Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 4. september, er tekið fyrir mál nr. 46/2024; kæra A, dags. 28. febrúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hafna beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns vegna veikinda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að hinni kærðu ákvörðun verði hnekkt og að kæranda verði veitt ívilnun í skattstofnum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2023 fylgdi umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni (RSK 3.05) vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í umsókninni kom fram að kærandi væri öryrki vegna sjúkdóms. Samkvæmt sundurliðun í umsókninni nam kostnaður kæranda vegna lyfja, tannlækninga, sjúkraþjálfunar o.fl. samtals 453.499 kr. á árinu 2022. Umsókninni fylgdu gögn um þann kostnað.

Með bréfi, dags. 22. maí 2023, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að hafnað hefði verið beiðni hennar um ívilnun. Kom fram í bréfinu að ákvörðun um lækkun skattstofna væri tengd tekjum og peningalegum eignum, sbr. viðmiðunarreglur samkvæmt auglýsingu nr. 1530/2022 í B-deild Stjórnartíðinda. Að teknu tilliti til reglna um skerðingu vegna tekna og eigna væru ekki efni til að ákvarða um lækkun tekjuskattsstofns kæranda. Væri umsókninni því synjað að svo stöddu.

Með kæru, dags. 30. ágúst 2023, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri endurskoðaði ákvörðun sína frá 22. maí 2013. Í kærunni kom fram að kærandi væri með sjúkdóm og væri öryrki af þeim sökum. Tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2023 næmi einungis um 3,6 milljónum króna sem ekki dygði til lífsviðurværis og því virtist sem ríkisskattstjóri hefði byggt höfnun sína á tekjum maka kæranda sem hefðu numið um 20 milljónum króna á árinu 2022. Í kærunni var í þessu efni vikið að fyrrgreindum reglum ríkisskattstjóra nr. 1530/2022 og tekið fram að reglurnar styddust við óljóst neysluviðmið ráðuneytis sem aukinheldur hefði ekki verið birt frá árinu 2019. Neysluviðmiðið tæki ekki til kostnaðar við húsnæði og væri til endurskoðunar í ráðuneytinu, enda talið annmörkum háð samkvæmt upplýsingum starfshóps um endurskoðun. Samkvæmt reiknivél á vef ráðuneytisins næmu heildarútgjöld kæranda án húsnæðiskostnaðar 436.331 kr. eða 516.422 kr. fært til verðlags í október 2022. Réttmætisreglu væri þó ekki gætt nema jafnframt yrði litið til kostnaðar við húsnæði, en samkvæmt upplýsingum á vef Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar mætti ætla að mánaðarleiga fyrir húsnæði sambærilegu því sem kærandi byggi í næmi 554.630 kr. á mánuði. Greindur útreikningur á lágmarksútgjöldum til lífsviðurværis í tilviki kæranda leiddi því til niðurstöðu um 1.071.000 kr. á mánuði eða 12.852.000 kr. á ári. Sameiginlegur tekjuskattsstofn kæranda og maka hennar næmi um 23.711.000 kr. fyrir árið 2022 eða sem næmi um 1,8-faldri framangreindri fjárhæð. Að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu kæranda og maka hennar næmi tekjuskattsstofn 1,2-faldri fjárhæðinni. Taka þyrfti fram að peningalegar eignir kæranda og makans, sem næmu tæplega einni milljón króna, gætu ekki leitt til synjunar á ívilnun.

Þá væri byggt á því að höfnun ríkisskattstjóra með vísan til tekna maka kæranda bryti gegn lögmætisreglu stjórnarskrár, enda væri enga lagastoð fyrir slíkri viðmiðun að finna í lögum nr. 90/2003. Ennfremur færi slík túlkun í bága við jafnræðisreglur og jafnrétti kynjanna, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 125/2000 þar sem rakin væru sjónarmið þess efnis að einstaklingsbundin réttindi og lagaleg staða einstaklinga ætti almennt ekki að ráðast af hjúskaparstöðu þeirra. Loks teldi kærandi að beiting ríkisskattstjóra á reglum nr. 1530/2022 í tilviki hennar samrýmdist ekki meginreglum stjórnsýsluréttar um skyldubundið mat. Þannig væri ekki horft til mats á aðstæðum kæranda, þ.e. langvarandi veikindum, örorku, lágum tekjum frá Tryggingastofnun ríkisins og töluverðum sjúkrakostnaði. Einungis væri einblínt með vélrænum hætti á tekjur maka og neysluviðmið sem væru til endurskoðunar þar sem það væri annmörkum háð.

Með kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 2023, tók ríkisskattstjóri kæru kæranda til úrlausnar, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og hafnaði kröfu kæranda. Í úrskurðinum voru rakin ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram, vegna sjónarmiða í kæru, að viðmið um skerðingu ívilnunar á grundvelli tekna og/eða eigna beggja hjóna byggði á meginreglum hjúskaparlaga um fjárhagslega samstöðu hjóna og gagnkvæma framfærsluskyldu þeirra. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til sjónarmiða sem fram kæmu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 70/2022 þar sem fjallað væri um skerðingarreglur ívilnunar, m.a. vegna tekna maka. Þá kom fram í úrskurðinum að við mat á lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væri litið svo á að kostnaður teldist ekki verulegur nema hann næði 300.000 kr. hjá hverjum og einum á árinu 2022, sbr. reglur nr. 1530/2022. Ívilnunarfjárhæð skertist ef tekjuskattsstofn að frádregnum opinberum gjöldum væri umfram 1,9-falt dæmigert neysluviðmið félagsmálaráðuneytisins og félli alveg niður við 3,2-falt neysluviðmið fyrir hjón og sambúðaraðila. Vegna hjóna og sambúðaraðila kæmi ívilnunarfjárhæð því til skerðingar við 7.738.160 kr. en félli alveg niður við 13.032.692 kr. Þar sem eitt barn undir 18 ára aldri væri á heimili kæranda og maka hennar á tekjuárinu hækkuðu skerðingarmörk um 10% og yrðu því 8.511.976 kr. Samkvæmt skattframtali næmi samanlagður tekjuskattsstofn og fjármagnstekjur kæranda og maka hennar að frádregnum opinberum gjöldum 16.536.376 kr. Með vísan til þessa væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að kostnaður kæranda vegna lyfja- og læknisþjónustu að fjárhæð 453.499 kr. gæti ekki talist svo verulegur með tilliti til tekna kæranda og maka hennar að litið yrði svo á að um væri að ræða verulega skerðingu á gjaldþoli, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns væri því hafnað.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er greint frá málavöxtum og áréttuð sjónarmið og rök kæranda sem fram komu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Er m.a. tekið fram að ekki verði fallist á rök ríkisskattstjóra fyrir því að taka mið af tekjum maka við ákvörðun um ívilnun. Hvort hjóna um sig fari með forræði bæði eigna sinna og tekna og beri ábyrgð á skuldum sínum, sbr. t.d. 58. gr. og 67. gr. hjúskaparlaga. Ríkisskattstjóri hafi ekki vísað til lagaheimildar fyrir ályktun sinni. Þá sé ljóst að þrátt fyrir að útreikningsreglur í reglum nr. 1530/2022 séu almenn viðmið en ekki algild hafi ekkert sjálfstætt mat verið lagt á stöðu kæranda af hálfu ríkisskattstjóra og aðstæður hennar ekki kannaðar frekar. Ekkert tillit hafi verið tekið til takmarkaðra peningalegra eigna kæranda og maka hennar sem nemi einungis um 5% af hámarki sem reglur ríkisskattstjóra miði við. Atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 70/2022 séu allt önnur en í máli kæranda, enda hafi í því máli verið um að ræða ívilnun vegna glasafrjóvgunar. Loks sé með vísan til rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar farið fram á að yfirskattanefnd kanni hvort þeir starfsmenn ríkisskattstjóra sem komið hafi að úrlausn máls kæranda eða yfirmenn þeirra kunni að hafa haft fjárhagslegan hvata af því að synja umsókn kæranda um ívilnun, sbr. opinbera umfjöllun á síðustu misserum. Hafi verið um að ræða slíkan hvata óski kærandi eftir tækifæri til að tjá sig um mögulegt vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003 og meginreglur stjórnsýsluréttar.

IV.

Með bréfi, dags. 14. mars 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 2. apríl 2024 hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023 að hafna beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns vegna veikinda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er þess krafist í kærunni að hinni kærðu synjun verði hnekkt og að kæranda verði veitt ívilnun í skattstofnum.

Í niðurlagi kæru til yfirskattanefndar er gerð sú krafa „að yfirskattanefnd kanni hvort þeir starfsmenn ríkisskattstjóra sem komið hafa að úrlausn einstakra þátta málsins, eða yfirmenn þeirra, kunni að hafa haft fjárhagslega hvata af synjun á umsókn og kæru kæranda“, eins og þar segir. Er í þessu sambandi í kærunni vísað til fjölmiðlaumfjöllunar á fyrstu mánaðum þessa árs um viðbótarlaunakerfi Skattsins. Viðbárum af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Þykir því ekki vera tilefni til frekari umfjöllunar um þessa röksemd kæranda.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í 3. mgr. 65. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2018, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, kemur fram að ríkisskattstjóri skuli í upphafi hvers árs að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana samkvæmt ákvæði 65. gr. laganna. Með auglýsingu nr. 1530, 13. desember 2022, sem birt var í Stjórnartíðindum, hefur ríkisskattstjóri sett viðmiðunarreglur um ákvörðun um lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2023. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar ívilnun vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika kemur fram að við mat á því, hvort gjaldþol manns hafi skerst verulega af greindum orsökum, sé fyrst og fremst litið til þess að til hafi fallið kostnaður sem einstaklingurinn hefur greitt sjálfur og sé umfram það sem teljist venjulegur almennur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar. Ívilnun komi því almennt ekki til greina nema kostnaður sé umfram það sem venjulegt telst. Eru ákvæði í reglunum um ýmsar viðmiðanir í þessu sambandi. Þá kemur fram að telji umsækjandi að gjaldþol hans hafi skerst umfram það sem útreikningur samkvæmt reglunum sýni beri honum að rökstyðja það sérstaklega og leggja fram skýringar og eftir atvikum gögn.

Nánar kemur fram í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1530/2022 að skert gjaldþol sé að jafnaði reiknað út frá birtum dæmigerðum neysluviðmiðum félagsmálaráðuneytisins 2019 að teknu tilliti til verðlagsbreytinga miðað við birt gildi vísitölu framfærslukostnaðar og vísitölu neysluverðs í október 2022. Komi lækkun til álita á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sé almennt miðað við að ívilnunarfjárhæð skerðist sé samanlagður tekjuskattsstofn hjóna og sambúðarfólks að frádregnum opinberum gjöldum umfram u.þ.b. 1,9-falt dæmigert neysluviðmið félagsmálaráðuneytisins 2019, að teknu tilliti til verðlagsbreytinga miðað við birt gildi vísitölu framfærslukostnaðar og vísitölu neysluverðs í október 2022 fyrir hjón en falli alveg niður við 3,2-falt neysluviðmið fyrir hjón. Sé því að jafnaði engin ívilnun veitt þegar því marki sé náð. Miðað við það orðalag í reglum þessum að skerðing vegna tekna reiknist „almennt“ á fyrrgreindan hátt og að ívilnun sé „að jafnaði“ ekki veitt séu tekjur umfram viðmiðunarmörk verður ályktað að ekki sé um fortakslaus skerðingarákvæði að ræða. Miðað við það getur ívilnun því komið til álita við sérstakar aðstæður, þar á meðal ef útgjöld vegna veikinda o.fl. eru verulegt hlutfall ráðstöfunartekna og skerðingarreglur teljast leiða til augljóslega ósanngjarnrar niðurstöðu.

Eins og fram er komið byggði ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja umsókn kæranda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2023 á því að skilyrði ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 um gjaldþolsskerðingu kæranda væri ekki uppfyllt. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2023 nam stofn kæranda til útreiknings tekjuskatts og útsvars 3.667.903 kr. Tekjuskatts- og útsvarsstofn maka kæranda, B, nam 20.111.509 kr. Þá námu fjármagnstekjur þeirra beggja samtals 52.562 kr. og stofn til fjármagnstekjuskatts 0 kr. Nam samanlagður tekjuskattsstofn þeirra gjaldárið 2023 vegna tekjuársins 2022, að teknu tilliti til frádráttar samkvæmt 30. gr. laga nr. 90/2003, samtals 23.779.412 kr. Þá námu álögð opinber gjöld kæranda og B samtals 7.206.206 kr. og tekjuskattsstofn þeirra að frádregnum opinberum gjöldum því 16.573.206 kr. Í umsókn kæranda um ívilnun er getið um kostnað vegna lyfja, sjúkraþjálfunar, tannlækninga og tækja til lyfjagjafar að fjárhæð samtals 453.499 kr.

Samkvæmt neysluviðmiði, sem síðast var uppfært af félagsmálaráðuneytinu í október árið 2019, miðast árleg útgjöld tveggja fullorðinna einstaklinga í heimili sem hafa yfir ökutæki að ráða við 3.461.496 kr. Í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1530/2022 er sem fyrr segir vísað til þess að útreikningur á skertu gjaldþoli miðist við birt dæmigerð neysluviðmið félagsmálaráðuneytisins að teknu tilliti til verðlagsbreytinga miðað við birt gildi vísitölu framfærslukostnaðar og vísitölu neysluverðs í október 2022. Samkvæmt þessu lá fyrir ríkisskattstjóra að miða uppreikning neysluviðmiða við október 2022, en samkvæmt verðlagsreiknivél Hagstofu Íslands, sem finna má á vef stofnunarinnar, hækkaði verðlag á Íslandi miðað við birt gildi vísitölu framfærslukostnaðar og vísitölu neysluverðs um 18,45% frá október 2019 til október 2022.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var vísað til þess að þar sem ívilnunarfjárhæð félli alveg niður ef samanlagður tekjuskattsstofn hjóna næði 3,2-földu neysluviðmiði fyrir hjón, sem numið hefði 13.032.692 kr. greint ár að teknu tilliti til framreiknings, sbr. fyrrnefnda auglýsingu nr. 1530/2022, gæti kostnaður kæranda vegna lyfja og læknisþjónustu ekki talist hafa haft í för með sér verulega skerðingu á gjaldþoli samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þessari afstöðu ríkisskattstjóra mótmælt í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er í fyrsta lagi byggt á því að við mat á gjaldþolsskerðingu kæranda verði ekki stuðst við tilgreint neysluviðmið félagsmálaráðuneytisins þar sem það viðmið sé bæði óljóst og takmarkað, enda sé m.a. ekkert tillit tekið til húsnæðiskostnaðar sem teljist þó til veigamikilla útgjalda hvers og eins. Er litið svo á að beiting þessa viðmiðs án frekari könnunar á aðstæðum kæranda fái ekki samrýmst reglum stjórnsýsluréttar, þ.e. skýrleikareglu, réttmætisreglu, rannsóknarreglu og reglu um skyldubundið mat stjórnvalda. Er m.a. bent á að ekki hafi verið litið til takmarkaðra peningalegra eigna kæranda og maka hennar, en samkvæmt auglýsingu nr. 1530/2022 beri þó að taka tillit til slíkra eigna. Þá er í öðru lagi byggt á því að óheimilt sé við mat á gjaldþolsskerðingu kæranda að taka með í reikninginn tekjur maka hennar, svo sem ríkisskattstjóri hafi gert, þar sem ekki sé lagastoð fyrir því. Rétt þykir að víkja fyrst að hinni síðarnefndu viðbáru kæranda.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996:485). Eins og þar kemur fram hafa ákvæði um ívilnanir í sköttum verið að finna í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt allt frá því að lagaákvæði um þetta efni komu fyrst til sögunnar með 34. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt. Eru reglugerðarákvæði þessi að nokkru rakin í áliti umboðsmanns og m.a. vikið að skilgreiningu gjaldþols í 1. tölul. 2. mgr. A-liðar 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fram kom að við ákvörðun um ívilnun vegna veikinda, slysa og mannsláts bæri m.a. einkum að hafa í huga „gjaldþol skattþegns, þ.e. eignir hans og tekjur á árinu og fjárhagsástæður hans að öðru leyti“ og að væri „hann þannig efnum búinn, að ofannefndar ástæður skaði eigi til muna geiðslugetu hans“, bæri honum engin ívilnun í skatti. Hliðstætt ákvæði er ekki að finna í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem er síðasta heildarreglugerðin um tekjuskatt og eignarskatt. Í a-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar þessarar er hins vegar tekið fram að við mat á því, hvort gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna veikinda, bæri m.a. að hafa til hliðsjónar þann kostnað sem veikindi hefðu haft í för með sér „fyrir skattþegn sjálfan, maka hans og börn, hjú eða nemendur, sem honum væri skylt að kosta að lögum“, eins og þar segir.

Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun, sem settar voru með stoð m.a. í upphafsákvæði 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, þar sem var kveðið á um að nánari ákvæði um skilyrði fyrir ívilnunum skyldu sett af ríkisskattstjóra, var ekki að finna sérstök skerðingarákvæði af þeim toga sem greinir í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1530/2022 og áður eru raktar. Með 7. gr. laga nr. 136/2009, sbr. 1. gr. laga nr. 16/2010, var ákvæði 2. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 breytt og féll þá úr lögum greint ákvæði um skyldu ríkisskattstjóra til að setja nánari ákvæði um skilyrði fyrir ívilnunum. Á hinn bóginn var ráðherra veitt heimild til að setja reglugerð um það efni, sbr. 3. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 með breytingu samkvæmt lögum nr. 136/2009. Sú heimild var ekki nýtt af hálfu ráðherra. Með 2. gr. laga nr. 50/2018 var nefnd reglugerðarheimild ráðherra felld brott og þess í stað lögfest að í upphafi hvers árs skuli ríkisskattstjóri að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana samkvæmt lagagreininni.

Fyrstu reglur ríkisskattstjóra á grundvelli fyrrnefnds ákvæðis voru gefnar út 12. desember 2018, sbr. auglýsingu nr. 1145/2018, um viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um ákvörðun á lækkun á skattstofnum (ívilnun) við álagningu opinberra gjalda 2019, í B-deild Stjórnartíðinda. Í reglum þessum kemur fram að almennt sé miðað við að ívilnunarfjárhæð vegna veikinda, slysa og ellihrörleika skerðist í hlutfalli við samanlagðan tekjuskattsstofn hjóna og sambúðarfólks umfram dæmigert neysluviðmið velferðarráðuneytisins fyrir hjón, svo sem nánar greinir, sbr. nú fyrrgreind ákvæði auglýsingar nr. 1530/2022. Hafa hliðstæð ákvæði æ síðan verið að finna í reglum ríkisskattstjóra um ívilnanir, sbr. síðast auglýsingu nr. 1578/2023, um viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um ákvörðun á lækkun á skattstofnum (ívilnun) við álagningu opinberra gjalda 2024.

Samkvæmt fyrrgreindu hafa umrædd skerðingarákvæði verið að finna í viðeigandi reglum ríkisskattstjóra um ívilnanir, sem settar hafa verið á grundvelli 3. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, allt frá því fyrstu reglurnar litu dagsins ljós með auglýsingu nr. 1145/2018. Þá er ljóst að þrátt fyrir að hliðstæðar skerðingarreglur hafi ekki komið fram berum orðum í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 hafði óslitið verið byggt á því í skattframkvæmd að við mat þess, hvort veikindi hefðu haft í för með sér verulega skert gjaldþol skattþegns í hjúskap eða óvígðri sambúð, bæri að taka tillit til tekna maka eða sambúðaraðila. Ákvæði reglugerða um tekjuskatt og eignarskatt þykja bera þetta með sér, sbr. fyrrgreind ákvæði 1. tölul. 2. mgr. A-liðar 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955 og a-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, sem enn gildir. Ennfremur verður að telja að markmið lagaákvæða um ívilnun í sköttum, eins og það markmið verður m.a. ráðið af forsögu lagaákvæða þessara, styðji að heimilt sé að líta til tekna maka eða sambúðaraðila við mat á gjaldþolsskerðingu. Má hér vísa til álita umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 1427/1995 og í málunum nr. 1833/1996 og 2339/1997 sem lutu að því að hvaða marki heimilt væri að líta til efnahags skattaðila við beitingu lagaákvæða um ívilnun, en um var að ræða umsókn um ívilnun vegna veikinda annars hjóna. Kom m.a. fram í áliti umboðsmanns í síðari málunum tveimur að væri skattþegn svo efnum búinn, að hagir hans röskuðust ekki að mun, þrátt fyrir skakkaföll þau, sem almennt gætu leitt til ívilnunar, gæti verið heimilt að synja um ívilnun. Við beitingu slíkra sjónarmiða væri sérstaklega mikilvægt að tryggt væri að samræmis og jafnræðis væri gætt.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður að ganga út frá því að greindar skerðingarreglur í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1530/2022 í tilviki hjóna og sambúðarfólks séu settar á málefnalegum grundvelli og hafi næga lagastoð í 1. mgr., sbr. 3. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Að öðru leyti er byggt á því í kæru kæranda að beiting skerðingarreglna í auglýsingu nr. 1530/2022 í tilviki kæranda, án sjálfstæðrar athugunar á aðstæðum hennar að öðru leyti, fái ekki samrýmst ýmsum meginreglum stjórnsýsluréttar, eins og áður greinir. Af því tilefni skal ítrekað að skilja verður auglýsingu ríkisskattstjóra svo að skerðingarreglur hennar séu ekki fortakslausar þannig að ívilnun geti komið til álita við sérstakar aðstæður, sbr. hér að framan. Að því er varðar aðstæður kæranda er í kærunni almennt vísað til veikinda hennar, skerts aflahæfis af þeim sökum og lágra tekna. Þá er sérstaklega vikið að húsnæðiskostnaði kæranda og bent á að í neysluviðmiði félagsmálaráðuneytisins frá árinu 2019 sé ekkert tillit tekið til slíks kostnaðar sem þó sé veigamikill útgjaldaliður hvers og eins. Loks beri að líta til takmarkaðra peningalegra eigna kæranda, eins og tekið sé fram í auglýsingunni, en peningalegar eignir kæranda og maka hennar hafi aðeins numið tæplega einni milljón króna samkvæmt skattframtali þeirra.

Ljóst er samkvæmt því sem hér að framan er rakið að tekjuskattsstofn kæranda og maka hennar að frádregnum opinberum gjöldum er töluvert yfir þeim viðmiðunarmörkum fullrar skerðingar sem getið er um í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1530/2022. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2023 námu innstæður í innlendum bönkum og sparisjóðum alls 1.808.225 kr. í árslok 2022 auk þess sem gerð var grein fyrir hlutabréfaeign í P ehf. að nafnverði 7.000 kr. Eins og bent er á í kæru munu húsnæðisútgjöld vera undanskilin við gerð neysluviðmiða félagsmálaráðuneytis og kemur fram á vef ráðuneytisins að ástæðan sé sú að sá kostnaður sé of breytilegur til þess að unnt sé að setja raunhæf viðmið vegna hans. Óumdeilt er í málinu að útgjöld kæranda sem hér beri að líta til nemi alls 453.499 kr. Að því virtu og að teknu tilliti til aðstæðna kæranda samkvæmt því sem ráðið verður af gögnum málsins verður ekki talið að neitt það sé komið fram sem eigi að leiða til þess að vikið verði frá almennum skerðingarreglum samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1530/2022. Vegna athugasemda kæranda um húsnæðiskostnað skal tekið fram að ekki getur komið til álita að taka sérstakt tillit til þessa kostnaðar kæranda, enda er ekki um að ræða útgjöld sem tengjast því efni sem umsókn kæranda varðar.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er kröfu kæranda í málinu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.