Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 4. september, er tekið fyrir mál nr. 81/2024; kæra A, dags. 24. apríl 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. apríl 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020 og 2023. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri skattskyldan söluhagnað í skattframtali kæranda árið 2020 um 28.416.577 kr. vegna sölu hlutabréfa í X hf. á árinu 2019, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að teknu tilliti til söluhagnaðar og sölutaps annarra hlutabréfa á árinu 2019 leiddi breytingin til hækkunar á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts um 25.982.408 kr. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 6.495.602 kr. Þá gerði ríkisskattstjóri tilteknar breytingar á tilfærðu sölutapi hlutabréfa í skattframtali kæranda árið 2023, svo sem nánar greindi, en þær leiddu ekki til breytinga á fjármagnstekjuskattstofni og álögðum opinberum gjöldum kæranda umrætt gjaldár.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að 25% álag gjaldárið 2020 verði fellt niður eða lækkað verulega. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2020 voru eignfærð hlutabréf í X hf. að nafnverði 504.131 kr. í árslok 2019. Með bréfi til kæranda, dags. 27. september 2023, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kæranda á framtalsskilum vegna viðskipta með hlutabréf í X hf. Kom fram að samkvæmt innsendum hlutafjármiðum hefði kærandi verið eigandi að hlutabréfum í félaginu að nafnverði 504.131 kr. í lok árs 2018. Kærandi hefði hins vegar ekki verið meðal hluthafa félagsins í árslok 2019 samkvæmt innsendum hlutafjármiðum. Svo virtist sem kærandi hefði selt hluti sína í félaginu á árinu 2019, en ekki hefði verið gerð grein fyrir sölunni í skattframtali kæranda árið 2020. Jafnframt greindi ríkisskattstjóri frá því að í skattframtali kæranda árið 2023 hefði verið gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í X hf. 31. desember 2022, sbr. eyðublað RSK 3.19 „Hlutabréfakaup – kaup og sala“. Hefði nafnverð seldra bréfa verið tilgreint 527.371 kr., söluverð 235.379.089 kr., stofnverð 199.360.028 kr. og söluhagnaður 36.019.061 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum til staðfestingar, þ.e. sölu- og greiðslukvittunum.

Í tölvupósti kæranda 6. október 2023 kom fram að við framtalsgerð árið 2020 hefði það farið framhjá kæranda að hlutabréf í X hf. hefðu verið seld á árinu 2019. Á árinu 2022 hefði kærandi að nýju átt viðskipti með hlutabréf í X hf. Við gerð skattframtals árið 2023 hefði komið í ljós að ekki hefði verið gerð grein fyrir sölu hlutabréfanna í skattframtali árið 2020. Hefðu þau viðskipti því verið tilfærð í skattframtali árið 2023. Kærandi hefði selt hlutabréf í X hf. í fimm skipti á árinu 2019 alls að nafnverði 504.131 kr. og hefði söluverð numið alls 210.500.897 kr. Kærandi hefði síðan keypt hlutabréf í félaginu á árinu 2022 að nafnverði 43.351 kr. Hefði hann selt hlutabréf að nafnverði 23.140 kr. á því sama ári fyrir 24.878.192 kr. og átt í árslok 2022 hlutabréf að nafnverði 20.211 kr. Gerð hefði verið grein fyrir viðskiptum með hlutabréfin í skattframtali hans og hefði framtalsforrit sjálft reiknað úr söluhagnað.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2024, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020 og 2023, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2020 söluhagnað hlutabréfa í X hf. að fjárhæð 28.416.577 kr. Var vísað til þess að samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 teldist hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf. Hagnaður af sölu hlutabréfa teldist almennt mismunur á söluverði þeirra og kaupverði, sbr. 2. mgr. 18. gr. sömu laga, og teldist söluhagnaður til fjármagnstekna, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hefði í hyggju að færa inn á eyðublað RSK 3.19 sölu á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 504.131 kr., kaup/stofnverði 182.084.320 kr., söluverði 210.500.897 kr. og skattskyldur söluhagnaður vegna viðskiptanna því 28.416.577 kr. á árinu 2019. Myndi söluhagnaður hlutabréfa í reit 164 í skattframtali árið 2020 hækka og verða 25.982.408 kr., m.t.t. söluhagnaðar og sölutaps annarra hlutabréfa á árinu 2019, sbr. eyðublað RSK 3.19 með skattframtali kæranda árið 2020. Yrði því ekki annað séð en að skattskyldur söluhagnaður kæranda af sölu hlutabréfa hefði verið vanframtalinn um 25.982.408 kr. í skattframtali kæranda árið 2020. Boðaði ríkisskattstjóri enn fremur að fyrirhugað væri að „taka út“ tilfærða sölu hlutabréfa í X hf. að nafnverði 504.131 kr., kaup/stofnverði 182.084.320 kr. og söluverði 210.500.897 kr. í skattframtali árið 2023. Samkvæmt skattskilum kæranda og fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi keypt hlutabréf í X hf. að nafnverði samtals 43.351 kr. á árinu 2022 og hefði kaupverð/stofnverð hlutabréfanna verið 24.878.192 kr. Þá hefði kærandi selt hlutabréf í X hf. að nafnverði 23.240 kr. á árinu 2022 fyrir 11.656.764 kr., sbr. innsendar upplýsingar fjármálastofnana, svo sem nánar greindi. Yrði sölutap hlutabréfa því 1.680.164 kr. á árinu 2022, þ.e. á eyðublaði RSK 3.19 með skattframtali árið 2023. Eign í árslok yrði 20.111 kr. og stofnverð/kaupverð í árslok 11.541.264 kr. Yrði sölutap hlutabréfa í skattframtali árið 2023 því 73.152.853 kr. í stað 35.453.628 kr. Myndu boðaðar breytingar leiða til hækkunar á stofni kæranda til fjármangstekjuskatts um 25.982.408 kr. gjaldárið 2020, en ekki kæmi til til breytinga á fjármagnstekjuskattsstofni/opinberum gjöldum gjaldárið 2023 vegna sölutaps á árinu 2022. Boðaði ríkisskattstjóri að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 902003. Kærandi hefði ekki gert réttilega grein fyrir skattskyldum söluhagnaði af hlutabréfum í X hf. í skattframtali sínu árið 2020. Ekki færi á milli mála að salan hefði farið fram á árinu 2019 og hefði verið um að ræða verulegar fjárhæðir. Kærandi hefði gert grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu þremur árum eftir að sala bréfanna fór fram, þ.e. í skattframtali árið 2023, og þá hefði framtalinn söluhagnaður ekki komið til skattlagningar vegna mikils sölutaps annarra hlutabréfa. Að framangreindu virtu og málavöxtum að öðru leyti hefði ríkisskattstjóri í hyggju að bæta 25% álagi við vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2020 þar sem vanframtaldar tekjur þættu verulegur annmarki á skattframtali.

Með tölvupósti 8. janúar 2024 voru af hálfu kæranda gerðar athugasemdir vegna boðaðrar álagsbeitingar ríkisskattstjóra. Kom fram að aldrei hefði staðið til að gera ekki grein fyrir söluhagnaði af sölu hlutabréfanna. Hefði verið gerð grein fyrir viðskiptum kæranda með önnur hlutabréf, svo sem gert hefði verið undanfarin ár, en kærandi hefði átt í miklum hlutabréfaviðskiptum. Með vísan til verklags við gerð skattframtals væri óskiljanlegt hvers vegna viðskipti með hlutabréf í X hf. hefðu ekki skilað sér í skattframtali kæranda. Mistökin hefðu uppgötvast þegar kærandi hefði að nýju átt viðskipti með hlutabréf í félaginu á árinu 2022 og hefði þá verið gerð grein fyrir viðskiptunum. Eðlilega hefði þá átt að óska eftir endurupptöku á skattframtali árið 2020, en til þess að hægt væri að koma eyðublaði RSK 3.19 heim og saman hefðu viðskiptin verið skráð árið 2022. Leiðréttingin hefði verið gerð að frumkvæði kæranda sjálfs en ekki skattyfirvalda. Hefði kæranda ekki verið ljós umrædd mistök og hefði hann verið í góðri trú um að endurskoðandi sinn hefði staðið rétt að gerð skattframtalsins. Væri því farið fram á niðurfellingu 25% álags eða verulega lækkun álagsins. Þegar skattframtal væri villuleitað við rafræn skil kæmi tilkynning um villu ef framtalið hlutafé í félagi væri lægra en forskráðar upplýsingar segðu til um. Hins vegar kæmi ekki villutilkynning ef framtalið hlutafé væri hærra en forskráðar upplýsingar. Væri farið fram á að einnig yrði horft til þessa við ákvörðun álags.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. janúar 2024, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2020 til samræmis að viðbættu 25% álagi. Í úrskurðinum taldi ríkisskattstjóri fram komin andmæli kæranda ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá beitingu álags, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki gert réttilega grein fyrir skattskyldum söluhagnaði af sölu hlutabréfa í X hf. í skattframtali árið 2020. Ekki færi á milli mála að salan hefði farið fram á árinu 2019 og hefði verið um verulegar fjárhæðir að ræða. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu fyrr en þremur árum eftir sölu bréfanna, þ.e. í skattframtali árið 2023, og hefði framtalinn söluhagnaður ekki komið til skattlagningar á því ári vegna gríðarlegs sölutaps annarra hlutabréfa. Líkt og fram kæmi í andmælabréfi hefði kærandi ekki haft frumkvæði að því að óska eftir leiðréttingu skattskila árið 2020 hvað þetta varðaði heldur hefði verið gerð grein fyrir sölunni í röngu skattframtali án athugasemda þess efnis að um rangt ár væri að ræða. Þar sem vantaldar tekjur þættu verulegur annmarki á skattframtali þætti full ástæða til álagsbeitingar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefði ekki verið litið svo á að rétt væri að fallast á niðurfellingu álags þótt að um mistök eða vankunnáttu skattaðila væri að ræða og þótt framtalsgerð væri eftir bestu vitund. Ekki væri heldur hægt að losna undan ábyrgð á annmörkum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Kæranda bæri að tryggja að rétt væri staðið að skattskilum hans, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. apríl 2024. Í kærunni er rakið að kærandi hafi átt í verulegum viðskiptum með hlutabréf á liðnum árum. Á árinu 2019 hafi hann selt hlutabréf í X hf. Af óskiljanlegum ástæðum hafi láðst að gera grein fyrir sölunni í skattframtali árið 2020 þrátt fyrir að öll önnur hlutabréfaviðskipti kæranda hafi verið tilfærð. Við gerð skattframtals árið 2023 hafi komið í ljós að upphafsstaða eignarhluta kæranda í X hf. stemmdi ekki við forskráðar upplýsingar og í framhaldinu hafi framangreind mistök í skattframtali árið 2020 komið í ljós. Skattframtal kæranda hafi verið gert í DK framtalskerfi. Til þess að koma skattframtalinu heim og saman hafi verið gerð grein fyrir viðskiptum kæranda í skattframtali hans árið 2023. Rétt hefði verið að óska eftir leiðréttingu á skattframtali hans árið 2020 en viðskiptin hafi verið tilgreind á þennan hátt þar sem framtalsforritið bauð ekki upp á annað. Kærandi geri ekki athugasemdir við endurákvörðun opinberra gjalda vegna framangreinds en farið sé fram á endurskoðun á þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að beita 25% álagi. Sé sú krafa byggð á því að kærandi hafi að eigin frumkvæði leiðrétt mistökin án þess að Skatturinn hafi haft frumkvæði að því. Ljóst sé að aldrei hafi staðið til að gera ekki grein fyrir umræddum söluhagnaði, en hlutabréfaviðskipti kæranda, sem hafi verið mikil, hafi verið rakin undanfarin ár. Við framtalsgerð hafi staða í upphafi árs og kaup og sölur innan ársins verið skráðar og staða í árslok stemmd af við forskráðar upplýsingar/hlutafjármiða. Sé því óskiljanlegt hvers vegna viðskipti með hlutabréf í X hf. hafi ekki skilað sér í skattframtali kæranda. Kæranda hafi ekki verið mistökin ljós og hafi hann verið í góðri trú um að skattframtalið væri rétt. Þá sé ítrekað að villuleit við rafræn skil skattframtals tilkynni ekki um villu sé framtalið hlutafé hærra en forskráðar upplýsingar gefi til kynna andstætt því sem gerist sé framtalið hlutafé í félagi lægra en forskráðar upplýsingar beri með sér. Sé þess óskað að þetta verði haft í huga við endurskoðun ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Í niðurlagi kærunnar er gerð grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins, en um sé að ræða 15 klukkutíma vinnu endurskoðanda.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda í kæru um að kærandi hafi haft frumkvæði að því að leiðrétta mistök í skattskilum vegna sölu hlutabréfa í X hf. er bent á að með því að gera grein fyrir viðskiptunum í skattframtali árið 2023, þremur árum eftir söluna, hafi framtalsskil kæranda verið ranglega leiðrétt þar sem kærandi hefði átt að óska eftir leiðréttingu á skattframtali árið 2020. Sé það mat ríkisskattstjóra að þessi ranga leiðrétting eigi ekki að leiða til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með því að færa viðskiptin ranglega í skattframtali árið 2023 hafi kærandi getað nýtt sér sölutap hlutabréfa sem hann hefði ekki geta nýtt sér hefði skattframtal árið 2020 réttilega verið leiðrétt. Vegna athugasemda um meinta annmarka á villuleitarkerfi við rafræn skil skattframtals tekur ríkisskattstjóri fram að skoðun hafi leitt í ljós að ábending kæranda um þetta sé rétt. Engu að síður sé það mat ríkisskattstjóra að með þessu hafi ekki verið brotið gegn andmælareglu stjórnsýsluréttar, rannsóknarreglu eða rökstuðningi þar sem þetta breyti því ekki að kærandi hafi ekki gert grein fyrir hlutabréfaviðskiptunum þegar hann stóð skil á skattframtali árið 2020 heldur gert ranglega grein fyrir þeim í skattframtali árið 2023. Með hinum röngu framtalsskilum hafi komið til nýtingar sölutaps hlutabréfa sem ekki hefði komið til við rétt framtalsskil.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra.

V.

Kæra í máli þessu lýtur einungis að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. janúar 2024, að beita 25% álagi á hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2020, þ.e. stofn til fjármagnstekjuskatts, sem leiddi af breytingu hans vegna söluhagnaðar hlutabréfa, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eru breytingar ríkisskattstjóra að öðru leyti ágreiningslausar og koma ekki til umfjöllunar. Er krafa kæranda um niðurfellingu eða lækkun álags studd þeim rökum að kærandi hafi leiðrétt skattskil sín að eigin frumkvæði þegar mistökin hafi komið í ljós og að aldrei hafi staðið til að gera ekki grein fyrir umræddum söluhagnaði.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtali kæranda umrætt ár, þar sem engin grein var gerð fyrir verulegum skattskyldum hagnaði af sölu hlutabréfa í X hf. á árinu 2019, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Vegna athugasemda í kæru um að kærandi hafi haft frumkvæði að því að tilfæra skattskyldan söluhagnað í skattframtali sínu árið 2023 þegar í ljós hafi komið að láðst hefði að gera grein fyrir hagnaðinum í skattframtali kæranda árið 2020 skal tekið fram að þar sem söluhagnaðurinn féll til á árinu 2019 bar að gera grein fyrir honum í skattskilum kæranda árið 2020. Tekjufærsla söluhagnaðarins í skattframtali kæranda árið 2023 leiddi ekki til skattlagningar hans vegna tilfærðs frádráttar taps af sölu annarra hlutabréfa á árinu 2022 í skattframtalinu, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Þá er því borið við að kærandi hafi verið í góðri trú og að mistökin séu á ábyrgð þess aðila sem annast hafi um framtalsgerð fyrir kæranda. Af því tilefni skal tekið fram að kærandi getur ekki losnað undan ábyrgð sinni á réttum framtalsskilum með því að fela öðrum gerð framtals og skil, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda um niðurfellingu eða lækkun álags því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.