstri málsins ekki komið fram af hálfu kæranda rekstrarlegar ástæður fyrir lántöku af þessu tagi hjá hluthöfunum, sem allir voru í nánum fjárhagslegum og sifjaréttarlegum tengslum, þrátt fyrir að eftir því hafi verið leitað, sbr. meðal annars fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 28. apríl 2005, og boðunarbréf skattstjóra, dags. 9. september 2005.

Þegar öll þau atriði eru virt, sem að framan er rakið, verður að fallast á það með skattstjóra að tilgangur með hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda á árinu 1999 hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur, þ.e. að skapa félaginu svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins á komandi árum.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að hinir gjaldfærðu vextir af umræddum lánum geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og síðar 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til þeirra sjónarmiða varðandi frádráttarbærni útgjalda vegna kostnaðar við að „losa fé“ til hluthafa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005: Íslenska ríkið gegn Sundagörðum hf. Að öllu ofangreindu virtu er kröfu kæranda um gjaldfærslu vaxtagjalda að fjárhæð 14.850.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999, að fjárhæð 16.200.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, að fjárhæð 16.200.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 og að fjárhæð 16.200.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2002 hafnað.

Um álag.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna félagsins gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar atvik málsins eru virt og með tilliti til niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu um niðurfellingu álags er því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu varðandi fasteignagjöld gjaldárið 2003 er vísað frá sem tilefnislausri. Gjaldfærður rekstrarkostnaður hækkar um 362.560 kr. gjaldárið 2001 og um 100.710 kr. gjaldárið 2003. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.