Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 3. október, er tekið fyrir mál nr. 66/2024; kæra A, dags. 25. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðunin fór fram í kjölfar rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda tekjuárið 2021 sem lauk með skýrslu, dags. 6. nóvember 2023. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 259.395.816 kr. gjaldárið 2022 vegna meintra óheimilla úttekta kæranda úr X ehf. á árinu 2021, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattrannsóknarstjóra verði hnekkt og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að 13. október 2022 hóf skattrannsóknarstjóri rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2021 í tengslum við rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf., en kærandi var eigandi félagsins og skráður stjórnarmaður og prókúruhafi þess frá … 2021. Rannsókn á skattskilum kæranda lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 6. nóvember 2023. Samhliða þessu fór fram rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. sem hófst 13. október 2022 og tók til rekstrarársins 2021. Lauk þeirri rannsókn með skýrslu, dags. 6. nóvember 2023. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra dagana 25. október 2022 og 2. mars 2023. Þá voru skýrslur einnig teknar af B, K og G.

Í skýrslu sinni, dags. 6. nóvember 2023, gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárið 2021. Kom þar fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngu skattframtali árið 2022 og að tekjur hans væru vanframtaldar um 259.395.816 kr. vegna úttekta hans úr rekstri X ehf. á árinu 2021, en um væri að ræða persónulegar tekjur kæranda sem skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Í ítarskjali með skýrslunni var nánari grein gerð fyrir niðurstöðum skattrannsóknarstjóra um meintar úttektir kæranda úr X ehf. Kom þar fram að úttektir kæranda væru vegna fjögurra mismunandi þátta.

Um rannsókn á viðskiptum með fasteignina M.

Í fyrsta lagi fjallaði skattrannsóknarstjóri um viðskipti með fasteignina M. Tekið var fram að fyrir lægi kaupsamningur um fasteignina milli Y ehf. sem seljanda og kæranda sem kaupanda, dags. 29. júlí 2021. Hefði sýslumaður móttekið kaupsamninginn til þinglýsingar … 2021. Samkvæmt samningnum hefði kaupverðið verið 405.000.000 kr. og skyldi greiða 100.000.000 kr. við undirritun kaupsamnings, 120.000.000 kr. við afhendingu eignarinnar og 185.000.000 kr. eftir því sem greiðslur myndu berast vegna sölu fasteignar kæranda að T. Var rakið í skýrslunni að 29. júlí 2021 hefðu 101.702.000 kr. verið millifærðar af bankareikningi X ehf. til fasteignasölu vegna kaupsamningsuppgjörs á M. Þá hefðu 120.000.000 kr. verið millifærðar þann 19. nóvember 2021 frá X ehf. til Y ehf. Í skattframtali kæranda vegna tekjuársins 2021 hefði fasteignin verið færð sem eign kæranda og gerð hefði verið grein fyrir skuld að fjárhæð 185.000.000 kr. við Y ehf. vegna M. Þá hefði afsal vegna eignarinnar verið gefið út af Y ehf. til kæranda snemma árs 2022.

Skattrannsóknarstjóri rakti að í bókhaldi X ehf. hefðu millifærslur af reikningi félagsins til fasteignasölunnar að fjárhæð 101.702.000 kr. og til Y ehf. að fjárhæð 120.000.000 kr. verið færðar til eignar á skuldunautinn B. Þá lægju fyrir tveir lánssamningar milli X ehf. og B með sömu fjárhæðum sömu daga og greiðslurnar hefðu átt sér stað, með félaginu sem lánveitanda og B sem lántaka. Lánssamningarnir hefðu að geyma samhljóða ákvæði og væri sá fyrri dagsettur 29. júlí 2021 og sá síðari 19. nóvember 2021. Lántaki væri í báðum tilvikum B sem skráð væri til heimilis á Spáni. Lánin bæru fasta óverðtryggða 4,5% vexti sem skyldu greiðast í einu lagi eins og höfuðstóllinn þann 31. desember 2030 og væru lánin tryggð með 2. veðrétti í M. Væru lánssamningarnir undirritaðir af kæranda fyrir hönd X ehf. og B í eigin nafni, en þeir væru báðir óvottaðir. Þá hefði hvorugum samningnum verið þinglýst og kæmu þeir ekki fram á veðbandayfirliti M.

Gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að kærandi hefði þann 11. nóvember 2022 lagt fram kaupsamning um M milli hans sem seljanda og B sem kaupanda. Væri kaupsamningurinn dagsettur 29. júlí 2021 og væri í honum vísað til kaupsamnings sama dag um sömu eign þar sem kærandi væri kaupandi og Y ehf. seljandi. Væri tekið fram í samningnum að B gengi inn í kaupsamning kæranda og Y ehf. og yfirtæki allar skyldur kæranda gagnvart Y ehf. Þá skyldi B greiða allar kaupsamningsgreiðslur og verða löglegur eigandi fasteignarinnar um leið og afsal væri gefið út. Kærandi myndi greiða fasteignagjöld og afborganir af láni sem flutt hefði verið á fasteignina og myndu greiðslur þessar ganga upp í leigugreiðslur kæranda til B vegna fasteignarinnar. Tók skattrannsóknarstjóri fram að B hefði ekki gert grein fyrir M sem eign í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2021 og ekki hefði verið gerð grein fyrir skuldum vegna fasteignarinnar í framtalinu. Þá hefði kærandi þann 11. nóvember 2022 lagt fram leigusamning vegna M, dags. 29. júlí 2021, milli hans sem leigjanda og B sem leigusala þar sem bæði væri tiltekið að samningurinn væri tímabundinn og ótímabundinn með sex mánaða uppsagnarfresti. Væri leiguverð tilgreint 850.000 kr. á mánuði verðtryggt með vísitölu neysluverðs og leigutími frá 1. janúar 2022. Einnig hefði kærandi lagt fram kvittun fyrir millifærslu til B að fjárhæð 1.000.000 kr. frá 13. mars 2022 sem kærandi kvað vera sönnun fyrir leigugreiðslu, greiðsluseðil vegna láns hjá banka og afrit af rafrænum samskiptum kæranda við fasteignasala. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að afsal vegna fasteignarinnar, dags. 29. október 2022, þar sem kærandi hefði afsalað fasteigninni til B, hefði verið móttekið til þinglýsingar … 2022, en í því hefði komið fram að kaupverð væri að fullu greitt og að afsalshafi hefði kynnt sér veðbandayfirlit hins selda. Tók skattrannsóknarstjóri fram að á veðbandayfirliti, dags. 21. september 2023, væri að finna tvö veðskuldabréf á fyrsta og öðrum veðrétti, ásamt tryggingarbréfi á þriðja veðrétti. Veðskuldabréfið á fyrsta veðrétti væri verðtryggt íbúðalán frá banka þar sem kærandi væri skráður skuldari, gefið út í apríl 2021 að fjárhæð 73.000.000 kr. með veði í T, en veðið hefði verið flutt á M í desember 2021. Fyrirsvarsmaður Y ehf. hefði skrifað undir veðflutninginn sem samþykkur veðsali. Á öðrum veðrétti væri verðtryggt íbúðalán frá banka þar sem kærandi væri skuldari, gefið út þann 22. júní 2023 að fjárhæð 70.000.000 kr. B hefði skrifað undir lánið sem samþykkur veðsali. Tryggingarbréf frá banka á þriðja veðrétti væri gefið út þann 22. febrúar 2023 til tryggingar yfirdráttarskuld kæranda að fjárhæð allt að 40.000.000 kr., en undir tryggingarbréfið riti B sem samþykkur veðsali. Upphaflega hefði tryggingarbréfið verið á öðrum veðrétti, en verið fært á þriðja veðrétt þann 15. júní 2023 með veðleyfi frá banka. Tók skattrannsóknarstjóri fram að kærandi hefði ekki viljað tjá sig um tengsl hans og B nema með þeim hætti að þau væru stundum að hittast og stundum ekki.

Í ítarskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra var rakinn framburður kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra um þennan þátt málsins. Kom þar fram að þegar kærandi hefði verið spurður að því hvers vegna B hefði ekki keypt M sjálf af Y ehf. hefði hann sagt að þetta hefði bara verið samkomulag þeirra á milli. Hann hefði gert tilboð í fasteignina og hún hefði haft áhuga á að eignast fasteign á Íslandi. Kærandi sagði að engin fjárhagsleg tengsl væru milli hans og B, hann væri eingöngu að leigja af henni húsið. Sagði kærandi að B hefði fjármagnað kaupin með einhverju af eigin fé en einnig hefði hún fengið lán hjá X ehf. sem gerðir hefðu verið tveir lánasamningar um. Tók skattrannsóknarstjóri fram að lánasamningarnir tveir hefðu verið vegna tveggja greiðslna sem kveðið væri á um í kaupsamningi milli kæranda og Y ehf., þ.e. fyrri lánssamningurinn vegna greiðslu að fjárhæð kr. 101.702.000 sem hefði verið millifærð af bankareikningi X ehf. til fasteignasölu þann 29. júlí 2021 og seinni lánssamningurinn vegna greiðslu að fjárhæð kr. 120.000.000 sem hefði verið millifærð af bankareikningi X ehf. til Y ehf. Taldi kærandi aðspurður að B hefði greitt eftirstöðvar kaupsamningsins milli hans og Y ehf. að fjárhæð 185.000.000 kr., en þær greiðslur hefðu ekki farið út úr X ehf. Þá sagðist kærandi hafa ámálgað það við fasteignasalann í símtali að B tæki yfir skyldur kaupsamningsins við Y ehf. Kvaðst kærandi hafa gert leigusamning við B, flutt í M í desember 2021 og búið þar en ekki byrjað að borga leigu fyrr en í janúar 2022. Þá sagði kærandi að hann hefði greitt rekstrargjöld af fasteigninni og borið kostnað af því að mála eignina sem komið hefði til frádráttar frá leigugreiðslum. Aðspurður um ákvæði kaupsamningsins við B um að hann tæki að sér að greiða af láni sem hann hefði samþykkt að flutt yrði á M skýrði kærandi svo frá að þetta væri lán sem hefði verið á fasteign sem hann hefði átt að T, en lánið hefði ekki verið til fjármögnunar á M. Þá var greint frá því í skjalinu að skýrslur hefðu verið teknar af B þann 5. apríl 2023 vegna rannsóknarinnar. Hefði B staðfest undirritun sína á þau gögn sem undir hana hefðu verið borin en hún hefði að öðru leyti alfarið neitað að tjá sig í skýrslutökunni. Loks gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að embættið hefði aflað upplýsinga frá fyrirsvarsmanni Y ehf. sem hefði sagt að hann hefði ekki fengið upplýsingar um að annar aðili myndi taka yfir kaupsamningsskyldur kæranda vegna kaupa á M. Hið sama hefði F, fasteignasali sá er hefði séð um söluna, að segja en honum hefði borist tölvupóstur frá kæranda 21. janúar 2022 þar sem kærandi hefði sagst þurfa að breyta eignarhaldinu á húsinu og að hann ætlaði a.m.k að setja hluta þess inn í félag. Hefði F svarað kæranda því til að breyting á eignarhaldi þyrfti að gerast eftir afsal.

Varð það niðurstaða skattrannsóknarstjóra um þennan þátt rannsóknarinnar að kaupsamningur kæranda og B um M frá 29. júlí 2021, auk lánasamninga X ehf. og B, væru málamyndagerningar. Hefði í raun verið um að ræða ólögmæta úttekt kæranda úr X ehf. og hefðu bókhald og skattskil félagsins verið rangfærð. Tók skattrannsóknarstjóri fram að ekki yrði annað séð en að það hefði verið kærandi sem hefði komið fram sem kaupandi fasteignarinnar að M og staðið skil á greiðslum á grundvelli kaupsamnings um eignina en ekki B, en hvorki seljandi né fasteignasalinn hefðu fengið upplýsingar um að einhver annar hefði tekið yfir skyldur kæranda samkvæmt kaupsamningnum. Í árslok 2021 hefðu 221.702.000 kr. runnið frá X ehf. til Y ehf. vegna M og 120.000.000 kr. frá kæranda sjálfum sem hefðu komið til vegna sölu hans á fasteign sinni að T, en kærandi hefði fært lán sem hvílt hefði á þeirri fasteign yfir á fasteignina M og haldið áfram að greiða af því. Hefði kærandi því lagt til heilmikla fjármuni úr eigin vasa sem hann hefði ekki fengið til baka við söluna til B. Í afsali kæranda til B kæmi fram að kaupverðið væri að fullu greitt og að afsalshafi hefði kynnt sér veðbandayfirlit hins selda. Þessi fullyrðing ætti ekki við rök að styðjast þar sem ekki lægi fyrir að kærandi hefði fengið þær greiðslur sem hann hefði reitt fram og staðið Y ehf. sem seljanda fasteignarinnar skil á úr eigin vasa. Ennfremur lægju fyrir tvö veðskuldabréf og eitt tryggingarbréf sem tryggð væru með veði í fasteigninni. Væri kærandi skráður skuldari af báðum veðskuldabréfunum og tryggingarbréfinu. Þá væri annað veðskuldabréfið og tryggingarbréfið gefið út eftir að fasteigninni hefði verið afsalað til B. Þessu til viðbótar væri lánasamninga B ekki að finna á veðbandayfirliti og væri fasteignin, þrátt fyrir afsal hennar til B, veðsett vegna skulda í nafni kæranda. Yrði því ekki betur séð en kærandi hefði borið alla áhættu af kaupunum og hann ráðið yfir fasteigninni þrátt fyrir afsalið til B.

Um rannsókn á greiðslu X ehf. til V.

Í ítarskjalinu var gerð grein fyrir því að greiddar hefðu verið 21.500.000 kr. af bankareikningi X ehf. þann 18. júní 2021 til V, dóttur kæranda og varamanns í stjórn X ehf., og hefði millifærslan verið færð til eignar í bókhaldi félagsins á hana sem skuldunaut. Tók skattrannsóknarstjóri fram að fyrir lægi lánssamningur dagsettur sama dag milli X ehf. sem lánveitanda og V sem lántaka. Kvæði samningurinn á um að endurgreiða bæri lánið og vexti, sem væru 2,5% fastir og óverðtryggðir, í einni greiðslu 31. desember 2030. Ekki hefði verið getið um veð fyrir láninu og þá hefði lánssamningurinn verið undirritaður en ekki vottaður. Var gerð grein fyrir framburði kæranda við skýrslutöku um þetta atriði en kærandi hefði sagt að V hefði verið að kaupa íbúð og fengið lán hjá félaginu. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að þrátt fyrir lánssamning milli X ehf. og V og að lánastarfsemi væri tilgreind sem tilgangur félagsins væri greiðslan óheimil samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Hefði verið um að ræða óheimila úttekt kæranda sem hann hefði látið af hendi rakna til dóttur sinnar og varamanns í stjórn félagins til að fjármagna kaup á íbúð. Væri greiðslan skattskyld hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um rannsókn á erlendum rekstrarkostnaði X ehf.

Var rakið í ítarskjalinu að í bókhaldi X ehf. hefði verið að finna fjórar erlendar millifærslur af bankareikningi félagsins að fjárhæð samtals 11.968.186 kr. Allar færslurnar hefðu verið færðar í rekstrarreikning félagsins á bókhaldslykil „2110 Erlendur rekstrarkostnaður“. Var nánar rakið að um hefði verið að ræða þrjár millifærslur til P að fjárhæð samtals 10.557.243 kr. og ein millifærsla til Q að fjárhæð 1.410.943 kr. Var tekið fram að leigusamningur milli X ehf. sem leigutaka og P sem leigusala um fasteign á Spáni hefði verið afhentur við rannsóknina. Um væri að ræða sama heimilisfang og tilgreint væri sem heimilisfang B í lánssamningum hennar og félagsins. Hið leigða væri 544m² fasteign og væri leigufjárhæðin 7.900 evrur á mánuði. Þá væri leigusamningurinn til fimm ára frá og með 1. ágúst 2021. Hefði kærandi gefið þær skýringar að um væri að ræða íbúðar- og skrifstofuhúsnæði sem kærandi hefði nýtt til að skoða verkefni á Spáni vegna hugsanlegra fjárfestinga X ehf. Hefði kærandi skoðað ýmsar eignir tengdum sjávarútvegi með H en ekkert hefði gengið eftir og því hefði ekki verið ráðist í neinar fjárfestingar á Spáni. Sagði kærandi aðspurður við skýrslutöku að ekki væru til nein gögn sem sýndu fram á að hann hefði verið að skoða fjárfestingar á Spáni en öll skoðun á fyrirtækjum færi fram rafrænt í gagnaherbergi og gangast þyrfti undir þagnareið fyrirfram. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að ekki hefðu verið lögð fram fullnægjandi skýringar og gögn til að greiðslur vegna leigusamningsins teldust vera frádráttarbær rekstrarkostnaður X ehf. Hefði í raun verið um að ræða persónuleg útgjöld kæranda og óheimila úttekt hans úr félaginu sem skattleggja bæri hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um rannsókn á meintum risnukostnaði X ehf.

Tók skattrannsóknarstjóri fram að í bókhaldi X ehf. væri að finna þrjár færslur á bókhaldslyklinum „4555 Risna“ að fjárhæð samtals 4.225.630 kr. Tvær færslur væru merktar E ehf. og ein merkt banka. Á bakvið færslurnar merktar E ehf. væru tveir reikningar frá E ehf. útgefnir á hendur X ehf. Sá fyrri, dags. 30. mars 2021, að fjárhæð 1.279.200 kr. hefði verið með lýsingunni „Straumfjarðará“, en síðari reikningurinn, dags. 19. júlí, að fjárhæð 577.855 kr., hefði verið með lýsingunni „Fæðisgjald – Straumfjarðará …“. Á bakvið færsluna merkta bankanum væri reikningur frá knattspyrnufélagi útgefinn á kæranda, ásamt millifærslukvittun af bankareikningi X ehf. að fjárhæð 2.368.575 kr. Var tekið fram að í skattskilum X ehf. hefðu 4.225.630 kr. verið færðar í reit „4160 – Ófrádráttarbær kostnaður“.

Hefðu færslurnar verið skýrðar þannig að félagið hefði boðið K og J ásamt mökum í veiðiferð í Straumfjarðará í þeim tilgangi að skoða ýmis fjárfestingarverkefni. Þá hefði félagið boðið G á fótboltaleik. Hefði því verið borið við að nauðsynlegt væri að vera í góðum samskiptum við bankann þar sem hann væri lánveitandi X ehf. Við skýrslutöku sagði kærandi nánar tiltekið að reikningurinn frá knattspyrnufélaginu hefði verið vegna þriggja eða fjögurra fótboltaleikja sem hann hefði boðið mönnum á. Hefði kærandi persónulega greitt annan kostnað í tengslum við ferðirnar eins og flug og hótel. Ferðirnar hefðu verið farnar til að fá upplýsingar frá öðrum og skoða tækifæri. Nefndi kærandi í þessu sambandi … og K, fjárfesti. Við skýrslutöku staðfesti K að honum hefði verið boðið í veiðiferð í Straumfjarðará. Taldi K að ferðin hefði verið farin í tengslum við nokkur verkefni og nefndi líka að kærandi og hann hefðu verið að skoða verkefni með J. Við skýrslutöku kvaðst G ekki reka minni til þess að hafa farið í ferð á fótboltaleik í boði X ehf. Rakti skattrannsóknarstjóri að gera yrði þá kröfu til frádráttarbærni risnu að kostnaður vegna hennar væri eðlilegur miðað við tilefni. Þrátt fyrir að X ehf. hefði í skattskilum fært framangreinda fjárhæð sem ófrádráttarbæra, yrði ekki hjá því litið að fjárhæðin hefði verið greidd af félaginu og færð sem risna í bókhaldi. Hefði ekki verið sýnt fram á það að hvaða leyti umræddur kostnaður hefði verið nýttur til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við. Þá hefði ekki verið sýnt fram á það að umræddur kostnaður teldist hafa verið eðlilegur miðað við tilefni. Þættu slíkar almennar og óáþreifanlegar skýringar um kostnað vegna fjárfestingastarfsemi félagsins því með öllu ófullnægjandi, enda þyrfti að gera ríkar kröfur til þess, með tilliti til eðlis þeirrar starfsemi sem um ræddi, að til grundvallar slíkum kostnaði lægju fyrir skýr gögn og skýringar í bókhaldi um bein tengsl við reksturinn. Sama ætti við um gjaldfærslu vegna miðakaupa á leiki knattspyrnufélags. X ehf. væri eignarhaldsfélag sem héldi utan um eignir og fjárfestingar kæranda. Engum starfsmanni væri til að dreifa hjá félaginu og yrði ekki séð að umræddur kostnaður hefði verið tengdur ákveðnum fjárfestingum félagsins. Taldi skattrannsóknarstjóri því að um hefði verið að ræða greiðslur félagsins vegna persónulegs kostnaðar kæranda og þar með óheimila úttekt hans úr félaginu sem færa bæri honum til tekna samkvæmt 1. málsl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2023, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2022, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna vanframtaldar tekjur frá X ehf. að fjárhæð samtals 259.395.816 kr. tekjuárið 2021, svo sem nánar var rakið. Tók skattrannsóknarstjóri fram í bréfinu að fyrirhuguð endurákvörðun væri gerð í umboði ríkisskattstjóra. Boðuðum breytingum var mótmælt með bréfi kæranda, dags. 28. desember 2023. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2023, hratt skattrannsóknarstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. og boðunarbréf, kom fram að breytingar á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda, dags. 6. nóvember 2023. Rakti skattrannsóknarstjóri helstu niðurstöður í skýrslunni og gerði grein fyrir helstu réttarheimildum málsins. Þá gerði skattrannsóknarstjóri nánari grein fyrir meintum úttektum kæranda úr rekstri X ehf., en þær væru fjórþættar. Í fyrsta lagi væri um að ræða greiðslur úr félaginu vegna kaupa kæranda á fasteign að M. Í úrskurðinum byggði skattrannsóknarstjóri á niðurstöðum rannsóknar embættisins um að afsal kæranda á fasteigninni M til B og lánssamningar X ehf. og hennar hefðu verið málamyndagerningar gerðir í þeim tilgangi að dylja úttekt kæranda úr félaginu, en kærandi hefði látið félagið standa að hluta til straum af kostnaði við kaup hans á fasteigninni. Í öðru lagi væri um að ræða greiðslu að fjárhæð 21.500.000 kr. af bankareikningi X ehf. inn á bankareikning dóttur kæranda, V, sem skattrannsóknarstjóri byggði á að væri ólögmæt úttekt kæranda sem hann hefði látið af hendi rakna til dóttur sinnar vegna íbúðarkaupa hennar. Í þriðja lagi væri um að ræða greiðslur félagsins vegna leigu á húsnæði á Spáni sem færðar hefðu verið sem erlendur rekstrarkostnaður í bókhaldi X ehf., en skattrannsóknarstjóri byggði á að væru persónuleg útgjöld kæranda, og í fjórða lagi væri um að ræða greiðslur vegna veiðiferðar og ferða á fótboltaleiki sem færðar hefðu verið sem risnukostnaður í bókhaldi X ehf., en skattrannsóknarstjóri liti svo á að teldust persónuleg útgjöld kæranda.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri í úrskurðinum grein fyrir andmælum kæranda sem hefðu borist embættinu með bréfi, dags. 27. desember 2023, og tók afstöðu til þeirra. Vegna athugasemda kæranda um að málið hefði ratað í farveg skattrannsóknar tók skattrannsóknarstjóri fram að í úrskurðarframkvæmd hefði verksvið skatteftirlits verið túlkað þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli teldust falla undir skattrannsóknir. Nefndi skattrannsóknarstjóri úrskurð yfirskattanefndar nr. 187/2021 í þessu sambandi. Auk fjárhæða gætu atriði sem lytu að þeim athöfnum sem átt hefðu sér stað haft áhrif varðandi mat á alvarleika háttsemi, sbr. ákvæði 3. og 7. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. einkum 2., 4. og 5. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar. Þá gætu aðilar ekki krafist þess að yfirvöld héldu að sér höndum með vísan til þess að háttsemi annarra hefði ekki sætt sambærilegum afskiptum. Vegna krafna kæranda um að rannsókn á hendur honum yrði hætt tók skattrannsóknarstjóri fram að samkvæmt 5. gr. reglugerðar nr. 808/2022 lyki rannsókn með tilkynningu til skattaðila og/eða sakbornings um sektarákvörðun eða endurákvörðun opinberra gjalda á grundvelli fyrirliggjandi skýrslu. Þá vék skattrannsóknarstjóri að andmælum kæranda varðandi meinta málamyndagerninga í tengslum við viðskipti með fasteignina M. Skyldi áréttað að skattyfirvöld væru ekki bundin af þeim formbúnaði og tilhögun sem skattaðilar hefðu sett um umsvif sín ef sýnt þætti að tilgangurinn væri að komast undan skattgreiðslum. Gætu skattyfirvöld við þær aðstæður virt ráðstafanirnar að vettugi og hagað skattlagningu í samræmi við það sem raunverulega hefði átt sér stað. Væri þannig litið heildstætt á gerninga og grafist fyrir um hver raunverulegur tilgangur og raunverulegt efni þeirra væri. Skattrannsóknarstjóri efaðist ekki um að það hefði verið vilji kæranda að búa svo um hnútana að B kæmi í hans stað sem hinn formlegi kaupandi fasteignarinnar. Gögn sem sýndu viðleitni í þá átt hefðu hins vegar ekki þýðingu við mat á því hvort byggt yrði á þeim gerningum í skattalegu tilliti. Þá væri ekki hægt að byggja niðurstöðu í máli kæranda á úrlausn héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-5683/2021 og dómi Landsréttar í máli nr. 216/2021, sem kærandi hefði vísað til. Ennfremur gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir athugasemdum kæranda viðvíkjandi greiðslum X ehf. til dóttur kæranda og erlendum rekstrarkostnaði félagsins. Tók skattrannsóknarstjóri fram að heimilisfang B væri tilgreint á þremur málsskjölum sem heimilisfang hennar á Spáni. Vegna athugasemda kæranda um tekjufærða risnu áréttaði skattrannsóknarstjóri að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn sem styddu frásögn hans um að stofnað hefði verið til kostnaðarins í tekjuöflunarskyni. Hefði ekkert komið fram í andmælunum sem hnekkti rökstuðningi skattrannsóknarstjóra.

Með vísan til alls framangreinds væri það mat skattrannsóknarstjóra að fara bæri með umræddar greiðslur sem úttektir kæranda úr X ehf. og laun hans, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Næmu vanframtaldar tekjur kæranda vegna úttekta þessara 259.395.816 kr. tekjuárið 2021 og hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um greinda fjárhæð í skattframtali hans árið 2022.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2024. Í kærunni eru fyrst gerðar athugasemdir við formhlið málsins. Víkur umboðsmaður kæranda að málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttar og telur ekki skýrt að gætt hafi verið að rannsóknarreglunni við rannsókn málsins. Þannig verði ekki séð hvernig skattrannsóknarstjóri hafi tekið afstöðu til allra andmæla kæranda varðandi söluna á M eins og embættinu hafi borið að gera. Einnig hafi kærandi lagt fram ný gögn með andmælum sínum og tekið fram að hann hygðist afla frekari gagna. Skattrannsóknarstjóri hafi hins vegar úrskurðað í málinu án þess að taka tillit til fram kominna gagna og vitandi að frekari gagna væri að vænta. Þannig hafi jafnframt verið gengið á svig við andmælarétt kæranda. Gerir umboðsmaður kæranda í þessu sambandi grein fyrir tilgreindum úrskurðum yfirskattanefndar er snúa að andmælarétti. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra komi fram að embættinu hafi ekki tekist að opna andmælaskjal kæranda fyrr en 28. desember 2023 eða sama dag og úrskurður skattrannsóknarstjóra sé dagsettur. Sé því skýrt að andmælaréttur kæranda hafi aðeins verið virtur að forminu til. Engin skýring liggi fyrir á því hvers vegna skattrannsóknarstjóri hafi úrskurðað svo fljótt í málinu eða hvers vegna ekki hafi verið hægt að veita frekari andmælarétt í ljósi jólahátíðar. Þar sem tímamörk 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki verið ráðandi við meðferð málsins geti kærandi ekki annað en leitt hugann að því hvort viðbótarlaunakerfi Skattsins, sem fjallað hafi verið um í fjölmiðlum, hafi haft áhrif á málsmeðferð í máli kæranda. Telji kærandi að ástæður séu til að draga í efa óhlutdrægni starfsmanna Skattsins sem komið hafi að máli kæranda þannig að varði við hæfisreglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er vísað til jafnræðisreglu og meðalhófsreglu sömu laga og áréttað að sambærileg mál eigi að hljóta sambærilega meðferð, en óljóst sé hvaða sjónarmið hafi legið til grundvallar þegar ákveðið hafi verið að rannsaka mál kæranda sem sakamál. Telji kærandi annmarka á málsmeðferðinni það verulega að varði ógildingu úrskurðar skattrannsóknarstjóra.

Því næst er í kærunni vikið að viðskiptum með M og málavextir raktir. Virðist kæranda sem skattrannsóknarstjóri hafi ákveðið að um málamyndagerninga hafi verið að ræða snemma í ferlinu eða jafnvel strax í kjölfar skila kæranda og X ehf. á skattframtölum og ársreikningi. Því hafi verið þýðingarlaust að leggja fram andmæli, skýringar og gögn. Þá eru í kærunni rakin skilyrði fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og bent á dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 441/2004 og dóm Landsréttar í máli nr. 462/2022 um að strangar kröfur séu gerðar til þess að skilyrði ákvæðisins teljist uppfyllt og að sönnunarbyrðin hvíli á skattyfirvöldum. Málsgrundvöllur skattrannsóknarstjóra sé ekki í neinu samræmi við þau viðmið sem sett hafi verið í skattframkvæmd og fjallað hafi verið um í dómum Hæstaréttar og Landsréttar. Þá verði ekki séð að nein hagsmunatengsl séu milli kæranda og kaupanda M, en eins og í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 279/2000 og 311/2001 geri skattrannsóknarstjóri tilraun til að ganga lengra í túlkun sinni á hagsmunatengslum en þau raunverulega séu. Kalli ákvæðið á vandaðan undirbúning máls sem ekki verði séð að sé raunin þegar niðurstöður séu birtar nokkrum klukkutímum eftir viðtöku andmæla. Verði ekki betur séð en skattrannsóknarstjóri fallist á að B hafi í raun verið formlegur eigandi fasteignarinnar en líti svo á að viðskiptunum hafi verið hagað eftir hentugleika í skattalegu tilliti. Þetta sé í raun allur málsgrundvöllur skattrannsóknarstjóra og telji embættið sig hafa vald til að líta fram hjá viðskiptunum án þess að rökstyðja það neitt frekar. Sé fullyrðing skattrannsóknarstjóra um að viðskiptin hafi verið sett á svið röng þar sem í fyrsta lagi liggi fyrir undirritaður kaupsamningur sem hafi augljóst skuldbindingargildi, í öðru lagi liggi fyrir greiðslur frá B vegna fasteignarinnar, í þriðja lagi sé B þinglýstur eigandi fasteignarinnar og í fjórða lagi liggi fyrir tölvupóstar sem sýni fram á að kærandi vilji koma öðrum kaupanda að fasteigninni. Telji kærandi að skattrannsóknarstjóri sé að hunsa fyrirliggjandi gögn og sé málatilbúnaðurinn jafn haldlaus og í máli því sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2017.

Hvað snerti greiðslu X ehf. til V, dóttur kæranda, er rakið í kærunni að V hafi fengið lán hjá X ehf. að fjárhæð 21.500.000 kr. með tilgreindum kjörum. Um hafi verið að ræða almennt viðskiptalán sem uppfylli kröfur um lán sem séu undanþegin banni 1. mgr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þjóni lánið sama tilgangi og stuðningslán sem ríkið veiti kaupendum við kaup á fyrstu íbúð. Slík lán séu endurgreidd með einni greiðslu og í samræmi við virði fasteigna við sölu á eigninni eða að liðnum ákveðnum tíma. Ríkið geti því tapað eða hagnast á lánveitingunni allt eftir því hvernig markaðurinn þróast. Öll þessi sjónarmið hafi verið höfð í huga þegar félagið lánaði fjármuni til kaupa á eigninni. Sé niðurstaða skattrannsóknarstjóra andstæð niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 57/2019 en í umræddu máli hafi viðkomandi hvorki verið hluthafi né stjórnarmaður. Hið sama eigi við um V. Þá séu forsendur fyrir niðurstöðu skattrannsóknarstjóra um þennan þátt málsins óljósar.

Í kærunni er næst vikið að greiðslum X ehf. vegna leigu á fasteign á Spáni. Félagið sé fjárfestingarfélag og aðalstarfsemi þess sé að fjárfesta í félögum í fjölbreyttri starfsemi. Eins hyggist félagið hasla sér völl erlendis. Í þeim tilgangi að kanna erlendan markað hafi verið leigð fasteign á Spáni. Þessu til stuðnings liggi fyrir samningur frá 18. maí 2021 milli X ehf. sem leigutaka og … sem leigusala. Samningurinn hafi verið til fimm ára og í honum hafi verið kveðið á um mánaðarlegt leiguverð upp á 7.900 evrur. Greiðslur að fjárhæð samtals 11.968.186 kr. hafi verið inntar af hendi 27. maí 2021, 3. ágúst 2021 og 1. nóvember 2021 en samningnum hafi verið sagt upp eftir síðustu leigugreiðsluna. Á leigutímabilinu hafi kærandi farið alloft til útlanda til að hitta ýmsa fjárfesta með það í huga að afla framtíðartekna fyrir félagið. Markaðurinn hafi rétt verið að ná sér eftir Covid og því eðlilegt að ekkert hafi orðið úr fjárfestingum. Þetta hafi leitt til uppsagnar á leigusamningi. Í andmælabréfi hafi verið settar fram athugasemdir um að áður tilgreint heimilisfang B hafi falið í sér misritun og gögnum sem styddu það yrði skilað á síðari stigum. Skattrannsóknarstjóri hafi horft algjörlega fram hjá þessum ummælum þegar ákvörðun hafi verið tekin. Kærunni fylgi þrír rafmagnsreikningar sem sýni klárlega að heimilisfang hennar sé á öðrum stað en ekki í umræddri fasteign. Þá hafi í úrskurðaframkvæmd verið litið svo á að tilgangur félags sé þýðingarmikið atriði við mat á því hvort rekstrarkostnaður sé frádráttarbær, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 135/2011. Því sé ljóst að kærandi hafi ekki nýtt eignina til eigin þarfa með þeim afleiðingum að líta verði á sem úthlutun fjármuna úr X ehf. og tekjur hjá kæranda.

Þá er loks vikið að greiðslum X ehf. vegna veiðiferðar og fótboltaleikja. Vísar umboðsmaður kæranda um þetta til handbókar ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt frá árinu 1988 þar sem tilgreind séu dæmi um risnukostnað, en þar séu nefndar veiðiferðir, veitingahúsakostnaður, áfengi, blóm og annað slíkt í þágu viðskiptavina. Stór þáttur í starfsemi X ehf. sé öflun tengslanets og leit að tækifærum, allt í samræmi við tilgang félagsins. Boð í veiðiferð og kaup á miðum á fótboltaleiki hafi verið í þeim tilgangi að leita að góðum fjárfestingarkostum.

Í niðurlagi kærunnar er boðað að mákostnaðarreikningur verði sendur yfirskattanefnd á síðari stigum málsins.

V.

Með bréfi, dags. 18. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Vegna athugasemda kæranda um að litið hafi verið fram hjá andmælum hans er í umsögninni tekið fram að skattrannsóknarstjóri hafi fjallað um andmæli kæranda lið fyrir lið í úrskurðinum og rökstutt þá ályktun sína að andmælin gæfu ekki tilefni til breytinga á fyrirhuguðum breytingum á skattskilum kæranda. Þá hafi það verið metið svo að málið skyldi sæta skattrannsókn þegar litið hefði verið til m.a. málavaxta, saknæmi meints brots, hugsanlegrar hylmingar, ítrekunaráhrifa og fjárhæða. Því næst er í umsögninni vikið að athugasemdum kæranda um viðbótarlaunakerfi Skattsins og gerð grein fyrir því hvernig launakerfi stofnunarinnar sé háttað með tilliti til stofnanasamninga, svo sem nánar er rakið. Sé mat á frammistöðu starfsmanna byggt á heildarskoðun tiltekinna þátta en engin tenging sé milli fjárhæða í endurákvörðunum í einstökum málum og viðbótarlaunakerfi starfsmanna. Þá vísar skattrannsóknarstjóri til úrskurðar héraðsdóms Suðurlands í máli nr. S-523/2023 þar sem fjallað hafi verið um sambærilega málsástæðu og henni hafnað. Séu ályktanir kæranda um þetta atriði því algjörlega úr lausu lofti gripnar.

Þá fjallar skattrannsóknarstjóri um málsástæður kæranda viðvíkjandi viðskiptum með fasteignina M. Vegna athugasemda kæranda um ekki séu hagsmunatengsl til staðar milli hans og B bendir skattrannsóknarstjóri á að þrátt fyrir að fasteigninni hafi verið afsalað til B séu áhvílandi á eigninni tvö veðskuldabréf og tryggingarbréf þar sem kærandi sé skuldari. B riti undir annað veðskuldabréfið og tryggingarbréfið sem samþykkur veðsali en slíkt myndi ekki gerast ef um raunveruleg viðskipti væri að ræða. Þá væri einnig verulega frábrugðið því sem venjulegt gæti talist að lánum X ehf. til B hafi ekki verið þinglýst á eignina en lánin hafi þar að auki ekki verið hæf til þinglýsingar. Ennfremur hafi verið augljós skattalegur ávinningur fyrir kæranda að haga viðskiptunum með þessum hætti. Félagið hafi ekki mátt lána kæranda án afleiðinga en þess í stað hafi fjármunirnir verið greiddir til B sem viðskiptalán og hafi kærandi þannig komið sér hjá skattlagningu. Þá sé ósamræmi milli tölvupósta sem kærandi hafi lagt fram með kæru sinni og upplýsinga sem aflað hafi verið hjá F, fasteignasala sem hafi séð um söluna á fasteigninni. Af svari F megi ráða að kærandi hafi ætlað að efna skyldur sínar gagnvart Y ehf. og aldrei minnst á að annar aðili ætlaði að ganga inn í kaupin. Í kærunni verði umboðsmanni kæranda tíðrætt um að kærandi hafi fengið ráðleggingar um að bíða með afsalsgerð til B. Tekur skattrannsóknarstjóri fram að ekki sé hægt að túlka þau gögn og skýringar sem lögð hafi verið fram öðruvísi en að ekki sé um að ræða ráðleggingar heldur fullyrðingu um að honum hafi ekki verið heimilt að ráðstafa eigninni fyrr en hann hefði sjálfur uppfyllt skyldur sínar gagnvart seljanda, enda hafi seljanda ekki verið kunnugt um að einhver annar ætti að taka yfir kaupsamningsskyldur kæranda.

Í umsögninni eru því næst ítrekaðar röksemdir skattrannsóknarstjóra viðvíkjandi greiðslum til V. Þá er í tengslum við gjaldfærðan erlendan kostnað hjá X ehf. áréttað að engir starfsmenn hafi verið á launaskrá hjá félaginu og því óljóst með hvaða hætti svo stór fasteign á Spáni gæti tengst tekjuöflun félagins. Hvað varði framlagða rafmagnsreikninga stílaða á B þá séu þeir vegna tímabilsins 20. desember 2021 til 18. janúar 2022 og 20. júní til 19. júlí 2022. Því sé aðeins um að ræða 10 daga á árinu 2021 sem sé það ár sem rannsóknin varðar. Lánssamningar X ehf. og B séu dagsettir 29. júlí og 19. nóvember 2021 og kaupsamningurinn 29. júlí 2021. Í raun sýni þessir reikningar ekki neitt þar sem þeir tengist aðeins rannsóknartímabilinu að mjög litlu leyti. Þá hafi ekki verið lögð fram nein gögn sem staðfesti heimilisfang B á árinu 2021, en skattrannsóknarstjóri minni á að hún hafi ekki viljað tjá sig um tengsl sín við þetta heimilisfang við rannsóknina. Hvað varði risnukostnað X ehf. er ítrekað að engir starfsmenn hafi verið á launaskrá félagsins og að ekki hafi verið sýnt fram á hvernig umrædd útgjöld tengist tekjuöflun félagsins.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2024, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn skattrannsóknarstjóra. Í bréfinu víkur umboðsmaður kæranda fyrst að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra og telur orðalag embættisins í umsögninni um að andmæli hafi verið að mestu fram komin og að þau hafi ekki gefið tilefni til að falla frá boðuðum breytingum benda til að skattrannsóknarstjóri hafi verið búinn að úrskurða í málinu áður en andmæli hafi borist embættinu. Því geti skattrannsóknarstjóri varla haldið því fram að farið hafi verið yfir andmæli kæranda og rökstudd afstaða tekin til þeirra. Því næst eru málsatvik rakin og vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 323/2006 sem telja verði sambærilegt máli kæranda. Þá hafi skattrannsóknarstjóri verið látinn vita af því að reikningar sem sýndu fram á rétt heimilisfang B væru á leiðinni en embættið hafi samt úrskurðað í málinu. Ennfremur taki skattrannsóknarstjóri í fyrsta skipti afstöðu til tölvupóstsamskipta við H sem kærandi hafi lagt fram með andmælum 27. desember 2023 og með kæru til yfirskattanefndar. Telji kærandi verulega umhugsunarvert hvers vegna embættið telji núna tilefni til að taka afstöðu til þessara gagna en hafi ekki minnst á þau í úrskurði sínum. Þar sem ekki hafi verið tekið tillit til gagnanna þegar þau hafi verið lögð fram geti skattrannsóknarstjóri ekki núna gefið sér einhverjar sviðsmyndir af því sem raunverulega hafi farið fram. Varpi umsögn skattrannsóknarstjóra frekara ljósi á þá annmarka sem hafi verið á meðferð málsins.

Vegna umfjöllunar í umsögn skattrannsóknarstjóra um viðbótarlaunakerfi Skattsins er því borið við að mál kæranda sé frábrugðið úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. S-523/2023 sem skattrannsóknarstjóri hafi vísað til, en í því máli hafi verið vísað með almennum hætti til viðbótarlaunakerfis starfsmanna Skattsins. Mál kæranda sé einnig ólíkt máli því sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 79/2024 en þar hafi með almennum hætti verið byggt á vanhæfi starfsmanna sem slíku. Kærandi byggi hins vegar mál sitt á því að þegar umrætt kerfi hafi verið sett á laggirnar hafi ekki farið fram neitt mat á því hvort ríkisstarfsmenn geti talist hæfir þegar þeir úrskurða í skattamálum. Þannig leiki vafi á því að umrætt kerfi hafi verið lögmætt í ljósi þess að ekkert mat hafi verið lagt á lögmæti þess frá upphafi. Er vikið að íþyngjandi eðli skattalaga og að allan vafa skuli túlka skattborgurum í hag. Telji kærandi í ljósi þess hve skammur tími leið frá því að andmælum var skilað og þar til úrskurður lá fyrir, eða aðeins nokkrir klukkutímar, að viðbótarlaunakerfið hafi verið ráðandi í því að legið hafi á að klára málið fyrir áramót. Í öllu falli hafi andmælaréttur aðeins verið veittur að forminu til. Þá hafi verið óþarft að setja málið farveg skattrannsóknar.

Hvað varði M líti skattyfirvöld fram hjá þeirri staðreynd að B sé óumdeildur eigandi fasteignarinnar og hafi sú staðreynd ekki verið vefengd. Rök um skort á þinglýsingu lána og lánakjör hafi enga þýðingu þar sem eignarhald sé til staðar og skuld B við félagið að sama skapi. Þá tefli skattrannsóknarstjóri ekki fram neinum rökum fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Séu framlögð tölvupóstsamskipti við H samtímagögn sem styðji framburð kæranda. Þá hafi embættið ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni en réttast hefði verið að kalla fasteignasalann til sem vitni.

Í bréfinu ítrekar umboðsmaður kæranda fram komnar röksemdir varðandi greiðslur til V. Þá feli niðurstaða um að tekjufæra sem launatekjur erlendan kostnað vegna leigu á fasteign í sér ákveðna þversögn, svo sem nánar er rakið í bréfinu. Þessu til viðbótar hafi ekki verið færð fram nein rök til stuðnings því hvernig umrædd fasteign hafi komið til persónulegra nota kæranda. Er í bréfinu vísað til úrskurðaframkvæmdar um það að þó ekki sé unnt að telja einhvern tiltekinn kostnað til frádráttar hjá félagi leiði það ekki sjálfkrafa til þess að slíkur kostnaður verði talinn fela í sér dulinn arð til eiganda þess.

Í niðurlagi bréfsins eru ítrekaðar röksemdir vegna risnukostnaðar og tekið fram að athugasemd skattrannsóknarstjóra um að engir starfsmenn hafi verið á launaskrá hjá X ehf. stangist á við tilvísun til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, og tekjufærslu sem launatekna hjá kæranda. Þá er vísað til dóms Landsréttar í máli nr. 462/2022 um að horfa beri til þess að ekki sé skilyrði að kostnaður sé nauðsynlegur heldur að stofnað hafi verið til kostnaðar í því skyni að afla tekna og viðhalda þeim.

VI.

Mál þetta varðar úrskurð skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022. Fór endurákvörðun þessi fram á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra á tekjum og skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2021, sbr. skýrslu, dags. 6. nóvember 2023, sem tekin var saman samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárið 2021, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. sama dag. Forsendur breytinga skattrannsóknarstjóra voru þær að fjármunir hafi runnið frá X ehf. til kæranda á fjóra mismunandi vegu sem virða bæri sem tekjur kæranda af hlutareign í einkahlutafélaginu (dulinn arð), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem skattleggja bæri sem laun í hendi hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Er þar í fyrsta lagi um að ræða greiðslur sem X ehf. innti af hendi í tengslum við viðskipti með fasteignina að M, í öðru lagi greiðslur félagsins vegna leigu á fasteign á Spáni sem skattrannsóknarstjóri taldi bera að líta á sem persónuleg útgjöld kæranda, í þriðja lagi greiðslur sem farið var með sem lánveitingu í bókhaldi félagsins til dóttur kæranda vegna kaupa hennar á fasteign og í fjórða lagi greiðslur X ehf. vegna veiðiferðar og ferða á fótboltaleiki sem skattrannsóknarstjóri leit á sem persónuleg útgjöld kæranda.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi, sbr. kæru félagsins, dags. 25. mars 2024. Er því borið við í kæru að breytingar skattrannsóknarstjóra standist ekki efnislega. Þá gerir kærandi athugasemdir við meðferð málsins, en í kæru er um þetta vísað til rannsóknarreglu, andmælareglu og jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, m.a. með því að skattrannsóknarstjóri hafi ekki tekið tillit til andmæla kæranda í kjölfar boðunar embættisins um breytingu á opinberum gjöldum. Einnig eru gerðar athugasemdir við að málið hafi ratað í farveg skattrannsóknar. Þessu til viðbótar hefur kærandi uppi þá málsástæðu til ógildingar úrskurðarins að starfsmenn Skattsins, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi sökum viðbótarlaunakerfis stofnunarinnar, er var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, verið vanhæfir til umfjöllunar um málið, enda hafi þeir haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess.

Vegna þessa síðastnefnda skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessa viðbáru kæranda.

Vegna athugasemda kæranda um að mál hans hafi ratað í farveg skattrannsóknar, sem sé á skjön við það sem eigi við um sambærileg mál, skal tekið fram að um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra í því sambandi í reglugerð nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 808/2022, sbr. einkum 1., 2., 3., 7., 8. og 9. gr. hennar, verður að telja að túlka beri verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002.

Fyrir liggur að skattrannsóknarstjóri hóf að eigin frumkvæði rannsókn á skattskilum kæranda og X ehf. vegna tekjuársins 2021 þann 13. október 2022. Laut rannsóknin að meintum úttektum kæranda úr félaginu, svo sem fram er komið, og í kafla II hér að framan er greint frá niðurstöðum skattrannsóknarstjóra í því efni. Nam fjárhæð meintra vantalinna tekna kæranda vegna úttekta úr X ehf. samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra alls 259.395.816 kr. tekjuárið 2021. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Að framangreindu virtu og með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sem hér að framan eru rakin, verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra á máli hans hafi verið utan valdheimildar skattrannsóknarstjóra, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 808/2022, sbr. m.a. ákvæði 11. gr. reglugerðarinnar um markmið skattrannsóknar. Samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ekki hnekkt á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Þá er því haldið fram í kæru að andmælaregla og rannsóknarregla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 11. og 13. gr. þeirra laga, hafi verið fyrir borð bornar þar sem ekki hafi verið tekið tillit til andmæla kæranda við boðuðum breytingum á opinberum gjöldum hans nema að forminu til, enda hafi verið úrskurðað í málinu aðeins nokkrum klukkustundum eftir að skattrannsóknarstjóra bárust andmælin. Að því er viðbáru þessa varðar skal tekið fram að eins og rakið er í kafla III hér að framan gerði skattrannsóknarstjóri nokkuð ítarlega grein fyrir andmælum kæranda í úrskurði sínum og tók rökstudda afstöðu til efnis þeirra. Samkvæmt þessu verður ekki talið að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda eða að aðrir annmarkar hafi verið á meðferð málsins þannig að leitt geti til ómerkingar. Víkur þá að efnislegri hlið málsins.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til samlagsfélags eða sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Um viðskipti með fasteignina M.

Ágreiningur um þennan þátt málsins varðar greiðslur X ehf. sem inntar voru af hendi í tengslum við viðskipti með fasteignina M á árinu 2021, þ.e. annars vegar greiðslu félagsins til fasteignasölu að fjárhæð 101.702.000 kr. þann 29. júlí 2021 og hins vegar greiðslu að fjárhæð 120.000.000 kr. til Y ehf. þann 19. nóvember 2021. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir gögnum og málsatvikum í þessu sambandi. Í stuttu máli kemur þar fram að kærandi hafi gert samning við Y ehf. um kaup á fasteigninni sem hafi verið færður til þinglýsingar hjá sýslumanni … 2021. Þá gerði kærandi grein fyrir fasteigninni í skattframtali sínu greint ár og skuld við seljanda, Y ehf., að fjárhæð 185.000.000 kr. og skuld við banka að fjárhæð 75.392.329 kr. vegna fasteignarinnar. Var afsal vegna eignarinnar gefið út af Y ehf. til kæranda snemma árs 2022. Við rannsókn málsins lagði kærandi fram lánssamninga milli X ehf. oB, dags. 29. júlí og 19. nóvember 2021, og kaupsamning um M milli hans sem seljanda og B sem kaupanda, dags. 29. júlí 2021. Þá móttók sýslumaður hinn … 2022 afsal, dags. 29. október 2022, þar sem kærandi afsalar eigninni til B. Ennfremur lagði kærandi fram leigusamning um eignina, dags. 29. júlí 2021, milli hans sem leigutaka og B sem leigusala, og millifærslukvittun sem bæri með sér leigugreiðslu. Er það viðhorf kæranda að B hafi tekið yfir skyldur kæranda samkvæmt kaupsamningi við Y ehf. og að hann leigi núna eignina af B. Telur kærandi það ekki fá staðist að „hunsa gögn sem lögð hafi verið fram um kaup B og raunverulegt eignarhald hennar á fasteigninni“, eins og segir í kæru.

Af þessu tilefni er ástæða til að taka fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Skattrannsóknarstjóri byggði sem fyrr segir á því að lánssamningar X ehf. og B annars vegar og afsal kæranda á fasteigninni til hennar hins vegar hefðu verið málamyndagerningar gerðir til þess eins að dylja úttekt kæranda á fjármunum úr X ehf. Þannig hefði kærandi látið X ehf. fjármagna kaup sín á fasteigninni að M að hluta með greiðslu á 221.702.000 kr. sem ekki hefði verið úthlutað úr félaginu með lögmætum hætti. Svo sem rakið er hér að framan liggja fyrir lánssamningar X ehf. og B sem kærandi teflir fram því til stuðnings að greiðslur X ehf. vegna kaupa á M hafi verið vegna kaupa B á fasteigninni. Að því er þetta varðar hefur  skattrannsóknarstjóri bent á að hvorugum lánssamninga X ehf. og B hafi verið þinglýst, enda væru þeir hvort sem er ekki hæfir til þinglýsingar þar sem þeir væru ekki vottaðir og stæðust því ekki skilyrði g-liðar 2. mgr. 6. gr. þinglýsingarlaga nr. 39/1978. Eins og gögn þessi eru úr garði gerð verður að taka undir með skattrannsóknarstjóra að ekki sé trúverðugt að X ehf. hafi lánað utanaðkomandi aðila háar fjárhæðir gegn pappírum sem ekki sé hægt að þinglýsa á eignina og án eðlilegrar tryggingar fyrir endurgreiðslu lánanna. Þá eru ýmis önnur atriði sem komið hafa fram í málinu sem gera hinar umræddu ráðstafanir tortryggilegar. Þannig liggja fyrir í gögnum málsins tölvupóstsamskipti kæranda og F, fasteignasala. Tölvupóstur kæranda til F frá 21. janúar 2022 er svohljóðandi: „Sæll. Ég þarf að breyta aðeins eignarhaldinu á húsinu. Hvernig er best að gera það, við afsal? Eða eftir afsal? Ætla að setja það amk að hluta inn í félag. Kveðja.“ Verður ekki önnur ályktun dregin af þessum samskiptum en að kærandi hafi á þessum tíma litið á sig sem kaupanda fasteignarinnar og að áform hans hafi staðið til þess að félag, að öllum líkindum á hans eigin vegum, myndi eignast fasteignina að hluta eða að öllu leyti. Hvernig sem á það er litið ljá þessi gögn málatilbúnaði kæranda um að B hafi yfirtekið skyldur hans samkvæmt kaupsamningi um fasteignina ekki trúverðugleika. Hið sama verður að segja um það hvernig farið var með fasteignina í skattskilum kæranda og B en í skattframtali kæranda árið 2022 var fasteignin færð sem eign kæranda, auk þess sem kærandi gerði grein fyrir skuld við Y ehf. að fjárhæð 185.000.000 kr. vegna hennar og skuld að fjárhæð 75.392.329 kr. við banka í reit 5.2 í skattframtalinu vegna M. Þá gerði B ekki grein fyrir fasteigninni í skattframtali árið 2022, auk þess sem hún hefur ekki tilgreint í skattframtölum sínum skuldir vegna fasteignarinnar til þessa dags, þrátt fyrir að á fasteigninni hvíli skuldir tryggðar með veði í eigninni og ekki liggi fyrir hvernig hún eigi að hafa greitt kaupverð að fullu. Ennfremur kvaðst fyrirsvarsmaður Y ehf., aðspurður við rannsókn málsins, ekki hafa fengið upplýsingar um að einhver annar aðili tæki yfir skyldur kæranda samkvæmt kaupsamningi um fasteignina. Hið sama kom fram hjá fyrrnefndum F, fasteignasala, er hafði með höndum sölu fasteignarinnar frá Y ehf., og vísaði þá í tölvupóstsamskipti þau sem rakin eru hér að framan. Þessu til viðbótar verður að telja í hæsta máta óvenjulegt að tvö veðskuldabréf og eitt tryggingarbréf þar sem kærandi er skuldari séu tryggð með veði í fasteign sem kærandi hefur afsalað frá sér, en fram er komið að annað veðskuldabréfið og tryggingarbréfið hafi verið gefið út eftir að fasteigninni var afsalað til B.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt öllu framansögðu verður að taka undir með skattrannsóknarstjóra að umræddar ráðstafanir, þar á meðal framlagðir lánssamningar B og X ehf., beri keim af því að vera málamyndagerningar gerðir til þess eins að dylja úttekt kæranda úr félaginu, svo sem skattrannsóknarstjóri byggði á í úrskurði sínum. Hvað sem líður afsali fasteignarinnar frá kæranda til B í kjölfar kaupanna verður ekki litið framhjá því að fasteigninni var fyrst afsalað frá Y ehf. til kæranda … 2022. Liggur ekki annað fyrir en að kærandi hafi staðið seljanda fasteignarinnar, Y ehf., skil á greiðslu kaupverðs eignarinnar, þ.e. annars vegar með fjármunum vegna sölu kæranda á annarri fasteign og hins vegar með fjármunum eigin einkahlutafélags, X ehf. Samkvæmt afsalsuppgjöri nam söluverð fasteignarinnar alls 405.000.000 kr., en samkvæmt því sem fram er komið greiddi X ehf. 100.000.000 kr. við kaupsamning (að viðbættum 1.702.000 kr. vegna stimpilgjalds og þinglýsingar) og 120.000.000 kr. þann 19. nóvember 2021 vegna kaupa kæranda á fasteigninni, sem eru þær greiðslur sem málið varðar. Þá voru alls 90.000.000 kr. greiddar með peningum þann 2. desember 2021 og 30.000.000 kr. þann 22. sama mánaðar. Loks nam greiðsla við afsal þann … 2022 samtals 65.089.070 kr., en samkvæmt gögnum málsins stóð X ehf. einnig skil á þeirri greiðslu til Y ehf. Að öllu framangreindu virtu verður ekki byggt á því í málinu að B hafi yfirtekið skyldur kæranda samkvæmt kaupsamningi við Y ehf. um fasteignina M.

Samkvæmt framangreindu er fallist á með skattrannsóknarstjóra að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna sem um ræðir í málinu þannig að telja verði greiðslurnar sem tekjur kæranda af hlutareign í X ehf. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga, og teljast því ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir með skattrannsóknarstjóra að um sé að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi var eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. á umræddum tíma. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra að fara með greinda úthlutun verðmæta úr félaginu sem skattskyld laun í hendi kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárið 2022. Er kröfum kæranda um þennan kærulið því hafnað.

Um greiðslu til V.

Eins og hér að framan hefur verið rakið er óheimilt samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Svo sem rakið hefur verið fékk dóttir kæranda, V, greiddar 21.500.000 kr. frá X ehf. sem hún nýtti til kaupa á íbúðarhúsnæði. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra var lagður fram lánssamningur milli hennar sem lántaka og félagsins sem lánveitanda þar sem fram kom að lánið og vextir skyldu endurgreidd í einu lagi 31. desember 2030. Bæri lánið 2,5% fasta óverðtryggða vexti. Í samningnum var ekki getið um veð fyrir láninu og var lánssamningurinn undirritaður en ekki vottaður. Ber kærandi því við að líta beri á lánið sem almennt viðskiptalán sem sé undanþegið banni einkahlutafélaga við lánveitingum samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá hafi lánið þjónað sama tilgangi og stuðningslán hins opinbera við fyrstu kaupendur íbúða.

Skráður tilgangur X ehf. var kaup, sala og eignarhald á verðbréfum, kaup, sala, leiga og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annar skyldur rekstur. Þá var félagið með skráða ÍSAT-flokkun „68.10.0 Kaup og sala á eigin fasteignum“. Í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2021 kemur fram að engin ársverk hafi verið hjá félaginu og að tekjur þess hafi einkum verið vegna verðmatshækkunar hlutabréfa, en lítill hluti hafi verið vaxtatekjur. Er ekkert komið fram í málinu sem styður það að um venjulegt viðskiptalán hafi verið að ræða þrátt fyrir að lánastarfsemi hafi verið tilgreind sem einn þáttur í tilgangi X ehf., en ekkert bendir til þess að lánveitingar til fasteignakaupa hafi verið reglubundinn þáttur í starfsemi félagsins. Þá þykja kjör lánsins um margt óhefðbundin miðað við venjuleg lán til fasteignakaupa og getur tilvísun í kæru til stuðningsaðgerða hins opinbera við fyrstu íbúðarkaup einstaklinga ekki haft neina þýðingu í því efni. Eins og rakið er hér að framan er einkahlutafélagi óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem er skyldur hluthafa, stjórnarmanni eða framkvæmdastjóra félags eða móðurfélags þess að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Þykir blasa að við að umrædd lánveiting getur ekki talist vera venjulegt viðskiptalán í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Skattrannsóknarstjóri tekjufærði umrædda greiðslu hjá kæranda með því að kærandi hefði ráðstafað fjármununum til dóttur sinnar. Kærandi hefur út af fyrir sig ekki gert athugasemdir við þessa tilhögun að öðru leyti en því að telja lánið venjulegt viðskiptalán. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra sagðist kærandi ekki hafa vitað að félaginu væri óheimilt að lána tengdum aðilum og að dóttir hans teldist tengdur aðili og því þyrfti hann að bera ábyrgð á því ef um væri að ræða óheimila úthlutun. Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Vegna tilvísunar í kæru til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 57/2019 skal tekið fram að atvik í máli því sem lauk með greindum úrskurði voru frábrugðin atvikum í máli kæranda, en málið varðaði tekjufærslu dulins arðs hjá öðrum en hluthafa viðkomandi félags. Að þessu athuguðu verður ekki hróflað við ákvörðun skattrannsóknarstjóra að líta á umrædda greiðslu sem óheimila úttekt kæranda og tekjufæra hjá honum sem laun, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Um meintan erlendan rekstrarkostnað X ehf. vegna leigu á fasteign á Spáni.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759).

Fram er komið að kærandi var eigandi X ehf. Samkvæmt því gat komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í því, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Skattrannsóknarstjóri tekjufærði hjá kæranda greiðslur X ehf. að fjárhæð samtals 11.968.186 kr. sem voru vegna leigu fasteignar á Spáni með því að um væri að ræða persónuleg útgjöld kæranda. Kærandi hefur borið því við að fasteignin hafi verið leigð þar sem hann hafi verið að skoða fjárfestingartækifæri erlendis. Fram er komið að umrædd fasteign er 544m² og eftir því sem næst verður komist er um að ræða einbýlishús með garði og sundlaug í íbúðahverfi á Spáni. Þá liggur fyrir að vinkona kæranda, B, var skráð til heimilis á sama stað á umræddum tíma í gögnum málsins, þar á meðal í lánssamningum hennar og X ehf. Ekki verður talið að rafmagnsreikningar sem sýni heimilisfang hennar frá 20. desember 2021 hafi neina þýðingu í málinu, en komið er fram að umræddum leigusamningi um eignina hafi verið sagt upp 1. nóvember sama ár. Eins og málið liggur fyrir hafa engin haldbær rök verið leidd að því að öflun húsnæðisins hafi staðið í tengslum við tekjuöflun X ehf. Skýringar kæranda um þetta hafa aðeins verið á almennum nótum og eru ekki studdar neinum gögnum. Þykja atvik bera eindregið með sér að húsnæðisins hafi verið aflað til persónulegra nota kæranda og venslamanna hans. Verður því að fallast á með skattrannsóknarstjóra að um persónuleg útgjöld kæranda sé að ræða sem beri að líta á sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) gjaldárið 2022, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar með þeim fjárhæðum sem greinir í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra. Er kröfum kæranda um þennan kærulið því hafnað.

Um meintan risnukostnað X ehf. vegna veiðiferðar og ferða á fótboltaleiki.

Til viðbótar framangreindu tekjufærði skattrannsóknarstjóri hjá kæranda greiðslur X ehf. vegna ýmissa útgjalda að fjárhæð samtals 4.225.630 kr. sem færð voru sem risna hjá félaginu í bókhaldi þess, en ekki til gjalda í skattskilum vegna rekstrarársins 2021. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að útgjöld þessi væru í raun persónulegur kostnaður kæranda, svo sem nánar var rökstutt.

Nánar tiltekið er þar um að ræða tvær færslur merktar E ehf. og ein merkt banka. Samkvæmt gögnum málsins bera sölureikningar frá E ehf. með sér að vera vegna veiðiferðar í Straumfjarðará þar sem jafnframt hafi verið greitt fyrir fæði og ýmsan útbúnað tengdum veiðinni. Þá liggur fyrir að á bak við færslu merkta bankanum er reikningur frá knattspyrnufélagi útgefinn á kæranda. Hefur kærandi gefið þær skýringar á færslunum að X ehf. hafi boðið K og J ásamt mökum í veiðiferð í Straumfjarðará í þeim tilgangi að skoða ýmis fjárfestingarverkefni. Þá sé reikningur frá knattspyrnufélagi vegna fótboltaleikja sem mönnum hafi verið boðið á, m.a. hafi félagið boðið G á fótboltaleik til að vera í góðum samskiptum við bankann sem væri lánveitandi félagsins. Þá nefndi kærandi að K og … hefðu einnig farið á leiki og að ferðirnar hefðu verið farnar „til að fá upplýsingar frá öðrum og skoða tækifæri“. Hefði kærandi persónulega greitt annan kostnað við ferðirnar eins og flug og hótel.

Taka verður undir það með skattrannsóknarstjóra að skýringar kæranda um rekstrarlegan tilgang með ferðum sem í málinu greinir eru mjög á almennum nótum og hafa hvorki kærandi né félagið lagt fram gögn til stuðnings skýringum um sérstakt tilefni einstakra ferða. Þá neitaði G því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að hafa þegið gjafir eða risnu frá X ehf., en kvaðst hafa kannað með kaup miða á fótboltaleik hjá kæranda og vinum hans þar sem þeir væru með ársmiða sem þeir seldu stundum þegar þeir nýttu þá ekki sjálfir. Tekið skal fram að í skattskilum X ehf. var umrædd fjárhæð 4.225.630 kr. færð í reit „4160 – Ófrádráttarbær kostnaður“. Virðist þannig hafa verið gengið út frá því við gerð skattframtals félagsins að ekki væri um að ræða frádráttarbæran kostnað til að afla félaginu tekna, tryggja þær eða halda þeim við, sbr. ákvæði um frádrátt rekstrarkostnaðar í 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrir liggur um þátttöku kæranda í umræddum ferðum verður að telja að um persónuleg útgjöld kæranda hafi verið að ræða sem færa beri honum til skattskyldra tekna sem laun samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.