Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 17. október, er tekið fyrir mál nr. 53/2024; kæra A ehf., dags. 5. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 5. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að telja kæranda óheimilt að haga meðferð söluhagnaðar vegna sölu fasteigna á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 eftir ákvæðum 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattskilum félagsins umrædd ár þar sem ekki væri um að ræða söluhagnað fyrnanlegra eigna í skilningi 13. gr., sbr. 33. gr. sömu laga. Felldi ríkisskattstjóri af þeim sökum niður tilfærðan frestaðan söluhagnað að fjárhæð 75.168.969 kr. í skattframtali kæranda árið 2018, að fjárhæð 127.547.110 kr. í skattframtali kæranda árið 2021 og að fjárhæð 22.475.338 kr. í skattframtali árið 2022 og tilfærðar aukafyrningar að fjárhæð 28.551.456 kr. í skattframtali árið 2018, að fjárhæð 25.036.386 kr. í skattframtali árið 2019 og að fjárhæð 142.784.664 kr. í skattframtali árið 2020. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda hækkaði um samsvarandi fjárhæðir gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 eða úr 0 kr. öll árin í 103.759.709 kr. fyrsta árið, 25.036.386 kr. annað árið, 142.874.664 kr. þriðja árið, 127.547.110 kr. fjórða árið og 22.475.338 kr. fimmta árið.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 5. október 2023, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á að fasteignir, sem fyrndar væru sérstakri fyrningu í skattskilum félagsins árin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2021, uppfylltu skilyrði 33. gr. laga nr. 90/2003 um að teljast fyrnanlegar eignir, þ.e. hefðu verið nýttar í starfsemi kæranda eða til útleigu. Jafnframt var óskað eftir skýringum á þeirri uppgjörsaðferð sem framtalsskilin væru byggð á, en svo virtist sem starfsemi kæranda væri fólgin í hefðbundinni byggingarstarfsemi. Ekki verður séð að svar hafi borist við bréfi ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri færslur í skattskilum kæranda umrædd ár vegna sölu fastafjármuna. Þá rakti ríkisskattstjóri efni fyrirspurnarbréfs síns og benti á að almennt séð byggðu reikningsskil byggingaraðila á svokallaðri verklokaaðferð eða áfangaaðferð. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 337/2013 væri að finna umfjöllun um þær aðferðir, svo sem nánar var rakið. Væri það mat ríkisskattstjóra í ljósi framangreinds og svarleysis félagsins að ekki yrði annað ráðið en að félagið hefði ranglega frestað söluhagnaði eigna sem ekki yrði séð að gætu talist hafa verið fyrnanlegar, sbr. 14. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði ekki talið að kæranda hefði verið heimilt að aukafyrna þann söluhagnað sem um ræðir, sbr. 14. gr. laganna, þar sem ekki yrði séð að fasteignirnar hefðu verið ætlaðar til notkunar í starfsemi félagsins eða til útleigu. Yrði ekki yrði betur séð en að félagið hefði aflað/smíðað þær fasteignir sem um ræðir til endursölu og ættu ákvæði 14. gr. laga nr. 90/2003 um frestun og aukafyrningu söluhagnaðar því ekki við.

Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að hækka hreinar tekjur kæranda „um þann hagnað félagsins sem teldist hafa verið óskattlagður“, eins og þar sagði, eða að fjárhæð 103.759.709 kr. gjaldárið 2018, 25.036.386 kr. gjaldárið 2019, 142.874.664 kr. gjaldárið 2020, 127.547.110 kr. gjaldárið 2021 og 22.475.338 kr. gjaldárið 2022, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 14. gr., 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 33. gr. sömu laga. Stofn félagsins til tekjuskatts myndi hækka um 103.759.709 kr. gjaldárið 2018, 25.036.386 kr. gjaldárið 2019, 142.874.664 kr. gjaldárið 2020, 127.547.110 kr. gjaldárið 2021 og 22.475.338 kr. gjaldárið 2022. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, gjaldárin 2018, 2019 og 2020.

Með bréfi, dags. 5. desember 2023, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum. Kom fram í bréfinu að kærandi hefði fjárfest í tveimur byggingaverkefnum umrædd ár, annars vegar að E og hins vegar að G. Kærandi hefði annast byggingu eignanna og síðan selt þær fullbúnar. Hefðu eignir í E verið seldar á árunum 2017 og 2018 en eignir í G á árunum 2020 og 2021. Þegar eignirnar hefðu verið keyptar hefði ekki legið fyrir hver ráðstöfun þeirra yrði. Mögulega hefði staðið til að leigja þær út sem þó hefði ekki orðið reyndin. Hin almenna ráðstöfun að færa aukafyrningar á móti söluhagnaði hefði verið gerð í góðri trú um að eignirnar teldust fyrnanlegar og yrðu fyrndar eftir að þær yrðu teknar í notkun, t.d. ef þær yrðu leigðar út. Yrði ekki fallist á að um fyrnanlegar eignir væri að ræða væri til vara farið fram á að aukafyrningar í skattframtölum kæranda yrðu felldar niður, en að innlausn söluhagnaðar tæki mið af verklokaaðferð. Álitaefni væri hvenær eiginleg verklok umræddra byggingaverkefna hefðu verið. E væri fjölbýlishús með fjölda íbúða og hefði bygging fasteignarinnar hafist á árinu 2017 og fyrstu íbúðir farið í sölu á því ári. Síðustu íbúðirnar hefðu verið seldar á árinu 2020. Hefðu byggingaframkvæmdir við G hafist á árinu 2018 og eignirnar farið í almenna sölu á árinu 2019. Vegna gallamála og ágreinings við kaupendur hefði endanlegt uppgjör að stærstum hluta ekki farið fram fyrr en á árinu 2023. Væri það mat kæranda að við ákvörðun eiginlegra verkloka væri rétt að styðjast við dagsetningu afsals. Fylgdu bréfinu töflur sem sýndu m.a. hvenær söluhagnaður fasteigna hefði fallið til miðað við verklokaaðferð og fjárhæðir hans.

Með úrskurði, dags. 7. desember 2023, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2018 til 2022 til samræmis. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til fram kominna andmæla kæranda en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Tók ríkisskattstjóri fram, vegna beiðni kæranda um breytt uppgjör skattskila félagsins, að yfirskattanefnd hefði tekið afstöðu til slíkrar beiðni í úrskurði sínum nr. 337/2013. Í því máli hefði beiðni skattaðila um breytingu á uppgjörsaðferð verið hafnað á grundvelli sjónarmiða um bindandi áhrif skattframtala, en ársreikningur félagsins og skattframtal þess hefði verið talið í samræmi við lög. Leiða mætti af niðurstöðu nefndarinnar að félagið gæti ekki breytt um uppgjörsaðferð í starfsemi sinni þannig að í stað áfangaaðferðar kæmi verklokaaðferð. Það eina sem skipti máli væri hvort kæranda hefði verið heimilt að aukafyrna þær eignir sem hefðu verið í smíðum og fresta skattlagningu hagnaðar af sölu þeirra, en með þeim framtalshætti hefði kærandi litið svo á að eignirnar væru fyrnanlegar, sbr. 33. gr. og 14. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri að finna framtaldar leigutekjur af fasteignum í eigu kæranda í skattframtölum félagsins allt frá stofnun þess. Ekkert benti því til þess að bygging íbúða hefði verið þáttur í útleigustarfsemi félagsins eða að ætlunin hefði verið að leigja eignirnar út. Þvert á móti yrði ekki betur séð en starfsemi kæranda hefði verið hefðbundin byggingarstarfsemi þar sem val væri um að beita annað hvort áfangaaðferð eða verklokaaðferð. Í tilviki félagsins hefði verið stuðst við áfangaaðferð og væri það mat ríkisskattstjóra að félagið væri bundið af þeirri aðferð, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 337/2013 um bindandi áhrif skattframtala.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Er rakið að í úrskurðinum sé byggt á því að kæranda væri óheimilt að aukafyrna þær fasteignir sem hefðu verið í smíðum og fresta skattlagningu hagnaðar af sölu eignanna. Þá kemur fram að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2007 hafi verið fallist á að fasteignir sem ætlaðar séu til útleigu teljist fyrnanlegar eignir, jafnvel þó leiga fari ekki fram og leigutekna sé ekki aflað. Þá hafi yfirskattanefnd jafnframt fallist á aukafyrningu tiltekinna eigna þegar atvinnurekstur sé ekki hafinn, sbr. úrskurð nr. 99/1988. Sýni tilvísaðir úrskurðir yfirskattanefndar aðra framkvæmd en úrskurður ríkisskattstjóra byggi á. Við kaup kæranda á fasteignum sem um ræðir hafi komið til greina að leigja þær út og hafi félagið þá ekki tekið ákvörðun um að selja þær. Ríkisskattsstjóri virðist gefa sér forsendur án þess að rök hafi verið færð fyrir þeim og hafi sjónarmiðum og andmælum félagsins ekki verið sinnt. Hafi forsendur ríkisskattstjóra verið einfaldaðar og niðurstaða ríkisskattstjóra ekki rökstudd. Sé því farið fram á niðurfellingu úrskurðarins með vísan til ákvæða 10., 21. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kærunni er einnig vikið að því að ríkisskattstjóri hafi hafnað því að kæranda væri heimilt að miða við breytta uppgjörsaðferð, þ.e.a.s. verklokaaðferð í stað áfangaaðferðar.  Hafi ríkisskattstjóri byggt á því að ekki væri þörf á að taka afstöðu til slíkrar beiðni vegna úrskurðar yfirskattanefndar nr. 337/2013. Byggi niðurstaða ríkisskattstjóra á misskilningi á umræddum úrskurði, en með honum hafi ekki verið tekin efnisleg afstaða til beiðni um breytingu á uppgjörsaðferð. Hafi ríkisskattstjóra láðst að taka rökstudda afstöðu til beiðni kæranda, sbr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og 21. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 10. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vísað til ákvæða 14. gr. og 33. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað sé um fyrningu fyrnanlegra eigna. Er tekið fram að málið snúist fyrst og fremst um það hvort líta beri á byggingu kæranda á íbúðarhúsnæði sem lið í byggingastarfsemi eða hugsanlegri útleigustarfsemi. Eigi skattlagning í grunninn að byggja á hlutlægum og áþreifanlegum forsendum frekar en huglægri afstöðu eða ásetningi skattaðila. Það tryggi sanngirni og jafnræði í skattkerfinu. Í tilviki kæranda hafi ekki verið sýnt fram á að umræddar fasteignir félagsins hafi verið notaðar í rekstri félagsins eða til tekjuöflunar og sé aukafyrning þeirra því ekki heimil. Sé óeðlilegt og í raun ótækt að byggja skattlagningu á huglægri afstöðu sem skattyfirvöld geti ekki sannreynt. Sé fallist á það sé mat ríkisskattstjóra að skoða þurfi hvort skattaðili sé fyrst og fremst byggingarfélag eða leigufélag, hvort skattaðili hafi áður leigt út fasteignir og hvort til séu gögn sem sýni fram á tilraunir til útleigu fasteigna. Kærandi hafi ekki áður leigt út fasteignir sem gefi e.t.v. vísbendingu um að ekki hafi staðið til að leigja fasteignirnar út. Vísar ríkisskattstjóri einnig til nánar tilgreindra frétta á netmiðlum um byggingu nýrra íbúða þar sem greint sé frá því að kærandi sé byggingaraðili þeirra. Ekkert sem þar komi fram bendi til annars en að tilgangur kæranda með byggingu eignanna hafi verið bygging til endursölu, eins og raunin varð.

Þá sé hafnað kröfu kæranda um að félaginu verði heimilað að breyta uppgjörsaðferð sinni úr áfangaaðferð yfir í verklokaaðferð, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 337/2013, en ársreikningar og skattframtöl kæranda hafi verið samin samkvæmt áfangaaðferð. Sé vísað til bindandi áhrifa skattframtala en breytingar á þeim séu háðar ströngum skilyrðum. Ekki liggi annað fyrir en að ársreikningur og skattframtöl félagsins hafi verið í samræmi við lög með tilliti til uppgjörsaðferða og því beri að hafna slíkri beiðni. Breyting á  uppgjörsaðferð geti haft áhrif á bæði fjárhagsstöðu í reikningsskilum og á skattgreiðslur. Réttmætar ástæður geti legið að baki breytingu á uppgjörsaðferð félaga, en að mati ríkisskattstjóra séu slíkar forsendur ekki fyrir hendi í máli kæranda.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2024, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er ítrekuð krafa um niðurfellingu hins kærða úrskurðar með vísan til 10., 21. og 22. gr. laga nr. 37/1993 auk þess sem kæranda hafi verið heimilt að aukafyrna vegna sölu á fasteignum félagsins, enda hafi staðið til hjá kæranda að leigja eignirnar þó svo að ekki hafi orðið af því, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2007 og 99/1988. Þá sé í umsögn ríkisskattstjóra í fyrsta skipti í málinu vísað til frétta á vefsíðum og á þeim grundvelli ályktað að kærandi hafi verið í byggingarrekstri og hafi ekki stefnt að útleigu eigna. Hafi kærandi ekki haft tök á að andmæla þeim upplýsingum og með því hafi andmælaréttur kæranda verið fyrir borð borinn, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

V.

Kæruefni máls þessa lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að virða sölu kæranda á fasteignum á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 sem sölu á ófyrnanlegum eignum samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattskilum kæranda umrædd ár. Af því leiddi að óheimilt væri að haga meðferð söluhagnaðar vegna sölu fasteignanna í skattskilum félagsins eftir ákvæðum 14. gr., sbr. 13. gr. laga nr. 90/2003, en fyrir liggur að í skattskilum kæranda árin 2018, 2021 og 2022 var skattlagningu hluta söluhagnaðarins frestað um tvenn áramót auk þess sem tilgreindar fasteignir voru fyrndar sérstakri fyrningu (aukafyrningu) á móti tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar í skattskilum kæranda árin 2018, 2019 og 2020, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri þessar ráðstafanir óheimilar og felldi þær niður í skattskilum kæranda, en af því leiddi að söluhagnaður fasteignanna kom að fullu til skattskyldra tekna í skattframtölum kæranda umrædd ár. Byggði embættið ákvörðun sína á því að fasteignirnar gætu ekki talist til fyrnanlegra eigna í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 þar ekki yrði séð að eignirnar hefðu verið ætlaðar til notkunar í starfsemi kæranda eða til útleigu heldur virtust alfarið hafa verið byggðar til endursölu. Eru fjárhæðir frestaðs söluhagnaðar og sérstakra fyrninga í skattskilunum raktar hér framar í úrskurði þessum, en ekki verður séð að neinn tölulegur ágreiningur sé til staðar í því sambandi. Eins og þar kemur fram leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda hækkaði úr 0 kr. í 103.759.709 kr. gjaldárið 2018, úr 0 kr. í 25.036.386 kr. gjaldárið 2019, úr 0 kr. í 142.874.664 kr. gjaldárið 2020, úr 0 kr. í 127.547.110 kr. gjaldárið 2021 og úr 0 kr. í 22.475.338 kr. gjaldárið 2022.

Af hálfu kæranda er þess krafist að greindar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður. Byggir sú krafa bæði á formlegum og efnislegum rökum, en í efnishlið málsins er því haldið fram í kærunni að kæranda hafi verið hin umþrætta meðferð söluhagnaðar vegna sölu fasteignanna heimil með því að eignirnar hafi verið ætlaðar til útleigu. Er lögð áhersla á í kærunni að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hafi verið fallist á slíka skattalega meðferð í tilvikum þar sem ekkert hafi orðið úr ráðgerðri útleigu og fasteign þess í stað verið seld, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 180/2007 sem vísað er til í kærunni. Að því er snertir formhlið málsins eru einkum gerðar athugasemdir við rökstuðning hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra.

Samkvæmt samþykktum kæranda, sem er einkahlutafélag, er tilgangur félagsins hugbúnaðarþróun og rekstur fasteigna. Í skýrslu stjórnar með ársreikningum kæranda fyrir það tímabil sem málið varðar kemur fram að aðalstarfsemi félagsins sé rekstur og útleiga fasteigna og bygging íbúðar- og atvinnuhúsnæðis. Fyrir liggur að kærandi stóð að byggingu íbúðarhúsnæðis við E og G á árunum 2017-2021. Samkvæmt ársreikningum kæranda umrædd ár voru rekstrartekjur félagsins að öllu verulegu leyti vegna sölu íbúða, en í efnahagsreikningi eru tilgreindar fasteignir í byggingu og til endursölu 28.441.456 kr. í árslok 2017, 1.111.833.571 kr. í árslok 2018, 421.381.972 kr. í árslok 2019, 33.080.584 kr. í árslok 2020 og 62.190.167 kr. í árslok 2021. Tilfærðar rekstrartekjur vegna sölu íbúða („hagnaður af sölu fastafjármuna“) námu 128.579.155 kr. árið 2017, 21.384.026 kr. árið 2018, 110.342.812 kr. árið 2019, 8.270.557 kr. árið 2020 og 26.452.419 kr. árið 2021, en aðrar tekjur á greindum árum námu 365.145 kr. á árinu 2018 og 1.167.276 kr. á árinu 2019. Ekki verður séð að kærandi hafi haft neinar leigutekjur á greindum árum.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt þar sem hann hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningi ríkisskattstjóra sé ábótavant, sbr. 22. gr. síðarnefndra laga. Af því tilefni skal tekið fram að eins og að framan greinir báru skattskil kæranda með sér að félagið hefði haft með höndum byggingu og sölu íbúðarhúsnæðis um árabil. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 5. október 2023, að sýna fram á að seldar eignir félagsins, sem myndað hefðu frestaðan söluhagnað og söluhagnað sem nýttur hefði verið til sérstakra fyrninga annarra eigna, gætu talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga. Þá verður ekki séð að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli kæranda, bæði hvað snerti notkun hinna seldu eigna sem og mögulegar breytingar á uppgjörsaðferð vegna starfsemi félagsins, sbr. kafla II hér að framan. Þykir ekkert hald í viðbárum kæranda varðandi þetta og verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt.

Víkur þá að efnishlið málsins.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu á þessum grundvelli kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð, sbr. niðurlag greinarinnar. Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni.

Krafa kæranda í máli þessu lýtur að því að félaginu verði talið heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðar fasteigna um tvenn áramót samkvæmt heimild 14. gr. laga nr. 90/2003. Því hafnaði ríkisskattstjóri á þeim forsendum að fasteignirnar gætu ekki talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. skilyrði fyrir umkrafinni meðferð söluhagnaðar samkvæmt 14. gr. laganna. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til þess að fasteignirnar hafi ekki verið notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda, t.d. með útleigu eða undir aðra starfsemi kæranda, heldur hafi eignirnar verið byggðar til endursölu. Gegn þessu hefur kærandi einkum fært það fram að í úrskurðaframkvæmd hafi verið fallist á slíka skattalega meðferð í tilvikum þar sem ekkert hafi orðið úr ráðgerðri útleigu eigna og fasteign þess í stað verið seld. Er í því sambandi í kæru vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 99/1988 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 180/2007.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að ekki verður talið að atvik í málum þessum verði lögð að jöfnu við atvik í máli kæranda. Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 99/1988 var þannig um að ræða sölu á íbúðarhúsnæði sem skattaðili hafði tekið upp í söluverð verslunarhúsnæðis. Þegar litið var til þess hvernig hin selda eign komst í eigu skattaðila var fallist á að um meðferð söluhagnaðar færi eftir 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 13. gr. laga nr. 90/2003. Þá var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2007 um að ræða kaup félags, sem hafði með höndum rekstur og útleigu fasteigna, á verslunarhúsnæði. Við kaupin tók félagið yfir gildandi leigusamning um húsnæðið með öllum réttindum og skyldum og seldi leigutaka síðan húsnæðið um tveimur mánuðum síðar. Kom fram í úrskurði yfirskattanefndar að með kaupum atvinnuhúsnæðisins hefði skattaðili yfirtekið gildandi húsaleigusamning seljanda við leigutaka þótt ekki hefði komið til þess að skattaðili hefði leigutekjur af eigninni vegna eftirfarandi sölu félagsins á húsnæðinu til leigutakans og þar sem lögskiladagar vegna kaupa og sölu á eigninni féllu saman. Að því athuguðu og að virtri starfsemi skattaðila taldi yfirskattanefnd ekki ástæðu til að vefengja að kaup félagsins á húsnæðinu hefðu verið gerð með það fyrir augum að nýta húsnæðið til öflunar tekna í atvinnurekstri skattaðila. Um úrskurðaframkvæmd að öðru leyti þykir mega vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 249/2008 og 50/2018.

Fallast verður á það með ríkisskattstjóra að fyrirliggjandi skatt- og reikningsskil kæranda fyrir rekstrarárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 vegna fasteignanna að E og G beri eindregið með sér að eignirnar hafi verið byggðar til endursölu, enda liggur fyrir að kærandi hefur ekki haft með höndum útleigu húsnæðis á liðnum árum. Er engum leigutekjum fyrir að fara í skattskilum félagsins umrædd ár. Hefur kærandi ekki stutt það neinum gögnum að til hafi staðið að leigja íbúðir í fasteignunum út. Að þessu athuguðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að ekki sé um að ræða fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að hin umkrafða meðferð söluhagnaðar geti því ekki komið til álita á grundvelli 14. gr., sbr. 1. mgr. 13. gr. sömu laga. Með vísan til framanritaðs og þar sem aðrar lagaheimildir til frestunar og niðurfærslu söluhagnaðar eiga ekki við í tilviki kæranda verður að hafna kröfu félagsins um skattalega meðferð söluhagnaðar sem í málinu greinir.

Vegna athugasemda í kæru um að ríkisskattstjóra hafi borið að taka til sérstakrar meðferðar fram komna beiðni kæranda um breytingu á uppgjörsaðferð í reikningsskilum vegna byggingarstarfsemi félagsins, þ.e. þannig að beitt yrði svonefndri verklokaaðferð í stað áfangaaðferðar, er ástæða til að benda á að ríkisskattstjóri tók afstöðu til þeirrar beiðni í hinum kærða úrskurði og hafnaði beiðninni á þeim forsendum sem þar greinir, m.a. með vísan til umfjöllunar um hliðstætt tilvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 337/2013. Verður því ekki fallist á með kæranda að annmarkar séu á meðferð máls félagsins eða rökstuðningi ríkisskattstjóra að þessu leyti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður ekki séð að tiltækar upplýsingar um kæranda sem byggingaraðila íbúða við E og G og breytingar á deiliskipulagi á vefsíðum, sem vísað er til í umsögn ríkisskattstjóra í málinu, hafi sérstaka þýðingu í málinu, en kærandi hefur átt þess kost að tjá sig um þær, sbr. bréf yfirskattanefndar til kæranda, dags. 12. júní 2024, og svarbréf félagsins, dags. 4. júlí sama ár.

Með vísan til framanritaðs er kröfum kæranda hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.