Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Kærendur, sem stunda búrekstur og reka, ásamt öðrum hjónum, félagsbú að X, greindu frá því í greinargerð um eignabreytingar í búrekstri, að þau hefðu keypt á rekstrarárinu 1988 6.090 ltr. fullvirðisrétt á 304.500 kr. Í ársreikningi rekstrarársins 1988 færðu þau til gjalda 25% fyrrgreindrar upphæðar eða 76.125 kr., en 75% hins keypta fullvirðisréttar færðu þau til eignar á efnahagsreikningi.

Að undangengnum bréfaskiptum ákvað skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 22. desember 1989, að fella niður gjaldfærslu fullvirðisréttar 76.125 kr. Voru forsendur skattstjóra m.a. svohljóðandi:

„...Farið var eftir verklagsreglum ríkisskattstjóra þar sem segir að kaup á framleiðslurétti búvara teljist kaup á eign í skilningi 1. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt sem beri að eignfæra á fasteignamatsverði eða stofnverði.

Engar nýjar reglur hafa komið fram sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu frádráttar vegna keypts fullvirðisréttar...“

II.

Með bréfi, dags. 3. janúar 1990, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar. Vísar umboðsmaðurinn til fyrri bréfaskipta í málinu en þau gögn liggja fyrir. Vitnað er til greinargerðar umboðsmanns kærenda, dags. 21. febrúar 1989, sem fylgdi með bréfi til skattstjóra, dags. 11. júní 1989, en þar segir svo:

„1) Undirrituð telja fráleitt, að kaupendur slíks framleiðsluréttar á frjálsum markaði, þ.e. réttar, sem óumdeilanlega er notaður beint til öflunar rekstrartekna, skuli einum framleiðanda gert að telja réttinn til eignar, á sama tíma og öðrum beri hvergi að geta um samskonar réttindi.

2) Við bendum á þá staðreynd, að þegar núgildandi búvörusamningar við Ríkissjóð falla úr gildi í lok verðlagsárs 1992 að 4 árum liðnum er allsendis óvíst hvað um þennan tiltekna framleiðslurétt kann að verða, svo og annan rétt sem skráður er hjá bændum.

3) Undirrituð álíta, að í raun réttri sé fullvirðisréttur hverrar jarðar til búvöruframleiðslu innifalinn í verði þeirra jarða, bygginga, ræktunar, bústofni, véla og öðru því sem byggt hefir verið upp á jörðunum og fært er til eignar. Tilgreind atriði eru grundvöllur þess að framleiðslan geti átt sér stað.

Með því að eignfæra umræddan fullvirðisrétt sérstaklega væri því að okkar áliti verið að tvíeignfæra sama hlutinn, þ.e. ef álit Ríkisskattstjóra yrði lagt til grundvallar.

4) Sú fullyrðing, að slíkur réttur geti ekki verið fyrnanlegur er einnig mjög vafasöm. Í nefndri 38. grein laga nr. 75/1981 er m.a. tiltekið, að fyrna megi eyðanleg náttúruauðæfi og keyptan rétt til nýtingar þeirra, og að afskrifa megi þau miðað við áætlaða heildarnýtingu og raunverulega nýtingu ár hvert.

Í 5. tölulið 32. greinar er jafnframt tilgreint, að stofnkostnað þ.m.t. öflun einkaleyfa og markaðsleit sé heimilt að færa að fullu til frádráttar tekjum á því ári sem hann er myndaður, enda með vísan til 42. greinar sömu laga sé hann talinn að fullu til tekna á söluári.

5) Með vísan til bréfs Ríkisskattstjóra, dags. 05.11.1986 er ljóst, að sem aðalreglu beri seljanda fullvirðisréttar að telja söluna til tekna á söluári, sbr. þó ákvæði um frestun söluhagnaðar og beitingu „lögjöfnunar“ frá ákvæði 14. greinar laga nr. 75/1981.

Sé fyrir hendi ótti við að verzlun með framleiðslurétt geti orðið hvati til undandráttar rekstrartekna teljum við rétt að benda á þá staðreynd, að ef til endursölu fullvirðisréttar kynni að koma leiddi það sjálfkrafa til söluhagnaðar og þar með til skattskyldra tekna.

Einnig er rétt að benda á, að nú hefir verið tekið fyrir frjáls viðskipti með fullvirðisrétt, með reglugerð.

6) Með vísan til framanritaðs, og þeirrar staðreyndar að í tilliti undirritaðra er stofnverð kaupanna ótvíræð rekstrargjöld, lítum við svo á, að útlagðan kostnað vegna þessa beri að telja til gjalda á rekstrarreikningi.

Meðal annars með tilliti til gildistíma búvörusamninga föllumst við á, að ekki sé óeðlilegt að dreifa gjaldfærslu vegna þessa á næstu 4 ár, þó með því skilyrði að gjaldfærsla hvers árs verði verðbætt með skattvísitölu.

Þá teljum við rétt, að færa ógjaldfærðar eftirstöðvar á efnahagsreikning sem fyrirframgreiddan kostnað.“

III.

Með bréfi, dags. 22. janúar 1991, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Hinn keypti fullvirðisréttur felst í verðábyrgð ríkisvaldsins á tilteknu framleiðslumagni, þ.e.a.s. ríkisvaldið ábyrgist grundvallarverð skv. 8. gr. búvörulaganna nr. 46/1985 fyrir ákveðið framleiðslumagn. Byggist réttur þessi á búvörulögunum, reglugerðum settum samkvæmt þeim og samningum Stéttarsambands bænda við ríkisvaldið um búvöruframleiðsluna. Afmarkast rétturinn í tíma af samningum þessum. Hafa slíkir samningar verið gerðir til ákveðins tíma, en ekki hefur legið fyrir slíkt afmarkað heildartímabil þeirrar verðábyrgðar sem í fullvirðisrétti þessum felst, þannig að tækt sé að skipta gjaldfærslu keypts réttar á slíkt tímabil með öruggum hætti. Þá er engum sérstökum ákvæðum til að dreifa um meðferð fullvirðisréttar í skattskilum, að því undanskildu að í b. lið 7. gr. laga nr. 36/1991, um breytingu á lögum nr. 75/1981, voru m.a. sett ákvæði um skattalega meðferð selds fullvirðisréttar til ríkissjóðs í sauðfjárframleiðslu tímabilið 1/5 1991 til 31/8 1992. Af því sem að framan greinir þykir leiða, að ekki verða talin efni til annars en taka kröfu kærenda um hina umdeildu gjaldfærslu til greina, þó þannig að rétt þykir að gjaldfæra heildarfjárhæð keypts fullvirðisréttar 304.500 kr., enda þykir hvorki af skattstjóra né ríkisskattstjóra verið sýnt óyggjandi fram á, hvernig meðferð hins umdeilda atriðis skuli háttað eða að gjaldfærslan sé kærendum óheimil.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1993.

Með stefnu birtri 16. desember 1992 höfðaði fjármálaráðherra mál gegn kærendum í framangreindu máli fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur. Voru dómkröfur stefnanda upphaflega þær, að hnekkt yrði með dómi úrskurði ríkisskattanefndar nr. 708 frá 31. júlí 1991 og viðurkennt yrði, að stefndu væri skylt að þola endurákvörðun ríkisskattstjóra á eignarskattsstofni gjaldárið 1989 og að greiða eignarskatt og sérstakan eignarskatt 2.686 kr. auk dráttarvaxta frá 1. ágúst 1989, reiknaðra í samræmi við ákvæði 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987, með síðari breytingum. Þá krafðist stefnandi málskostnaðar úr hendi stefndu að mati réttarins. Stefnandi breytti kröfugerð sinni við munnlegan málflutning í þá veru „að viðurkennt verði, að stefndu sé skylt að þola endurákvörðun ríkisskattstjóra á framtöldum skattstofnum“ í stað þess að þola endurákvörðun ríkisskattstjóra á eignarskattsstofni. Að öðru leyti var kröfugerð stefnanda óbreytt. Dómkröfur stefndu voru þær, að þau yrðu sýknuð af öllum kröfum stefnanda og að stefnanda yrði gert að greiða þeim málskostnað samkvæmt mati dómsins eins og málið væri ekki gjafsóknarmál.

Stefnandi reisti kröfur sínar á því, að réttarstaða þeirra, sem keyptu fullvirðisrétt, hlyti að ráðast af réttarstöðu seljanda hans. Þar ættu við ákvæði 1. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallaði um eignfærslu fasteigna. Framleiðsluréttur á bújörð teldist ófyrnanleg eign eða réttur, sem tengdur væri bújörðinni. Bújörð, sem ætluð væri til búvöruframleiðslu, gæti því aðeins talist fullgild til leigu eða sölu, að fullvirðisréttur fylgdi henni og til að tryggja þessi réttindi þyrftu sömu ráðstafanir og þyrfti til að tryggja réttindi yfir fasteigninni sjálfri, þ.e. þinglýsingu, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 406/1986, um stuðning Framleiðnisjóðs landbúnaðarins við nýjar búgreinar, búháttabreytingar og aðra nýbreytni í landbúnaði.

Leit stefnandi svo á, að fullvirðisréttur í hendi kaupanda væri ekki rekstrargjöld, sem kæmu til frádráttar tekjum, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda væri hér ekki um gjöld að ræða, sem á árinu gengju til að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við. Þá ætti 32. gr. laganna heldur ekki við, þar sem fullvirðisréttur félli utan þeirrar almennu skilgreiningar á fyrnanlegum eignum, að þær rýrnuðu að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur.

Stefnandi kvað ríkisskattstjóra hafa gefið skattstjórum skýr fyrirmæli um að haga skattlagningu á þann hátt, sem hér hefði verið gert. Ríkisskattanefnd hefði með úrskurði sínum kollvarpað samfelldri og samræmdri skattaframkvæmd á þessu sviði.

Stefnandi benti á, að lögum nr. 75/1981 hefði verið breytt með lögum nr. 36/1991 á þá leið, að í b-lið 7. gr. hinna nýju laga hefði verið sett ákvæði til bráðabirgða um meðferð hagnaðar við sölu til ríkissjóðs á fullvirðisrétti í sauðfjárframleiðslu á tímabilinu 1. maí 1991 til 31. ágúst 1992. Í tilvitnuðu ákvæði hinna nýju laga væri vísað til 1. og 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 og sýndi það, að mati stefnanda, að löggjafinn hefði staðfest niðurstöðu ríkisskattstjóra um eignfærslu og meðferð fullvirðisréttar í skattskilum.

Til stuðnings kröfum sínum vísaði stefnandi til laga nr. 46/1985, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum, sbr. lög nr. 5/1992, um breyting á þeim lögum, og reglugerða, settra samkvæmt þeim. Þá skírskotaði stefnandi til laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Stefndu gerðu þá athugasemd við kröfugerð stefnanda, að þau töldu, að viðurkenningarkrafa um að þeim „sé skylt að þola endurákvörðun ríkisskattstjóra á eignarskattsstofni gjaldárið 1989“ samrýmdist ekki gildandi lögum. Stefndu byggðu á því, að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 708/1991 væri í samræmi við lög og engir þeir annmarkar væru á honum, sem leiða ættu til þess, að honum yrði hnekkt með dómi. Málið snerti skattalega meðferð á kaupverði fullvirðisréttar til mjólkurframleiðslu, sem stefndu hefðu keypt á rekstrarárinu 1988. Jarðir væru fasteignir og atvinnurekstrareiningar, sem nota mætti til búvöruframleiðslu, en eigendum þeirra eða ábúendum væri almennt frjálst að ákveða, miðað við núverandi löggjöf, hvernig þær væru nýttar. Ekki væri það skilyrði til að bújörð teldist fullgild til búvöruframleiðslu, að henni fylgdi fullvirðisréttur. Með sama hætti samsvaraði fullvirðisréttur ekki framleiðslurétti eins og stefnandi héldi fram. Ekki hefði það heldur verið skilyrði til aðilaskipta að fullvirðisrétti milli einstakra framleiðenda á árinu 1988, að slíkum samningum væri þinglýst, enda væri 6. gr. reglugerðar nr. 406/1986 bundin við tiltekin viðskipti hins opinbera við búvöruframleiðendur. Á árinu 1988 og raunar bæði fyrir og eftir þann tíma hefði eiganda/ábúanda verið frjálst að framleiða mjólk á jörð sinni, ef heilbrigðiskröfum væri fullnægt, en fullvirðisrétturinn fæli einungis í sér hlutdeild í verðábyrgð ríkissjóðs á tilteknu framleiðslumagni.

Fullvirðisrétti, áður búmarki, nú greiðslumarki, hefði verið úthlutað fyrir hvert verðlagsár. Á árinu 1988 hefði hann byggst á samningi frá 20. mars 1987 fyrir verðlagsárin 1988-1989 til 1991-1992 milli ríkisins og Stéttarsambands bænda á grundvelli a-liðs 30. gr. laga nr. 46/1985, svonefndum búvörusamningi. Þar hefði verið samið um verðábyrgð ríkissjóðs á ákveðnu magni mjólkur, en landbúnaðarráðherra hefði síðan ákveðið með heimild í b- og c-liðum 30. gr. laga nr. 46/1985, með reglugerð, hvernig þetta magn skiptist milli einstakra framleiðenda, þ.e. hversu mikið af verðábyrgð ríkisins, fullvirðisrétti, kæmi í hlut hvers framleiðanda. Hlutur framleiðenda í þessari verðábyrgð væri ákveðinn fyrir hvert verðlagsár og hefði verið breytilegur. Stefndu hefðu því við kaup sín á árinu 1988 enga tryggingu haft fyrir því í lögum, búvörusamningum eða reglugerðum, að um væri að ræða réttindi, sem veittu þeim sömu hlutdeild í verðábyrgð ríkissjóðs á mjólkurframleiðslu þeirra á komandi verðlagsárum. Því væri alls óvíst, hvaða áhrif kaupin hefðu haft á markaðsverð bújarðar þeirra og þar með það verð, sem leggja bæri til grundvallar við fasteignamat og eignarskattsstofn.

Með kaupum á fullvirðisréttinum hefðu stefndu stofnað til útgjalda, sem gengið hafi til þess að afla þeim tekna af búrekstri þeirra, tryggja þær og halda þeim við, sbr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Óvissa um líftíma hinna keyptu réttinda og sú staðreynd, að ekki nyti skýrra ákvæða í lögum, ætti að leiða til þess, að túlka bæri vafa að þessu leyti stefndu í hag og leyfa gjaldfærslu kaupverðsins á kaupárinu. Úrskurður ríkisskattanefndar væri byggður á þessum sjónarmiðum og öðru því, sem stefndu hefðu tilgreint.

Stefndu héldu því og fram, að sá skilningur stefnanda að telja umrædd kaup stefndu á fullvirðisrétti fela í sér kaup á eign í skilningi 1. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981 leiddi til þess að skattþegnum væri mismunað. Úthlutaður fullvirðisréttur vegna mjólkurframleiðslu á jörð væri ekki sjálfstæður eignarskattsstofn heldur væri jörðin talin til skattskyldra eigna á gildandi fasteignamatsverði. Stefndu vísuðu í þessu sambandi til 8. tl. 8. gr. reglugerðar nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, þar sem segði, að bújarðir skyldu metnar til fasteignamats miðað við notkun þeirra til búskapar, meðan þær væru nýttar þannig, en fullt tillit skyldi taka til hlunninda og annarra sérstakra verðmæta. Samkvæmt því ætti að taka tillit til þess í fasteignamati bújarða, hvaða afrakstur mætti hafa af búrekstri á jörðinni hverju sinni og gilti þetta einnig um bújörð stefndu.

Þá mótmæltu stefndu því, að úrskurður ríkisskattanefndar kollvarpaði skattframkvæmd á þessu sviði. Viðskipti milli framleiðenda með fullvirðisrétt í mjólk hefðu fyrst verið heimiluð á verðlagsárinu 1987-1988, sbr. reglugerð nr. 291/1987, og reglur þar um verið breytilegar.

Stefndu andmæltu þeirri fullyrðingu stefnanda, að lög nr. 36/1991 hefðu gildi í málinu. Bæði væri það, að lögin fælu í sér sérreglu, sem bundin væri við sölu til ríkissjóðs á fullvirðisrétti í sauðfjárframleiðslu á tilteknu tímabili og vörðuðu því ekki aðilaskipti milli framleiðenda heldur aðeins uppkaup ríkissjóðs á þessum tilteknu réttindum og eins hitt, að lögin gætu enga þýðingu haft í málinu, sem snerist um skattskil rekstrarársins 1988.

Stefndu vísuðu til laga nr. 46/1985, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum, reglugerðar nr. 305/1988 og reglugerða um breytingar á henni. Þá vísuðu stefndu til 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Stefndu mótmæltu þeirri breytingu á kröfugerð stefnanda, sem sett var fram við munnlegan málflutning.

Dómur var kveðinn upp í málinu í Héraðsdómi Reykjavíkur hinn 3. júní 1993. Forsendur og niðurstaða dómsins er svohljóðandi:

„Kaup stefndu á fullvirðisrétti eru í eðli sínu kaup á réttindum til tekjuöflunar um margra ára skeið og falla þau því ekki undir skilgreiningu 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt. Af því leiðir, að kaupin skal eignfæra með vísan til 73. gr. laganna nr. 75/1981.

Í 32. gr. laganna um tekju- og eignarskatt er þeirra eigna getið, sem heimilt sé að fyrna, en 38. gr. laganna geymir reglur, sem ákvarða, hvernig þær skuli fyrna. Í þessum lagagreinum er ekki að finna ákvæði, sem taka beint til þess hvort og hvernig fyrna skuli kaup á fullvirðisrétti. Ástæða þess er án efa sú, að réttindi þau, sem deilt er um í málinu, voru ekki fyrir hendi, þegar lögin um tekju- og eignarskatt voru sett og því hafi löggjafinn ekki tekið beina afstöðu til þess, hvernig með þau skuli fara.

Það er álit dómsins, að gagnályktun verði ekki beitt hér með þeim hætti, að fyrning á kaupverði umrædds fullvirðisréttar sé óheimil, enda þótt lögin geti þessa fyrirbrigðis ekki beinlínis.

Hins vegar verður talið, að 32. gr. laga um tekju- og eignarskatt feli í sér nægjanlegar heimildir í þessu efni, eins og síðar verður rakið.

Fyrningarreglur skattalaga byggja á því grundvallarsjónarmiði að heimila gjaldfærslu ákveðins hundraðshluta af kaupverði eða stofnverði tiltekinna eigna eða eignarréttinda á ári hverju, þannig að fé myndist hjá rekstraraðila til endurnýjunar á viðkomandi eign eða réttinda að loknum áætluðum líftíma eða nýtingartíma þeirra.

Gerður er greinarmunur á eignum í þessu sambandi og ræður áætlaður endingar- eða nýtingartími þeirra árlegu fyrningarhlutfalli.

Fyrningarreglur 32. gr. laganna um tekju- og eignarskatt, sbr. 38. gr. sömu laga, gera greinarmun annars vegar á áþreifanlegum eignum s.s. fasteignum og lausafé og hins vegar á óáþreifanlegum eignum s.s. eyðanlegum náttúruauðæfum og keyptum nýtingarrétti þeirra, keyptum eignarréttindum að hugverkum og auðkennum s.s. höfundarétti, útgáfurétti og rétti til einkaleyfis, stofnkostnaði o.fl.

Hin óáþreifanlegu eignarréttindi eru í sjálfu sér ekki eyðanleg verðmæti, en hins vegar er almennt litið svo á, að þau nýtist eiganda þeirra einungis um takmarkaðan tíma eða nýting þeirra sé háð verulegri óvissu.

Því hefur verið talið eðlilegt, að eignfæra þessi réttindi og fyrna með ákveðnum hætti.

Réttindi þau, sem um er deilt í máli þessu, eru þess eðlis, að veruleg óvissa er um það, hversu lengi eigandi þeirra hafi af þeim not.

Dómurinn lítur því svo á, að umrædd kaup stefndu á fullvirðisrétti skuli jafna við kaup á þeim réttindum, sem tilgreind eru í 4. tl. 32. gr. laganna um tekju- og eignarskatt nr. 75/1981 og skal því fyrna kaupin í samræmi við 7. tl. 1. mgr. 38. gr. sömu laga með hliðsjón af eðli réttindanna og nýtingartíma þeirra, þ.e. 20% á ári.

Þessi niðurstaða er og í samræmi við 4. gr. laga nr. 111/1992, sem fjallar um niðurfærslu eigna, en þar hefur löggjafinn tekið beina afstöðu til þess, hvernig með niðurfærslu fullvirðisréttar skuli farið. Þar er gert ráð fyrir niðurfærslu tilgreindra eigna með jöfnum fjárhæðum á fimm árum.

Stefnandi krefst þess, að úrskurði ríkisskattanefndar nr. 708 frá 31. júlí 1991 sé hnekkt.

Af hálfu stefndu er krafist sýknu af þessari kröfu.

Við munnlegan málflutning lýsti lögmaður stefndu því yfir, að hann mótmælti öllum hugleiðingum um að valin yrði sú millileið, að beitt yrði niðurfærslu eða fyrningu með einhverjum hætti, þar sem slík lausn samrýmdist ekki kröfugerð málsaðila. Kvaðst hann því ekki reifa sjónarmið þessu varðandi.

Dómurinn getur fallist á það með lögmanni stefnda, að kröfugerð málsaðila standi því í vegi, að dómurinn ákvarði hvort beita skuli fyrningu eða niðurfærslu um fullvirðiskaup stefndu, enda þótt eðlileg túlkun skattalaga leiddi til slíkrar niðurstöðu, eins og fram kemur í forsendum hér að framan.

Niðurstaða dómsins er því sú, að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 708/1991 frá 31. júlí 1991 skuli felldur úr gildi.

Tekin er til greina krafa stefnanda um að stefndu sé skylt að þola endurákvörðun ríkisskattstjóra á eignarskattsstofni fyrir gjaldárið 1989.

Vegna mótmæla lögmanns stefndu er breyting á kröfugerð stefnanda við munnlegan málflutning um skattstofna ekki tekin til greina.

Skv. þessum málalokum verður ekki tekin afstaða til dráttarvaxtakröfu stefnanda.

Rétt þykir að málskostnaður falli niður í máli þessu.

Málskostnaður stefndu, sem fengið hafa gjafsókn í máli þessu ákveðst kr. 150.000,00 og greiðist af ríkissjóði.“

Athugasemd.

Dómi þessum var ekki áfrýjað til Hæstaréttar.