Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 3. október, er tekið fyrir mál nr. 26/2024; kæra A, dags. 1. febrúar 2024, vegna ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu og álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2016, 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 1. febrúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2023, um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu svo og um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2016, 2017, 2018 og 2019. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór endurákvörðun fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2013 til og með 2018 sem lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 27. febrúar 2023. Samkvæmt úrskurðinum taldi skattrannsóknarstjóri kæranda hafa borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna sinna og eigna á tímabilinu 1. janúar 2013 til 31. desember 2018. Þá hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 11.225.525 kr. gjaldárið 2014, um 1.704.571 kr. gjaldárið 2016, um 46.125.987 kr. gjaldárið 2017, um 21.531.821 kr. gjaldárið 2018 og um 46.847.352 kr. gjaldárið 2019 og bætti 25% álagi við þá hækkun, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 2.806.381 kr. gjaldárið 2014, 426.143 kr. gjaldárið 2016, 11.531.497 kr. gjaldárið 2017, 5.382.955 kr. gjaldárið 2018 og 11.711.838 kr. gjaldárið 2019.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi með því að heimilisfesti kæranda hafi verið í Kína umrædd ár, en til vara með vísan til þess að ágreiningur um heimilisfesti kæranda hafi ekki verið leystur með viðeigandi hætti á milli ríkjanna tveggja, þ.e. Íslands og Kína, og því sé ekki tímabært að úrskurða um heimilisfesti kæranda. Til vara sé þess krafist að tekið verði viðeigandi tillit til skýringa kæranda í kæru til yfirskattanefndar, en fyrir liggi að innborganir inn á bankareikninga kæranda, sem sætt hafi tekjufærslu hjá honum, hafi verið framkvæmdar í tengslum við gjaldmiðlaviðskipti, þ.e. vegna kaupa á vörum B ehf. Umræddar millifærslur beri því ekki með sér vantaldar tekjur kæranda. Loks er gerð krafa um kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 11. júní 2019, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda að hafin væri rannsókn á skattskilum hans. Kom fram í bréfinu að rannsóknin tæki til tekna tekjuárin 2013 til og með 2018. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda þann 16. desember 2020. Með bréfi, dags. 5. september 2023, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 27. febrúar 2023, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og boðaði jafnframt að fyrirhugað væri að kveða upp úrskurð um skattalegt heimilisfesti kæranda á Íslandi tekjuárin 2013 til og með 2018 og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2014, 2016, 2017, 2018 og 2019 til samræmis á grundvelli niðurstaðna rannsóknarinnar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum vegna hinna boðuðu breytinga. Með bréfi kæranda, dags. 4. október 2023, var fyrirhugaðri endurákvörðun skattrannsóknarstjóra mótmælt. Endurákvörðuninni var síðan hrundið í framkvæmd með hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2023, sbr. kafla I hér að framan.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2023, var gerð grein fyrir helstu atvikum málsins og upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Rakti skattrannsóknarstjóri helstu niðurstöður samkvæmt skýrslu embættisins og tók fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta forsendna úrskurðarins. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og reifaði í því sambandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fjallaði skattrannsóknarstjóri fyrst um skattalegt heimilisfesti kæranda tekjuárin 2013 til og með 2018 og gat þess að afstaða kæranda væri sú að hann hefði borið skattskyldu í Kína á greindum árum, sbr. tölvupóst umboðsmanns kæranda til embættisins 6. janúar 2021. Í ítarskjali A2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra væri fjallað um þetta. Þar kæmi fram að kærandi væri íslenskur ríkisborgari og að hann hefði staðið skil á skattframtölum hér á landi öll þau ár sem rannsóknin tæki til. Þá hefði kærandi verið með skráð lögheimili á Íslandi. Samkvæmt staðgreiðsluskilum hefði kærandi haft laun á Íslandi á því tímabili sem um ræddi, að undanskildu tekjuárinu 2015, nýtt persónuafslátt eiginkonu sinnar og fengið greiddar barnabætur með barni sínu. Þá ætti kærandi sæti í stjórnum ýmissa íslenskra félaga á rannsóknartímabilinu. Engar athugasemdir hefðu komið fram af hálfu kæranda umrædd ár varðandi skattskyldu hans hér á landi. Af hálfu kæranda væri nú staðhæft að hann væri með kínverskt og íslenskt ríkisfang og ætti heimili í báðum löndum auk þess sem  gögn frá kínverskum skattyfirvöldum bæru með sér að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu í Kína umrædd ár. Samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum hefði kærandi fengið greidd laun í sex mánuði á árinu 2013, sex mánuði á árinu 2014, tólf mánuði á árinu 2016, ellefu mánuði á árinu 2017 og tólf mánuði á árinu 2018. Að mati skattrannsóknarstjóra væri ljóst af framansögðu að fullyrðingar um stuttan dvalartíma kæranda á Íslandi eða um tvo mánuði á árinu fengju ekki staðist. Þótt kærandi kynni að hafa dvalið að hluta í Kína á rannsóknartímabilinu teldist hann samkvæmt c-lið 4. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Kína hafa verið heimilisfastur á Íslandi á tímabilinu í skilningi þeirrar greinar. Því væri í fyllsta samræmi við ákvæði tvísköttunarsamningsins að byggt væri á því að kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi umrædd ár. Í ljósi þessa væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að framlögð vottorð frá Kína væru ófullnægjandi og tækju engan veginn af skarið um heimilisfesti kæranda, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að hann hefði í raun innt af hendi skattgreiðslur í Kína. Ítrekaðar tilraunir skattrannsóknarstjóra til að afla upplýsinga frá Kína um kæranda á grundvelli ákvæða í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Kína engan árangur borið. Ekkert hefði komið fram um að kærandi hefði greitt skatta í Kína svo sem vænta mætti miða við fullyrðingar hans um skattskyldu þar í landi. Hlyti kæranda sjáfum að vera í lófa lagið að sýna fram á slíkt. Þá yrði að vefengja að kærandi væri kínverskur ríkisborgari. Mat skattrannsóknarstjóra væri því að kærandi hefði haft fasta búsetu á Íslandi á rannsóknartímabilinu og uppfyllti þau skilyrði sem fram kæmu í 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á rannsóknartímabilinu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Að svo búnu fjallaði skattrannsóknarstjóri í úrskurðinum um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda vegna meintra vanframtalinna tekna. Kom fram að háar fjárhæðir hefðu verið lagðar inn á bankareikninga kæranda þau ár sem málið tæki til. Kæmu þær greiðslur frá fjölmörgum einstaklingum og jafnframt frá félögum sem tengdust kæranda vegna stjórnunar og eignarhalds. Þá hefði reiðufé verið lagt inn á bankareikninga kæranda. Fjallað væri um þessar innborganir á bankareikningana í ítarskjali A1 meðfylgjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra. Hefði kærandi m.a. skýrt greiðslur á þá leið að í Kína gæti hver einstaklingur millifært að hámarki 50.000 bandaríkjadali á ári og að verið væri að nýta þann kvóta. Sumar greiðslur hefði kærandi skýrt sem skipti íslenskra króna fyrir kínverska mynt. Þá hefði kærandi sagt greiðslur tengjast atvinnurekstri sínum, en á sumum greiðslum hefði kærandi aðeins fært fram takmarkaðar skýringar, svo sem með því einu að segja deili á greiðendum. Um enn aðrar greiðslur hefði kærandi engar skýringar á reiðum höndum. Þá hefði kærandi boðað skriflegar skýringar á einstökum greiðslum, en engar slíkar skýringar hefðu þó borist. Væru svör kæranda tíunduð nánar í ítarskjali A1 með rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem jafnframt væri tekin afstaða til þess hvort innborganir bæri að virða sem tekjur kæranda í ljósi skýringanna. Kærandi hefði verið beðinn um að leggja fram gögn varðandi eignir erlendis og mögulegar tekjur erlendis frá. Kæmi fram í svörum kæranda að hann teldi sig bera ótakmarkaða skattskyldu í Kína og að hann sæi ekki ástæðu til að veita íslenskum skattyfirvöldum upplýsingar sem honum bæri að láta kínverskum skattyfirvöldum í té. Íslensk skattyfirvöld hefðu leitast við að afla upplýsinga frá Kína, þ.e. frá kínverskum skattyfirvöldum, um framtalsskil kæranda í Kína í þeim tilgangi að upplýsa hvort fengi staðist að kærandi hefði borið fulla skattskyldu þar í landi og hvort umræddar innborganir væru mögulega erlendar tekjur sem sætt hefðu skattlagningu annars staðar en á Íslandi. Ekkert svar hefði borist þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir.

Fram kom að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir öllum fjármunum sem runnið hefðu um bankareikninga hans frá fjölda einstaklinga og félaga á árunum 2013-2018. Tilraunir skattrannsóknarstjóra til að upplýsa um þessi efni án atbeina kæranda sjálfs eftir tiltækum leiðum hefðu engan árangur borið. Væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að hluti innborgana inn á bankareikning kæranda bæri að virða sem skattskyldar tekjur hans samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og málið lægi fyrir yrði á því byggt að um væri að ræða tekjur er sættu almennri skattlagningu, enda hefði ekkert komið fram sem gæfi til kynna að uppruni þeirra væri af þeim toga þannig að önnur niðurstaða gæti átt við. Ekkert hefði fram af hálfu kæranda sem skýrði uppruna þeirra tekna sem upplýst væri um með rannsókn skattrannsóknarstjóra utan þess að við skýrslugjöf hefði kærandi tengt sumar greiðslur við gjaldmiðlaskipti og aðrar greiðslur við atvinnurekstur sinn. Án atbeina kæranda væri ekki kleift að varpa skýrara ljósi á uppruna fjármuna, en af hans hálfu hefði því verið lýst yfir að hann myndi ekki að láta frekari upplýsingar í té. Við svo búið yrði að telja yfirgnæfandi líkur til þess að hinar vantöldu tekjur myndu falla undir 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Að mati skattrannsóknarstóra gerðu umsvif og eignir kæranda hér á landi beinlínis líklegt að tekjur þessar væru af umræddum toga.

Það varð niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði vantalið skattskyldar tekjur sínar um 11.225.525 kr. tekjuárið 2013. Niðurstaða skýrslunnar varðandi tekjuárið 2014 væri sú að þeir gjaldaliðir sem reikna bæri til frádráttar innborgunum væru hærri en innborganir umrætt ár sem næmi 3.083.551 kr. Því væri ekki um að ræða vantaldar tekjur tekjuárið 2014. Jafnframt þætti varlegast að líta svo á að síðastgreind fjárhæð skyldi koma til frádráttar vantöldum tekjum kæranda tekjuárið 2015 sem næmu 4.788.122 kr. Samkvæmt þessu yrði byggt á því að fjárhæð vanframtalinna tekna kæranda tekjuárið 2015 næmu 1.704.571 kr. Þá væri í ljós leitt að kærandi hefði vantalið tekjur sínar um 46.125.987 kr. tekjuárið 2016, um 21.531.821 kr. tekjuárið 2017 og um 46.847.352 kr. tekjuárið 2018. Samkvæmt því yrði að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd ár sem næmi fyrrgreindum fjárhæðum vanframtalinna tekna. Þá yrði 25% álagi bætt við þá hækkun skattstofna sem af því leiddi, sbr. heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Álag á stofn til tekjuskatts og útsvars yrði því 2.806.381 kr. gjaldárið 2014, 426.143 kr. gjaldárið 2016, 11.531.497 kr. gjaldárið 2017, 5.382.955 kr. gjaldárið 2018 og 11.711.838 kr. gjaldárið 2019. Vantaldar tekjur teldust vera svo stórfelldur annmarki á framtali að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda hefði ekkert komið fram um að kæranda yrði ekki kennt um annmarka á framtali hans.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. febrúar 2024. Í kærunni eru málavextir raktir. Er tekið fram að samkvæmt hinum kærða úrskurði hafi kærandi verið úrskurðaður með skattalegt heimilisfesti hér á landi á árunum 2013-2018. Kærandi telji þó ljóst að hann geti ekki haft skattalegt heimilisfesti á Íslandi á sama tíma og hann hafi haft skattalegt heimilisfesti í Kína. Kærandi hafi lagt fram vottorð kínverskra yfirvalda um heimilisfesti og beri samkvæmt því vottorði fulla og ótakmarkaða skattskyldu í Kína umrædd ár. Eiginkona kæranda sé heimilisföst í Kína ásamt barni þeirra hjóna. Kærandi hafi ávallt talið það sama gilda um sig, enda hafi hann alltaf dvalið jafn lengi hérlendis og eiginkona sín, þ.e. í um tvo mánuði á ári hverju, og hafi gengið að því sem gefnu að hann yrði ávallt talinn búsettur í Kína. Kærandi hafi farið þá leið í ljósi afstöðu íslenskra skattyfirvalda að kalla eftir vottorði kínverskra yfirvalda um fulla og ótakmarkaða skattskyldu þar í landi. Slíkt vottorð hafi þegar verið lagt fram og legið fyrir áður en úrskurðað hafi verið í málinu. Íslensk yfirvöld hafi virt vottorðið að vettugi án þess að tilgreina sérstaklega á hvaða grundvelli það sé gert. Samkvæmt 2. mgr. 71. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991 beri að líta á erlent opinbert skjal sem ófalsað, enda hafi ræðismaður eða annar trúnaðarmaður íslenska ríkisins í hlutaðeigandi ríki vottað það. Vottorðið staðfesti því fulla og ótakmarkaða skattskyldu kæranda í Kína og hafi vottorðið jafnframt verið vottað af íslenska sendiráðinu í Kína. Þrátt fyrir framangreint kjósi íslensk skattyfirvöld að virða það að vettugi.

Tekið er fram í kærunni að í ljósi þess að ágreiningur sé til staðar um hvar kærandi skuli teljast heimilisfastur þau ár sem málið varðar sé rétt að líta til tvísköttunarsamnings Íslands og Kína frá 17. janúar 1997. Í 2. mgr. 4. gr. samningsins segi m.a. að þegar maður teljist heimilisfastur í báðum samningsríkjum beri að ákvarða stöðu þess aðila með tilteknum hætti. Í slíkum tilvikum beri þannig að fara eftir svokallaðri „goggunarröð“ eða „tie breaker rule“, en hún sé talin upp í ákvæðinu og hverfist um það hvar viðkomandi skattaðili teljist eiga miðstöð persónulegra og fjárhagslegra hagsmuna, hvað skattaðilinn dveljist að jafnaði o.s.frv. Þá segi í d-lið 2. mgr. 4. gr. samningsins að eigi maður ríkisfang í báðum ríkjunum skuli bær stjórnvöld í samningsríkjunum leysa málið með gagnkvæmu samkomulagi. Þetta hafi ekki verið gert, enda telji bæði ríki að kærandi beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu í hvoru ríkinu umrædd ár. Úr þessari stöðu verði óhjákvæmilega að leysa á grundvelli ákvæða tvísköttunarsamnings landanna tveggja. Þar sem þess hafi ekki verið gætt séu ekki forsendur fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Telji íslensk stjórnvöld að „goggunarröð“ 4. gr. tvísköttunarsamningsins bendi til þess að kærandi teljist hafa skattalegt heimilisfesti hérlendis beri þeim þannig að snúa sér fyrst að kínverskum stjórnvöldum og leysa úr þeim ágreiningi með samningum, enda sé það í samræmi við þá rannsóknarskyldu er hvíli á skattyfirvöldum hér á landi. Fyrr en slíkt hafi verið gert með fullnægjandi hætti séu engar forsendur til þess að endurákvarða gjöld kæranda með þeim hætti og úrskurðurinn geri. Þá telji kærandi að burtséð frá afdráttarlausu vottorði kínverskra skattyfirvalda um fulla og ótakmarkaða skattskyldu kæranda í Kína verði ekki framhjá því litið að samkvæmt öllum öðrum mælikvörðum um heimilisfesti yrði kærandi ávallt talinn hafa heimilisfesti í Kína.

Um hinar umdeildu innborganir á bankareikninga kæranda kemur fram í kæru að í því kínverska efnahags- og viðskiptaumhverfi sem kærandi hafi þurft að athafna sig í vegna viðskipta síðastliðin ár skýrist innborganirnar að miklu leyti af gjaldeyrishöftum í Kína. Þar í landi sé við lýði svokallað „gjaldeyriskvótakerfi“ sem feli m.a. í sér að hver aðili hafi takmarkaða heimild til þess að kaupa erlendan gjaldeyri, þ.e. geti aðeins fyrir vissa upphæð á ári. Þau ár sem málið taki til hafi einungis verið heimilt að kaupa gjaldeyri fyrir 50.000 bandaríkjadali á ári. Í ljósi þess að kærandi hafi stundað viðskipti á Íslandi, sem m.a. hafi falist í kaupum á íslenskum varningi og endursölu varningsins í Kína, hafi verið þörf á töluverðum gjaldeyri til þess að unnt væri að greiða fyrir vörurnar hér á landi. Kærandi hafi því þurft að finna leiðir til þess að greiða fyrir vörurnar hér á landi með öðrum leiðum og hafi því keypt gjaldeyriskvóta af öðrum kínverskum einstaklingum og greitt fyrir með samsvarandi fjárhæð í kínversku renminbi (RMB). Þeir einstaklingar sem kærandi hafi keypt af gjaldeyriskvóta hafi því millifært andvirði kaupanna á bankareikning kæranda hér á landi í evrum eða bandaríkjadölum. Kærandi hafi svo greitt samsvarandi fjárhæð í Kína á móti. Færslur sem um ræði í ítarskjali A1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra, þ.e. greiðslur á bankareikninga kæranda, hafi því síður en svo verið tekjur kæranda heldur greiðslur vegna gjaldeyrisskipta, gerðar í þeim tilgangi að greiða fyrir vörur til endursölu í Kína. Þær fjárhæðir sem runnið hafi um bankareikning kæranda hafi þannig iðulega verið greiddar út af reikningi hans samdægurs eða nokkrum dögum síðar og þá inn á reikninga annars vegar B ehf. og C ehf. sem séu söluaðilar þess varnings er kærandi hafi dreift í Kína, og hins vegar D ehf. eða E ehf., sem séu félög sem kærandi sitji í stjórn og hafi m.a. sinnt dreifingu á vörum B ehf.

Í kærunni er bent á að við skýrslutökur hjá  skattrannsóknarstjóra hafi kærandi átt erfitt með að skýra allar færslur sem spurt hafi verið um, enda hafi verið langt um liðið og um mikið efni að ræða. Þá megi ætla að tungumálakunnátta og menningarlegur munur hafi leikið nokkurt hlutverk, en kærandi hafi farið vel yfir færslurnar og tekið saman viðeigandi skýringar á tilurð þeirra. Kærandi hafi þannig fengið afhent nákvæm bankayfirlit þar sem allar millifærslur á bankareikningum kæranda séu greindar og skýrðar. Er í kæru vikið að einstökum færslum í þessu sambandi vegna bankareikninga kæranda og millifærslum vegna C ehf. Þá er sömuleiðis vikið að greiðslum frá eiginkonu kæranda og frá F.

Í niðurlagi kæru eru gerðar athugasemdir við að ákvörðun um heimilisfesti kæranda og endurákvörðun opinberra gjalda hans sé á hendi skattrannsóknarstjóra. Kemur þar fram að ekki geti heyrt undir svið skattrannsóknarstjóra að endurákvarða opinber gjöld þar sem slíkar ákvarðanir heyri undir embætti ríkisskattstjóra, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi skattrannsóknarstjóri staðið að rannsókn á skattskilum kæranda sem hafi leitt til þess að kærandi hafi haft stöðu sakbornings um tíma. Hljóti að teljast óeðlilegt að sama deild innan embættisins ákvarði síðar um endurákvörðun skatta viðkomandi á grundvelli rannsóknar. Þrátt fyrir sameiningu embætta þannig að skattrannsóknarstjóri hafi færst undir embætti ríkisskattstjóra sem sérstök eining innan þess embættis hljóti enn að gilda hinar mikilvægu reglur um aðskilnað verka innan þessara deilda. Þannig hafi skattrannsóknarstjóri heimild til sakamálarannsókna og ákvörðun refsinga sem ríkisskattstjóri hafi ekki.

IV.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2024, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram, vegna athugasemda kæranda varðandi valdsvið, að með lögum nr. 29/2021 hafi verið horfið frá fyrri skipan varðandi aðgreiningu skattrannsókna og úrskurðarvalds. Sé það augljóslega ekki fjarstæðara að skattrannsóknarstjóri geti annast endurákvarðanir á grundvelli rannsókna sinna en að honum sé falið vald til að leggja á sektir vegna refsiverðra brota sem rannsóknir hans leiði í ljós. Þá verði ekki séð að með framsali á heimild til að úrskurða um heimilisfesti á grundvelli rannsókna skattrannsóknarstjóra eigi sér stað framsal valds sem fari gegn eðlilegri hlutverkaskiptingu handhafa stjórnsýsluvalds en sú tilhögun sem fólgin sé í sektarheimildum. Sé því hafnað að þessar athugasemdir kæranda sýni fram á að skattrannsóknarstjóra hafi skort valdheimild til að takast í umboði ríkisskattstjóra á hendur að úrskurða um heimilisfesti kæranda. Gildi hið sama um heimild skattrannsóknarstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda.

Vegna viðbáru kæranda um búsetu í Kína og kínversk vottorð um heimilisfesti er bent á að sú viðbára hafi komið fram á fyrri stigum og hlotið skilmerkilega umfjöllun. Vísist í því sambandi bæði til rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra, sbr. umfjöllun í skýrslunni um andmæli kæranda, og til umfjöllunar um skattalegt heimilisfesti kæranda. Eins og sú umfjöllun beri rækilega með sér sé það tilbúningur að ekki hafi annað komið fram um ástæðu þess að hin kínversku vottorð verði ekki lögð til grundvallar en að þar valdi seinagangur í svörum frá skattyfirvöldum í Kína. Hafi m.a. komið fram að frásagnir kæranda samrýmist ekki upplýsingum í upplýsingakerfum skattyfirvalda hér á landi. Hvað varðar viðbárur kæranda er lúti m.a. að ákvæði 2. mgr. 71. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, hafi áður verið fjallað um þær. Afstaða skattrannsóknarstjóra til gildis vottorða sem lögð séu fram sé ýmsum gögnum studd, svo sem nánar komi fram í úrskurði og bent sé á í bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2023. Af dómi Landsréttar í málinu nr. 182/2022 verði og ekki dregin víðtækari ályktun en sú að sé efni vottorða erlendra skattyfirvalda ekki talið rétt beri að rökstyðja þá afstöðu. Skattyfirvöld eigi ekki aðra kosti, til að sannreyna á eigin spýtur að skattskylda erlendis í samræmi við erlend vottorð sé í raun með þeim hætti sem vottorðin greini en að leita eftir upplýsingum hjá viðkomandi ríki. Í tilviki kæranda hafi tilraunir til þessa engum árangri skilað. Þá verði þess vænst að viðkomandi skattaðili geti sjálfur lagt fram gögn sem staðfesti staðhæfingar um skattskyldu erlendis í slíkum tilvikum. Hljóti því viðkomandi að bera hallann af því ef ekkert komi fram sem staðfesti að skattskyldu hans hafi verið háttað með allt öðru móti en hann hafi sjálfur áður gefið eindregið til kynna með skilum á skattframtölum og annars konar lögbundinni upplýsingagjöf til yfirvalda. Eins og bent sé á í úrskurðinum séu staðhæfingar kæranda í hróplegu ósamræmi við staðgreiðsluskilagreinar auk þess sem kærandi hafi ekki lagt neitt fram sem sýni fram á fjarvistir hans frá Íslandi í þeim mæli sem haldið sé fram. Sé þess krafist að kröfum kæranda varðandi heimilisfesti verði synjað.

Varðandi efnisatriði málsins vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda er rakið í umsögn skattrannsóknarstjóra að kærandi hafi við skýrslutöku hjá embættinu verið hvattur til að láta í té skýringar á einstökum innborgunum á bankareikninga hans og kærandi leitast við að skýra þær. Síðar hafi hins vegar komið fram sú afstaða að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu í Kína og að honum væri því óskylt að verða við tilmælum um skýringar. Undrun veki því að skýringar skuli fyrst koma fram í kæru til yfirskattanefndar, en þær beri þó ljóslega með sér að af hálfu kæranda sé horfið frá þeirri afstöðu að synja um skýringar. Hvorki skatt- né úrskurðaframkvæmd standi til þess að hafna þeim skýringum sem of seint fram komnum. Samkvæmt því og í ljósi efnis umræddra skýringa verði að telja rétt, sbr. lagarök að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að þeim þætti kæru sem fjallað sé um í lið 2.2 í kærunni verði vísað til skattrannsóknarstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Með bréfi, dags. 3. maí 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn skattrannsóknarstjóra. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð og ítrekað að kærandi haldi heimili í Kína með eiginkonu sinni og barni og hafi gert alla sína hjúskapartíð. Kærandi hafi lagt fram afrit af heimilisvottorðum fjölskyldunnar í Kína og hafi þau verið nánar skýrð á fyrri stigum málsins. Vegna athugasemda í umsögn skattrannsóknarstjóra um síðbúnar skýringar er tekið fram að kærandi hafi haft stöðu sakbornings í málinu allt til 5. september 2023, en hinir kærðu úrskurðir séu kveðnir upp í byrjun nóvember. Um afar stuttan tíma sé því að ræða, en ljóst sé að málið sé umfangsmikið og spanni nokkur ár. Kærandi hafi nú lagt fram skýringar á millifærslum og bankayfirlit sem endurspegli hvernig millifærslur rötuðu inn á persónulega reikninga kæranda og út af þeim aftur. Millifærslurnar verði því ekki virtar sem persónulegar tekjur kæranda, enda hafi skattrannsóknarstjóri nú óskað eftir því að fá málið til efnismeðferðar á nýjan leik. Ekki sé tímabært að endurákvarða gjöld á meðan ágreiningur um heimilisfesti sé óútkljáður.

V.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun skattrannsóknarstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 2. nóvember 2023, að telja kæranda hafa verið með skattalegt heimilisfesti og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu 1. janúar 2013 til 31. desember 2018. Úrskurður skattrannsóknarstjóra var kveðinn upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, á grundvelli 2. mgr. 1. gr. sömu laga sem felur ríkisskattstjóra úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagreininni. Með úrskurðinum endurákvarðaði skattrannsóknarstjóri jafnframt opinber gjöld kæranda gjaldárin 2014, 2016, 2017, 2018 og 2019 og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 11.225.525 kr. gjaldárið 2014, um 1.704.571 kr. gjaldárið 2016, um 46.125.987 kr. gjaldárið 2017, um 21.531.821 kr. gjaldárið 2018 og um 46.847.352 kr. gjaldárið 2019. Skattrannsóknarstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna. Fór endurákvörðunin fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2013 til og með 2018 sem lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 27. febrúar 2023, þar sem fram kom m.a. að virða bæri greiðslur tilgreindra aðila inn á bankareikninga kæranda hér á landi á rannsóknartímabilinu sem skattskyldar tekjur hans samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu greinar.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi með því að heimilisfesti kæranda hafi verið í Kína umrædd ár, en til vara með vísan til þess að ágreiningur um heimilisfesti kæranda hafi ekki verið útkljáður með viðeigandi hætti á milli ríkjanna tveggja, þ.e. Íslands og Kína, sbr. tvísköttunarsamning milli ríkjanna sem birtur er sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 6, 17. janúar 1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Til vara er þess krafist að tekið verði viðeigandi tillit til skýringa kæranda í kæru til yfirskattanefndar á innborgunum inn á bankareikninga hans sem séu til komnar vegna gjaldmiðlaviðskipta og vörukaupa kæranda og beri því ekki með sér vanframtaldar tekjur hans.

Skattskylda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. upphafsákvæði greinarinnar. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar hvílir skylda þessi á þeim mönnum „sem heimilisfastir eru hér á landi“. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. hvílir sú skylda einnig á þeim sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt úr landi og fellt hafa niður heimilisfesti sitt hér, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Tekið er fram að skattskylda þessi gildi þó aðeins í þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. hvílir skattskyldan jafnframt á þeim „sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“. Loks er í 4. tölul. 1. mgr. kveðið á um skattskyldu þeirra sem eigi falla undir ákvæði 1.-3. tölul. en starfa samtals lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera frá starfi vegna orlofs og þess háttar, um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 skal við ákvörðun ríkisskattstjóra á heimilisfesti miðað við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Telja verður að hér sé einkum skírskotað til ákvörðunar sem byggð er á 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á þeim tíma sem málið varðar, sbr. nú 1. mgr. 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum um lögheimili nr. 21/1990 segir til skýringar á 2. mgr. ákvæðisins að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Séu þessi ákvæði m.a. sniðin eftir sambærilegum ákvæðum í löggjöf annarra Norðurlandaþjóða.

Nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands hafa gengið þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu manna samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóma í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd er ljóst að ríkisskattstjóri er við þessar ákvarðanir sínar ekki bundinn af skráningu lögheimilis í þjóðskrá sé talið að aðili hafi haft fasta búsetu á öðrum stað en þar er skráð. Að öðru leyti verður ráðið af dómum þessum að við mat á því hvort um fasta búsetu manns sé að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hafi m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hafi yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem sé til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans sem greinir í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, í hvaða mæli hann nýtir það húsnæði í umræddu skyni, en í því sambandi skiptir einkum máli hver sé dvalartími hér á landi í samanburði við dvalartíma í öðru ríki, hvernig atvinnuþátttöku hefur verið háttað, hvert sé aðsetur fjölskyldu og með hvaða hætti aðili hefur staðið að skattskilum sínum. Greind dómaframkvæmd þykir og bera með sér að það eigi undir aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, hefur í samræmi við sjónarmið í nefndum dómum verið tekið til athugunar hvort málsaðili verði talinn hafa haldið heimili erlendis samhliða búsetu hér á landi. Teljist sú raunin hefur verið lagt mat á það hvar telja beri fasta búsetu hans vera með hliðsjón af reglum 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990, sbr. nú 1. mgr. 4. gr. laga nr. 80/2018, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 36/2019. Um úrskurðaframkvæmd að öðru leyti, þar sem telja má að atvikum svipi til tilviks kæranda, má vísa til úrskurða nr. 53/2020 og 61/2020. Niðurstaða í þeim úrskurðum byggði á því að málsaðilar þóttu ekki hafa sýnt fram á að þeir hefðu tekið upp búsetu utan Íslands. Meðal annars hefðu þeir engin gögn lagt fram um skráningu lögheimilis eða hliðstæða skráningu í erlendu ríki og ekki gert fullnægjandi grein fyrir tilhögun skattskila erlendis vegna starfa sinna þar.

Samkvæmt því sem skráð er í þjóðskrá flutti kærandi til Íslands á árinu 1990 og öðlaðist íslenskt ríkisfang … 1998. Var kærandi með skráð lögheimili hér á landi óslitið til ársins 2005 er hann flutti til Kína samkvæmt því sem skráð er í þjóðskrá. Kærandi flutti aftur til Íslands … 2010 og hefur verið með skráð lögheimili hér á landi síðan. Samkvæmt því sem greinir í þjóðskrá hefur kærandi verið skráður til heimilis á nokkrum stöðum á fyrrgreindu tímabili, síðast að M. Af hálfu kæranda voru staðin skil á skattframtölum hér á landi vegna tekjuáranna 2013 til og með 2018 þar sem gerð er grein fyrir launatekjum frá B ehf. og C ehf. að fjárhæð samtals 1.827.500 kr. á árinu 2013, 3.685.000 kr. á árinu 2014, 7.200.000 kr. á árinu 2016, 6.302.000 kr. á árinu 2017 og 12.004.000 kr. á árinu 2018. Í skattframtali árið 2014 er gerð grein fyrir kaupum kæranda og eiginkonu hans á 50% eignarhlut í fasteign við … og í skattframtali árið 2019 er gerð grein fyrir  kaupum kæranda á íbúðarhúsnæði til eigin nota að M. Þá er gerð grein fyrir hlutabréfaeign í þremur íslenskum félögum, þ.e. B ehf., D ehf. og E ehf., og í úrskurði skattrannsóknarstjóra er þess getið að kærandi hafi setið í stjórnum þessara þriggja félaga auk annarra félaga á rannsóknartímabilinu, þ.e. F ehf. og G ehf. Í framtölunum er hvorki getið um tekjur frá Kína né eignir þar í landi. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra er tekið fram að upplýsingar úr staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra beri með sér að staðgreiðslu hafi verið skilað af launum kæranda í sex mánuði á árinu 2013, sex mánuði á árinu 2014 og svo til mánaðarlega á árunum 2016, 2017 og 2018. Þá kemur fram að eiginkona og barn kæranda hafi verið með skráð lögheimili hér á landi á greindum árum.

Við skýrslutöku af kæranda, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra 16. desember 2020, kvaðst kærandi vera til heimilis að M og starfa bæði á Íslandi og í Kína, sbr. fskj. 1.5-1.6 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kom fram hjá kæranda að hann hefði búið hér á landi um langt skeið, en hefði þó farið af landi brott á árinu 2003 og snúið til baka árið 2013, sbr. fskj 1.9. Um störf kæranda hér á landi kom fram við skýrslutökuna að kærandi hefði komið að rekstri og innflutningi á vörum frá Kína, sbr. fskj. 1.10-1.12 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Ekki verður séð að kærandi hafi verið spurður sérstaklega um aðsetur í Kína á því tímabili sem rannsóknin tók til og ekkert kom fram af hans hálfu um búsetu þar í landi utan þess tímabils sem áður greinir. Í kæru til yfirskattanefndar er því hins vegar haldið fram að kærandi hafi verið heimilisfastur og skattskyldur í Kína þau ár sem málið tekur til þar sem hann hafi haldið heimili þar í landi með fjölskyldu sinni, þ.e. eiginkonu og barni. Er því til stuðnings vísað til vottorðs sem kærandi lagði fram við meðferð máls hans hjá skattrannsóknarstjóra, sbr. tölvupósta skipaðs verjanda hans frá 25. og 28. október 2021 til skattrannsóknarstjóra. Í vottorðum þessum, sem eru meðal gagna málsins og taka til áranna 2013 til og með 2020 hvert um sig, er því lýst yfir með almennum hætti að kærandi sé „a Chinese fiscal resident“, eins og segir í meðfylgjandi enskri þýðingu vottorðanna sem eru með áritun skattyfirvalds („Director of Chaoyang District Office, Bejing Municipal Tax Service, State Administration of Taxation“).

Eins og rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra leitaðist embættið við að afla frekari upplýsinga frá kínverskum yfirvöldum vegna málsins á grundvelli upplýsingaskiptaákvæða í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Kína, sbr. skyldu bærra stjórnvalda samningsríkja samkvæmt 26. gr. tvísköttunarsamningsins. Var þetta gert í kjölfar athugasemda kæranda varðandi búsetu hans og framlagningar þeirra vottorða sem áður greinir í október 2021. Eru samskipti skattrannsóknarstjóra við kínversk skattyfirvöld og verjanda kæranda í kjölfar þessa rakin í skýrslu skattrannsóknarstjóra og eins og þar kemur fram reyndist viðleitni skattrannsóknarstjóra til að afla nánari upplýsinga frá kínverskum skattyfirvöldum vegna málsins árangurslaus. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er sú ályktun dregin af umræddum samskiptum að yfirvöldum í Kína hafi verið ókleift að láta í té frekari upplýsingar í málinu, svo sem þar greinir.

Af hálfu kæranda er byggt á því að hann uppfylli skilyrði um fasta búsetu í Kína í skilningi 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, á því tímabili sem mál þetta varðar, þ.e. tímabilið 1. janúar 2013 til 31. desember 2018. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að eiginkona kæranda og barn hafi verið búsett í Kína umrædd ár og kærandi hafi aðeins dvalist hér á landi í um tvo mánuði á ári hverju. Í kærunni er þó ekki vikið að þeirri staðreynd að eins og við á um kæranda sjálfan hafa bæði eiginkona hans og barn verið skráð með lögheimili hér á landi á liðnum árum, þar með talið öll þau ár sem málið tekur til. Þá er í engu fjallað um önnur atriði sem teflt er fram í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra til stuðnings því að kærandi hafi ekki brugðið heimilisfesti sínu hér á landi, t.d. upplýsingar um launuð störf kæranda og staðgreiðsluskil vegna þeirra, skattskil kæranda hér á landi og eignir, svo sem fasteignir, bifreiðar og hlutabréf, og önnur umsvif hans á Íslandi. Er í kæru látið sitja við tilvísun til þeirra vottorða sem kærandi lagði fram hjá skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt framansögðu hafa engin önnur gögn komið fram af hálfu kæranda sem styðja það að kærandi hafi fellt niður heimilisfesti sitt hér á landi. Varðandi fyrrgreind vottorð er til þess að líta að í þeim eru engar tölulegar upplýsingar. Kemur heldur ekkert fram um það hvaða gögn liggja til grundvallar þeim upplýsingum sem þar greinir. Verður því ekki séð að skjöl þessi styðjist við nein samtímagögn varðandi skattskil kæranda eða skattgreiðslur til kínverska ríkisins, svo sem greiðslukvittanir eða sambærileg gögn frá skattyfirvöldum í viðkomandi ríki sem verða talin staðfesta móttöku skattgreiðslna. Þrátt fyrir tilefni hefur kærandi ekki lagt fram nein samtímagögn um skattgreiðslur sínar. Í málinu hafa ekki heldur komið fram skattframtöl eða álagningarseðlar frá kínverskum skattyfirvöldum eða önnur gögn um skattstofna eða skattalega meðferð tekna kæranda, eða um tímasetningu og fyrirkomulag meintra skattgreiðslna. Eins og mál þetta liggur fyrir og með vísan til viðhorfa í dómi Hæstaréttar Íslands frá 3. maí 2018 í máli nr. 418/2017 um þýðingu svipaðra vottorða og um ræðir í tilviki kæranda verður ekki séð að kærandi hafi fært fram viðhlítandi sönnur þess að hann hafi verið skattskyldur af tekjum sínum í Kína. Verður ekki tekið undir með kæranda að dómur Landsréttar frá 9. júní 2023 í máli nr. 182/2022 geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessu efni, enda þykir blasa við að atvik þess máls voru að flestu leyti verulega frábrugðin atvikum í máli kæranda. Þá hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn til stuðnings því að hann hafi haft fasta búsetu í Kína þau ár sem um ræðir eða dvalist þar í landi mestan hluta tímabilsins, eins og þó er haldið fram í kæru. Eins og skattrannsóknarstjóri hefur bent á verður þó að ganga út frá því að kæranda séu slík gögn tiltæk, t.d. gögn um ferðir hans til Kína og dvöl þar í landi.

Í málinu er einnig til þess að líta að fyrir liggur að kærandi fékk greiðslur frá ýmsum aðilum inn á bankareikninga sína hér á landi þau ár sem um ræðir, sbr. umfjöllun um þessar innborganir í skýrslu skattrannsóknarstjóra og í ítarskjali A1 með skýrslunni, sem og í kæru til yfirskattanefndar. Er um að ræða innborganir frá bæði einstaklingum og félögum, þar með talið frá B ehf. og C ehf., þar með talið innborganir í reiðufé. Námu innborganir þessar alls 48.131.004 kr. á árinu 2013, 49.013.444 kr. á árinu 2014, 81.850.549 kr. á árinu 2015, 83.724.598 kr. á árinu 2016, 27.216.672 kr. á árinu 2017 og 125.448.563 kr. á árinu 2018, sbr. töflu A4 í ítarskjali A1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þar er rakið að greiðslur af innlendum bankareikningum í eigu eiginkonu kæranda komi til frádráttar innborgunum. Þykir framangreint mæla gegn því að um fasta búsetu kæranda erlendis hafi verið að ræða.

Með vísan til alls þess sem hér að framan er rakið þykir kærandi ekki hafa leitt í ljós að hann hafi tekið upp fasta búsetu utan Íslands. Eins og áður greinir voru kærandi og fjölskylda hans með skráð lögheimili hér á landi öll þau ár sem um ræðir. Telst kærandi því hafa haldið heimili hér á landi. Við þessar aðstæður er ekki þörf á því að skera úr um heimilisfesti kæranda á hliðstæðum grundvelli og greinir í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990, sbr. nú 1. mgr. 4. gr. laga nr. 80/2018, en tekið skal fram að engar haldbærar upplýsingar hafa komið fram í málinu um dvöl kæranda erlendis þau ár sem um ræðir. Hin kærða ákvörðun skattrannsóknarstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda verður því látin standa óhögguð.

Vegna athugasemda í kæru, þess efnis að ekki sé að svo komnu tímabært að taka afstöðu til heimilisfestis kæranda þar sem bær stjórnvöld samkvæmt tvísköttunarsamningi Íslands og Kína frá árinu 1997 hafi ekki leyst úr ágreiningi um heimilisfestið eftir reglum samningsins, skal vísað til þess sem hér að framan er rakið um tilraun skattrannsóknarstjóra til að afla upplýsinga frá stjórnvöldum í Kína varðandi stöðu kæranda þar í landi og afdrif þeirrar umleitunar. Að því athuguðu verður því ekki slegið föstu að neinum ágreiningi sé til að dreifa um heimilisfesti kæranda þannig að taka þurfi afstöðu til þess í hvoru ríkinu hann teljist heimilisfastur í skilningi 4. gr. tvísköttunarsamningsins, enda hafa engin gögn komið fram sem bera með sér að kærandi hafi sætt skattlagningu í Kína. Þá verður naumast talið að skattrannsóknarstjóri hafi tekið afstöðu til þess með hinum kærða úrskurði hvort kærandi teljist heimilisfastur á Íslandi eða í Kína í skilningi nefnds tvísköttunarsamnings, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um að taka þurfi tillit til ákvæða samningsins, m.a. um skattlagningarrétt samningsríkjanna, við þá skattlagningu tekna kæranda sem úrskurðurinn fól í sér, sbr. til hliðsjónar sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 34/2019 varðandi slíka aðstöðu.

Samkvæmt framansögðu verður að hafna aðalkröfu kæranda sem lýtur að ógildingu hins kærða úrskurðar skattrannsóknarstjóra.

Víkur þá að varakröfu kæranda um að við endurákvörðun gjalda hans verði tekið tillit til skýringa á einstökum greiðslum sem fram koma í kæru, sbr. lið 2.2 í kærunni þar sem vikið er að tilgreindum úttektum af bankareikningum kæranda þau ár sem um ræðir og millifærslum inn á bankareikninga m.a. B ehf. og C ehf. Kærunni fylgdu ýmis gögn í þessu sambandi sem ekki verður séð að hafi legið fyrir skattrannsóknarstjóra, m.a. afrit af bankakvittunum og -yfirlitum. Skattrannsóknarstjóri hefur ekki tekið afstöðu til þessara skýringa kæranda, sbr. umsögn embættisins. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, þykir rétt að senda skattrannsóknarstjóra þennan þátt kærunnar til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, svo sem krafist er í umsögn skattrannsóknarstjóra.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar er hafnað, en varakröfu hans er vísað til skattrannsóknarstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði er hafnað.