Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 4. september, er tekið fyrir mál nr. 88/2024; kæra A og B, dags. 27. maí 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. maí 2024, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 18. júní sama ár, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. febrúar 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2023. Með úrskurði þessum felldi ríkisskattstjóri niður í landbúnaðarskýrslu með skattframtali kærenda árið 2023 gjaldfærða aukafyrningu 13.920.000 kr. á móti söluhagnaði vegna sölu greiðslumarks í mjólk á árinu 2022, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiddi sú breyting til þess að hreinar tekjur af búrekstri í reit 62 í persónuframtali kæranda, A, hækkuðu um sömu fjárhæð eða úr 291.377 kr. í 14.211.377 kr. auk þess sem bókfært verð fjárhúsa í árslok 2022 í eignaskrá með skattframtalinu varð 15.520.000 kr. að gerðri breytingu ríkisskattstjóra. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að á grundvelli 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið litið svo á að bændum væri heimilt samkvæmt lögjöfnun frá ákvæðinu að lækka stofnverð nýrra eigna vegna upptöku nýrra búgreina á viðkomandi bújörð, enda væri hin nýja búgrein rekin á bújörðinni og tengdist afnotum fasteigna á henni. Kærendur hefðu stundað sauðfjárbúskap í allnokkrum mæli og í búfjárskýrslum væri fjöldi sauðfjár tilgreindur 346 í árslok 2018, 392 í árslok 2019, 410 í árslok 2020 og 432 í árslok 2021. Ekki væri því um upptöku nýrrar búgreinar að ræða í tilviki kærenda og því óheimilt að færa uppbyggingu vegna sauðfjárbúskapar, þ.e. byggingu fjárhúss, á móti söluhagnaði greiðslumarks í mjólk. Fengi þessu ekki breytt þótt sauðfé í eigu kærenda hefði fjölgað.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Er rakið að tilfærður söluhagnaður í skattframtali kærenda árið 2023 sé vegna sölu á greiðslumarki í mjólk, sbr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Viðurkennt sé í skattframkvæmd að bændum sé heimilt að lækka stofnverð nýrra eigna vegna upptöku nýrra búgreina á bújörðum sínum tengist hin nýja búgrein afnotum fasteigna á bújörðinni, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra á eyðublaði RSK 4.08, verklagsreglur embættisins frá mars 1996 og bréf til allra skattstjóra, dags. 6. maí 1987. Í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra sé ekki litið til verulegrar fjölgunar í bústofni kærenda með kaupum þeirra á sauðfé á árinu 2022, en um sé að ræða 125% fjölgun frá árinu 2018 og 80% fjölgun frá árinu 2021. Verði slík fjölgun lögð að jöfnu við upptöku nýrrar búgreinar. Líta verði til þess að kaup á bústofni séu ekki eins og kaup á verslun, en það taki jafnan töluverðan tíma að stækka bústofn séu gripir ekki keyptir af öðrum aðila. Sauðfjárbúskapur með 300-400 ær sé í raun ekki arðbær þar sem lífvænlegur búskapur krefjist a.m.k. 700-800 áa. Sé því um að ræða nýjan rekstur hjá kæranda, þ.e. tekinn sé upp sauðfjárbúskapur í stað mjólkurframleiðslu. Sauðfjárbú hafi lagst af í … í kjölfar kaupa kæranda á öllum bústofni þar. Túlkun ríkisskattstjóra sé því of þröng og ekkert tillit tekið til sérstöðu landbúnaðar sem atvinnugreinar með lifandi búfénað. Loks beri að hafa í huga tilgang að baki heimild til aukafyrningar á móti hagnaði af sölu, þ.e. einungis sé um að ræða frestun skattlagningar.

II.

Með bréfi, dags. 27. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli verða staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2024, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Eins og fram er komið færðu kærendur sér til tekna í skattskilum sínum árið 2023 söluhagnað vegna sölu framleiðsluréttar í landbúnaði, þ.e. greiðslumarks í mjólk, á árinu 2022 að fjárhæð 31.614.660 kr., sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í eignaskrá með skattframtalinu færðu kærendur aukafyrningu fjárhúss 13.920.000 kr. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2023, kom fram að kærendur hefðu hætt mjólkurframleiðslu á árinu 2022 og því selt allt greiðslumark í mjólk. Kærendur hefðu einnig með höndum sauðfjárrækt og þar sem þau hefðu fjölgað fé í bústofni sínum hefðu kærendur þurft að byggja nýtt fjárhús. Þar sem þannig væri um að ræða fjárfestingu í jörðinni og áframhaldandi rekstur á henni hefði verið færð aukafyrning á móti tekjufærðum söluhagnaði. Í málinu er deilt um það hvort kærendum sé heimilt að fyrna eignina, þ.e. hið nýja fjárhús á jörðinni, á móti tekjufærslu söluhagnaðar af framleiðsluréttinum.

Í 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Frestun tekjufærslu kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Samkvæmt orðalagi 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er greind heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar tilgreindra ófyrnanlegra eigna tilheyrandi bújörðum og færsla söluhagnaðarins til lækkunar á stofnverði eigna, sem aflað er í staðinn, bundin við það að sams konar eigna eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota sé aflað í staðinn. Krafa kærenda um sérstaka fyrningu fjárhúss á jörðinni, þ.e. fyrnanlegrar eignar, samræmist því ekki beinu orðalagi ákvæðisins. Þess er þó að geta að samkvæmt verklagsreglum ríkisskattstjóra frá því í mars 1996 kemur fram, sbr. lið 3.8.8.3, að ákvæði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, taki einnig til sölu á framleiðslurétti og þannig sé bændum meðal annars heimilt að lækka stofnverð keypts framleiðsluréttar um söluhagnað af seldum framleiðslurétti. Sama sjónarmið kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. maí 1987, til allra skattstjóra. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar landbúnaðarframtals (RSK 8.10), sbr. leiðbeiningar framtalsárið 2023, kemur og fram að embættið telji að 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 taki til framleiðsluréttar í landbúnaði. Þá segir svo í leiðbeiningum þessum:

„Litið hefur verið svo á að beita megi lögjöfnun hvað varðar ráðstöfun söluhagnaðar vegna sölu greiðslumarks þannig að þeim bændum sé heimilt að lækka stofnverð nýrra eigna vegna upptöku nýrra búgreina á viðkomandi bújörð, þó þannig að hin nýja búgrein sé rekin á bújörðinni og tengist afnotum fasteigna á henni. Með nýrri búgrein er átt við atvinnugrein sem útheimtir afnot fasteignar á bújörðum en ekki þær atvinnugreinar sem er stjórnað frá bújörðinni s.s. rekstur vélknúinna tækja, bifreiða eða vinnuvéla.“

Ljóst er að krafa kærenda um sérstaka fyrningu fjárhúss á móti söluhagnaði verður ekki byggð á 14. gr. laga nr. 90/2003 þar sem ekki var um að ræða söluhagnað fyrnanlegra eigna samkvæmt 13. gr. sömu laga heldur söluhagnað af framleiðslurétti sem fellur undir 15. gr. laganna samkvæmt beinum lagafyrirmælum. Hvað snertir heimild til niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar þá er hún bundin við það að tilgreindra nýrra eigna sé aflað í staðinn, eins og áður greinir. Fyrir liggur að kærendur öfluðu ekki sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Er krafa þeirra í málinu byggð á þeirri túlkun sem fram kemur í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996 að því er tekur til upptöku nýrra búgreina á viðkomandi bújörð, sbr. og framtalsleiðbeiningar. Ljóst er að þessar reglur ríkisskattstjóra fela í sér rýmri túlkun á 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 en leiðir af beinu orðalagi ákvæðisins. Ætla verður þó að reglurnar endurspegli skattframkvæmd. Sú túlkun, sem fram kemur í reglum þessum, lýtur að lækkun stofnverðs nýrra eigna vegna upptöku nýrra búgreina, enda sé hin nýja búgrein rekin á viðkomandi bújörð og tengist afnotum fasteignar á henni.

Samkvæmt skattskilum kærenda og gögnum málsins að öðru leyti hafa þau um langt árabil haft með höndum bæði mjólkurframleiðslu og sauðfjárrækt á jörðinni …, en í árslok 2021 voru á fimmta hundrað ær í bústofni kærenda samkvæmt því sem fram kemur í búfjárskýrslu með skattframtali þeirra árið 2022. Hvað sem líður umtalsverðri stækkun bústofns kærenda á árinu 2022 með kaupum sauðfjár frá … verður ekki litið svo á, í ljósi framangreinds, að um sé að ræða upptöku nýrrar búgreinar á jörðinni í skilningi verklagsreglna ríkisskattstjóra og framtalsleiðbeininga embættisins sem áður eru raktar heldur eflingu rekstrarþáttar sem fyrir var, þ.e. sauðfjárræktar, eins og raunar er tekið fram í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2023. Verður þeim breytingum á búrekstri kærenda því ekki jafnað við upptöku nýrrar búgreinar á jörðinni. Með vísan til þessa og beins orðalags 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki talið að í tilviki kærenda séu uppfyllt þau skilyrði um öflun sams konar eignar sem mælt er fyrir um í ákvæðinu. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir eða tölulega ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti er kröfu kærenda í máli þessu hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.