Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, föstudaginn 4. október, er tekið fyrir mál nr. 84/2024; kæra A ehf., dags. 30. apríl 2024, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 30. apríl 2024, varðar kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 30. janúar 2024, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á samtals 154 ökutækjum á árunum 2022 og 2023. Er nánar tiltekið deilt um ákvörðun tollverðs hinna innfluttu bifreiða, sbr. ákvæði V. kafla tollalaga nr. 88/2005 og VII. kafla reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, með áorðnum breytingum. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að tollverðsákvörðun tollyfirvalda verði endurskoðuð, svo sem nánar greinir. Þá er höfð uppi krafa um að aðflutningsgjöld kæranda vegna innflutnings bifreiðanna verði leiðrétt til samræmis við bráðabirgðaákvæði XVIII í lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl.

Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2024, var farið fram á að mál kæranda yrði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 6. september 2024, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi, sem er ökutækjaleiga, flutti til landsins fimm húsbíla á árinu 2022 og 149 húsbíla á árinu 2023. Samkvæmt gögnum málsins voru ökutæki þessi af gerðinni Weinsberg CaraSuite 650MF, Weinsberg CaraBus 600K og Fiat Ducato Sporty. Með kæru til tollgæslustjóra, dags. 19. desember 2022, mótmælti kærandi ákvörðun tollverðs ökutækjanna fimm sem flutt voru til landsins á árinu 2022. Í framhaldi af frekari bréfaskiptum tollgæslustjóra og kæranda, sem rakin eru nánar í hinum kærða úrskurði, barst tollgæslustjóra kæra kæranda, dags. 19. júní 2023, þar sem mótmælt var ákvörðun tollverðs 149 bifreiða sem fluttar voru til landsins á árinu 2023. Í kjölfar frekari samskipta kæranda og tollgæslustjóra, m.a. í tölvupóstum og á fundi 11. október 2023, bárust tollgæslustjóra athugasemdir kæranda vegna ákvörðunar tollverðs allra hinna innfluttu ökutækja hinn 20. október 2023. Í framhaldinu mun tollgæslustjóri hafa ákveðið að sameina málin tvö, þ.e. vegna innflutnings fimm húsbíla á árinu 2022 og 149 húsbíla á árinu 2023, og kvað upp hinn kærða úrskurð, dags. 30. janúar 2024.

Í úrskurði tollgæslustjóra var rakið að ákvörðun embættisins um athugun á tollverði hinna innfluttu ökutækja kæranda hefði verið tekin með hliðsjón af lágu verði ökutækjanna og tengslum innflytjanda við seljanda. Vísaði tollgæslustjóri til 1. mgr. 14. gr. tollalaga nr. 88/2005 og tók fram að í VII. kafla reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, væri að finna ákvæði um ákvörðun tollverðs í þeim tilvikum þegar innflytjandi vöru og seljandi væru háðir hvor öðrum, sbr. 54. gr. reglugerðarinnar. Í tilviki kæranda lægi fyrir að fyrirsvarsmaður seljanda væri skráður raunverulegur eigandi kæranda og gæfu þau tengsl sterkt tilefni til að vefengja lágt viðskiptaverð í viðskiptum með ökutækin. Framlögð gögn og skýringar kæranda þættu ekki skýra hið lága verð með fullnægjandi hætti. Skýringar um vöntun á aukabúnaði með ökutækjunum þættu ótrúverðugar í ljósi þess að ökutæki sem borin hefðu verið saman við hin innfluttu ökutæki væru eins eða svipað búin. Þá yrðu gögn um verðmat frá þriðja aðila í Þýskalandi ekki lögð til grundvallar, enda væri umrætt verðmat byggt á hærri fyrningu ökutækjanna en eðlileg væri með hliðsjón af almennu ástandi þeirra og akstri. Sú fyrning sem notuð væri í þýska verðmatinu væri fremur í samræmi við 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, en því væri alfarið hafnað að sú fyrningaraðferð gæti átt við þar sem ökutækin væru almennt í góðu ástandi. Þá yrði ekki fallist á að verðmismunur sem um ræðir gæti skýrst af magnafslætti í viðskiptunum þar sem munurinn væri of mikill.

Tollgæslustjóri rakti nánar ákvæði um ákvörðun tollverðs í 57.-62. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 sem ættu við í þeim tilvikum þegar tollverð yrði ekki byggt á viðskiptaverði vöru. Við verðmat ökutækja væri í framkvæmd farið eftir ákvæðum 57., 58. og 62.-68. gr. reglugerðarinnar sem gerðu ráð fyrir því að miða bæri við viðskiptaverð sams konar eða svipaðra vara sem seldar hefðu verið og fluttar til landsins á sama eða svipuðum tíma. Þar sem engar upplýsingar lægju fyrir um innflutning sambærilegra ökutækja bæri að ákvarða tollverð í samræmi við 62. gr., sbr. 65. gr. reglugerðarinnar, þ.e. miðað við líklegt útsöluverð nýs ökutækis af þeirri tegund sem flutt væri inn, enda væru hin innfluttu ökutæki ekki að finna í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra. Tollverð ökutækja sem flutt hefðu verið til landsins á árinu 2023 hefði verið ákvarðað á grundvelli upplýsinga í upprunalegum vörureikningum um verð ökutækjanna þegar þau hefðu verið keypt, ný eða notuð, þ.e. upprunalegt kaupverð þeirra, sbr. ákvæði 62. og 68. gr. reglugerðarinnar. Fimm ökutæki sem flutt hefðu verið til landsins á árinu 2022 hefðu hins vegar verið tollafgreidd eftir annarri aðferð og þyrfti því að leiðrétta tollafgreiðslu þeirra með hliðsjón af upprunalegum sölureikningum.

Í úrskurði tollgæslustjóra kom fram að heimild 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 til lækkunar tollverðs vegna slæms ástands ökutækis, t.d. vegna tjóns eða mikils aksturs, ætti ekki við um hin innfluttu ökutæki, enda yrði ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd ein, að ökutækin hefðu verið notuð til útleigu í atvinnuskyni, gæti réttlætt lækkun tollverðs eða hærra fyrningarhlutfall. Við skoðun tollyfirvalda á bifreiðunum hefði ekkert komið í ljós sem benti til þess að þær væru í sérlega slæmu ástandi miðað við aldur og akstur. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að taka yrði tillit til þess að virðisaukaskattur hefði fengist endurgreiddur af ökutækjunum í Þýskalandi tók tollgæslustjóri fram að kærandi hefði ekki sýnt fram á að virðisaukaskatturinn hefði verið endurgreiddur við upprunaleg kaup. Annað mál væri að virðisaukaskattur kynni að hafa verið innifalinn í kaupverði og verið greiddur í skilningi 14. og 15. gr. tollalaga nr. 88/2005. Bæri að miða við upprunalega sölureikninga, sem væri ívilnandi fyrir kæranda, bæri því að miða við reikningsverð með virðisaukaskatti, sbr. til hliðsjónar 115. gr. tollalaga.

Þá vék tollgæslustjóri að athugasemdum kæranda um þýðingu bráðabirgðaákvæðis XVIII í lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Var bent á að við innflutning fimm ökutækja á árinu 2022 hefði ekki verið farið fram á lækkun á skráðri losun ökutækjanna á þeim grundvelli. Slík beiðni hefði komið fram við innflutning ökutækjanna á árinu 2023 og verið fallist á hana hvað snerti eina af fimm gerðum ökutækjanna. Önnur ökutæki uppfylltu ekki skilyrði e-liðar 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins um að ökutæki yrði að teljast grind í skilningi h-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 ef það væri án yfirbyggingar til bústaðarnota með borðum og sætum, rúmstæði, eldunaraðstöðu o.fl. Tollgæslustjóri tók fram að við yfirferð á tollafgreiðslu sendinganna hefðu þó komið í ljós villur í tollafgreiðslu sem tilefni væri til að leiðrétta, hvort heldur til hækkunar eða lækkunar aðflutningsgjalda, og yrðu þær sendingar „settar í viðeigandi leiðréttingarferli“, eins og sagði í úrskurðinum. Ætti þetta við um 20 sendingar sem tilgreindar væru í úrskurðarorði.

Samkvæmt úrskurðarorði kæruúrskurðar tollgæslustjóra var ákvörðun embættisins um tollafgreiðslu fimm ökutækja sem flutt voru til landsins á árinu 2022 hnekkt og var tekið fram að þau ökutæki skyldu tollafgreidd með sama hætti og ökutæki sem flutt hefðu verið til landsins á árinu 2023, þ.e. ákvarða bæri tollverð á grundvelli upprunalegra reikninga. Þá kom fram að ákvörðun tollgæslustjóra um tollafgreiðslu vegna innflutnings 149 ökutækja á árinu 2023 væri staðfest að undanskildum 20 tilgreindum sendingum.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2024, kemur fram að kærandi sé stór ökutækjaleiga. Er tekið fram í kærunni að ágreiningsefni málsins sé ákvörðun tollverðs 154 húsbíla sem kærandi hafi flutt til landsins á árunum 2022 og 2023. Af hálfu kæranda sé í fyrsta lagi byggt á því að í hinum kærða úrskurði tollgæslustjóra sé byggt á röngum afskriftarreglum, þ.e. 65. og 66. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, en rétt sé að byggja á ákvæði 67. gr. sömu reglugerðar sem taki til ökutækja sem verði fyrir sliti yfir meðallagi vegna útleigu í atvinnuskyni. Bílaleigubifreiðum kæranda sé að jafnaði ekið um 20-30 þús. km á ári og hinir innfluttu húsbílar hafi verið nýttir sem bílaleigubílar í Evrópu áður en þeir voru fluttir til Íslands. Notkun og nýting húsbíla í einkaeigu sé ekki sambærileg notkun slíkra bíla sem séu leigðir neytendum í atvinnuskyni. Hin innfluttu ökutæki hafi að meðaltali verið keyrð í um 600 daga áður en þau voru flutt inn og þau séu framleidd á árunum 2020, 2021 og 2023. Í öðru lagi skjóti skökku við að við ákvörðun á viðskiptaverði sé tekið tillit til þýsks virðisaukaskatts samkvæmt upprunalegum innkaupareikningum milli A í Þýskalandi og framleiðsluaðila bifreiðanna. Hafa beri í huga að kærandi stundi ekki virðisaukaskattsskylda starfsemi í Þýskalandi. Hefði félagið verið viðskiptaaðili framleiðandans hefði virðisaukaskattur því hvorki verið lagður á né greiddur. Með því að taka tillit til virðisaukaskatts sé tollverð því ákvarðað of hátt. Í þriðja lagi telji kærandi að ósamræmi sé í meðferð sambærilegra innfluttra ökutækja á árinu 2023, sbr. fskj. 3 með kæru. Þá sé í fjórða lagi byggt á því að tollgæslustjóra hafi láðst að taka tillit til undanþágu vegna koldíoxíðs á aðflutningsgjöld.

Í kærunni er gerð nánari grein fyrir framangreindum sjónarmiðum kæranda. Kemur fram að við ákvörðun tollverðs hinna innfluttu ökutækja beri að taka tillit til magnafsláttar sem veittur hafi verið í viðskiptum A í Þýskalandi og framleiðsluaðila, sbr. m.a. „EU Valuation Compendium“ frá árinu 2022. Í hinum kærða úrskurði tollgæslustjóra sé hins vegar horfið frá þessu með þeim rökum að verðmatsgögn frá óháðum þriðja aðila í Þýskalandi séu ekki fullnægjandi til skýringar á lágu verði. Ítrekað sé af hálfu kæranda að magnafsláttur (25%) sem veittur hafi verið í tengslum við kaup kæranda á bílunum verði viðurkenndur, enda séu slíkir afslættir alþekktir í stórum viðskiptum og viðskiptavenja. A í Þýskalandi semji um 25% afslátt af innkaupsverði ökutækja í viðskiptum við birgja vegna þess magns sem um ræðir. Sé afslátturinn tilgreindur í samningum og á reikningum og endurspegli þannig raunverulegt viðskiptaverð, þ.e. það verð sem A í Þýskalandi hafi greitt hinum þýska framleiðanda. Þá er í kærunni vikið að flutningi ökutækjanna til Íslands og mótmælt þeirri ákvörðun tollgæslustjóra að bæta virðisaukaskatti sem greiddur hafi verið í Þýskalandi (19% skatti) við tollverð húsbílanna. A Þýskalandi hafi greitt virðisaukaskattinn í samræmi við þýsk lög, en við sölu ökutækjanna til kæranda sé virðisaukaskattur ekki innifalinn þar sem um sé að ræða útlutning þeirra til áfangastaðar utan ESB, þ.e. til Íslands. Sé réttmæti þess staðfest af tveimur lögmannsstofum í Þýskalandi, sbr. fskj. 4 og 5 með kæru. Hefði kærandi verið viðsemjandi framleiðandans hefði enginn virðisaukaskattur verið greiddur þar sem bílarnir séu fluttir til Íslands. Þar sem tollyfirvöld hafi litið framhjá raunverulegu viðskiptaverði bílanna og byggt á upprunalegu kaupverði að teknu tilliti til afskrifta sé því rökrétt að líta framhjá virðisaukaskatti. Af hálfu tollgæslustjóra sé litið svo á að virðisaukaskattur hafi verið „greiddur“ í skilningi 14. og 15. gr. tollalaga nr. 88/2005. Sú niðurstaða sé byggð á misskilningi á eðli virðisaukaskatts sem eigi að vera hlutlaus í aðfangakeðju og einungis greiddur af endanlegum neytanda vöru eða þjónustu. A í Þýskalandi sé virðisaukaskattsskyldur aðili og njóti því réttar til að fá innskatt endurgreiddan.

Að svo búnu er í kærunni vikið nánar að afskriftarreglum í reglugerð nr. 1100/2006 og áréttað að hin innfluttu ökutæki falli undir sértækar afskriftarreglur 67. gr. reglugerðar þessarar þar sem ökutækin hafi verið notuð til útleigu í atvinnuskyni. Ökutækjunum hafi verið ekið að meðaltali um 53.000 km við innflutning þeirra til Íslands og slit á innra og ytra byrði þeirra því verið mun meira en almennt gerist. Í framlögðum verðmatsskýrslum kæranda sé áætlað afskriftarhlutfall hvers ökutækis fyrir sig tilgreint. Kærandi hafi því axlað þá sönnunarbyrði sem hvíli á félaginu á grundvelli reglugerðarinnar, enda stafi gögnin frá óháðum og sjálfstæðum þriðja aðila sem sé sérhæfður í verðmati ökutækja. Kæranda hafi ekki verið gerð grein fyrir því að hvaða leyti gögnunum sé áfátt og verði því ekki talið að tollyfirvöld hafi uppfyllt rannsóknar- og leiðbeiningarskyldur sínar í málinu. Þá sé mótmælt athugasemdum í úrskurði tollgæslustjóra um ástand ökutækjanna, enda sé ekki ljóst á hverju þær séu byggðar. Ekkert bendi til þess að hin innfluttu ökutæki hafi verið borin saman við önnur raunveruleg ökutæki, en ökutækin hafi minni aukabúnað til að bera en ný ökutæki af sömu gerð.

Tekið er fram í kærunni að rökstuðningur tollgæslustjóra fyrir því að ökutækin falli ekki undir bráðabirgðaákvæði XVIII í lögum nr. 29/1993 um ívilnun vegna útblásturs sé óviðunandi. Ökutækin séu byggð á grind sem sé breytt í húsbíl af þriðja aðila sem kaupi grindurnar beint frá FIAT. Án þeirra breytinga væri um að ræða venjuleg ökutæki. Með því að kveða upp úrskurð í málinu án þess að gefa kæranda kost á að skýra þetta nánar hafi verið brotið gegn 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Síðast en ekki síst hafi kærandi fengið staðfest frá tollyfirvöldum að félagið eigi rétt á ívilnun á þessum grundvelli, sbr. fskj. 7 með kæru. Sé þess því krafist að kæranda verði veitt slík ívilnun, sbr. h-lið 2. mgr. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Í niðurlagi kærunnar er vikið að tölulegum þætti málsins. Kemur fram að ákvörðun tollyfirvalda feli í sér álagningu aðflutningsgjalda að fjárhæð … evrur í stað … evra samkvæmt útreikningum kæranda, svo sem nánar er sundurliðað vegna fimm tegunda ökutækja, sbr. og töflu í kærunni og fskj. 11 með henni.

IV.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2024, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að í kæru kæranda til yfirskattanefndar séu ekki settar fram kröfur um ákveðna niðurstöðu og sé málið því verulega vanreifað af hendi kæranda. Þá er vikið að ákvörðun tollverðs og ítrekað að framlögð gögn og skýringar kæranda séu ófullnægjandi til skýringar á lágu viðskiptaverði. Ekki sé unnt að leggja verðmatsgögn frá þriðja aðila í Þýskalandi til grundvallar, enda sé það mat byggt á hærri fyrningu en eðlilegt sé fyrir hin innfluttu ökutæki með hliðsjón af almennu ástandi þeirra og akstri. Þá geti verðmismunur ekki orsakast af magnafslætti seljanda, enda sé munurinn of mikill að mati tollyfirvalda. Við ákvörðun líklegs útsöluverðs ökutækjanna, sbr. 66. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 sem hér eigi við, sé stuðst við verð á nýju sambærilegu ökutæki í viðskiptalandinu. Sú aðferð sem notuð hafi verið vegna flestra ökutækjanna hafi þó tekið mið af upprunalegu kaupverði þeirra og þar af leiðandi magnafslætti sem veittur hafi verið í þeim viðskiptum, þ.e. afslætti sem veittur hafi verið af ótengdum aðila og sé því marktækur. Það verð sé síðan fyrnt eftir reglum 66. gr. fyrrnefndrar reglugerðar. Er gerð nánari grein fyrir þessu í umsögninni.

Um meint misræmi við tollafgreiðslu sambærilegra ökutækja er rakið í umsögninni að ýmis atriði sem eðlilegar skýringar séu á geti leitt til mismunar á ákvörðuðu tollverði, t.d. fjárhæðir sölureikninga, fjárhæðir flutningskostnaðar og vátrygginga, gengismunur o.fl. Þá séu dæmi um að skráð losun ökutækjanna hafi ekki verið sú sama eða hafi ekki verið skráð. Um beitingu afskriftarreglna eru áður fram komin sjónarmið tollgæslustjóra áréttuð og því hafnað að sú staðreynd ein og sér, að ökutæki sé ætlað til útleigu, hafi í för með sér að ástand þess hljóti að vera verra en ella. Ökutækin sem um sé deilt hafi hvorki verið ekin óeðlilega mikið né hafi vísbendingar um óeðlilegt slit eða slæma meðferð verið fyrir hendi. Sérstakri fyrningu á grundvelli 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 verði ekki beitt nema í þeim tilvikum þegar ökutæki sé í mjög slæmu ástandi, t.d. vegna tjóns eða mikils aksturs, þannig að viðgerða sé þörf til að koma ökutæki í aksturshæft ástand. Fráleitt sé að 67. gr. beri að beita almennt þegar flutt séu inn ökutæki sem hafi verið til útleigu, svo sem kærandi virðist telja. Fyrningarákvæði reglugerðarinnar hafi enda engin sérákvæði að geyma um ökutækjaleigur. Þá hafi kærandi að mati tollyfirvalda ekki sýnt fram á að virðisaukaskattur hafi fengist endurgreiddur við upprunaleg kaup ökutækjanna. Við ákvörðun tollverðs beri því að miða við reikningsverð að viðbættum virðisaukaskatti, sbr. 14. og 15. gr. tollalaga nr. 88/2005, og breyti engu um þá niðurstöðu þótt uppgjör virðisaukaskatts erlendis hafi verið með sama hætti og hérlendis, þ.e. virðisaukaskattur komið til endurgreiðslu í formi innskatts. Í þessu sambandi beri jafnframt að hafa í huga ákvæðið í 115. gr. tollalaga um áætlun aðflutningsgjalda.

Í niðurlagi umsagnar tollgæslustjóra er síðan fjallað um bráðabirgðaákvæði XVIII í lögum nr. 29/1993 varðandi skráða losun ökutækja. Er bent á að fallist hafi verið á ívilnun á grundvelli ákvæðisins vegna einnar tegundar ökutækja sem kærandi hafi flutt inn, þ.e. húsbíla af gerðinni Weinsberg CaraSuite 650MF af árgerð 2021, enda sé þar um að ræða ökutæki sem myndu teljast grind ef þau væru án yfirbyggingar til bústaðarnota. Öðru máli gegni um önnur ökutæki sem ekki myndu teljast grind án yfirbyggingar auk þess sem í því tilviki myndi ökumannshús sjónræna heild með bústaðarhluta. Með öðrum orðum sé þar um að ræða sendibifreiðar sem hafi verið innréttaðar sem húsbílar. Þau ökutæki uppfylli því ekki skilyrði bráðabirgðaákvæðisins, sbr. ákvæði h-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Er þessu til frekari stuðnings vísað til athugasemda við 15. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 59/2017.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar tollgæslustjóra. Í bréfi þessu kemur m.a. fram að kærandi telji réttustu aðferðina við ákvörðun tollverðs hinna innfluttu ökutækja vera þá aðferð sem tollyfirvöld hafi beitt vegna þeirra ökutækja sem flutt voru inn á árinu 2023, þ.e. að teknu tilliti til upphaflegs kaupverðs og þess magnafsláttar sem veittur hafi verið í viðskiptum A í Þýskalandi við framleiðanda ökutækjanna. Sé afstaða kæranda sú að beita beri sömu aðferð við ákvörðun tollverðs ökutækja sem flutt voru inn á árinu 2022. Kærandi sé því sáttur við aðferðafræði tollyfirvalda vegna hinna síðar innfluttu ökutækja, en telji þó að ástæða sé til endurskoðunar vegna tveggja atriða, þ.e. annars vegar vegna virðisaukaskatts og hins vegar vegna afskriftar. Eru áður fram komin sjónarmið um virðisaukaskatt í Þýskalandi vegna viðskiptanna áréttuð og er m.a. vísað til meðfylgjandi staðfestingar á virðisaukaskattsskyldu A GmbH frá skattyfirvöldum í Þýskalandi, sbr. fskj. 5. Hið þýska félag hafi því fengið virðisaukaskattinn endurgreiddan í gegnum uppgjör virðisaukaskatts. Ökutækin séu undanþegin virðisaukaskatti við flutning til Íslands samkvæmt þýskum lögum um virðisaukaskatt þar sem A GmbH geti dregið frá þýskan innskatt, sbr. lögfræðiálit. Kærandi geti því ekki fallist á niðurstöðu tollyfirvalda um þetta.

Í bréfinu ítrekar kærandi áður fram komin rök þess efnis að húsbílar til útleigu slitni mun meira en hefðbundin ökutæki. Hljóti því ákvæði 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 að eiga við um hina innfluttu húsbíla, enda taki ákvæðið sérstaklega til ökutækja sem verði fyrir sliti yfir meðallagi. Hærra afskriftarhlutfall en tollgæslustjóri hafi viðurkennt myndi því endurspegla raunverulegt ástand og notkun ökutækjanna. Varðandi meint misræmi við tollafgreiðslu kemur fram í bréfinu að tollgæslustjóri hafi ekki gert neina grein fyrir þeim „villum“ sem tjáist hafa komið í ljós við yfirferð tollyfirvalda. Villur sem ekki séu á ábyrgð kæranda geti trauðla leitt til hækkunar aðflutningsgjalda. Kærandi telji þörf á að fá frekari upplýsingar um þær 20 vörusendingar sem vísað sé til í þessu sambandi í úrskurði. Er vikið nánar að athugasemdum í umsögn tollgæslustjóra í þessu sambandi, m.a. varðandi kostnað við flutninga, gengismun og skráða losun, og bent á að nánari upplýsinga frá tollyfirvöldum sé þörf til að geta brugðist við í því efni.

Í niðurlagi bréfsins er þess getið að af hálfu kæranda muni verða leitað leiðréttingar á tollafgreiðslu ökutækja í samræmi við 116. gr. tollalaga nr. 88/2005 vegna þeirra tilvika þegar beiðni um undanþágu vegna vörugjalds hafi vantað. Þá er tekið fram að kærandi hafi nú öðlast betri skilning á afstöðu tollyfirvalda hvað snertir ökutæki af öðrum tegundum sem ekki séu talin vera grind og muni kærandi því engu bæta við áður fram kominn rökstuðning í því efni.

Bréfi kæranda fylgja ýmis gögn, m.a. afrit sölureikninga frá framleiðanda vegna tilgreindra ökutækja og afrit lögfræðiálita.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 3. október 2024 hefur kærandi áréttað áður fram komin sjónarmið.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á húsbílum á árunum 2022 og 2023, sbr. kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 30. janúar 2024. Er um að ræða ökutæki af gerðinni Weinsberg CaraSuite 650MF, Weinsberg CaraBus 600K og Fiat Ducato Sporty, þ.e. fullbúna húsbíla með innréttingum og búnaði af ýmsu tagi, og samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði tollgæslustjóra voru ökutækin bæði ný og notuð við innflutning þeirra til landsins.  Kærandi er einkahlutafélag um rekstur ökutækjaleigu, sbr. lög nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja, og hefur með höndum útleigu húsbíla til ferðamanna. Er komið fram í málinu að kærandi keypti hina innfluttu húsbíla af þýsku hlutafélagi, A GmbH, sem mun hafa keypt ökutækin af framleiðanda þeirra í Þýskalandi. Fyrir liggur að kærandi og A GmbH eru tengd félög, en um þau tengsl kemur fram í úrskurði tollgæslustjóra að fyrirsvarsmaður þýska félagsins sé skráður raunverulegur eigandi kæranda. Má ætla að tollgæslustjóri vísi þar til skráningar á grundvelli laga nr. 82/2019, um skráningu raunverulegra eigenda, þótt ekki komi það fram í úrskurðinum. Eins og greinir í kafla II hér að framan taldi tollgæslustjóri að tollverð hinna innfluttu ökutækja yrði ekki ákvarðað á grundvelli verðs í viðskiptum innflytjanda og seljanda, þ.e. kæranda og A GmbH, eftir ákvæðum 14. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem um væri að ræða viðskipti milli aðila sem væru háðir hvor öðrum og viðskiptaverðið ekki nothæft í tollalegu tilliti þar sem það væri óeðlilega lágt samanborið við viðskiptaverð sambærilegra ökutækja í viðskiptalandinu og í Evrópu, sbr. 4. tölul. 1. mgr. þessarar lagagreinar. Tók tollgæslustjóri sér því fyrir hendur að ákvarða tollverð bifreiðanna á grundvelli áætlunar samkvæmt 115. gr. tollalaga eftir þeim reglum sem fram koma í VII. kafla reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, sbr. 16. gr. tollalaga og 57.-62. gr. nefndrar reglugerðar.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan varðar málið innflutning samtals 154 húsbíla til landsins á árunum 2022 og 2023, þ.e. annars vegar innflutning fimm húsbíla á árinu 2022 og innflutning 149 húsbíla á árinu 2023. Kærandi rak tvö kærumál fyrir tollyfirvöldum af þessu tilefni, sbr. kæru, dags. 19. desember 2022, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda af hinum fyrrnefndu fimm bifreiðum og kæru, dags. 19. júní 2023, vegna aðflutningsgjalda af bifreiðum sem kærandi flutti til landsins á fyrri helmingi ársins 2023. Tollgæslustjóri ákvað að sameina meðferð málanna og kvað því upp hinn kærða úrskurð, dags. 30. janúar 2024, sem tók til allra ökutækjanna. Með úrskurðinum var fyrri ákvörðun tollgæslustjóra um tollafgreiðslu fimm ökutækja á árinu 2022 hnekkt. Þá var sömuleiðis hnekkt tollafgreiðslu 20 vörusendinga kæranda á árinu 2023, svo sem nánar var tilgreint í úrskurðarorði, en að öðru leyti var ákvörðun tollgæslustjóra um tollafgreiðslu ökutækja á árinu 2023 staðfest með úrskurðinum. Kom fram í úrskurðinum að ákvörðun aðflutningsgjalda vegna ökutækja sem flutt hefðu verið til landsins á árinu 2022 og vegna fyrrgreindra 20 sendinga á árinu 2023 yrði „[sett] í leiðréttingarferli“ af ástæðum sem þar voru raktar. Er þess getið í umsögn tollgæslustjóra í málinu að um sé að tefla leiðréttingu á grundvelli 116. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að tollgæslustjóri hefur sjálfur með hinum kærða úrskurði sínum fellt úr gildi ákvörðun aðflutningsgjalda vegna hluta vörusendinga sem kæra kæranda tekur til, þ.e. allra vörusendinga á árinu 2022 og hluta vörusendinga sem hlutu tollafgreiðslu á árinu 2023. Um frekari meðferð málsins vegna þessara vörusendinga hefur ekki annað komið fram en að sá þáttur málsins sé enn til meðferðar hjá tollyfirvöldum á grundvelli 116. gr. tollalaga. Að þessu gættu verður ekki annað séð en að kæra kæranda sé tilefnislaus að því er snertir umræddar vörusendingar. Þykir því bera að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því er tekur til þessa þáttar málsins sem tollgæslustjóri hefur tekið til nýrrar meðferðar samkvæmt framangreindu. Eftir stendur þá ágreiningur um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna annarra vörusendinga á árinu 2023.

Í umsögn tollgæslustjóra er vikið að kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar og litið svo á að kæran sé verulega vanreifuð með því að ekki séu í kærunni settar fram kröfur um ákveðna niðurstöðu. Taka má að nokkru leyti undir þetta með tollgæslustjóra, en umfjöllun í kærunni tekur með almennum hætti til ákvörðunar aðflutningsgjalda vegna allra ökutækja sem kærandi flutti til landsins. Eins og fram kemur í kafla I hér að framan verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi krafa um endurskoðun á ákvörðun gjalda til lækkunar frá því sem tollgæslustjóri ákvað með úrskurði sínum, en í niðurlagi kærunnar og fylgiskjali 11 með henni er niðurstaða kæranda um fjárhæð aðflutningsgjalda í evrum leidd fram með tölulegum hætti með tilliti til hverrar tegundar hinna innfluttu ökutækja, svo sem nánar greinir. Umfjöllun kærunnar um málsástæður og röksemdir kæranda tekur hins vegar til nokkurra aðskilinna þátta og er þar engin grein gerð fyrir umkrafinni lækkun gjalda vegna hvers þáttar um sig. Er þannig óhægt um vik að setja hina tölulegu kröfugerð í niðurlagi kærunnar í röklegt samhengi við einstakar málsástæður kæranda og verður að telja kæruna bæði óglögga og óskýra að þessu leyti. Með því að efnislegar málsástæður í kærunni eru út af fyrir sig nægjanlega skýrar og afmarkaðar þykir þó ekki tilefni til að vísa kærunni í heild sinni frá yfirskattanefnd sem vanreifaðri af þessum sökum.

Samkvæmt umfjöllun í kæru um efnisatriði málsins er í fyrsta lagi ágreiningur um túlkun ákvæða reglugerðar nr. 1100/2006, þ.e. beitingu svonefndra afskriftarreglna, eins og þar er rakið. Er litið svo á í kærunni að tollgæslustjóri hafi ofákvarðað tollverð ökutækjanna að því leyti. Í öðru lagi er sérstaklega deilt um þá ákvörðun tollgæslustjóra að taka með í reikninginn við ákvörðun tollverðs ökutækjanna 19% virðisaukaskatt sem lagður hafi verið á kaup A GmbH á ökutækjunum af framleiðanda þeirra í Þýskalandi. Er rakið í kæru að virðisaukaskattur hafi ekki verið lagður á kaup ökutækjanna í viðskiptum kæranda og A GmbH þar sem um erlend viðskipti hafi verið að ræða, þ.e. útflutning til Íslands. Þá eru í þriðja lagi gerðar athugasemdir við að tollgæslustjóri hafi ekki tekið nægilegt tillit til magnafsláttar sem veittur hafi verið í viðskiptum með ökutækin. Verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi krafa um lækkun tollverðs af þessum sökum, en fram kemur í kærunni að umræddur afsláttur sé 25% af kaupverði ökutækjanna. Í fjórða lagi er þess krafist í kærunni að aðflutningsgjöld kæranda vegna innflutnings húsbílanna, þ.e. vörugjald, verði leiðrétt til samræmis við bráðabirgðaákvæði XVIII í lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2024, er vikið nánar að þessu kæruatriði í ljósi athugasemda þar um í umsögn tollgæslustjóra og tekið fram að kærandi hafi öðlast betri skilning á túlkun tollyfirvalda og muni ekki bæta neinu frekara við þau rök sem þegar hafi verið teflt fram um þetta. Loks og í fimmta lagi er í kærunni fundið að því að ósamræmi sé í meðferð sambærilegra ökutækja sem flutt hafi verið til landsins á árinu 2023 með tilliti til tollverðs og gjalda sem krefjist nánari skýringa af hendi tollyfirvalda. Er fjallað nokkru ítarlegar um þessar aðfinnslur í fyrrnefndu bréfi til yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2024, og vísast til umfjöllunar hér síðar í úrskurði þessum um þetta.

Almennt um lagagrundvöll málsins:

Ákvæði um heimildir tollyfirvalda til áætlunar aðflutningsgjalda eru í 115. gr. tollalaga. Þar segir að í þeim tilvikum þegar tollyfirvöldum beri að áætla fjárhæð aðflutningsgjalda skuli þau áætla tollverð vöru svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en raunverulegt verðmæti vörunnar og ákvarða aðflutningsgjöld í samræmi við þá áætlun. Við áætlunina skuli tollyfirvöld hafa hliðsjón af þeim upplýsingum sem liggi fyrir um vöruna, þar á meðal farmskrá, framlögðum gögnum ef einhver eru og gögnum Hagstofu Íslands yfir innfluttar vörur.

Kveðið er á um tollverð og tollverðsákvörðun í 14. og 15. gr. tollalaga. Nánari ákvæði um tollverð og ákvörðun þess er að finna í reglugerð nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru. Þar er m.a. tekið fram í 52. gr. að aðalgrundvöllur tollverðs sé viðskiptaverð vöru, sbr. 1. mgr. 14. gr. tollalaga. Verði tollverð ekki ákvarðað á grundvelli viðskiptaverðs, skuli það ákvarðað samkvæmt 57.–62. gr. reglugerðarinnar. Sama gildi þegar ekkert er greitt fyrir vöru eða greiðsla er einungis til málamynda.

Ítarleg fyrirmæli um tollverð vöru þegar viðskiptaverð verður ekki lagt til grundvallar er að finna í 57.-62. gr. reglugerðar nr. 1100/2006. Í 1. mgr. 57. gr. reglugerðarinnar kemur fram að sé ekki hægt að ákvarða tollverð vöru samkvæmt 14. gr. tollalaga skuli tollverðið vera viðskiptaverð sams konar vara sem seldar hafa verið og fluttar til landsins á sama eða svipuðum tíma. Í 58. gr. segir að verði tollverð vöru hvorki ákvarðað samkvæmt 14. gr. tollalaga né 57. gr. reglugerðarinnar skuli það vera viðskiptaverð svipaðra vara sem seldar eru og fluttar til landsins á sama eða svipuðum tíma og varan sem verið er að virða. Þá eru í 60. og 61. gr. reglugerðarinnar ákvæði um að þegar annað þrýtur verði miðað við reiknað verð sem byggi á samtölu tiltekinna þátta eða endursöluverð sams konar eða svipaðra vara hérlendis. Loks er í 62. gr. reglugerðarinnar ákvæði um að verði tollverð innfluttrar vöru ekki ákvarðað samkvæmt 14. gr. tollalaga eða 57.-61. gr. reglugerðarinnar, skuli ákvarða það með rökréttum hætti samkvæmt meginreglum og almennum ákvæðum samnings um framkvæmd VII. gr. hins almenna samnings um tolla og viðskipti 1994 (GATT-samkomulagið) og á grundvelli fáanlegra upplýsinga hér á landi. Þá eru í 2. mgr. ákvæðisins talin upp í sjö liðum viðmið sem ekki ber að beita við ákvörðun tollverðs samkvæmt ákvæðinu.

Í 63.-70. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 eru sérákvæði vegna innflutnings ökutækja sem gilda um ákvörðun tollverðs ökutækja sem flokkast undir vöruliði 8701-8706 og 8711 í tollskrá, sbr. 63. gr. reglugerðarinnar. Í 65. gr. kemur fram að við ákvörðun tollverðs samkvæmt 62. gr., þegar ekki reynist unnt að ákvarða tollverð ökutækis á grundvelli 14. gr. tollalaga eða 57.-61. gr. reglugerðarinnar, skuli tollverð vera viðmiðunarverð nýs ökutækis af sömu tegund og undirtegund eins og það er tilgreint í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra, reiknað út samkvæmt ákvæðum 66. gr. Í 66. gr. segir að við útreikning tollverðs samkvæmt 65. gr. skuli fyrst áætla líklegt fob-verð nýs ökutækis af sömu tegund og undirtegund með þeim hætti að af útsöluverði ökutækisins samkvæmt bifreiðaskrá ríkisskattstjóra er afreiknaður virðisaukaskattur, álagning seljanda sem skal áætluð 12%, vörugjald, svo og áætluð fjárhæð gjalda þeirra sem innifalin eru í tollverði samkvæmt 2. mgr. 15. gr. tollalaga. Þegar líklegt fob-verð nýs ökutækis hafi verið fundið út samkvæmt 1. mgr. skuli það fyrnt vegna aldurs hins innflutta ökutækis með nánar tilteknum hætti, sbr. a- og b-liði ákvæðisins. Kemur fram í 4. mgr. 66. gr. að ef verð ökutækis hafi verið afreiknað og fyrnt samkvæmt ákvæði þessu skuli bæta við verðið gjöldum þeim sem innifalin skulu í tollverði samkvæmt 2. mgr. 15. gr. tollalaga.

Sé talið að ákvörðun tollverðs ökutækis á grundvelli 65.-66. gr. gefi ekki rétta mynd af verðmæti ökutækis þar sem ástand ökutækisins er verra en leiðir af eðlilegri fyrningu, er tollstjóra heimilt að ákveða lækkun tollverðs, enda sýni innflytjandi fram á að verðmæti ökutækisins sé minna en venjulegra ökutækja sömu tegundar og af sömu árgerð, svo sem vegna tjóns eða mikils aksturs, sbr. 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006. Við slíkt mat geti tollstjóri tekið tillit til væntanlegs viðgerðarkostnaðar.

Almennt um ákvörðun tollverðs í tilviki kæranda og málsgrundvöll:

Eins og fram er komið taldi tollgæslustjóri að ákvörðun tollverðs hinna innfluttu ökutækja yrði ekki byggð á almennum reglum 14. og 15. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem kaupandi og seljandi ökutækjanna, þ.e. kærandi og A GmbH, væru háðir aðilar í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 14. gr. tollalaga, sbr. 2. mgr. sömu greinar, og verð í viðskiptum félaganna væri ekki nothæft í tollalegu tilliti samkvæmt reglum VII. kafla reglugerðar nr. 1100/2006 og yrði því ekki lagt til grundvallar ákvörðun tollverðs, sbr. 56. gr. reglugerðarinnar. Þessu til stuðnings vísaði tollgæslustjóri til þess að verulegur munur væri á viðskiptaverði húsbílanna í viðskiptum þýska félagsins við framleiðanda bifreiðanna annars vegar og í viðskiptum kæranda við hið fyrrnefnda félag hins vegar. Kom fram að verðið væri óvenjulega lágt samanborið við almennt viðskiptaverð sambærilegra ökutækja, bæði í Evrópu og viðskiptalandinu, og að kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á það með gögnum að viðskiptaverðið væri nothæft samkvæmt 1. mgr. 14. gr. tollalaga, svo sem nánar var rökstutt. Tók tollgæslustjóri sér því fyrir hendur að ákvarða tollverð ökutækjanna á grundvelli áætlunar samkvæmt 115. gr. tollalaga í samræmi við reglur VII. kafla reglugerðar nr. 1100/2006, sbr. 16. gr. tollalaga og 57.-62. gr. nefndrar reglugerðar. Við áætlun tollverðsins tók tollgæslustjóri mið af upplýsingum um upprunalegt kaupverð ökutækjanna í viðskiptum þýsku félaganna, en þeirra upplýsinga var aflað frá kæranda við meðferð málsins.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram, sbr. umfjöllun um málsástæður kæranda og grundvöll málsins, að kærandi líti svo á að leggja beri til grundvallar ákvörðun tollverðs þá aðferð sem tollgæslustjóri byggði á, þ.e. að taka mið af upprunalegu kaupverði bifreiðanna og afslætti sem veittur hafi verið í þeim viðskiptum, enda sé sú aðferð bæði lögmæt og rétt. Er tekið fram í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2024, að félagið uni þeirri ákvörðun að því er snertir ökutæki innflutt á árinu 2023. Eftir standi þó ágreiningur um virðisaukaskatt í Þýskalandi og beitingu afskriftarreglna. Samkvæmt þessu og umfjöllun í síðastgreindu bréfi kæranda að öðru leyti verður að byggja á því að það sé óumdeilt í málinu að ákvarða beri tollverð ökutækjanna á þeim grundvelli sem fyrr greinir, þ.e. samkvæmt áætlun, og að í því efni sé rétt að miða við viðskiptaverð í hinum upprunalegu viðskiptum A GmbH og framleiðanda með ökutækin. Verður þannig m.a. að telja ljóst að athugasemdir í kæru varðandi afslætti taki einvörðungu til þess þáttar málsins sem tollgæslustjóri hefur tekið til nýrrar meðferðar eins og áður greinir, þ.e. vegna fimm ökutækja sem flutt voru til landsins á árinu 2022, með því að tekið hafi verið tillit til umsamins afsláttar við ákvörðun tollverðs í öðrum tilvikum, þ.e. vegna þeirra ökutækja sem flutt voru til landsins á árinu 2023. Verður því að líta svo á að efnislegar kröfur kæranda í málinu lúti að því að ákvarðað tollverð ökutækjanna verði lækkað frá því sem tollgæslustjóri ákvað með því að ekki skuli taka þýskan virðisaukaskatt með í reikninginn auk þess sem ástand ökutækjanna gefi sjálfstætt tilefni til lækkunar, sbr. 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006. Rétt þykir að víkja fyrst að hinu fyrrnefnda þrætuepli málsins.

Um þýskan virðisaukaskatt:

Af hálfu kæranda er komið fram að kaup A GmbH á  ökutækjunum af framleiðanda þeirra hafi borið 19% virðisaukaskatt eftir þýskum lögum. Er í þessu sambandi m.a. vísað til afrita sölureikninga framleiðandans vegna kaupa A GmbH á nokkrum ökutækjum á árinu 2019 þar sem virðisaukaskattur er tilgreindur, sbr. fskj. 1 með bréfi kæranda, dags. 23. júlí 2024. Báðir aðilar að viðskiptunum, þ.e. framleiðandi ökutækjanna og B GmbH, séu virðisaukaskattsskyldir aðilar í Þýskalandi og því hafi borið að standa skil á virðisaukaskatti þar í landi af viðskiptunum. Af sömu ástæðu eigi kaupandi, þ.e. A GmbH, rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir reglum um innskatt. Enginn virðisaukaskattur sé hins vegar innheimtur af sölu ökutækjanna úr landi til Íslands, þ.e. til kæranda, þar sem um útflutning sé að ræða til ríkis utan Evrópusambandsins. Er gerð nánari grein fyrir þessu í kæru til yfirskattanefndar og fyrrnefndu bréfi kæranda með vísan til bréfa frá þýskum lögmannsstofum, þar sem raktar eru reglur þýskra laga um þetta, og staðfestingar skattyfirvalda í Þýskalandi á skráningu A GmbH á virðisaukaskattsskrá þar í landi.

Ekki verður annað séð en að fyrrgreind lýsing kæranda á meðferð virðisaukaskatts í viðskiptum félaganna þriggja í Þýskalandi sé að formi til rétt, enda hefur hún ekki sætt rökstuddri vefengingu af hálfu tollgæslustjóra. Hins vegar leit tollgæslustjóri svo á að taka bæri tillit til virðisaukaskatts við ákvörðun tollverðs ökutækjanna þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að virðisaukaskatturinn „hafi fengist endurgreiddur við upprunaleg kaup á þeim ökutækjum sem mál þetta snýst um“, eins og segir í úrskurði tollgæslustjóra. Er þetta áréttað í umsögn tollgæslustjóra í málinu og verður að skilja svo að vísað sé til endurgreiðslu skatts í hendi kaupanda ökutækjanna í viðskiptunum í Þýskalandi, þ.e. A GmbH. Er þannig tekið fram í úrskurðinum að þar sem miða beri ákvörðun tollverðs við upprunalega sölureikninga verði að líta svo á að virðisaukaskattur sé innifalinn í kaupverði og greiddur í skilningi 14. og 15. gr. tollalaga. Til stuðnings þessari afstöðu sinni vísaði tollgæslustjóri jafnframt til þess að samkvæmt 115. gr. laganna beri tollyfirvöldum að áætla tollverð vöru svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en raunverulegt verðmæti vörunnar og ákvarða aðflutningsgjöld í samræmi við þá áætlun.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar í málinu að A GmbH hafi átt rétt á endurgreiðslu þess virðisaukaskatts sem félagið innti af hendi við kaup umræddra ökutækja af framleiðanda þeirra og að sala sömu ökutækja til kæranda á árinu 2023 hafi ekki borið neinn virðisaukaskatt í samræmi við lög í Þýskalandi. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með tollgæslustjóra að við ákvörðun tollverðs ökutækjanna við innflutning þeirra til Íslands beri að taka tillit til virðisaukaskatts samkvæmt hinum upprunalegu sölureikningum framleiðanda, svo sem byggt er á í hinum kærða úrskurði. Vegna tilvísunar í úrskurði tollgæslustjóra til 115. gr. tollalaga í þessu efni er til þess að líta að svigrúm tollyfirvalda við beitingu slíks íþyngjandi úrræðis til áætlunar aðflutningsgjalda takmarkast af lögmætisreglu stjórnsýsluréttar svo og ákvæði 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessum lagareglum leiðir ennfremur að tollyfirvöld verða að beita slíkum heimildum af varfærni og gæta þess að ganga ekki lengra en nauðsyn krefur. Til hliðsjónar í þessum efnum má vísa til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 4617/2005 um hliðstæðar heimildir skattyfirvalda í skattalögum til áætlunar opinberra gjalda. Verður ekki talið að tollgæslustjóri hafi skotið nægjanlega traustum stoðum undir áætlun sína að því er þetta atriði varðar þannig að á henni verði byggt.

Með vísan til framanritaðs er fallist á með kæranda að tilefni sé til lækkunar á áætlun tollgæslustjóra þar sem ekki beri að taka tillit til virðisaukaskatts í Þýskalandi við ákvörðun tollverðs, sbr. umfjöllun hér síðar í úrskurði þessum um lækkun aðflutningsgjalda.

Um fyrningu (afskrift) vegna ástands hinna innfluttu ökutækja:

Í hinum kærða úrskurði tollgæslustjóra er gerð grein fyrir ákvörðun tollverðs hinna innfluttu ökutækja með tilliti til ákvæða VII. kafla reglugerðar nr. 1100/2006. Eru m.a. rakin ákvæði 57. gr. reglugerðarinnar og tekið fram að við ákvörðun tollverðs innfluttra ökutækja sé í framkvæmd beitt ákvæðum 57., 58., 62. og 63. gr. reglugerðarinnar sem og sérákvæðum hennar um innflutt ökutæki, sbr. 63.-70. gr. Þá kemur fram að ekki sé unnt í tilviki kæranda að beita ákvæðum 57. eða 58. gr. reglugerðarinnar þar sem sams konar eða svipuð ökutæki hafi ekki verið flutt til landsins „nýlega“, eins og þar segir. Verði því um ákvörðun tollverðs að beita 62. gr., sbr. 65. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 þar sem fram komi að tollverð skuli vera viðmiðunarverð nýs ökutækis af sömu tegund og undirtegund eins og það sé tilgreint í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra, reiknað út samkvæmt ákvæðum 66. gr. Er tekið fram að þar sem húsbíla af þeirri tegund sem um ræðir sé ekki að finna í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra komi til kasta 68. gr. reglugerðarinnar þar sem segi að í slíkum tilvikum skuli ákvarða líklegt útsöluverð nýs ökutækis af þeirri tegund sem flutt sé inn og reikna tollverð samkvæmt 66. gr. Ökutækin hafi þannig verið metin með hliðsjón af heildarverði þeirra samkvæmt upprunalegum sölureikningum og verðið síðan fyrnt í samræmi við reglur 66. gr. reglugerðarinnar. Af gögnum málsins er ljóst að tollgæslustjóri miðaði við fyrningu samkvæmt b-lið 2. mgr. 66. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 í þessu efni, en umrætt ákvæði tekur til allra annarra ökutækja en þeirra sem eru þyngri en 5 tonn, sbr. a-lið sama ákvæðis. Var því reiknuð 1,5% fyrning fyrir hvern byrjaðan mánuð í 12 mánuði, 1% fyrir næstu 24 mánuði og 0,5% fyrir hvern mánuð eftir það þar til náð væri 90% fyrningu sem er hámarks fyrning samkvæmt 66. gr. Tók ákvörðuð fyrning þannig til tímabilsins frá fyrstu opinberu skráningu ökutækis erlendis til komumánaðar flutningsfars til Íslands, sbr. 3. mgr. 66. gr. Þá bætti tollgæslustjóri við tollverð þannig fundið tilgreindum gjöldum sem innifalin skulu í tollverði samkvæmt 2. mgr. 15. gr. tollalaga, þ.e. flutningsgjaldi og vátryggingum, eftir fyrirmælum í 4. mgr. 66. gr. reglugerðarinnar.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að heimilt sé að beita ákvæði 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 vegna innflutnings ökutækjanna. Er vísað til þess að áður en húsbílarnir voru fluttir til landsins hafi þeir verið leigðir út til ferðamanna í atvinnuskyni og slit á þeim því verið mun meira en gengur og gerist. Húsbílarnir hafi verið leigðir út í að meðaltali 600 daga og ekið að meðaltali um 53.000 km áður en þeir voru fluttir til landsins. Húsbílar slitni meira en aðrar bifreiðar, ekki síst þegar þeir séu í útleigu, enda sé þá um að ræða fjölda ökumanna og mun meira slit á innréttingum og búnaði. Telji kærandi þannig að hærra afskriftarhlutfall en tollyfirvöld miði við myndi endurspegla betur raunverulegt ástand hinna innfluttu ökutækja. Rétt er að taka fram að af gögnum málsins þykir mega ráða að hinir innfluttu húsbílar hafi verið keyptir nýjir á árunum 2019-2022 af framleiðanda þeirra.

Í 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 kemur fram að sé talið að ákvörðun tollverðs á grundvelli 65.-66. gr. gefi ekki rétta mynd af verðmæti ökutækis þar sem ástand þess sé verra en leiðir af eðlilegri fyrningu, sé tollyfirvöldum heimilt að ákveða lækkun tollverðs, enda sýni innflytjandi fram á að verðmæti ökutækisins sé minna en venjulegra ökutækja sömu tegundar og af sömu árgerð, svo sem vegna tjóns eða mikils aksturs. Er tekið fram að við slíkt mat geti tollyfirvöld tekið tillit til væntanlegs viðgerðarkostnaðar. Taka verður undir með tollgæslustjóra að af orðalagi þessa ákvæðis verður að draga þá ályktun að það eigi einungis við í þeim tilvikum þegar ökutæki er í svo slæmu ástandi samanborið við ökutæki sömu tegundar og af sömu árgerð, svo sem vegna mikils aksturs ökutækisins eða tjóns sem orðið hefur á því, að áhrif hafi á verðmæti þess. Ber undir innflytjanda ökutækis að sýna fram á þetta. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um að tiltekin ökutæki, sem félagið flutti til landsins á árinu 2023, hafi verið í verra ástandi en önnur sem félagið flutti inn, enda hefur engin grein verið gerð fyrir einstökum ökutækjum og ástandi þeirra í þessu sambandi. Er einfaldlega byggt á því í kæru að þar sem ökutækin hafi verið í útleigu til ferðamanna hafi ástand þeirra við flutning til landsins verið verra en almennt eigi við um ökutæki sömu tegundar. Ekki verður fallist á með kæranda að umrædd notkun ökutækjanna geti ein og sér leitt til lækkunar tollverðs á grundvelli 67. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 án tillits til ástands í hverju tilviki fyrir sig. Er þá einnig litið til þess að í VII. kafla reglugerðarinnar er engum sérákvæðum til að dreifa um ökutæki til útleigu. Verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að skilyrði séu til lækkunar tollverðs, hvorki almennt né í tilviki einstakra ökutækja sem flutt voru til landsins, vegna ástands þeirra. Er því ekki tilefni til lækkunar á áætlun tollgæslustjóra af þessum sökum og er kröfu kæranda þar að lútandi hafnað.

Um ákvörðun vörugjalds:

Með hinum kærða úrskurði sínum hafnaði tollgæslustjóri kröfu kæranda um lækkun vörugjalds af ökutækjunum á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XVIII í lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., að því er varðar önnur ökutæki en ökutæki af gerðinni Weinsberg CaraSuite 650MF. Umrætt bráðabirgðaákvæði tekur til ökutækja sem eru skráð sem bifreið í ökutækjaskrá, sbr. 9. tölul. 1. mgr. 3. gr. umferðarlaga nr. 77/2019, og falla í flokk húsbíla eða húsbifreiða samkvæmt þeim lögum og reglugerðum sem settar eru með stoð í lögunum, sbr. a- og b-lið 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins. Ákvörðun tollgæslustjóra var hins vegar byggð á því að hinir innfluttu húsbílar, þ.e. að undanskildum húsbílum af tegundinni Weinsberg CaraSuite 650MF, uppfylltu ekki skilyrði c-liðar 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins þess efnis að teljast grind í skilningi h-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 ef þeir væru án yfirbyggingar til bústaðarnota með borðum og sætum, rúmstæði, eldunaraðstöðu, o.fl. Er bent á í umsögn tollgæslustjóra að húsbílar af gerðinni Weinsberg CaraBus 600K og Fiat Ducato Sporty séu í raun sendibifreiðar sem hafi verið innréttaðar sem húsbílar. Myndu ökutækin því ekki teljast grind þar sem yfirbygging (bústaðarhluti) sé sambyggð ökumannshúsinu og myndi sjónræna heild með því hvað varðar lögun, lit eða efni, sbr. fyrrgreint ákvæði 4. gr. laganna.

Í kæru til yfirskattanefndar, þar sem ákvörðun tollgæslustjóra er mótmælt, kemur ekki annað fram til stuðnings kröfu kæranda en að ökutækin séu byggð á grind sem sé breytt í húsbíl. Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2024, kemur hins vegar fram að kærandi hafi nú öðlast betri skilning á túlkun og afstöðu tollgæslustjóra varðandi þennan þátt málsins og hafi engu frekara við að bæta. Er þannig í engu vikið að röksemdum tollgæslustjóra og útbúnaði hinna umdeildu húsbíla af tegundinni Weinsberg CaraBus 600 og Fiat Ducato Sporty. Af þessu verður naumast önnur ályktun dregin en að kærandi hafi nú fallið frá kröfu sinni varðandi ákvörðun vörugjalds þessara ökutækja. Allt að einu þykir í ljósi framangreinds rétt að vísa kröfu kæranda um lækkun vörugjalds vegna þeirra frá yfirskattanefnd sem vanreifaðri.

Um meint ósamræmi í tollafgreiðslu og lækkun aðflutningsgjalda:

Af hálfu kæranda er fundið að meintu ósamræmi í tollafgreiðslu ökutækja, einkum í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2024. Samkvæmt því sem þar greinir beinast þær athugasemdir einkum að ákvörðun aðflutningsgjalda vegna vörusendinga sem hnekkt var með hinum kærða úrskurði tollgæslustjóra, nánar tiltekið vegna fimm vörusendinga á árinu 2022 og tuttugu vörusendinga á árinu 2023, sbr. hér að framan. Ekki liggur annað fyrir en að sá þáttur málsins sé enn til meðferðar hjá tollgæslustjóra. Að öðru leyti beinast aðfinnslur kæranda að skorti á upplýsingum um leiðréttingar o.fl., svo sem nánar er tíundað í bréfinu.

Samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið er ekki tilefni til að hrófla við hinni kærðu áætlun aðflutningsgjalda kæranda vegna innflutnings ökutækja á árunum 2022 og 2023 að öðru leyti en því að tilefni er til lækkunar vegna virðisaukaskatts sem greiddur var í Þýskalandi. Eins og fram er komið er krafa kæranda um lækkun vegna þessa atriðis ekki útfærð tölulega í kærunni og af málsgögnum verður ekki ráðið um nákvæma fjárhæð þess virðisaukaskatts sem um ræðir, hvorki almennt né í tilviki einstakra vörusendinga eða ökutækja. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að senda tollgæslustjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er tekur til ákvörðunar tollverðs vegna þessa þáttar og vegna tölulegra athugasemda kæranda að öðru leyti, sem lúta einkum að fjárhæð aðflutningsgjalda vegna vörusendinga sem hnekkt var með úrskurði tollgæslustjóra, eins og áður er rakið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kæran er send tollgæslustjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snertir ákvörðun tollverðs hinna innfluttu ökutækja. Kröfu um lækkun vörugjalds er vísað frá yfirskattanefnd.