Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 26. september, er tekið fyrir mál nr. 61/2024; kæra A hf., dags. 13. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 13. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018. Er tekið fram í kærunni að efnislegur ágreiningur málsins lúti einkum að gjaldfærðum kostnaði í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2017, þar með talið gjaldfærðum kostnaði vegna gjafa, ferðakostnaðar og risnu, og hvort og þá að hvaða marki telja beri eintaka kostnaðarliði til skattskyldra hlunninda starfsmanna kæranda.

Tildrög málsins eru þau að í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2016, 2017, 2018 og 2019, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 19. október 2020, 16. desember 2021 og 19. janúar 2023, og í framhaldi af fundum með fyrirsvarsmönnum kæranda sem fram fóru dagana 21. júní og 11. september 2023, skoraði ríkisskattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 13. október 2023, að láta í té gögn og skýringar viðvíkjandi gjaldfærðum kostnaði í skattskilum félagsins rekstrarárið 2017, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 25. október 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018 með bréfi, dags. 15. nóvember 2023, vegna tilgreindra breytinga sem fyrirhugað væri að gera á skattskilum kæranda. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 1. desember 2023. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 2023, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd að hluta og tók áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2018 til endurákvörðunar. Lutu breytingar ríkisskattstjóra að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og hækkun tryggingagjalds kæranda gjaldárið 2018.

Með kæru, dags. 13. mars 2024, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi. Til vara er gerð sú krafa að úrskurðinum verði breytt á þann veg að felld verði úr gildi sú hækkun tekjuskattsstofns kæranda sem leiddi af höfnun gjaldfærslu rekstrarkostnaðar að fjárhæð 13.969.305 kr. Stofn kæranda til staðgreiðslu og tryggingagjalds verði þá lækkaður um 400.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Til þrautavara er krafist niðurfellingar 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna gjaldaliða sem varakrafa kæranda tekur til, þ.e. nánar tiltekið álags að fjárhæð 3.492.326 kr. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun lækkaði ríkisskattstjóri sem fyrr greinir gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2017 um tilgreindar fjárhæðir vegna útgjalda sem ríkisskattstjóri taldi kæranda ekki hafa sýnt fram á að væru frádráttarbær frá tekjum félagsins sem rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið var um að ræða eftirfarandi útgjöld sem deilt er um fyrir yfirskattanefnd:

1. Ferðakostnaður.

Ríkisskattstjóri lækkaði gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum kæranda árið 2018 um samtals 6.915.817 kr. þar sem embættið taldi skilyrði frádráttarbærni samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, ekki uppfyllt vegna ferða sem um ræðir. Kom fram af hálfu embættisins að gjaldfærð útgjöld væru vegna ferðalaga starfsmanna kæranda og starfsmanna annarra félaga innan félagasamstæðu kæranda vegna starfa í þágu erlendra dótturfélaga og tengdra aðila víðs vegar um heiminn. Ekki væri því um að ræða ferðir í þágu rekstrar kæranda og kostnað sem þannig tilheyrði kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er lækkun ríkisskattstjóra mótmælt að hluta, þ.e. að því er tekur til útgjalda að fjárhæð 2.055.656 kr. samkvæmt fskj. 1900000740, 300000458, 1900001856 og 1900000400. Kemur fram í kæru að um sé að ræða kostnað vegna ferðar innanhússlögmanns kæranda til Las Palmas í þágu kæranda og félagasamstæðu kæranda, kostnað vegna ferðar stjórnanda dótturfélags kæranda til Hamborgar til fundar með ýmsum lykilstjórnendum samstæðunnar og kostnað vegna ferðar einstaklings, sem síðar hafi verið ráðinn til starfa hjá samstæðufélagi kæranda, R, til Kanada til að kynna sér starfsemi þess félags. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri hafi hafnað gjaldfærslu kostnaðar samkvæmt fskj. 1900000400 á þeim forsendum einum saman að gögn hefðu ekki verið lögð fram um þann kostnað. Af úrskurði ríkisskattstjóra verði þó ekki ráðið hvernig fjárhæð þess kostnaðar sé fengin. Þá hafi skýrt komið fram af hálfu kæranda við meðferð málsins að útgjöld þessi séu á grundvelli reikninga frá X ehf., dótturfélagi kæranda, sem „hafi gefið reikningana út á kæranda vegna kostnaðarliða sem borist hafi reikningar um til X ehf., en kærandi hafi réttilega átt að bera“, eins og segir í kæru. Hafi kostnaðurinn því verið gerður upp á milli félaganna með þessum hætti.

2. Risna.

Ríkisskattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 257.435 kr. samkvæmt fskj. 300000013. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að um væri að tefla kostnað vegna fundar starfsmanns kæranda með stjórnendum norsks félags, þ.e. Y, sem ekki gæti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar kæranda. Í kæru kæranda greinir frá því að útgjöld sem um ræðir, sem séu til komin vegna viðskiptasambands milli kæranda og hins norska félags, séu óveruleg í öllu tilliti og sýnilega hvorki persónuleg né með öðrum hætti ótengd rekstri. Sé þess krafist að breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi.

3. Gjafir til erlendra félaga.

Ríkisskattstjóri felldi niður í skattskilum kæranda umrætt ár gjaldfærðan kostnað vegna greiðslna kæranda til erlendra félaga að fjárhæð samtals 11.656.214 kr. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að um væri að ræða greiðslur til að standa undir gjöfum hinna erlendu félaga til starfsmanna sinna og viðskiptamanna. Var vísað til ákvæðis 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 um ófrádráttarbærni gjafa, annarra en tækifærisgjafa, og tekið fram að ekki væri fallist á með kæranda að eðlilegt og rétt væri að félagið innti af hendi gjafir til starfsmanna annarra félaga innan félagasamstæðu kæranda, hvaða nafni sem slíkar gjafir væru nefndar. Því væri frádrætti vegna greiðslna þessara hafnað. Í kæru til yfirskattanefndar er áréttað að greiðslurnar séu til komnar vegna jólagjafa til starfsmanna samstæðu- og samstarfsfélaga kæranda sem kærandi hafi átt í umfangsmiklum og reglulegum viðskiptum við um árabil. Hóflegar jólagjafir til starfsmanna þessara félaga hafi reynst vel til að viðhalda verðmætum viðskiptasamböndum. Ekki sé í verkahring ríkisskattstjóra að annast um rekstur kæranda að þessu leyti. Þá útiloki tengsl þiggjenda risnunnar ekki frádráttarbærni risnukostnaðar, enda sé hvorki um að ræða starfsmenn, stjórnendur né eigendur kæranda. Þá fari alger synjun frádráttar í bága við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. dóm Landsréttar 19. janúar 2024 í málinu nr. 462/2022.

4. Hækkun tryggingagjaldsstofns vegna gjafa til starfsmanna.

Ríkisskattstjóri hækkaði tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárið 2018 um 400.000 kr. vegna gjafa til fimm starfsmanna félaga innan félagasamstæðu kæranda. Var vísað til þess að samkvæmt skýringum kæranda væri um að ræða gjafir í tilefni af fimmtugsafmæli einstaklinganna. Í 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að ekki væri heimilt að telja gjafir til frádráttar, þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra væri ekki meira en gerðist um slíkar gjafir almennt. Þá kæmi fram í 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna að tækifærisgjafir væru undanþegnar skattskyldu ef verðmæti þeirra væri ekki meira en almennt gerðist. Með orðalagi þessara ákvæða væru í reynd sett takmörk fyrir því hversu verðmæt gjöf mætti vera og gert ráð fyrir almennum hlutlægum mælikvarða í því sambandi, þ.e. að sami mælikvarði yrði lagður á allar gjafir án tillits til umfangs starfsemi eða stöðu gjafþega. Fyrrgreindar afmælisgjafir kæranda í formi ferðagjafabréfs að verðmæti 105.000 kr. í tilviki hvers starfsmanns væru töluvert hærri en aðrir starfsmenn kæranda hefðu hlotið í tilefni af sömu tímamótum, en heildarverðmæti afmælisgjafa til starfsmanna kæranda á árinu 2017 vegna stórafmæla hefði numið 220.000 kr. eða 25.000 kr. í tilviki hvers og eins. Mismunur samkvæmt framangreindu að fjárhæð 400.000 kr. (525.000 – 125.000) yrði því færður sem vantalin staðgreiðsluskyld hlunnindi.

Í kæru til yfirskattanefndar er framangreindri breytingu ríkisskattstjóra mótmælt. Er litið svo á að nálgun embættisins vegna tækifærisgjafa til starfsmanna fái ekki staðist í ljósi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 17/2008 þar sem fimmtugsafmælisgjöf að verðmæti 100.710 kr. hafi verið talin hófleg og heimil sem tækifærisgjöf til starfsmanns á árinu 2002. Áþekk fjárhæð í krónum af sama tilefni 15 árum síðar geti því naumast talist um skör fram.

II.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfum og röksemdum kæranda varðandi einstök kæruatriði málsins, sbr. varakröfu félagsins um breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra að því er snertir einstaka gjaldaliði, tryggingagjaldsstofn og innskatt. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að aðalkrafa um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra í heild sinni sé byggð á því að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem komu að meðferð máls kæranda, hafi skort hæfi til þess að fjalla um málið vegna árangurstengds launakerfis Skattsins á þeim tíma sem um ræðir. Er í kærunni vísað til fjölmiðaumfjöllunar um viðbótarlaunakerfi embættisins í janúar og febrúar 2024 þar sem komið hafi fram að bónusar til starfsmanna hafi m.a. oltið á fjárhæð endurákvarðaðra skatta í málum sem verið hafi til meðferðar. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi lítið komið fram af þessu tilefni og þannig skort á gagnsæi í upplýsingagjöf embættisins. Er vísað til ákvæða 104. gr. laga nr. 90/2003 og g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, í þessu sambandi og gerð grein fyrir túlkun hins síðarnefnda ákvæðis, m.a. með hliðsjón af dómaframkvæmd þegar borið hefur verið við vanhæfi dómara til meðferðar máls vegna fjárhagslegra hagsmuna dómara af niðurstöðu þess, sbr. dóm Mannréttindadómstóls Evrópu í máli nr. 41382/17 (Sigríður Elín Vigfúsdóttir gegn Íslandi) og dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 359/1994. Kærandi telji því að í málinu séu fyrir hendi atvik eða aðstæður sem séu til þess fallnar að draga óhlutdrægni starfsmanna ríkisskattstjóra með réttu í efa, sbr. g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991. Beri því að ógilda hinn kærða úrskurð. Kærunni fylgja gögn um þá fjölmiðlaumfjöllun sem vísað er til í kærunni. Þá er þrautavarakrafa kæranda um niðurfellingu 25% álags rökstudd frekar í kærunni. Er m.a. tekið fram að í dóma- og úrskurðaframkvæmd hafi réttaróvissa um skattalega meðferð jafnan leitt til niðurfellingar álags, sbr. t.d. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-2490/2013. Jafnframt er vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 282/2015 og 43/2019.

III.

Með bréfi, dags. 15. maí 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni er vikið að aðalkröfu kæranda. Kemur m.a. fram að greiðsla viðbótarlauna til starfsmanna ríkisskattstjóra á liðnum árum hafi tekið mið af kjara- og stofnanasamningum sem gerðir hafi verið. Ýmsir þættir hafi komið til athugunar við greiðslu viðbótarlauna og mat á frammistöðu byggt á heildarskoðun allra þátta, svo sem nánar greinir í umsögninni. Engin tenging hafi verið milli greiðslu viðbótarlauna og fjárhæða endurákvarðana skatta í einstökum málum. Verði því ekki fallist á með kæranda að hlutlægni starfsmanna sem farið hafi verið með mál félagsins verði dregið í efa af þessum sökum. Að svo búnu er í umsögn ríkisskattstjóra fjallað um efnisatriði málsins, sbr. varakröfu kæranda. Um meint hlunnindi vegna gjafa kæranda til starfsmanna er tekið fram að hvað sem líði niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 17/2008 verði að líta til lögskýringargagna með lögum nr. 147/1994 þar sem skýrt komi fram að hlutlægur mælikvarði skuli lagður á verðmæti allra gjafa. Að mati ríkisskattstjóra sé um að ræða greiðslu viðbótarlauna í tilviki kæranda. Í niðurlagi umsagnar ríkisskattstjóra segir að ekki séu efni til að taka kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags til greina.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. maí 2024, hefur kærandi komið á framfæri sjónarmiðum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er tekið fram að viðbótarlaunakerfi Skattsins sem ríkisskattstjóri telji gagnsætt hafi nú verið lagt af og þannig ekki verið talið standast skoðun. Stofnanasamningar ríkisskattstjóra geti ekki gengið framar skattalögum og lögum um meðferð einkamála. Samkvæmt upplýsingum frá ríkisskattstjóra sjálfum hafi greiðslur árangurstengdra launa hlaupið á liðlega 260 milljónum króna á fjórum árum vegna 535 tilvika. Um umtalsverðar fjárhæðir sé þannig að ræða sem skipt geti viðtakendur þeirra miklu máli. Bréfinu fylgja gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. afrit málskostnaðarreiknings, vinnuyfirlit og kvittun fyrir greiðslu.

IV.

Kærandi í máli þessu er eignarhaldsfélag, sbr. m.a. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2022, þar sem fram kemur að viðskiptavinir félagsins séu eingöngu tengdir aðilar, þ.e. félög innan félagasamstæðu kæranda. Eins og fram er komið lýtur efnislegur ágreiningur málsins einkum að gjaldfærðum kostnaði í skattskilum félagsins rekstrarárið 2017. Aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi sökum viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, verið vanhæfir til umfjöllunar um málið, enda hafi þeir haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Varakrafa kæranda varðar tilteknar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum félagsins, eins og rakið er í kafla I hér að framan. Tekur varakrafan þannig ekki til annarra breytinga sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtali kæranda árið 2018, sbr. m.a. umfjöllun á bls. 12 í úrskurði ríkisskattstjóra um lækkun gjaldfærðs kostnaðar sem nam 4.298.308 kr. og staðgreiðslu og tryggingagjald af fæðishlunnindum og sjúkratryggingum starfsmanna kæranda. Þá tekur þrautavarakrafa kæranda um niðurfellingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sömuleiðis einvörðungu til þeirra gjaldaliða sem varakrafan beinist að. Loks verður ekki annað séð en að kærandi uni beitingu álags á vangreidda staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, enda er ekkert að henni vikið í kæru.

Vegna aðalkröfu kæranda, sem er eins og fyrr greinir byggð á vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra vegna árangurstengdra viðbótarlauna, skal tekið fram að viðbáru af því tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessa röksemd kæranda. Samkvæmt því er aðalkröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar hafnað.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í máli nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í máli nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Víkur þá að einstökum kæruefnum málsins.

Um ferðakostnað:

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. nú reglugerð nr. 1300/2021, um sama efni, telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Kemur fram í ákvæðinu að til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Ríkisskattstjóri krafði kæranda með bréfi sínu, dags. 13. október 2023, um skýringar vegna tilgreindra útgjalda sem færð voru til gjalda sem ferðakostnaður í skattskilum félagsins árið 2018. Var óskað eftir upplýsingum um nöfn þeirra sem ferðast hefðu hverju sinni, hver staða þeirra hefði verið hjá kæranda og í hvaða tilgangi einstakar ferðir hefðu verið farnar.

Gjaldfærð útgjöld að fjárhæð 102.646 kr. samkvæmt fskj. 1900000740 eru vegna ferðar innanhússlögmanns kæranda til Las Palmas. Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að þær skýringar hafi verið gefnar á ferðatilefni að um væri að ræða vinnu lögmannsins í þágu samstæðunnar vegna erlendra dótturfélaga. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2023, sé því hins vegar haldið fram að ferðin hafi einnig tengst sölu skipsins G, en á árinu 2017 hafi skipið verið í eigu dótturfélags kæranda, X ehf., og verið í slipp á Spáni. Taldi ríkisskattstjóri umræddan kostnað því ekki tengjast tekjuöflun kæranda heldur varða önnur félög innan samstæðunnar. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki gerð frekari grein fyrir rekstrarlegu tilefni ferðarinnar en að fundað hafi verið með dótturfélögum og ferðin því varðað rekstrarlega hagsmuni kæranda „á samstæðugrunni“, eins og segir í kæru. Í málinu hefur ekkert komið fram þess efnis að kærandi hafi gert X ehf. reikning fyrir greindri vinnu starfsmanns kæranda á árinu 2017 vegna sölu skips í eigu hins fyrrnefnda félags. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að miðað við þessar skýringar kæranda verður ekki annað séð en að fyrst og fremst hafi verið stofnað til greindra útgjalda vegna rekstrarhagsmuna félagasamstæðunnar sem slíkrar eða eftir atvikum dótturfélags kæranda og hafi því ekki tengst tekjuöflun kæranda, sbr. fyrrgreindan áskilnað 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki talið að kærandi hafi með fram komnum skýringum sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins. Er kröfu kæranda um gjaldfærslu þessa kostnaðar því hafnað.

Deilt er um gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 90.376 kr. samkvæmt fskj. 300000458 vegna ferðar T til Hamborgar í Þýskalandi. Í kæru kemur fram að T hafi verið sölustjóri hjá Z ehf., dótturfélagi kæranda, og að T hafi sótt fund með lykilstjórnendum félagasamstæðu kæranda. Með þeim skýringum þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umrædds ferðakostnaðar vegna ferðar T, enda var hann ekki starfsmaður kæranda á þeim tíma sem um ræðir, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Þá er ágreiningur um gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 126.775 kr. samkvæmt fskj. 1900001856 vegna ferðar P til Kanada til að kynna sér starfsemi kanadíska dótturfélagsins R Ltd. Samkvæmt skýringum kæranda mun P hafa verið ráðinn til starfa sem útgerðarstjóri hjá kanadíska dótturfélaginu í kjölfar ferðarinnar. Með vísan til þess sem hér að framan greinir um ferð T til Hamborgar á sama ári verður ekki séð að um sé að tefla ferðakostnað í þágu rekstrar kæranda. Er kröfu kæranda um gjaldfærslu þessa kostnaðar því hafnað.

Að lokum er í kæru kæranda til yfirskattanefndar mótmælt niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð 1.735.859 kr. samkvæmt fskj. 1900000400. Til stuðnings þessari breytingu vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa kæranda að um væri að ræða kostnað á grundvelli kreditreiknings sem X ehf. hefði gefið út á hendur kæranda vegna ferðakostnaðar, en hið síðarnefnda félag hafi endurkrafið kæranda um ferðakostnað vegna starfsmanna kæranda samkvæmt reikningum frá ferðaskrifstofu. Var tekið fram að kærandi hefði hvorki látið ríkisskattstjóra í té afrit af þeim reikningum sem lægju að baki ferðakostnaði né öðrum starfsmannakostnaði, en í meðfylgjandi færsluyfirliti kæmi fram skýringin „jólagjafir“ á síðargreindum kostnaði. Vegna athugasemda í kærunni um málsmeðferð ríkisskattstjóra í þessu sambandi skal tekið fram að með bréfi embættisins til kæranda, dags. 13. október 2023, var skorað á félagið að gefa skýringar á þeim útgjöldum sem um ræðir samkvæmt fskj. 1900000400 og færa rök að frádráttarbærni kostnaðarins sem rekstrarkostnaðar. Var m.a. lagt fyrir kæranda að láta í té afrit af reikningum til staðfestingar svörum og þyrftu reikningar að bera með sér hvað hefði verið keypt og hver/hverjir hefðu notið ásamt greinargóðri skýringu á því hvernig viðkomandi kostnaður tengdist rekstri. Af hálfu kæranda hafa umbeðin kostnaðarfylgiskjöl ekki verið lögð fram þrátt fyrir tilefni. Er í kæru til yfirskattanefndar látið sitja við ábendingar um að ríkisskattstjóra hafi verið kleift að ganga úr skugga um tilvist þessara gagna í bókhaldi dótturfélagsins X ehf. sem ríkisskattstjóri hafi einnig haft til athugunar. Að framangreindu virtu og þar sem engin gögn hafa komið fram um einstaka útgjaldaliði í þessum efnum, sem eins og áður greinir virðast bæði vera vegna ferðakostnaðar og starfsmannakostnaðar af öðru tagi, verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins sem rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að telja að það beri undir kæranda að styðja kröfur sínar um gjaldfærslu fullnægjandi kostnaðargögnum. Rétt þykir að vísa kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði frá yfirskattanefnd sem vanreifaðri.

Um risnu:

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kostnaður að fjárhæð 257.435 kr. samkvæmt fskj. 300000013 sé til kominn vegna fundar starfsmanns kæranda með stjórn norska félagsins R, en greindur starfsmaður hafi setið í stjórn félagsins fyrir hönd kæranda. Að virtum þeim skýringum kæranda þykir ekki ástæða til að draga í efa að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skattskilum félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Er krafa kæranda varðandi þetta kæruatriði því tekin til greina.

Um gjafir vegna erlendra félaga:

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom fram, sbr. m.a. umfjöllun um annan starfsmannakostnað í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2023, að til gjalda í skattskilum kæranda rekstrarárið 2017 hefði verið færður kostnaður vegna jólagjafa til erlendra aðila að fjárhæð alls 11.656.214 kr. Í bréfi ríkisskattstjóra voru þessi útgjöld greind í þrennt, þ.e. í fyrsta lagi jólagjafir til erlendra félaga að fjárhæð 4.939.676 kr., í öðru lagi gjafir til 66 starfsmanna erlendra félaga að fjárhæð 2.345.458 kr. og í þriðja lagi aðrar gjafir til starfsmanna tengdra aðila erlendis að fjárhæð 4.371.080 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til þess að um risnukostnað kæranda sé að tefla vegna jólagjafa til starfsmanna í samstæðu- og samstarfsfélögum erlendis sem átt hafi í umfangsmiklum og reglulegum viðskiptum við kæranda um áratugaskeið.

Samkvæmt 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 er ekki heimilt að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, „þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt“. Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Ljóst er að gjafir sem um ræðir voru ekki látnar starfsmönnum kæranda í té heldur runnu þær til starfsmanna annarra félaga innan félagasamstæðu kæranda eftir því sem fram er komið. Verður að ganga út frá því að kærandi byggi kröfu um frádrátt vegna þessara útgjalda alfarið á því að um frádráttarbæra risnu sé að tefla vegna erlendra viðskiptamanna. Leggja verður til grundvallar að þau erlendu félög sem í hlut eiga séu tengd kæranda eigna- og stjórnunarböndum, enda liggur fyrir að kærandi er eignarhaldsfélag sem ekki á í neinum viðskiptum við aðra aðila en félög innan félagasamstæðu kæranda sjálfs, sbr. hér að framan. Verður ekki önnur ályktun dregin af gögnum málsins og skýringum kæranda en félagið hafi staðið straum af kostnaði annarra samstæðufélaga vegna starfsmanna sem að öllu jöfnu gæti talist til frádráttarbærs starfsmannakostnaðar hlutaðeigandi félaga, sbr. til hliðsjónar 6., 7. og 8. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og fyrrgreint ákvæði um tækifærisgjafir í 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki talið að neinar forsendur séu til þess að virða greind útgjöld að neinu leyti sem frádráttarbæra risnu vegna ótengdra viðskiptamanna kæranda, sbr. d-lið 6. gr. fyrrnefndrar reglugerðar. Að þessu gættu verður að hafna kröfu kæranda um frádrátt vegna hinna umdeildu greiðslna félagsins.

Um hækkun tryggingagjaldsstofns vegna gjafa til starfsmanna:

Hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda gjaldárið 2018 um 400.000 kr. samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er til komin vegna afmælisgjafa kæranda til fimm starfsmanna félagsins á árinu 2017, þ.e. kaupa á ferðagjafabréfum fyrir 525.000 kr. Af hálfu kæranda er komið fram að gjafirnar hafi verið í tilefni fimmtugsafmælis starfsmanna sem í hlut eiga.

Samkvæmt 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 er ekki heimilt að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, „þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt“. Í athugasemdum með 5. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 147/1994, segir m.a.: „Með tækifærisgjöf í þessu sambandi er átt við jólagjafir til starfsmanna, gjöf í tilefni af stórafmæli starfsmanns eða meiri háttar starfsafmælis. Með orðalaginu að verðmæti gjafar skuli eigi vera meira en gerist um gjafir almennt eru í reynd sett ákveðin takmörk fyrir því hversu verðmæt gjöf má vera. Orðalagið gerir ráð fyrir því að lagður sé almennur hlutlægur mælikvarði á gjöfina sem þýðir að sami mælikvarði er lagður á allar gjafir burt séð frá umfangi starfsemi eða stöðu gjafþega í starfsemi gefanda. Gjöf sem undir þetta ákvæði mundi falla væri t.d. hefðbundin bók til jólagjafar. Sams konar mælikvarði á við um gjafir til viðskiptamanna.“

Til stuðnings hinni kærðu ákvörðun sinni vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga um verðmæti afmælisgjafa kæranda til átta annarra starfsmanna á sama ári sem numið hefði alls 220.000 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrrgreindra athugasemda í lögskýringargögnum um skilgreiningu tækifærisgjafa og tók fram að hinar umdeildu gjafir hefðu verið umtalsvert verðmætari en aðrir starfsmenn hefðu notið í tilefni sömu tímamóta. Þá var almennt vísað til skattmatsreglna ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2017, sbr. auglýsingu nr. 1260/2016 í B-deild Stjórnartíðinda. Fallast má á með ríkisskattstjóra að leggja beri almennan og hlutlægan mælikvarða á gjafir í þessu sambandi án tillits til umfangs starfsemi fyrirtækis eða stöðu gjafþega innan þess, eins og gengið er út frá í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 147/1994. Það girðir þó ekki fyrir að tekið sé tillit til tilefnis gjafar hverju sinni, þ.e. hvort um sé að ræða afmælisgjöf, gjöf í tilefni starfsafmælis eða annars konar gjöf sem telja má til tækifærisgjafar í skilningi 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 9/2001 þar sem fallist var á frádrátt vegna sængurgjafar til starfsmanns. Verður og ekki annað séð en að byggt hafi verið á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 17/2008 sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar og laut að fimmtugsafmælisgjöf til starfsmanns. Að þessu athuguðu varð hin kærða breyting ekki byggð á því einu sem fyrir lá um verðmæti gjafa til annarra starfsmanna kæranda á sama ári. Þá er til þess að líta að í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2017 er engum sérákvæðum til að dreifa um gjafir til starfsmanna af slíkum tilefnum sem hér ræðir. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og með sérstakri skírskotun til niðurstöðu í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 17/2008 þykir mega fallast á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði og fella úr gildi hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda gjaldárið 2018 sem af þessu stafaði.

Um 25% álag:

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2018 sem leiddi af breytingum hans. Tekur krafan þó einvörðungu til þeirra gjaldaliða sem sæta kæru til yfirskattanefndar, sbr. hér að framan.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Fyrir liggur samkvæmt gögnum málsins að í skattskilum kæranda gjaldárið 2018 hefur verið færður til frádráttar tekjum af atvinnurekstri ýmiss ófrádráttarbær kostnaður, m.a. vegna tengdra aðila, sbr. umfjöllun hér að framan um ferðakostnað og gjafir til erlendra aðila. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda þykir ekki tilefni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda. Þá hefur kærandi ekki sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. sömu laga þannig að fella beri álag niður. Er kröfu kæranda þar að lútandi hafnað.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds ákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru nemur 410.533 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna tæplega 10 klukkustunda vinnu við málið. Að teknu tilliti til upplýsinga kæranda um kostnað vegna meðferðar málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Gjaldfærður rekstrarkostnaður hækkar um 257.435 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Hækkun tryggingagjaldsstofns um 400.000 kr. er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.