Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 4. september, er tekið fyrir mál nr. 13/2024; kæra A, dags. 23. janúar 2024, vegna ákvörðunar um sekt vegna brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. janúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 22. desember 2023, um að gera kæranda sekt að fjárhæð … kr. fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, vegna tekjuársins 2016. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi eða að sektarfjárhæð verði lækkuð. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2016 og 2017 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 8. desember 2022. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda 26. janúar 2023. Þá aflaði skattrannsóknarstjóri gagna frá erlendum skattyfirvöldum vegna rannsóknarinnar. Með bréfi, dags. 27. október 2023, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 27. apríl 2023, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár, en með bréfi þessu boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda jafnframt breytingar á skattframtali hans árið 2017 með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísað var til í bréfinu. Fram kom í bréfi skattrannsóknarstjóra að fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2017 um … kr. vegna afhendingar hlutabréfa í erlendu félagi, X, til kæranda á árinu 2016, en litið væri svo á að um skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða. Með bréfi til kæranda, dags. sama dag, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda jafnframt ákvörðun sektar að fjárhæð … kr. vegna brota á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 4/1995.

Í bréfum skattrannsóknarstjóra var rakið að kærandi og B hefðu eignast 10% hlut hvor um sig í X þann 30. desember 2016, en félagið hefði verið í eigu foreldra þeirra. Samkvæmt ársreikningum hins erlenda félags hefði félagið verið eignarhaldsfélag utan um eignarhlut í Y, en faðir kæranda hefði verið stjórnarmaður í því félagi á árunum 1997-2020. Samkvæmt ársreikningum Y hefði félagið verið eignarhaldsfélag utan um eignarhlut í Z. Hið síðarnefnda félag hefði verið skráð í kauphöll erlendis og gengi á hlut verið skráð … í árslok 2016, en hlutafé félagsins hefði skiptst í … hluti sem hver um sig svaraði til … af nafnverði hlutafjár. Engar hömlur hefðu verið á viðskiptum með hluti í félaginu.

Fram kom í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði ekki gert grein fyrir 10% eignarhlut í X í skattframtali árið 2016 og við skýrslutöku 26. janúar 2023 ekki sagst muna hvernig á því stæði. Þá hefði kærandi ekki vitað hvernig kaupverð hlutabréfanna 244.977 kr., sem tilfært hefði verið í skattframtali árið 2017, væri fundið. Kærandi hefði neitað því að hafa innt af hendi greiðslu fyrir hlutina sem áður hefðu verið í eigu föður hans. Skattrannsóknarstjóri benti á að miðað við fyrrgreindar upplýsingar um fjölda hluta í Z og skráð gengi hlutanna hefði heildarverðmæti félagsins numið rúmum … í árslok 2016. Við skýrslutökuna hefðu engar skýringar komið fram af hálfu kæranda um mismun á tilfærðu kaupverði hlutanna og verðmæti þeirra miðað við framangreint.

Skattrannsóknarstjóri tók fram í bréfi sínu um boðun sektar að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2016 og 2017 með því að telja ekki fram tekjur sem kæranda hefðu hlotnast við afsal á 10% hlut í X á árinu 2016. Liti skattrannsóknarstjóri svo á að kærandi hefði fengið hlutina afhenta á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og honum mátt vera það ljóst, en kærandi væri skráður stjórnandi X frá árinu 2020 og stjórnarmaður Y frá … sama ár. Væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2017 sem skattskylda gjöf … kr., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Framangreind háttsemi kæranda bryti gegn 1. mgr. 90. gr., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, og varðaði kæranda sektum samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og fyrrgreind ákvæði laga nr. 4/1995. Það væri mat skattrannsóknarstjóra að framangreindu hefði kærandi komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast yrði séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Af hálfu kæranda var boðaðri sektarákvörun skattrannsóknarstjóra mótmælt með bréfi, dags. 1. desember 2023. Í bréfinu kom fram að ekki væri efnislegur grundvöllur fyrir boðuðum breytingum skattrannsóknarstjóra á skattframtali kæranda árið 2017 vegna hluta í X, svo sem nánar var rökstutt í bréfinu. Þá kom fram að kærandi liti svo á að frestur skattrannsóknarstjóra til endurákvörðunar gjalda gjaldárið 2017 væri liðinn, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Skorti þannig bæði formleg og efnileg rök fyrir hinni boðuðu endurákvörðun. Þá var tekið fram í bréfinu að yrði komist að þeirri niðurstöðu að tekjur væru vanframtaldar í skattframtali kæranda árið 2017 vegna afhendingar hlutabréfa í X væri ekki um að ræða að kærandi hefði dulið eignir í skattskilum sínum. Við mat á gáleysiskröfum skattalaga bæri að gera greinarmun á tilgreiningu eigna og mati á tekjum sem kynnu að felast í afhendingu eigna, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 87/2018. Þar sem gerð hefði verið grein fyrir eignum í skattframtali vegna tekjuársins 2017 væri sýnt að ekki væri um að tefla saknæma háttsemi og því væri ekki grundvöllur til að gera kæranda sekt í málinu.

Með bréfi, dags. 22. desember 2023, ákvarðaði skattrannsóknarstjóri kæranda sekt að fjárhæð … kr. með vísan til 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvörðuninni voru málavextir raktir og gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknarskýrslu embættisins. Var ítrekað að kærandi hefði fengið hlutabréf í X afhent án endurgjalds á árinu 2016 og ekki gert grein fyrir tekjum vegna þess í skattframtali sínu árið 2017. Um ákvörðun sektarfjárhæðar sagði m.a. í ákvörðun skattrannsóknarstjóra að samkvæmt 4. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, mætti lækka fjárhæð sektar um allt að helming hefði endurákvarðaður skattur vegna skattskila er hún varðaði verið greiddur innan tiltekins tíma. Þá mætti samkvæmt 5. mgr. sömu greinar reglugerðarinnar lækka sekt um fjórðung væri hún greidd innan tiltekins tíma. Fjárhæð sektar til greiðslu myndi því ráðast annars vegar af því hvort endurákvörðuð gjöld hefðu verið greidd á gjalddaga sektar og hins vegar af því hvort sektin sjálf yrði greidd fyrir eindaga hennar.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. janúar 2024. Kæran er efnislega samhljóða kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. sama dag, vegna endurákvörðunar skattrannsóknarstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2017 vegna afhendingar hlutabréfa í X til kæranda á árinu 2016, sbr. úrskurð skattrannsóknarstjóra, dags. 22. desember 2023. Er tekið fram í kærunni að verði fallist á málatilbúnað kæranda í skattamálinu að einhverju leyti sé grundvöllur sektar jafnframt fallinn niður. Þá sé ennfremur byggt á því af hálfu kæranda að saknæmisskilyrði 109. gr. laga nr. 90/2003 séu ekki uppfyllt í málinu og því séu ekki efni til að ákvarða kæranda sekt vegna atvika sem um ræðir.

IV.

Með bréfi, dags. 13. mars 2024, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða sektarákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið, sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið og rök í málinu.

V.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 22. desember 2023, að gera kæranda sekt að fjárhæð … kr. fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 47/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuársins 2016. Byggði ákvörðun skattrannsóknarstjóra á því að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngu skattframtali árið 2017 með því að vanrækja að gera grein fyrir tekjum að fjárhæð samtals … kr. sem kæranda hlotnuðust vegna afhendingar hlutabréfa í erlendu félagi, X, til hans á árinu 2016, en um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hefði vangoldinn tekjuskattur samkvæmt þessu numið samtals … kr. og vangoldið útsvar numið … kr. Taldi skattrannsóknarstjóri háttsemi kæranda brjóta í bága við 1. mgr. 90. gr., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og ákvarðaði kæranda sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. laga nr. 4/1995. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi eða að fjárhæð sektar verði lækkuð. Í köflum II og III hér að framan er gerð grein fyrir þeim málsástæðum sem kærandi byggir á til stuðnings kröfum sínum.

Með úrskurði skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun, dags. 22. desember 2023, voru kæranda færðar til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2017 … kr. vegna afhendingar hlutabréfa í X á árinu 2016. Fór endurákvörðunin fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda tekjuárin 2016 og 2017 sem lauk með skýrslu, dags. 27. apríl 2023. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að kærandi hefði eignast hlutina á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. án endurgjalds, og að virða bæri mismun kaupverðs bréfanna annars vegar og matsverðs þeirra hins vegar sem skattskylda gjöf í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Komst skattrannsóknarstjóri að þeirri niðurstöðu að greindur mismunur næmi fyrrgreindri fjárhæð, svo sem nánar var leitt fram. Ekki er ágreiningur um það í málinu að á árinu 2016 eignaðist kærandi 10% hlut í nefndu félagi, X. Við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra 26. janúar 2023 kom fram að hlutabréfin hefðu áður verið í eigu föður kæranda og að kærandi hefði ekki innt af hendi endurgjald fyrir hlutina, sbr. bls. 4 í endurriti skýrslutöku sem er meðal gagna málsins. Þá er ágreiningslaust að í skattframtali kæranda árið 2017 var ekki gerð grein fyrir afsali hlutabréfanna og voru bréfin ekki færð til eignar í framtalinu. Í skattframtali kæranda árið 2018 voru hlutirnir færðir til eignar og kaupverð þeirra tilgreint 244.970 kr., sbr. yfirlit yfir hlutabréfaeign (RSK 3.19) með framtalinu. Við skýrslutökuna gat kærandi ekki gefið skýringar á þeirri fjárhæð.

Af hálfu kæranda er byggt á því í málinu að sex ára frestur til endurákvörðunar gjalda samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fór fram, enda verði ekki miðað við að rannsóknin hafi hafist fyrr en með skýrslutöku af kæranda þann 26. janúar 2023 og reiknist sex ára frestur því frá þeim degi. Þá er aðalkrafa kæranda sömuleiðis byggð á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir ákvörðun skattrannsóknarstjóra þar sem að lögum beri að ákvarða gangverð hlutafjáreignar kæranda í X til samræmis við nafnverð hlutabréfanna, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 sem vísað er til í kæru. Varakrafa um lækkun tekjufærslu er studd þeim rökum að ákvarða beri gangverð bréfanna til samræmis við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi X sem aldrei geti orðið hærra en … kr. Er hér um að ræða sömu málsástæður og byggt er á í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. janúar 2024, vegna endurákvörðunar skattrannsóknarstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2017 sökum tekjufærslu fyrrgreinds mismunar í skattframtali kæranda umrætt ár. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 109/2024, sem var kveðinn upp fyrr í dag, hefur verið tekin afstaða til þessara sjónarmiða kæranda. Var komist að þeirri niðurstöðu að endurákvörðun skattrannsóknarstjóra hefði farið fram innan frests samkvæmt 1. mgr., sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og var kröfu kæranda um ógildingu á úrskurði skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun því hafnað. Þá var kærandi ekki talinn hafa látið í té fullnægjandi skýringar á endurgjaldslausu afsali hlutanna í X til hans á árinu 2016, svo sem nánar var rökstutt. Var ekki talið að neitt hefði staðið því í vegi að skattrannsóknarstjóri ákvarðaði matsverð hlutabréfanna á þeim grundvelli sem gert var, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og þætti einsýnt að söluverð hlutabréfanna hefði verið óeðlilega lágt í skilningi þeirrar lagagreinar þannig að borið hefði að færa kæranda mismun á söluverði hlutabréfanna og matsverði þeirra til skattskyldra tekna á grundvelli ákvæðisins. Var fallist á með skattrannsóknarstjóra að virða bæri afhendingu föður kæranda á hlutabréfum sínum í X til kæranda á undirverði sem beina gjöf til hans samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti ótvírætt að ekki gæti talist vera um að ræða tækifærisgjöf í skilningi umrædds ákvæðis. Þykir hér mega vísa til nánari umfjöllunar í nefndum úrskurði. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við fjárhæð vanframtalinna tekna samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins þykir bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra um að kærandi hafi með saknæmum hætti staðið skil á efnislega röngu skattframtali árið 2017 með því að vanrækja að gera grein fyrir tekjum af afhendingu hlutabréfa til hans án endurgjalds á árinu 2016 sem skattskyldar voru samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Telst vanálagður tekjuskattur nema … kr. og vanálagt útsvar … kr. gjaldárið 2017. Hinar röngu upplýsingar í skattframtali kæranda árið 2017 leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar umrætt gjaldár, svo sem greinir í úrskurði skattrannsóknarstjóra, þannig að brot kæranda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Var skattrannsóknarstjóra því rétt að ákvarða kæranda sekt vegna brota á greindum lögum.

Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Þegar litið er til ákvarðaðrar sektarfjárhæðar í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sem nemur um lögbundnu lágmarki fésektarrefsingar samkvæmt lögum nr. 90/2003, þykir ekkert komið fram í málinu sem gefi tilefni til að hreyfa við ákvörðun skattrannsóknarstjóra um fjárhæð sektar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.