Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 4. september, er tekið fyrir mál nr. 12/2024; kæra A, dags. 23. janúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. janúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 22. desember 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2017. Úrskurðinn kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðunin fór fram í kjölfar rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2016 og 2017 sem lauk með skýrslu, dags. 27. apríl 2023. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2017 vegna afhendingar hlutabréfa í erlendu félagi, X, til kæranda á árinu 2016. Kom fram í úrskurðinum að kærandi hefði ekki gert grein fyrir afhendingu hlutabréfanna og eignarhaldi að þeim í skattframtali sínu árið 2017, en í skattframtali árið 2018 hefði verið gerð grein fyrir eignarhaldi að bréfunum að stofnverði 244.970 kr. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að kærandi hefði eignast hlutabréfin á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að virða bæri mismun kaupverðs hlutabréfanna annars vegar og matsverðs þeirra hins vegar sem skattskylda gjöf í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fjárhæð tekjufærslu verði lækkuð. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2016 og 2017 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 8. desember 2022. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda 26. janúar 2023. Þá aflaði skattrannsóknarstjóri gagna frá erlendum skattyfirvöldum vegna rannsóknar málsins. Með bréfi, dags. 27. október 2023, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 27. apríl 2023, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár, en með bréfi þessu boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda jafnframt breytingar á skattframtali hans árið 2017 með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísað var til í bréfinu. Fram kom í bréfi skattrannsóknarstjóra að fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2017 um … kr. vegna afhendingar hlutabréfa í erlendu félagi, X, til kæranda á árinu 2016, en litið væri svo á að um skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða. Í bréfinu var rakið að kærandi og B hefðu eignast 10% hlut hvor um sig í X þann 30. desember 2016, en félagið hefði verið í eigu foreldra þeirra. Samkvæmt ársreikningum hins erlenda félags hefði félagið verið eignarhaldsfélag utan um eignarhlut í Y, en faðir kæranda hefði verið stjórnarmaður í því félagi á árunum 1997-2020. Samkvæmt ársreikningum Y hefði það félag verið eignarhaldsfélag utan um eignarhlut í Z. Hið síðarnefnda félag hefði verið skráð í kauphöll erlendis og gengi á hlut verið skráð … í árslok 2016, en hlutafé félagsins hefði skiptst í … hluti sem hver um sig svaraði til … af nafnverði hlutafjár. Engar hömlur hefðu verið á viðskiptum með hluti í félaginu.

Fram kom í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði ekki gert grein fyrir 10% eignarhlut í X í skattframtali árið 2016 og við skýrslutöku 26. janúar 2023 ekki sagst muna hvernig á því stæði. Þá hefði kærandi ekki vitað hvernig kaupverð hlutabréfanna 244.977 kr., sem tilfært hefði verið í skattframtali árið 2017, væri fundið. Kærandi hefði neitað því að hafa innt af hendi greiðslu fyrir hlutina sem áður hefðu verið í eigu föður hans. Skattrannsóknarstjóri benti á að miðað við fyrrgreindar upplýsingar um fjölda hluta í Z og skráð gengi hlutanna hefði heildarverðmæti félagsins numið rúmum … í árslok 2016. Við skýrslutökuna hefðu engar skýringar komið fram af hálfu kæranda um mismun á tilfærðu kaupverði hlutanna og verðmæti þeirra miðað við framangreint.

Skattrannsóknarstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að í málinu reyndi á það hvort kæranda hefði hlotnast skattskyld gjöf við móttöku hluta í X á árinu 2016, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað væri um óvenjuleg skipti skattaðila í fjármálum. Gerði skattrannsóknarstjóri nánari grein fyrir því ákvæði og túlkun þess í skatt- og úrskurðaframkvæmd. X hefði ekki verið skráð á skipulegum verðbréfamarkaði þann 30. desember 2016 og engar upplýsingar lægju fyrir um gangverð hluta í félaginu í öðrum viðskiptum í nálægum tíma. Skattrannsóknarstjóri teldi þó tækt að ákvarða matsverð hlutabréfa í félaginu samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna tengsla félagsins við Y og Z, en hið síðarnefnda félag hefði verið skráð á skipulegum verðbréfamarkaði í árslok 2016. Var um þetta vísað til meðfylgjandi samantektar skattrannsóknarstjóra um raunvirði 10% eignarhlutar í X 30. desember 2016, sbr. fskj. 220 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Fyrir lægi að kærandi hefði fengið hlutina afhenta án greiðslu. Liti skattrannsóknarstjóri svo á að kærandi hefði fengið hlutina afhenta á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og honum mátt vera það ljóst, en kærandi væri skráður stjórnandi X frá árinu 2020 og stjórnarmaður Y frá … sama ár. Að öllu framangreindu virtu hygðist skattrannsóknarstjóri færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2017 sem skattskylda gjöf … kr., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum skattrannsóknarstjóra mótmælt með bréfi, dags. 1. desember 2023. Í bréfinu kom fram að kærandi teldi rannsóknarskyldu ekki fullnægt í málinu og að aðferð skattrannsóknarstjóra við mat á verðmæti eignarhlutar í X væri ekki í samræmi við lög. Tilgreining kæranda á stofnverði í skattframtali árið 2018, þ.e. verðinu 244.970 kr., styddist við ákvæði 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 þar sem miðað væri við nafnverð væri kaupverð lægra. Útreikningar í bréfi skattrannsóknarstjóra byggðu hins vegar á þeirri röngu forsendu að eignarhlutur kæranda í hinu óskráða félagi X hefði veitt honum bein hlutfallsleg yfirráð í Z sem væri skráð á hlutabréfamarkaði erlendis. Litið væri framhjá því að 10% hlutur kæranda í X veitti honum engin stjórnunarréttindi í félaginu, þaðan af síður í Y eða dótturfélagi þess félags. Ranglega væri því miðað við að um seljanlegan eignarhlut í skráðu félagi væri að ræða en ekki lítinn hlut í óskráðu félagi án nokkurra heimilda til ákvarðanatöku. Skattrannsóknarstjóri hefði því ekki uppfyllt rannsóknarskyldu við mat á virði eignarhlutans.

Fram kom í bréfinu að yrði ekki talið rétt að miða við skráð nafnverð og beita 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þá væri mat skattrannsóknarstjóra engu að síður í andstöðu við fordæmi dómstóla og yfirskattanefndar. Í tilviki óskráðra félaga þar sem upplýsingar lægju ekki fyrir um gangverð í viðskiptum hefði verið litið til 9. gr. laga nr. 90/2003 og miðað við bókfært verð eigin fjár, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 54/2008 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 357/2015, 312/2010, 548/2012, 24/2014, 216/2015, 354/2015 og 260/2016. Samkvæmt síðasta ársreikningi X fyrir reikningsárið 1. júlí 2015-30. júní 2016 næmi bókfært virði eigin fjár 10% eignarhlutar kæranda í félaginu að hámarki … kr. Að teknu tilliti til stofnverðs 244.970 kr. gæti hækkun skattstofns því að hámarki numið … kr.

Í niðurlagi bréfsins kom fram að kærandi liti svo á að frestur skattrannsóknarstjóra til endurákvörðunar gjalda gjaldárið 2017 væri liðinn, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði fyrst verið upplýstur um skattrannsóknina við skýrslutöku 26. janúar 2023 og bréf skattrannsóknarstjóra til hans, dags. 8. desember 2022, yrði ekki talið marka upphaf skattrannsóknar vegna þeirra atriða sem fyrirhuguð endurákvörðun beindist að, enda kæmi ekkert fram um það í bréfi þessu að hverju rannsóknin beindist. Ef ekki væru gerðar vissar lágmarkskröfur til slíkra tilkynninga um upphaf skattrannsóknar væri einsýnt að skyldan til tilkynningar hefði enga þýðingu og þjónaði ekki markmiði sínu. Um þetta væri vísað til álita umboðsmanns Alþingis í málunum nr. 2896/1999 og 2954/2000 og umfjöllunar í þeim álitum um ákvæði 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Málin hefðu lotið að skatteftirliti en strangari kröfur yrði að gera í þessum efnum í tilviki skattrannsókna, enda nyti skattaðili þá réttar til upplýsinga á grundvelli laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og skattalaga. Yrði skattaðili þannig að geta gert sér grein fyrir því máli sem til meðferðar væri og tekið raunhæfa afstöðu til þess hvort og þá með hvaða hætti bregðast bæri við. Tilkynning í bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 8. desember 2022, uppfyllti ekki framangreind skilyrði.

Með úrskurði skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun, dags. 22. desember 2023, var hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2017 hrundið í framkvæmd. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir gangi málsins og helstu réttarheimildum sem á reyndi, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda í andmælabréfi kæranda við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom fram að tilkynning skattrannsóknarstjóra um upphaf rannsóknarinnar hefði verið send og móttekin fyrir áramót 2022-2023. Um væri að ræða staðlað bréf og ekki yrði talið að gerð yrði krafa um nákvæmari útlistun á meintum brotum og sakarefni í bréfinu en þar kæmi fram. Vegna rannsóknarhagsmuna væri gerð nánari grein fyrir þessum atriðum í skýrslutöku. Tilkynningin uppfyllti því skilyrði 1. og 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæðis 14. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Að því er varðar efnishlið málsins og mat á verðmæti hluta í X áréttaði skattrannsóknarstjóri þau sjónarmið sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 27. október 2023. Í tilefni af röksemdum í andmælabréfi kæranda kom fram að ekki yrði séð að ætlaður skortur á stjórnunarréttindum stæði í vegi fyrir því að matsverð hlutanna yrði ákvarðað með þeim hætti sem skattrannsóknarstjóri gerði, enda lægi beinast við að notast við glöggar upplýsingar um skráð verð Z við mat á raunverulegu verðmæti hluta í X að teknu tilliti til skulda þess félags og millifélagsins Y. Einungis væri miðað við bókfært verð eigin fjár félags í þeim tilvikum er annarra upplýsinga nyti ekki við, en svo væri ekki í tilviki kæranda. Engar líkur væru á því að ótengdur þriðji aðili hefði fengið afhenta hluti í X á svo lágu verði sem svaraði til bókfærðs verðs eigin fjár þess félags. Verðmat eignarhaldsfélaga helgaðist af undirliggjandi eignum frekar en bókfærðu eigin fé, hvað þá nafnverði hlutafjár. Þegar aðeins væri um að ræða eina undirliggjandi eign blasti við að leiða fram matsverð með þeim hætti sem gert væri af hálfu skattrannsóknarstjóra. Að þessu athuguðu væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði fengið hlutina í X afhenta á óeðlilega lágu verði og honum mátt vera það ljóst. Mismunur matsverð og raunverulegs kaupverðs hlutanna … kr. hefði því verið færður kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2017 sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. janúar 2024. Í kærunni eru rakin samskipti skattrannsóknarstjóra og umboðsmanns kæranda við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda í desember 2022 og ítrekað að kærandi hafi fyrst við skýrslutöku 26. janúar 2023 verið upplýstur um þau atriði sem rannsóknin beindist að, þ.e. afhendingu hlutabréfa í X á árinu 2016. Er áréttað að tímafrestur skattrannsóknarstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar endurákvörðunin fór fram þar sem ekki verði fallist á með skattrannsóknarstjóra að rannsókin geti talist hafin á árinu 2022. Í tilkynningu um upphaf skattrannsóknar verði ávallt að taka af tvímæli um hvert sé sakarefni máls, þ.e. meint brot sem rannsóknarþoli sé sakaður um. Engar slíkar upplýsingar komi fram í bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 8. desember 2022, og tölvupóstsamskipti kæranda og skattrannsóknarstjóra í desember 2022 beri með sér að bréfinu hafi ekki verið ætlað að veita upplýsingar um sakarefnið og meint skattalagabrot. Er vísað til álita umboðsmanns Alþingis í málum nr. 2896/1999 og 2954/2000 þessum sjónarmiðum til stuðnings.

Um efnisatriði málsins kemur fram í kærunni að kærandi telji að verðmat hins kærða úrskurðar endurspegli ekki raunverulegt verðmæti hlutafjár í X auk þess sem forsendur og grundvöllur verðmatsins sé rangur og í andstöðu við lagareglur. Eru í því sambandi ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi kæranda með vísan til 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðaframkvæmdar yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 357/2015 og aðra úrskurði sem vísað var til í andmælabréfinu. Er tekið fram að í ársreikningum X hafi eignarhlutir í Y verið færðir með sömu aðferð og greini í 4. tölul. 2. mgr. 36. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þar sem beinlínis sé mælt fyrir um að heimild til gangvirðismats nái ekki til hlutdeildarfélaga, sbr. og 27. gr. ársreikningatilskipunar nr. 2013/34/ESB og alþjóðlega reikningsskilastaðla. Þá sé byggt á því að geti yfirleitt komið til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda af greindum sökum geti hækkun tekna hans numið að hámarki … kr., sbr. varakröfu. Þá sé byggt á því að jafnvel þótt kærandi hefði notið fullra yfirráða yfir hlutum í Z þá hefði hann ekki getað innleyst virði þeirra nema að hluta þar sem skattskylda hefði stofnast hjá erlendu félögunum við slíka sölu sem hefði rýrt virðið umtalsvert. Þessi þáttur málsins hafi ekki verið rannsakaður og ekkert tillit verið tekið til þessara áhrifa á virði eignarhlutans. Skattrannsóknarstjóri hafi því vanrækt að leggja mat á skattaleg áhrif viðskipta með hlutina erlendis.

IV.

Með bréfi, dags. 13. mars 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Vegna athugasemda í kærunni við upphafstíma rannsóknar skattrannsóknarstjóra kemur fram í umsögn skattrannsóknarstjóra að hvorki í 103. gr. laga nr. 90/2003 né í 14. gr. reglugerðar nr. 808/2022 sé gerð krafa um útlistun á meintum brotum og sakarefni í tilkynningu um skattrannsókn. Markmið með tilkynningu sé að vekja athygli aðila máls á því að mál hans sé til meðferðar hjá stjórnvöldum. Sé ekki kveðið á um að aðila skuli gerð grein fyrir einstökum rannsóknarþáttum á því stigi, sbr. t.d. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-1425/2016. Kæranda hafi verið gerð grein fyrir sakarefni málsins við upphaf skýrslutöku sem farið hefði fram um mánuði síðar. Telji skattrannsóknarstjóri því að tilkynning um skattrannsókn 8. desember 2022 hafi fullnægt skilyrðum laga og reglugerðar og að heimild til endurákvörðunar samkvæmt 3. mgr., sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekjuáranna 2016 og 2017 hafi ekki verið niður fallin, eins og kærandi haldi fram.

Um efnisatriði greinir í umsögn skattrannsóknarstjóra að fyllilega sé tækt að leiða fram matsverð samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna hlutar í eignarhaldsfélagi á þann hátt sem gert sé í úrskurði skattrannsóknarstjóra, þ.e. með því að líta til upplýsinga um skráð verð undirliggjandi eigna. Bein yfirráð eða stjórnunarréttindi yfir félagi skipti ekki öllu máli í því sambandi, en hafa beri þó í huga að kærandi hafi haft rík tengsl við félögin þrjú í gegnum föður sinn og önnur skyldmenni. Kærandi hafi því ekki verið jafn áhrifalaus á stjórnun félaganna og látið sé í veðri vaka. Aðalatriði málsins sé að skráð verð eignarhluta í Z séu glöggar upplýsingar um verðmæti og skipti reikningsskilaaðferðir þar engu máli. Þá hafi skattrannsóknarstjóri lagt mat á skattaleg áhrif hugsanlegra viðskipta Y með hluti í Z og mögulegra arðgreiðslna til X miðað við að slíkar ráðstafanir hefðu átt sér stað á sama tíma og kæranda áskotnuðust eignarhlutir í hinu síðastnefnda félagi 30. desember 2016. Samkvæmt erlendum rétti hafi slíkar tekjur ekki verið skattskyldar. Sé því hafnað athugasemdum um vanrækslu skattrannsóknarstjóra í þessu efni.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið og rök í málinu.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun skattrannsóknarstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 22. desember 2023, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2017 … kr. vegna afhendingar hlutabréfa í erlendu félagi, X, til kæranda á árinu 2016. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að kærandi hefði eignast hlutina á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. endurgjaldslaust, og að virða bæri mismun kaupverðs hlutabréfanna annars vegar og matsverðs þeirra hins vegar sem skattskylda gjöf í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Eins og fram er komið fór endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fram í kjölfar rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2016 og 2017 sem lauk með skýrslu, dags. 27. apríl 2023. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa byggð á því að sex ára frestur til endurákvörðunar gjalda samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar endurákvörðunin fór fram, enda verði ekki miðað við að rannsókn skattrannsóknarstjóra á málinu hafi hafist fyrr en með skýrslutöku af kæranda þann 26. janúar 2023 og reiknist sex ára frestur því frá þeim degi. Þá er aðalkrafa kæranda sömuleiðis byggð á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir ákvörðun skattrannsóknarstjóra þar sem að lögum beri að ákvarða gangverð hlutabréfaeignar kæranda í X til samræmis við nafnverð hlutabréfanna, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 sem vísað er til í kæru. Varakrafa um lækkun tekjufærslu er studd þeim rökum að ákvarða beri gangverð bréfanna til samræmis við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi X sem aldrei geti orðið hærra en … kr.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Eins og fram er komið fór endurákvörðun í tilviki kæranda fram hinn 22. desember 2023. Miðað við þessa reglu, eins og hún hljóðar, voru tekjuárin 2017 til og með 2022 innan endurákvörðunarheimildar. Í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er hins vegar sett sú sérregla að fari fram rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra eða héraðssaksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Þar sem svo stendur á í tilviki kæranda að hann sætti rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum sínum á síðastgreind regla um upphafstímamark endurákvörðunar við í tilviki hans og er raunar ekki deilt um það.

Í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eru engin nánari ákvæði eða skilgreining á upphafi rannsóknar í þessu samhengi. Um það efni er hins vegar mælt fyrir í 14. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem öðlaðist gildi 30. júní 2022 og leysti af hólmi reglugerð nr. 373/2001, um sama efni. Þar er tekið fram að upphafsdagur rannsóknar miðist við þann dag sem skattaðila er sannanlega gert kunnugt um að rannsókn sé hafin á framtals- eða skattskilum hans. Í skýrslu um rannsókn á máli skattaðila skuli m.a. koma fram hver sé upphafsdagur rannsóknar. Eðli málsins samkvæmt felur ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 í sér rýmri endurákvörðunarheimild í tilviki skattrannsókna með tilliti til tímamarka en leiðir af hinni almennu reglu 1. mgr. sömu lagagreinar. Ber að hafa það í huga við túlkun 3. mgr. 97. gr., auk framangreindrar lagaaðstöðu, þar sem engri nánari skilgreiningu er til að dreifa og ekki sérstaklega vísað til greinds reglugerðarákvæðis í lagatextanum. Túlkun á 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um upphafstímamark rannsóknar hlýtur þó að meginstefnu til að ráðast af skilgreiningu í umræddu ákvæði 14. gr. reglugerðar nr. 808/2022.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli kæranda, dags. 27. apríl 2023, kemur fram að rannsóknin hafi hafist formlega þann 8. desember 2022 og afmarkast við tekjur og skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2016 og 2017. Er rakið að kæranda hafi verið gert kunnugt um að rannsóknin væri hafin með tilkynningu sem send hafi verið kæranda í gegnum gagnagátt (Signet) þannig að kæranda hafi borist smáskilaboð í síma og tölvupósti þess efnis að hann „ætti bréf í gáttinni“, en upplýsingar um símanúmer og tölvupóstfang kæranda hafi verið fengnar af þjónustusíðu Skattsins. Í kæru kæranda kemur fram að verjandi hans hafi af þessu tilefni óskað eftir frekari upplýsingum frá skattrannsóknarstjóra um málið, þ.e. að hverju rannsóknin beindist, með tölvupósti 13. desember 2022 og í svarpósti embættisins sama dag hafi komið fram að kærandi yrði boðaður til skýrslugjafar fljótlega eftir áramót og yrðu þá veittar upplýsingar um sakarefnið og lagðar fyrir spurningar og gögn sem því tengdust. Var kærandi síðan boðaður til skýrslugjafar með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 3. janúar 2023.

Ágreiningslaust er í málinu að kæranda hafi samkvæmt framansögðu verið tilkynnt um að rannsókn væri hafin á skattskilum hans vegna tekjuáranna 2016 og 2017 fyrir áramót 2022/2023, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 808/2022. Af hálfu kæranda er hins vegar talið að tilkynning skattrannsóknarstjóra hafi ekki uppfyllt lágmarkskröfur sem gera verði til slíkra tilkynninga þar sem ekkert hafi þar komið fram um meint skattalagabrot og sakarefni máls að öðru leyti þannig að kæranda væri unnt að bregðast við og taka raunhæfa afstöðu til þess hvernig honum bæri að gæta hagsmuna sinna. Þá hafi skattrannsóknarstjóri hafnað beiðni kæranda um slíkar upplýsingar í fyrrgreindum tölvupóstsamskiptum við verjanda þann 13. desember 2022. Þar sem tilkynningin hafi verið ófullnægjandi að þessu leyti verði að líta svo á að frest skattrannsóknarstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 beri að reikna frá skýrslutöku af kæranda sem fram fór 26. janúar 2023 þar sem fyrst hafi verið veittar upplýsingar um sakarefni málsins. Þessu til stuðnings er í kærunni vísað til sjónarmiða í áliti umboðsmanns Alþingis í málum nr. 2896/1999 og 2954/2000.

Samkvæmt berum orðum 14. gr. reglugerðar nr. 808/2022 miðast upphafsdagur rannsóknar við þann dag sem skattaðila er sannanlega gert kunnugt um að rannsókn sé hafin á skattskilum hans. Hvorki í reglugerðarákvæðinu né í 103. gr. laga nr. 90/2003 eru gerðar frekari kröfur til efnis tilkynningar skattrannsóknarstjóra að þessu leyti. Á hinn bóginn ber við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra að gæta ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Meðal réttinda sakaðs manns er rétturinn til að vera upplýstur um sakargiftir, sbr. 1. mgr. 28. gr. og 1. mgr. 64. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, en ákvæði þessi mæla fyrir um að gera skuli sakborningi grein fyrir þeim sökum, sem hann er borinn, við upphaf skýrslutöku hjá lögreglu hafi hann ekki áður verið upplýstur um sakargiftir. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd, að í tilkynningu skattrannsóknarstjóra til hans þann 8. desember 2022 var ekki gerð sérstök grein fyrir sakarefni málsins, hafi í för með sér að miða beri upphafsdag rannsóknarinnar við síðara tímamark með tilliti til endurákvörðunarfrests samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki annað séð en að við meðferð málsins hafi verið gætt að réttindum kæranda samkvæmt reglum laga nr. 88/2008, þar með talið rétti hans til að fá upplýsingar um sakarefni málsins áður en skýrsla var tekin af honum hjá skattrannsóknarstjóra þann 26. janúar 2023. Þykir í þessu sambandi jafnframt mega vísa til umfjöllunar í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 28. apríl 2017 í málinu nr. E-1425/2016. Vegna tilvísunar í kæru til álita umboðsmanns Alþingis í málum nr. 2896/1999 og 2954/2000 skal tekið fram að í þeim málum var um að ræða aðgerðir vegna skatteftirlits ríkisskattstjóra, sbr. nú 102. gr. laga nr. 90/2003. Sú niðurstaða umboðsmanns Alþingis í málunum, að ákvörðun skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) um að hafna beiðni skattaðila um nánari upplýsingar um tilefni skýrslutöku sem skattaðili hafði verið boðaður til, hefði ekki verið í samræmi við lög var byggð á ákvæðum um upplýsingarrétt aðila máls í 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og þeirri ályktun umboðsmanns að undantekning 3. mgr. sömu lagagreinar, þar sem fram kom að ákvæði greinarinnar tækju ekki til rannsóknar og saksóknar í opinberu máli, ætti ekki við í málum er lytu að framkvæmd skatteftirlits í merkingu þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í máli kæranda er hins vegar um að ræða skattrannsókn á grundvelli 103. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á það með kæranda að endurákvörðun skattrannsóknarstjóra sé utan sex ára tímafrests embættisins samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar á þessum grundvelli því hafnað.

Efnislegur ágreiningur málsins lýtur að þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2017 … kr. vegna afhendingar hlutabréfa í X á árinu 2016. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að kærandi hefði eignast hlutabréfin án endurgjalds og að kaupverð hlutanna hefði verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Virða bæri mismun kaupverðs hlutabréfanna annars vegar og matsverðs þeirra hins vegar sem skattskylda gjöf í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Komst skattrannsóknarstjóri að þeirri niðurstöðu að greindur mismunur næmi … kr., svo sem nánar var leitt fram. Var tekið fram í úrskurðinum að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð og yrði að líta svo á að upplýsingar um skráð gengi hlutabréfa í Z, sem væri í óbeinni eigu X vegna eignarhalds þess félags á Y, móðurfélagi hins fyrstnefnda félags, bæru með sér raunverulegt verðmæti hlutabréfa kæranda í X að teknu tilliti til skulda þess félags og Y. Af hálfu kæranda er þess krafist að tekjufærsla skattrannsóknarstjóra verði felld niður.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilega lágu verði svo sem síðastnefndur úrskurður yfirskattanefndar er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt greindum ákvæðum. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði.

Fram kemur í gögnum málsins að X var stofnað og skráð erlendis á árinu 1997. Stofnandi félagsins var faðir kæranda og voru foreldrar kæranda skráðir stjórnendur félagsins til ársins 2020 er kærandi var sjálfur skráður stjórnandi. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra er rakið að X sé eignarhaldsfélag utan um eignarhlut í öðru erlendu félagi, Y, en hið síðarnefnda félag sé eignarhaldsfélag utan um eignarhlut í þriðja félaginu, Z, sem hefur samkvæmt gögnum málsins með höndum framleiðslu ... Hlutabréf í Z voru skráð í kauphöll erlendis á árinu 2016 og var skráð gengi hluta í félaginu í árslok 2016 ... Fram kemur í úrskurði skattrannsóknarstjóra að engar hömlur hafi verið á viðskiptum með hluti í félögunum þremur.

Ágreiningslaust er í málinu að á árinu 2016 eignaðist kærandi 10% hlut í X. Við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra 26. janúar 2023 kom fram að hlutabréfin hefðu áður verið í eigu föður kæranda og að kærandi hefði ekki innt af hendi endurgjald fyrir hlutina, sbr. bls. 4 í endurriti skýrslutöku sem er meðal gagna málsins. Þá er ágreiningslaust að í skattframtali kæranda árið 2017 var ekki gerð grein fyrir afsali hlutabréfanna og voru bréfin ekki færð til eignar í framtalinu. Í skattframtali kæranda árið 2018 voru hlutirnir færðir til eignar og kaupverð þeirra tilgreint 244.970 kr., sbr. yfirlit yfir hlutabréfaeign (RSK 3.19) með framtalinu. Við skýrslutökuna gat kærandi ekki gefið skýringar á þeirri fjárhæð.

Í umsögn skattrannsóknarstjóra í máli þessu er gerð grein fyrir því að með úrskurði ríkisskattstjóra í desember 2021 hafi verið fallist á erindi X þess efnis að félagið yrði talið heimilisfast á Íslandi með því að raunveruleg framkvæmdastjórn þess væri hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Hafi ríkisskattstjóri úrskurðað félagið heimilisfast hér á landi frá og með … 2016 og félagið staðið skil á skattframtölum og ársreikningum vegna rekstraráranna 2016 til og með 2023 í september 2023. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri hafi fallist á erindi kæranda um að arðgreiðslur X til hans á árunum 2019 og 2020 að fjárhæð … kr. fyrra árið og … kr. það síðara yrðu skattlagðar hér á landi að teknu tilliti til ákvæða tvísköttunarsamnings. Kom fram í erindi kæranda til ríkisskattstjóra að afdráttarskattur sem haldið hefði verið eftir af arðgreiðslunum erlendis hefði verið endurgreiddur kæranda.

Samkvæmt framansögðu fékk kærandi afhent hlutabréf í X að nafnverði … án endurgjalds á árinu 2016. Ekki liggja fyrir nein gögn vegna þessarar ráðstöfunar. Á þessum tíma voru hlutabréf í X ekki skráð í kauphöll eða á skipulegum verðbréfamarkaði erlendis. Var hlutafé félagsins að öllu leyti í eigu foreldra kæranda áður en kærandi eignaðist umræddan 10% hlut í félaginu í árslok 2016. Um gangverð hlutabréfa í X í viðskiptum á greindum tíma liggur því ekkert fyrir í málinu. Eins og fram er komið taldi skattrannsóknarstjóri að ákvarða bæri verðmæti (gangverð) hlutabréfanna miðað við upplýsingar um skráð gengi Z í kauphöll 30. desember 2016 eða … á hlut, enda tengdust félögin tvö með þeim hætti sem fyrr greinir vegna eignarhalds X að hlut í Y sem síðan væri eigandi að hlut í hinu skráða félagi, Z. Að teknu tilliti til skulda X og Y samkvæmt ársreikningum félaganna fyrir tímabilið 1. júlí 2016 til 30. júní 2017 taldi skattrannsóknarstjóri verðmæti alls hlutafjár í X í árslok 2016 hafa numið … kr. miðað við skráð sölugengi erlendrar myntar þann dag, sbr. nánari útleiðslu þeirrar fjárhæðar í samantekt skattrannsóknarstjóra á raunvirði hlutarins sem er meðal fylgiskjala með skýrslu embættisins (fskj. 220). Leit skattrannsóknarstjóri því svo á að verðmæti 10% hlutar í félaginu í hendi kæranda næmi … kr. tekjuárið 2016 og ákvarðaði skattrannsóknarstjóri hina kærðu tekjuviðbót í skattframtali kæranda árið 2017 á þeim grundvelli.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að mat á raunverulegu verðmæti hlutabréfa megi byggja á skráðu markaðsverði í kauphöll eða á skipulegum verðbréfamarkaði, sbr. nú lög nr. 115/2021, um markaði fyrir fjármálagerninga. Í þeim tilvikum þegar félög eru ekki skráð með þeim hætti sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfa í viðskiptum. Er og gert ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í 9. gr. laga nr. 90/2003 og raunar víðar í skattalöggjöf, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Njóti ekki glöggra upplýsinga um gangverð hlutabréfa í viðskiptum hefur síðan verið talið tækt að byggja mat á gangverði á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. m.a. lög nr. 3/2006, um ársreikninga. Má um þetta vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 257/2003 og fleiri úrskurða sem m.a. er getið í kæru sem og dóms Hæstaréttar Íslands 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 sem þar er vísað til.

Eins og áður greinir voru hlutabréf í X hvorki skráð í kauphöll á þeim tíma sem um ræðir né liggja fyrir upplýsingar um gangverð þeirra í viðskiptum á sama tíma. Hins vegar liggur fyrir að X var eignarhaldsfélag sem ekki stundaði venjulegan atvinnurekstur í formi sölu eða framleiðslu vöru eða þjónustu heldur var tilgangur félagsins að eiga hlutafé í öðrum félögum. Gegnir sama máli um dótturfélagið Y, þ.e. tilgangur félagsins var að vera eignarhaldsfélag eins og fram kemur í skýrslu stjórnar með ársreikningi félagsins. Þá er komið fram í málinu að einu eignir félaganna tveggja á greindum tíma voru umræddir eignarhlutir (beinn og óbeinn) í Z, þ.e. …% eignarhlutur X í Y og …% eignarhlutur þess félags í Z. Að þessu athuguðu verður að taka undir með skattrannsóknarstjóra að nærtækast sé að ákvarða gangverð hlutabréfa kæranda í X á grundvelli upplýsinga um skráð gengi hlutabréfa í Z í kauphöll í árslok 2016, enda verður að telja vafalaust að verðmæti hlutafjár í hinu fyrrnefnda félagi ráðist fyrst og fremst af verðmæti einu eignar félagsins, þ.e. hins óbeina eignarhlutar í Z. Verður ekki fallist á með kæranda, eins og atvikum er háttað og starfsemi X og dótturfélagsins Y er farið, að úrskurðaframkvæmd standi til þess að miða beri við bókfært verð eigin fjár hins fyrrnefnda félags í þessu sambandi. Má í því sambandi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 93/2016 þar sem mat á raunverulegu verðmæti hlutabréfa í einkahlutafélagi var byggt á upplýsingum um kaupverð hluta í öðru félagi, en þeir hlutir voru eina eign viðkomandi einkahlutafélags á þeim tíma sem um ræddi. Þá verður með vísan til þessa ekki talið að afhending hlutabréfanna í X til kæranda án endurgjalds á árinu 2016 geti að neinu leyti skýrst af því að hlutafjáreigninni hafi ekki fylgt formleg stjórnunarréttindi í félögunum þremur, svo sem byggt er á í kæru, og er þá einnig haft í huga að verðmæti hlutabréfa í félögum skráðum í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði er almennt óháð slíkum þáttum.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að kærandi hafi látið í té fullnægjandi skýringar á endurgjaldslausu afsali hlutarins í X til hans á árinu 2016 í ljósi þess sem fyrir liggur um starfsemi félagsins og skráð gengi hlutabréfa í Z á sama tíma. Verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi þess að skattrannsóknarstjóri ákvarðaði matsverð hlutabréfanna á þeim grundvelli sem um ræðir, en af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig hvorki verið gerðar athugasemdir við aðferð skattrannsóknarstjóra í því sambandi, m.a. með tilliti til skulda X og Z, né teflt fram rökstuddu matsverði. Þykir einsýnt að söluverð hlutabréfanna hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þannig að borið hafi að færa kæranda mismun á söluverði hlutabréfanna og matsverði þeirra til skattskyldra tekna á grundvelli ákvæðisins.

Skattrannsóknarstjóri leit svo á að hin ákvarðaða tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 teldist til skattskyldra tekna kæranda sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Samkvæmt ákvæðinu teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Eins og málið liggur fyrir verður að fallast á með skattrannsóknarstjóra að virða beri afhendingu föður kæranda á hlutabréfum sínum í X til kæranda á undirverði sem beina gjöf til hans samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda þykir ótvírætt að ekki geti talist vera um að ræða tækifærisgjöf í skilningi umrædds ákvæðis.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.