Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, föstudaginn 25. október, er tekið fyrir mál nr. 73/2024; kæra A, dags. 27. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2015, 2016, 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019 og ákvörðun virðisaukaskatts árin 2015, 2016, 2017 og 2018. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór endurákvörðunin fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna áranna 2015, 2016, 2017 og 2018 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 19. janúar 2023, og laut að vanframtöldum tekjum kæranda af skammtímaútleigu húsnæðis á vegum Airbnb umrædd ár. Með úrskurði þessum færði skattrannsóknarstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2016, 2018 og 2019 vanframtaldar húsaleigutekjur að fjárhæð 9.368.155 kr. fyrsta árið, 10.080.674 kr. annað árið og 10.347.795 kr. þriðja árið vegna útleigu húsnæðis á árunum 2015, 2017 og 2018. Þá hækkaði skattrannsóknarstjóri áætlaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2017 úr 0 kr. í 12.765.177 kr. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að um væri að ræða atvinnurekstrartekjur í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki eignatekjur í skilningi 3. mgr. 66. gr. sömu laga, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga þessara. Skattrannsóknarstjóri ákvarðaði kæranda frádrátt á móti leigutekjum að fjárhæð 2.446.704 kr. tekjuárið 2015,1.652.461 kr. tekjuárið 2017 og 1.075.266 kr. tekjuárið 2018 og við áætlun skattstofna kæranda fyrir tekjuárið 2016 vegna vanframtalinna húsaleigutekna tók skattrannsóknarstjóri tillit til frádráttar að fjárhæð 847.952 kr. Með úrskurðinum hækkaði skattrannsóknarstjóri jafnframt virðisaukaskattsskylda veltu kæranda í 11% skattþrepi um 9.368.156 kr. árið 2015, 13.613.129 kr. árið 2016, 10.080.674 kr. árið 2017 og 10.347.795 kr. árið 2018. Nam hækkun útskatts 1.030.497 kr. árið 2015, 1.497.445 kr. árið 2016, 1.099.635 kr. árið 2017 og 1.138.256 kr. árið 2018 og hækkun innskatts 484.895 kr. árið 2015, 89.653 kr. árið 2016, 254.363 kr. árið 2017 og 112.552 kr. árið 2018.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð sú krafa að kærandi verði talinn bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi vegna umræddra húsaleigutekna, sbr. 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, og tekjurnar verði skattlagðar í 22% skattþrepi samkvæmt a-lið 5. tölul. 70. gr. sömu laga. Til þrautavara er þess krafist að fallist verði á frádrátt alls rekstrarkostnaðar á móti húsaleigutekjunum, en frádráttur verði að öðrum kosti ákvarðaður að álitum með hærri fjárhæð en gert sé í úrskurði skattrannsóknarstjóra. Í þeim tilvikum verði virðisaukaskattur afreiknaður af heildartekjum. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 10. desember 2021, var kæranda greint frá því að hafin væri rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2015, 2016, 2017 og 2018. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af kæranda 7. júlí 2022. Þá aflaði skattrannsóknarstjóri gagna frá skattyfirvöldum erlendis vegna rannsóknar málsins. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 21. júní 2023, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 19. janúar 2023, um rannsóknina, en með bréfi þessu boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2015, 2016, 2017 og 2018 með vísan til ákvæða 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn máls kæranda kom fram að við upphaf rannsóknarinnar hefðu legið fyrir upplýsingar frá Airbnb um umtalsverðar tekjur kæranda vegna útleigu fasteigna í hans eigu. Aðspurður við skýrslutöku hefði kærandi ekki viljað tjá sig um hvað hann hefði starfað við þau ár sem væru til rannsóknar. Við lok skýrslutökunnar hefði kærandi greint frá því að hann hefði búið og starfað erlendis í um tíu ár og væri með skattalegt heimilisfesti erlendis. Kærandi bæri því takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. a-lið 4. tölul. 70. gr. sömu laga, en allir aðilar sem rækju hér á landi fasta starfstöð, tækju þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða nytu hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar skyldu greiða tekjuskatt af þeim tekjum.

Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að fyrir lægi að á rannsóknartímabilinu hefði kærandi verið skráður í virðisaukaskattsskrá, þ.e. með einstaklingsrekstur, og væri upphafsdagsetning … 2011. Samkvæmt rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2016 væri starfsemin fólgin í ráðgjöf í tæknigeira, en vegna rekstraráranna 2017 og 2018 vegna ráðgjafar ofl. Kærandi hefði sagt virðisaukaskattsnúmerið vera gamalt og að hann hefði stofnað það að beiðni fyrirtækis sem hann hefði starfað fyrir. Hefði kærandi ekki sagst muna hvaða starfsemi væri skráð vegna þess og að hann hefði ekki notað það. Aðspurður um ástæður þess að sjálfstæð starfsemi vegna útleigu eða gistingar hefði ekki verið skráð í  virðisaukaskattsskrá hefði kærandi ekki viljað tjá sig um það.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var rakið að lagðar hefðu verið fyrir kæranda ýmsar upplýsingar um greiðslur frá Airbnb vegna útleigu fasteigna í hans eigu á árunum 2015 til og með 2018. Kærandi hefði hvorki viljað tjá sig um greiðslurnar né útleigu fasteigna að E, S og K á bókunarvef Airbnb. Þá hefði kærandi kosið að tjá sig ekki um það á hvaða bankareikning greiðslur vegna útleigunnar hefðu borist. Skattrannsóknarstjóri hefði aflað upplýsinga um að greiðslur frá Airbnb vegna útleigu fasteigna í gegnum bókunarvef félagsins hefðu verið greiddar inn á bankareikning á eynni Mön. Með tölvupósti 26. ágúst 2022 hefði verið óskað eftir því við kæranda að afhent yrði hreyfingayfirlit yfir þennan bankareikning, en þeirri beiðni hefði ekki verið sinnt af hálfu kæranda. Samkvæmt þeim upplýsingum sem skattrannsóknarstjóri hefði aflað væru tekjur af útleigu fasteigna í eigu kæranda innheimtar í gegnum reikninginn. Greiðslur inn á bankareikninginn hefðu verið teknar saman og væru í samræmi við fyrirliggjandi upplýsingar Airbnb þótt niðurstöðutölur væru ekki alveg þær sömu. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi á rannsóknartímabilinu vegna útleigu á gistiaðstöðu. Kærandi væri skráður í virðisaukaskattsskrá vegna sjálfstæðrar starfsemi, en þó ekki vegna gistiaðstöðu. Í virðisaukaskattsskýrslum kæranda væri gerð grein fyrir skattskyldri veltu og útskatti í 11% skattþrepi, en ekki nema að óverulegu leyti í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra. Væri gengið út frá því við rannsóknina að sú skattskylda velta og útskattur sem þegar hefði verið gerð grein fyrir í innsendum virðisaukaskattsskýrslum í 11% skattþrepi væri vegna útleigu annarrar gistiaðstöðu.

Í niðurlagi skýrslu skattrannsóknarstjóra voru niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman. Kom fram að kærandi væri ekki skráður í virðisaukaskattsskrá vegna gistingar og að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Jafnframt hefði verið staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2016, 2018 og 2019 og ekki staðin skil á skattframtali árið 2017. Skattskyld velta, útskattur og rekstrartekjur hefðu verið vantaldar og bókhald hefði ekki verið afhent, þ.m.t. gögn um innskatt og rekstrarkostnað. Mögulegur innskattur næmi 231.506 kr. og möguleg rekstrargjöld næmu 2.470.046 kr. til frádráttar samkvæmt skattskilagögnum. Rekstrartekjur af sjálfstæðri starfsemi bæri að skattleggja sem almennar tekjur samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið sömu lagagreinar, en kærandi væri skattskyldur samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. a-lið 4. tölul. 70. gr. sömu laga.

Eins og fram er komið tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. júní 2023, að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019 og virðisaukaskatt hans árin 2015, 2016, 2017 og 2018 með vísan til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. málsl. 88. gr. sömu laga, og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 5. júlí 2023. Með úrskurði, dags. 28. desember 2023, hratt skattrannsóknarstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó með minniháttar breytingum frá því sem boðað hafði verið, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019 og virðisaukaskatt árin 2015, 2016, 2017 og 2018 til samræmis, sbr. kafla I hér að framan þar sem breytingar skattrannsóknarstjóra eru raktar nánar.

III.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2023, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Rakti skattrannsóknarstjóri helstu niðurstöður í skýrslu embættisins, en einnig tók skattrannsóknarstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins. Í því sambandi rakti skattrannsóknarstjóri ákvæði B-liðar 7. gr. og 58. gr. a laga nr. 90/2003 og viðeigandi ákvæði laga nr. 50/1988, þar með talið ákvæði 1. tölul. 2. mgr. 3. gr. og 24. gr. laganna. Tók skattrannsóknarstjóri fram að málið varðaði réttmæti skattskila kæranda vegna rekstraráranna 2015, 2016, 2017 og 2018, en samkvæmt niðurstöðum rannsóknar á skattskilunum hefði kærandi vantalið rekstrartekjur um samtals 43.409.753 kr. og skattskylda veltu um sömu fjárhæð á rannsóknartímabilinu. Fram kom að niðurstaða rannsóknarinnar væri sú að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 og a-lið 4. tölul. 70. gr. sömu laga, en allir aðilar sem rækju hér á landi fasta starfsstöð, tækju þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða nytu hluta af ágóða hennar skyldu greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Tekjuskatt þeirra aðila skyldi reikna af tekjuskattsstofni með skatthlutfalli samkvæmt 1.-3. tölul. 66. gr. laganna án persónuafsláttar ef um menn væri að ræða. Rekstrartekjur af sjálfstæðri starfsemi bæri að skattleggja sem almennar tekjur samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið sömu lagagreinar. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði ekki gert skattyfirvöldum grein fyrir rekstrartekjum í formi erlendra innborgana frá Airbnb vegna útleigu fasteigna. Þannig hefði rannsóknin leitt í ljós að kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi rekstrarárin 2015, 2016, 2017 og 2018, sbr. ákvæði þágildandi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. og 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 59/2017, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta, tolla og gjöld.

Skattrannsóknarstjóri rakti ákvæði laga nr. 90/2003 um útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis og annars húsnæðis, sbr. 1. mgr. 58. gr. a. laganna, og tók fram að með 4. gr. laga nr. 59/2017 hefði verið gerð sú breyting að tekjur manna af útleigu slíks húsnæðis, m.a. þar sem gisting væri boðin gegn endurgjaldi, teldist stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í skattalöggjöf væri að öðru leyti ekki að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í a- og b-lið 1. mgr. lagagreinarinnar væru raktar tvennar aðstæður þar sem tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis teldust ekki til atvinnurekstrartekna samkvæmt framansögðu. Annars vegar væri undanþága a-liðar sem tæki til útleigu húsnæðis til íbúðar leigutaka. Skammtímaleiga félli þannig utan gildissviðs þess töluliðar. Skilyrði væri að hinar útleigðu sérgreindu fasteignir væru ekki fleiri en tvær. Hins vegar væri undanþága samkvæmt b-lið ákvæðisins um heimagistingu eftir lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, enda væru skilyrði þess ákvæðis að öðru leyti uppfyllt.

Samkvæmt framansögðu væri að lögum gerður greinarmunur á skattalegri meðferð leigutekna eftir því hvort um væri að ræða útleigu til íbúðar leigutaka, heimagistingu eða aðra útleigu á íbúðarhúsnæði í atvinnuskyni eða sjálfstæðri starfsemi. Eftir lögtöku hins nýja ákvæðis væri meginreglan sú að útleiga manna á íbúðarhúsnæði, frístundahúsnæði eða öðru húsnæði teldist til atvinnurekstrar. Af reglunum leiddi að ýmsir, sem í sjálfu sér hefðu ekki sérstaklega tekið ákvörðun um að hefja atvinnurekstur, gætu talist hafa rekstrartekjur vegna útleigu, allt eftir aðstæðum og umfangi útleigunnar hverju sinni. Að þessu virtu yrði ekki annað ráðið að mati skattrannsóknarstjóra en að útleiga kæranda umrædd ár teldist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi og væru tekjur af starfseminni því skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Óumdeilt væri að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem útleiga kæranda félli undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi færi um skattlagningu samkvæmt ákvæðum 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. a-lið 4. tölul. 70. gr. laganna, en ekki 5. tölul. 3. gr., sbr. 5. tölul. 70. gr. laganna, þar sem ljóst mætti vera af samhengi síðarnefndu ákvæðanna að þar undir félli leiga fasteignar sem ekki teldist til atvinnurekstrar.

Þá vék skattrannsóknarstjóri að athugasemdum kæranda varðandi þá ákvörðun að líta á heildartekjur kæranda sem vantalda virðisaukaskattsskylda veltu og bæta þannig 11% virðisaukaskatti við heildartekjurnar í stað þess að líta svo á að virðisaukaskattur væri hluti af heildartekjum þannig að afreikna bæri skattinn miðað við 9,91% hlutfall. Þá væri því m.a. mótmælt að um virðisaukaskattsskylda starfsemi væri að ræða þar sem einungis væri um að tefla útleigu á íbúðarhúsnæði utan atvinnurekstrar en ekki sjálfstæða atvinnustarfsemi. Af þessu tilefni áréttaði skattrannsóknarstjóri að útleiga umræddra fasteigna kæranda teldist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi hans. Kæranda hefði því borið að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti af starfseminni, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 3. gr. og 24 gr. laga nr. 50/1988. Var tekið fram að heildartekjur kæranda frá Airbnb næmu alls 50.339.291 kr. á rannsóknartímabilinu. Skattskyld velta væri þar af leiðandi 45.350.713 kr. og útskattur því 4.988.578 kr. Þar sem skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda á tímabilinu næmi samtals 1.940.960 kr. og útskattur samtals 222.743 kr. væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að vanframtalin skattskyld velta næmi alls 43.409.753 á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018 og vanframtalinn útskattur samtals 4.765.835 kr.

Skattrannsóknarstjóri fjallaði í úrskurðinum um varakröfu kæranda þess efnis að fallist yrði á frádrátt kostnaðar við öflun leigutekna. Kom fram að í þeim fylgiskjölum sem kærandi hefði lagt fram væri gerð grein fyrir hluta kostnaðar sem fallið hefði til. Þá hefðu fasteignir kæranda verið leigðar út með húsgögnum og þurft hefði að kaupa húsgögnin sem teldist kostnaður við öflun tekna samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Um væri að ræða kostnað vegna innbús, þrifa, fasteignagjalda og ýmissra annarra útgjalda að fjárhæð samtals 22.245.578 kr. á rannsóknartímabilinu sem færa yrði á móti tekjum. Skattrannsóknarstjóri tók fram að til þess að styðja frádrátt vegna rekstrarkostnaðar þyrfti að liggja rekstraryfirlit stutt gögnum. Væri fallist á að sannanlegur og beinn kostnaður við öflun rekstrartekna yrði færður til frádráttar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem hinar útleigðu fasteignir væru ekki eignfærðar í atvinnurekstri kæranda væri óheimilt að gjaldfæra kostnað vegna húsnæðisins sem slíks, svo sem vaxtakostnað, fasteignagjöld, fyrningar og endurbætur sem ykju verðgildi fasteignanna. Þá gæti persónulegur kostnaður rekstraraðila aldrei talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar. Eins og fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra hefði kærandi í virðisaukaskattsskýrslum og rekstrarskýrslum með skattframtölum sínum gert grein fyrir innskatti að fjárhæð samtals 231.506 kr. vegna rekstraráranna 2015 til og með 2018 og rekstrargjöldum að fjárhæð samtals 2.470.046 kr. og hefði verið tekið tillit til þessa í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra. Þá kom fram að þegar skýrslan hefði verið skrifuð hefði kærandi hvorki upplýst á hverju þau væru byggð né afhent gögn um kostnað þrátt fyrir að ítrekað hefði verið lagt fyrir hann að gera það.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra var vísað til gagna sem fylgdu andmælum kæranda vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar, þar á meðal gagna vegna kostnaðar við öflun umræddra leigutekna. Væri um að ræða skjal þar sem tiltekinn væri kostnaður sem gerð væri krafa um að tekið yrði tillit til sem kostnaðar tengdum tekjuöflunarstarfsemi kæranda. Í úrskurðinum voru kostnaðarliðirnir teknir til umfjöllunar hver fyrir sig. Kærandi hefði tilgreint kostnað vegna standsetningar íbúða, svo sem vegna innbús og málningarvinnu. Yrði ekki fallist á frádráttarbærni tilgreinds kostnaðar þar sem ekki hefðu fylgt nein kostnaðargögn vegna verktakavinnu eða staðfestingar á greiðslum. Um frádráttarbærni fasteignagjalda var vísað til þess að þrátt fyrir að ekki hefðu verið lögð fram fullgild kostnaðargögn vegna gjaldanna og að kröfur væru byggðar á áætluðum kostnaði mætti fallist á gjaldfærslu 50% þess kostnaðar vegna fasteignagjalda sem farið hefði verið fram á. Ekki væri fallist á kostnað vegna þrifa og þvotta þar sem engin kostnaðargögn hefðu fylgt til stuðnings.

Fram kom að fyrirliggjandi væru kostnaðarnótur, samtals að fjárhæð 3.550.868 kr. vegna ársins 2015, þar af virðisaukaskattur 595.821 kr., samtals að fjárhæð 1.249.154 kr. vegna ársins 2016, þar af virðisaukaskattur 194.007 kr., samtals að fjárhæð 1.830.541 kr. vegna ársins 2017, þar af virðisaukaskattur 332.000 kr., og samtals að fjárhæð 1.066.423 kr. vegna ársins 2018, þar af virðisaukaskattur 166.502 kr. Við nánari skoðun á einstökum kostnaðarnótum virtist sem stór hluti þeirra væri til kominn vegna greiðslna á persónulegum kostnaði kæranda sem ekki yrði séð að tengdist öflun tekna í rekstri, sbr. áskilnað ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar væri fallist á kostnað sem talinn væri geta tengst tekjuöflun kæranda vegna útleigu fasteigna í gegnum Airbnb, svo sem kostnað vegna kaupa á húsgögnum, öðrum húsbúnaði, ljósaperum o.þ.h. Þá væri jafnframt fallist á innskatt vegna sama kostnaðar. Ekki væri fallist á kostnað vegna internets þar sem um væri að ræða reikninga vegna farsímanotkunar. Yrði því ekki séð að þeir væru vegna kostnaðar af netnotkun.

Vegna tilgreinds kostnaðar vegna rafmagns og hita vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að í skattframkvæmd hefði verið fallist á að kostnaður vegna hita og rafmagns, í hlutfalli við notkun í útleigu, gæti talist til frádráttarbærs kostnaðar við skammtímaútleigu. Benti skattrannsóknarstjóri á að hvorki lægju fyrir í málinu upplýsingar um fjölda gistinátta eða verð á gistinótt til að unnt væri að reikna út nýtingu né frekari upplýsingar lagðar fram af hálfu kæranda um að grundvöllur væri fyrir hærri frádrætti vegna þessa. Þætti þó mega fallast á 50% þess kostnaðar vegna rafmagns og hita sem farið væri fram á. Þá væri ekki fallist á tilgreindan kostnað vegna Ebay, samtals að fjárhæð 510.105 kr., vegna áranna 2016, 2017 og 2018. Þar sem ekki fylgdu nein kostnaðargögn til staðfestingar á greiðslu og frádráttarbærni þessa kostnaðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, væri þegar af þeirri ástæðu ekki unnt að fallast á kröfu um frádráttarbærni hans.

Í niðurlagi úrskurðar skattrannsóknarstjóra voru helstu niðurstöður dregnar saman. Kom fram að skattrannsóknarstjóri hefði ákveðið að færa kæranda til skattskyldra tekna samtals 9.368.155 kr. í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali árið 2016, 10.080.674 kr. í rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2018 og 10.347.795 kr. í rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2019 þar sem ekki yrði annað séð en að um væri að ræða vanframtaldar skattskyldar rekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði skattrannsóknarstjóri hækkað frádráttarbær rekstrargjöld í rekstrarskýrslu með skattframtölum kæranda um 2.446.704 kr. gjaldárið 2016, um 1.652.461 kr. gjaldárið 2018 og um 1.075.266 kr. gjaldárið 2019. Ennfremur hefði skattrannsóknarstjóri áætlað stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars 12.765.177 kr. gjaldárið 2017 að teknu tilliti til áætlaðs rekstrarkostnaðar að fjárhæð 847.952 kr. Auk þess hefði innskattur kæranda verið hækkaður um 481.609 kr. árið 2015, um 579.517 kr. árið 2016, um 848.908 kr. árið 2017 og um 130.864 kr. árið 2018. Að öðru leyti þætti ekkert komið fram sem kallaði á að falla bæri frá boðaðri endurákvörðun.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2024. Í kærunni eru málavextir raktir. Hvað formhlið málsins snertir er í kærunni í fyrsta lagi byggt á því að brotið hafi verið í bága við rökstuðningsreglu og andmælarétt kæranda. Er vísað til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í því sambandi. Kæranda hafi ekki verið gert viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær væru gerðar. Þar sem kærandi hafi ekki notið andmælaréttar beri að ómerkja úrskurð skattrannsóknarstjóra. Úr þessum annmarka hafi ekki verið bætt í úrskurðinum, enda skuli kærandi eiga rétt á að tjá sig um ástæður breytinga áður en tekin sé ákvörðun. Þá sé miðað við rangan lagagrundvöll þar sem skattrannsóknarstjóri hafi ekki skattlagt umræddar tekjur samkvæmt ákvæðum 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003 heldur vísað til B-liðar 7. gr. laganna sem eigi eingöngu við þegar um sé að ræða aðila með ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi.

Í kærunni er því haldið fram að brotið hafi verið gegn reglu um réttmætar væntingar. Kærandi hafi fengið tilkynningu í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra um að embættið taldi tekjur hans falla undir 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Í skýrslunni segi þannig að skattaðili hafi ekki heimilisfesti á Íslandi og beri því ekki skattskyldu vegna heimilisfesti, sbr. 1. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003, heldur takmarkaða skattskyldu samkvæmt 5. tölul. 3. gr. sömu laga, en í 5. tölul. 1. mgr. 70. gr. sömu laga sé kveðið á um að sá tekjuskattur skuli vera 22% af tekjum ef um einstakling sé að ræða. Ekki sé rétt sem fram komi af hálfu skattrannsóknarstjóra að eingöngu hafi verið um ranga lagatilvísun að ræða þar sem fjallað sé efnislega um tekjur af fasteignum hér á landi og hvernig skuli farið með þær og hver sá tekjuskattur sé sem lagður sé á þær tekjur. Kærandi hafi þannig öðlast rétt á grundvelli niðurstöðu um þetta í skýrslu skattrannsóknarstjóra og haft réttmætar væntingar um að skattleggja bæri tekjurnar í samræmi við 5. tölul. 3. gr. og 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi vísi kærandi m.a. til dóma Hæstaréttar frá 11. nóvember 1993 og í máli nr. 224/1997.

Þá sé byggt á því að starfsmenn skattrannsóknarstjóra hafi verið vanhæfir og hafi kærandi haft réttmæta ástæðu til að ætla að embættið hafi byggt á ólögmætum sjónarmiðum við skattlagningu hans. Er vísað til fréttaflutnings um að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi fengið persónulega kaupauka vegna skattahækkana sem þeir framkvæmi. Vegna þessa fréttaflutnings hafi ríkisskattstjóri tekið ákvörðun um að afnema kaupaukagreiðslur til starfsmanna. Blasi við að ríkisskattstjóri hafi afnumið greiðslurnar því slíkar greiðslur og tenging þeirra við skattahækkanir teljist ekki málefnaleg. Svo virðist sem meðferð máls kæranda hafi litast af slíkum kaupaukagreiðslum, enda hafi ríkisskattstjóri farið offari í málinu. Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 37/1993 sé starfsmaður vanhæfur í máli ef hann á sérstakra og verulegra hagsmuna að gæta og í 6. tölul. sömu greinar sé vísað til þess þegar að öðru leyti séu fyrir hendi þær aðstæður sem til þess séu fallnar að draga óhlutdrægni með réttu í efa. Fái starfsmenn skattrannsóknarstjóra sem hafi komið að málinu sérstakar bónusgreiðslur vegna skattahækkana kæranda þá hafi þeir sérstakra persónulegra hagsmuna að gæta í málinu og megi þá með réttu draga óhlutdrægni þeirra í efa.

Um efnishlið málsins kemur fram í kæru að niðurstaða skattrannsóknarstjóra brjóti í bága við viðurkenndar lögskýringarreglur í lögfræði og skattarétti. Samkvæmt almennum lögskýringarreglum gangi sérákvæði framar almennu ákvæði. Sérstakt ákvæði um tekjur af útleigu fasteigna samkvæmt 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 gangi því framar hinu almenna ákvæði 4. tölul. sömu lagagreinar. Sé ekkert vikið að þessu af hálfu skattrannsóknarstjóra. Þar sem um sérstakt ákvæði sé að ræða í 5. tölul. um tekjur af fasteign aðila, sem sé með takmarkaða skattskyldu, gangi það ákvæði framar ákvæði um fasta starfsstöð. Sérstaklega sé tilgreint að maður með takmarkaða skattskyldu sem hafi tekjur af fasteign sé skattskyldur samkvæmt nefndum 5. tölul. og sé enginn fyrirvari gerður um það hvort umræddar tekjur af fasteign teljist atvinnurekstur. Skattalög eigi að vera skýr, ótvíræð og fyrirsjáanleg. Vafa um túlkun beri að túlka skattaaðila í hag. Ákvæði 5. tölul. 3. gr. fjalli um tekjur af fasteign og í a-lið 5. tölul. 70. gr. sé mælt fyrir um hvernig skattlagningu slíkra tekna skuli háttað. Skattrannsóknarstjóri sé bundinn af þessu ákvæði laganna. Sé skattyfirvöldum því óheimilt að leggja hærri skatt en 22% skatt á leigutekjur kæranda sem einstaklings með takmarkaða skattskyldu.

Þá kemur fram í kærunni að kærandi hafi greint frá því að virðisaukaskattsnúmer hans frá apríl 2011 hafi verið vegna annarrar starfsemi, þ.e. ráðgjafar í tæknigeira, en ekki vegna útleigu fasteignar, og sé auk þess óvirkt. Beri að leggja þetta til grundvallar í málinu, enda hafi ekkert annað komið fram um það. Skattrannsóknarstjóri telji kæranda hins vegar hafi rekið fasta starfsstöð á Íslandi og bera takmarkaða skattskyldu á grundvelli 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Embættið hafi hins vegar talið í skýrslu sinni 19. janúar 2023 að um væri að ræða tekjur samkvæmt 5. tölul. 3. gr. laganna. Skattrannsóknarstjóri flokki því tekjurnar sem tekjur af fasteign. Enginn rökstuðningur sé færður fram fyrir því að kærandi hafi haft fasta starfsstöð á Íslandi í skilningi ákvæðisins. Þar sem um sérákvæði sé að ræða í 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 gangi það ákvæði framar ákvæði um fasta starfsstöð. Þar sem útleiga kæranda sé ekki útleiga í atvinnurekstri beri því ekki að leggja virðisaukaskatt á leigutekjurnar og beri því að fella niður hækkun virðisaukaskatts kæranda.

Í niðurlagi kærunnar er þess krafist að fallist verði á rekstrarkostnað sem gerð hafi verið grein fyrir í málinu. Er bent á að skattrannsóknarstjóri hafi fallist á kröfu kæranda um að heimila að hluta til frádrátt á móti tekjum verði talið að um fasta atvinnustöð sé að ræða. Þetta hafi skattrannsóknarstjóri í raun gert með því að áætla tekjurnar. Fari kærandi fram á til þrautavara að fallist verði á allan þann kostnað sem gerð hafi verið grein fyrir. Fasteignir kæranda hafi verið leigðar út með húsgögnum sem keypt hafi verið og teljist kostnaður við öflun tekna samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Um sé að ræða kostnað vegna innbús, þrifa, fasteignagjalda og annars kostnaðar, alls að fjárhæð 22.245.578 kr. á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018. Með vísan til þessa og innsendra gagna sé þess krafist að færður verði rekstrarkostnaður vegna útleigu fasteignanna í samræmi við 31. gr. laga nr. 90/2003. Verði ekki fallist á allan kostnað sé þess krafist að kostnaður verði áætlaður með hærri fjárhæð en skattrannsóknarstjóri hafi þegar fallist á.

V.

Með bréfi, dags. 7. júní 2024, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Í umsögninni kemur m.a. fram að andmælaréttur kæranda hafi verið virtur við meðferð málsins og að rökstuðningur fyrir beitingu ákvæðis 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 sé fullnægjandi. Þá verði ekki talið að mistök við frágang skýrslu skattrannsóknarstjóra til andmæla með boðunarbréfi hafi valdið kæranda réttarspjöllum þannig að áhrif hafi á rétt hans til andmæla samkvæmt ákvæðum laga nr. 90/2003 og IV. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá sé því vísað á bug að meðferð málsins hafi litast af kaupaukagreiðslum, enda hafi starfsmenn skattrannsóknarstjóra ekki fengið kaupaukagreiðslur með hliðsjón af framkvæmdum skattahækkunum. Viðbótarlaun hafi verið greidd samkvæmt bókun 2 í kjarasamningi ríkisins við aðildarfélög BHM á íslenskum vinnumarkaði frá árinu 2014. Markmið bókunarinnar hafi verið að styrkja stofnanasamningskerfið og efla samkeppnisstöðu ríkisstofnana um menntað vinnuafl. Nánari útfærsla hafi verið í stofnanasamningum Skattsins og viðkomandi stéttarfélags innan BHM, en byggt hafi verið á kerfinu síðastliðin níu ár. Sú fjárhæð sem varið hafi verið til greiðslu viðbótarlauna hafi verið 2% af launum allra starfsmanna BHM hjá Skattinum í samræmi við greinda bókun. Framkvæmdin hafi tekið mið af reglum frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu um greiðslu viðbótarlauna til almennra starfsmanna ríkisins. Þá hafi stofnanasamningarnir tekið til allra háskólamenntaðra starfsmanna Skattsins. Starfseiningar Skattsins séu tíu talsins og á hverju sex mánaða tímabili hafi 25% starfsmanna í BHM í hverri þeirra fengið viðbótarlaun. Eins og fram komi í stofnanasamningum hafi ýmsir þættir komið til skoðunar sem tekið hafi verið mið af við heildarmatið, svo sem tímabundin viðbótarverkefni og ábyrgð, framúrskarandi frammistaða eða afköst og álag vegna fjarvista annarra, þ.e. afleysinga. Mat á frammistöðu starfsmanns hafi þannig byggst á heildarskoðun þessara þátta á viðkomandi tímabili og hafi ákvarðanir verið rökstuddar í samræmi við greinda þætti.

Um efnishlið málsins kemur fram í umsögninni að ekki verði séð að í kærunni séu settar fram málsástæður sem ekki hafi fengið umfjöllun í hinum kærða úrskurði. Þá fylgi engin ný gögn varðandi kæruefnið.

Með bréfi, dags. 28. júní 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn skattrannsóknarstjóra. Er bent á að skattrannsóknarstjóri hafi ekki upplýst hvort og þá hvernig starfsmenn embættisins hafi fengið bónus í tengslum við tekjuhækkun kæranda. Þar sem skattrannsóknarstjóri hafi ekki upplýst um þetta verði að leggja til grundvallar úrlausn málsins að starfsmenn embættisins hafi fengið kaupaukagreiðslur eða bónus vegna máls kæranda. Almenn umfjöllun í umsögninni breyti engu í því efni. Kærandi bendi á að ákvörðun um bónus- eða kaupaukagreiðslur sé byggð á mati á „framúrskarandi frammistöðu eða afköstum“, en af því verði ekki önnur ályktun dregin en sú að afköst við úrskurð í máli kæranda hafi komið til mats við bónus- og kaupaukagreiðslu viðkomandi starfsmanna sem hafi komið að máli hans. Minnt sé á að skattrannsóknarstjóri hafi afnumið umrætt kerfi og blasi því við að skattrannsóknarstjóri hafi viðurkennt að fyrirkomulagið sé óeðlilegt og ólögmætt. Ítreki kærandi að öðru leyti gerðar kröfur í málinu.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019 og virðisaukaskatts árin 2015, 2016, 2017 og 2018. Var endurákvörðun skattrannsóknarstjóra gerð á grundvelli skýrslu embættisins, dags. 19. janúar 2023, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við útleigu fasteigna á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018, eins og rakið er hér að framan. Var tilefni rannsóknarinnar upplýsingar sem skattrannsóknarstjóri mun hafa aflað frá Airbnb með aðstoð skattyfirvalda á Írlandi um greiðslur Airbnb vegna útleigunnar inn á bankareikning á eynni Mön á Ermarsundi. Kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að um hafi verið að ræða útleigu þriggja fasteigna í eigu kæranda á rannsóknartímabilinu sem skráðar hafi verið á bókunarvef Airbnb, þ.e. fasteigna við E, S og K. Kærandi hefði ekki gert skattyfirvöldum grein fyrir tekjum af útleigu húsnæðisins í skattframtölum sínum umrædd ár og vanrækt að tilgreina skattskylda veltu í virðisaukaskattsskilum sínum af sama tilefni, en kærandi hefði verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts á árinu 2011. Í kafla I hér að framan er lýst breytingum skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna áranna 2015, 2016, 2017 og 2018 samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 28. desember 2023. Eins og þar greinir lutu breytingarnar að skattlagningu vantalinna tekna af útleigu húsnæðisins umrædd ár. Þá fjallaði skattrannsóknarstjóri um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna útleigunnar og féllst á að ákvarða kæranda nokkurn frádrátt á móti leigutekjunum. Ennfremur hækkaði skattrannsóknarstjóri skattskylda veltu og innskatt kæranda greind ár af sama tilefni. Eru fjárhæðir í þessu sambandi raktar í kafla I í úrskurði þessum.

Samkvæmt gögnum málsins er kærandi búsettur erlendis. Er ágreiningslaust að kærandi beri takmarkaða skattskyldu á Íslandi vegna tekna og eigna hans hér á landi þau ár sem málið tekur til, sbr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattrannsóknarstjóra er byggð á því að ýmsir annmarkar séu á meðferð málsins sem leiða eigi til ógildingar, m.a. vegna ófullnægjandi rökstuðnings, brota á andmælarétti kæranda og vanhæfis starfsmanna skattrannsóknarstjóra til meðferðar málsins. Varakrafa kæranda lýtur að skattlagningu húsaleigutekna hans í 22% skattþrepi tekjuskatts samkvæmt a-lið 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, enda geti skattskylda teknanna í hendi kæranda einungis byggst á 5. tölul. 3. gr. þeirra laga. Í tengslum við þá kröfu er gerð krafa um að hækkun virðisaukaskatts kæranda umrædd ár verði felld niður. Þrautavarakrafa kæranda snýr hins vegar að frádrætti rekstrarkostnaðar frá leigutekjum og meðferð virðisaukaskatts í því efni, svo sem nánar greinir hér síðar. Ljóst er samkvæmt þessari kröfugerð kæranda og umfjöllun um efnisatriði máls í kæru til yfirskattanefndar að ekki eru gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að kærandi hafi vanrækt að gera grein fyrir tekjum af útleigu fasteigna í skattskilum sínum hér á landi vegna áranna 2015, 2016, 2017 og 2018. Þá eru engar athugasemdir gerðar í kærunni við ákvörðun skattrannsóknarstjóra á fjárhæð leiguteknanna sem byggði eins og fram er komið á upplýsingum sem aflað var um útleigu og greiðslur vegna hennar frá hinni erlendu leigumiðlun Airbnb. Víkur fyrst að aðalkröfu kæranda.

Um aðalkröfu kæranda:

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru reifuð sjónarmið sem skilja má þannig að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Vegna þessa skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.

Þá er því haldið fram í kæru að skattrannsóknarstjóri hafi brotið gegn ákvæðum 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins. Er lögð áhersla á að skattrannsóknarstjóri hafi ekki gert kæranda viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær voru gerðar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni skal tekið fram að skattrannsóknarstjóri vísaði til viðeigandi réttarheimilda í boðunarbréfi sínu, dags. 21. júní 2023, og gerði grein fyrir afstöðu sinni til skattskyldu tekna kæranda af útleigu íbúðarhúsnæðis. Þá voru skilmerkilega raktar í bréfinu þær breytingar sem fyrirhugað var að gera á skattskilum kæranda, þar með talið virðisaukaskattsskilum. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfs þessa til að koma að andmælum vegna boðaðrar endurákvörðunar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Andmæli kæranda bárust skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 5. júlí 2023. Fram er komið í málinu að vegna mistaka munu kæranda hafa verið send tvö eintök af skýrslu skattrannsóknarstjóra, eins og rakið er í hinum kærða úrskurði. Af því tilefni ritaði skattrannsóknarstjóri kæranda bréf, dags. 28. ágúst 2023, þar sem vakin var athygli á þessu og kæranda veittur tveggja vikna viðbótarfrestur til að koma á framfæri andmælum vegna boðaðrar endurákvörðunar. Áréttaði skattrannsóknarstjóri í bréfi þessu þá afstöðu til skattskyldu kæranda og skattlagningar leigutekna hans sem fram kom í boðunarbréfinu. Með bréfi, dags. 11. september 2023, kom kærandi að nýju á framfæri andmælum í málinu. Að framangreindu virtu verður ekki fallist á með kæranda að neinir slíkir annmarkar séu á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra með tilliti til lögfests andmælaréttar og rökstuðnings að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar. Því síður verður litið svo á að kærandi hafi getað haft réttmætar væntingar til þess að fyrirhuguð skattlagning húsaleigutekna hans yrði með öðrum hætti en gengið var út frá í boðunarbréfinu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda hafnað.

Um varakröfu kæranda:

Varakrafa kæranda lýtur eins og fram er komið að því að húsaleigutekjur kæranda verði skattlagðar í 22% skattþrepi tekjuskatts samkvæmt a-lið 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 og að hækkun virðisaukaskatts verði felld niður. Kemur fram að þar sem kærandi sé búsettur erlendis geti skattskylda teknanna í hans hendi einungis byggst á ákvæði 5. tölul. 3. gr. sömu laga, þar sem fjallað sé um tekjur af fasteignum, og því beri að skattleggja tekjurnar samkvæmt a-lið 5. tölul. 70. gr. laganna. Er því mótmælt í kærunni að ákvæði 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, sem tekur til tekna af fastri starfsstöð, svo sem nánar er rakið, geti tekið til tekna kæranda af útleigu fasteignanna, eins og byggt sé á í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra. Til stuðnings ákvörðun sinni um skattlagningu leiguteknanna á þessum grundvelli vísaði skattrannsóknarstjóri fyrst og fremst til ákvæða um skattalega meðferð tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis í lögum nr. 90/2003, sbr. nú 1. mgr. 58. gr. a þeirra laga. Rakti skattrannsóknarstjóri m.a. breytingar sem gerðar voru á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 59/2017, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta, tolla og gjöld, en þær breytingar öðluðust gildi í tveimur áföngum 1. janúar 2017 og 1. janúar 2018, sbr. 4. tölul. 26. gr. laga nr. 59/2017, og taka þannig til hluta þess tímabils sem mál kæranda varðar, þ.e. tekjuáranna 2017 og 2018. Í úrskurði sínum færði skattrannsóknarstjóri rök fyrir því að útleiga kæranda á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018 teldist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi í skilningi laga nr. 90/2003, sbr. m.a. ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, að því er tekur til tekjuáranna 2015 og 2016, og fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 58. gr. a sömu laga, að því er varðar tekjuárin 2017 og 2018, en ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laganna voru felld niður með lögum nr. 59/2017 frá 1. janúar 2018, sbr. 3. tölul. 26. gr. síðastnefndra laga. Kom fram af hálfu skattrannsóknarstjóra að þegar atvik væru með þeim hætti að útleiga manns, sem bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi, félli undir atvinnurekstur samkvæmt framangreindum ákvæðum færi um skattlagningu teknanna eftir 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 5. tölul. sömu greinar, sbr. 5. tölul. 70. gr. laganna, „þar sem ljóst má vera af samhengi síðar nefndu ákvæðanna að þar undir fellur leiga fasteignar sem ekki telst til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi“, eins og segir í úrskurði skattrannsóknarstjóra. Hin fasta starfsstöð í skilningi 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda væru hinar útleigðu fasteignir kæranda þar sem starfsemi kæranda færi að nokkru eða öllu leyti fram, þ.e. þar færi fram undirbúningur, móttaka viðskiptavina og frágangur að leigutíma loknum.

Vegna fyrrgreindrar kröfu kæranda um skattlagningu leigutekna hans samkvæmt a-lið 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 skal tekið fram að ljóst þykir af gögnum málsins að skattlagning á þeim grundvelli sé kæranda óhagfelldari en skattlagning miðað við forsendur skattrannsóknarstjóra að teknu tilliti til frádráttar rekstrargjalda sem skattrannsóknarstjóri féllst á og álagningar útsvars, en kærandi er útsvarsskyldur hér á landi vegna umræddra tekna, sbr. 19. og 3. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Tekjuskattur kæranda af leigutekjunum yrði þannig 1.873.631 kr. gjaldárið 2016, 2.722.626 kr. gjaldárið 2017, 2.016.135 kr. gjaldárið 2018 og 2.276.515 kr. gjaldárið 2019 miðað við 20% skatthlutfall tekjuskatts fyrstu þrjú árin og 22% skatthlutfall gjaldárið 2019, sbr. að því er snertir hið síðastnefnda ár ákvæði c-liðar 5. gr. laga nr. 96/2017, um breytingu á ýmsum lögum vegna fjárlaga fyrir árið 2018. Til samanburðar nemur álagður tekjuskattur samkvæmt úrskurði skattrannsóknarstjóra 1.585.447 kr. fyrsta árið, 3.216.663 kr. annað árið, 1.697.533 kr. þriðja árið og 2.086.319 kr. fjórða árið. Að þessu athuguðu verður að líta svo á að kröfugerð kæranda í þessu efni standi í órofa tengslum við þá kröfu kæranda að hækkun virðisaukaskatts hans árin 2015, 2016, 2017 og 2018 verði felld niður með því að kærandi teljist ekki hafa haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi þau ár, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Verður því að leysa úr þeirri kröfu kæranda og jafnframt ganga út frá því að nái sú krafa ekki fram að ganga sé ekki haldið til streitu fyrrnefndri kröfu um skattlagningu húsaleigutekna kæranda samkvæmt a-lið 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um að skattskylda samkvæmt lögunum nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó undanþágur samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. telst fasteignaleiga og útleiga bifreiðastæða til þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti. Tekið er fram í þessum tölulið að útleiga hótel- og gistiherbergja og útleiga tjaldstæða sé þó skattskyld, „svo og önnur gistiþjónusta þegar leigt er til skemmri tíma en eins mánaðar“. Eins og m.a. er rakið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2016 ber forsaga ákvæðisins skýrt með sér að með orðalaginu „önnur gistiþjónusta“ er vísað til sölu á gistiþjónustu sem er hliðstæð útleigu hótel- og gistiherbergja, sem sérstaklega er tilgreind í ákvæðinu. Um atvinnustarfsemi af þessu tagi, þar á meðal um nauðsyn rekstrarleyfis til starfseminnar, gilda lög nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, sbr. áður lög nr. 67/1985, um veitinga- og gististaði.

Eins og rakið er í úrskurði skattrannsóknarstjóra var kærandi skráður í grunnskrá virðisaukaskatts á árinu 2011 vegna ráðgjafarþjónustu. Ekki er deilt um það í málinu að hinar umdeildu greiðslur til kæranda á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018 séu vegna útleigu húsnæðis að E, S og K til ferðamanna til skemmri tíma en eins mánaðar. Um var þannig að ræða reglubundna skammtímaútleigu þriggja íbúða á því tímabili sem um ræðir fyrir milligöngu leigumiðlunarinnar Airbnb. Verður að telja hafið yfir allan vafa að þessi útleiga kæanda hafi verið rekin í atvinnuskyni sem sjálfstæð starfsemi hans, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, og að kærandi hafi haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á greindum árum og honum því borið að standa skil á virðisaukaskatti af seldri gistiþjónustu, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Má vísa til úrskurðaframkvæmdar um skattskyldu vegna slíkrar starfsemi, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 79/2020, 97/2022 og 114/2023. Með vísan til þessa er kröfu kæranda um ógildingu hinnar kærðu endurákvörðunar virðisaukaskatts hafnað. Af því leiðir að ekki er tilefni til frekari umfjöllunar um varakröfu kæranda, eins og skilja verður kröfugerðina, sbr. hér að framan.

Um þrautavarakröfu kæranda:

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda er fjallað um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna útleigu íbúða. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra samkvæmt úrskurðinum var að kærandi hefði sýnt fram á það með gögnum að frádráttarbær rekstrarkostnaður hans vegna skammtímaútleigu á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018 næmi alls 2.878.516 kr. fyrsta árið, 847.952 kr. annað árið, 2.536.083 kr. þriðja árið og 1.075.266 kr. fjórða árið, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem skattrannsóknarstjóri vísaði til í þessu efni. Einnig féllst skattrannsóknarstjóri á innskatt að fjárhæð 484.895 kr. á árinu 2015, 89.653 kr. á árinu 2016, 254.363 kr. á árinu 2017 og 112.552 kr. á árinu 2018. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu kæranda að kostnaður samkvæmt yfirliti, sem kærandi lagði fram við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra, sbr. fskj. 1 með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. júlí 2023, verði viðurkenndur til frádráttar leigutekjum, svo sem nánar greinir. Í yfirliti þessu er tilgreindur kostnaður vegna standsetningar íbúða að E, K og S að fjárhæð samtals 5.600.000 kr., kostnaður vegna fasteignagjalda að fjárhæð samtals 3.880.000 kr., kostnaður vegna þrifa að fjárhæð samtals 6.062.000 kr. og ýmiss kostnaður að fjárhæð samtals 10.546.443 kr. Bréfi kæranda fylgdu gögn um síðastnefndan kostnað, en þar er m.a. um að ræða kostnað vegna rafmagns og hita samkvæmt reikningum frá Veitum og OR.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa, þ.m.t. kostnaður við rekstur heimilis, er ekki frádráttarbær.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um frádrátt kostnaðar vegna standsetningar íbúðanna við E, K og S. Kemur fram í fyrrgreindu fylgiskjali kæranda að kostnaður nemi 2.200.000 kr. vegna fyrstnefndu íbúðarinnar og 1.700.000 kr. vegna hvorrar hinna síðarnefndu eða samtals 5.600.000 kr. og hafi sá kostnaður fallið til á árunum 2015, 2016 og 2017. Um sé að ræða útgjöld vegna kaupa á ýmsum innanhússmunum og tækjum auk kostnaðar af málningarvinnu og gólfefnaskiptum. Kærandi hefur engin gögn lagt fram til stuðnings kröfum sínum um frádrátt vegna þessa kostnaðar og fjárhæðir í framlögðu yfirliti hans bera með sér að byggja á áætlun. Þá hafa engin gögn komið fram um kostnað kæranda vegna þrifa á hinu útleigða húsnæði, en í yfirliti kæranda eru þau útgjöld talin hafa numið samtals 6.062.000 kr. á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018 án frekari skýringa, svo sem á fyrirkomulagi hreinsunar og þrifa húsnæðisins á umræddum tíma. Að því er snertir rekstrarárin 2015 og 2017 er til þess að líta að kærandi færði til gjalda í rekstrarskýrslum með skattframtölum sínum umrædd ár kostnað að fjárhæð 431.812 kr. fyrra árið og 2.038.234 kr. það síðara og má ætla að um sé að ræða útgjöld af fyrrgreindum toga, a.m.k. að hluta til, en í kæru til yfirskattanefndar er þó ekkert að því vikið. Þá verður ekki annað séð en að nokkur hluti þeirra útgjalda, sem í fylgiskjali kæranda eru tilgreind sem ýmis útgjöld („skannaðar nótur“), séu vegna kaupa á innanhússmunum, sbr. m.a. kostnað vegna kaupa á vörum og húsgögnum í Ikea, Byggt & Búið, Rúmfatalagernum, EgoDekor, Svefni og Heilsu og hjá fleiri aðilum. Fyrir liggur að skattrannsóknarstjóri féllst á frádrátt þess kostnaðar, sbr. m.a. lista sem fylgdi úrskurði skattrannsóknarstjóra. Með vísan til framanritaðs þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á með skýringum og gögnum að honum beri frekari frádráttur kostnaðar af þessum toga en þegar hefur verið fallist á.

Skattrannsóknarstjóri féllst á frádrátt fasteignagjalda vegna leiguhúsnæðis kæranda með áætluðum fjárhæðum 440.000 kr. hvort rekstraráranna 2015 og 2016 og 530.000 kr. hvort rekstraráranna 2017 og 2018 og byggði í því sambandi á upplýsingum um áætlaðan kostnað í fylgiskjali kæranda. Kom fram í úrskurði skattrannsóknarstjóra að þar sem fullgild kostnaðargögn til stuðnings gjaldfærslu fasteignagjalda hefðu ekki verið lögð fram og engar upplýsingar verið veittar um fjölda gistinátta yrði miðað við helming tilgreinds kostnaðar. Engin gögn hafa komið fram um raunverulegan kostnað kæranda vegna fasteignagjalda þau ár sem málið tekur til, en fjárhæðir í fylgiskjalinu virðast taka mið af fjárhæð fasteignagjalda af húsnæðinu á árinu 2023 („59.960 kr. per mánuð í dag“). Að þessu gættu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að honum beri frekari frádráttur vegna fasteignagjalda en þegar hefur verið fallist á. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Eftir stendur þá umfjöllun um ýmsan kostnað að fjárhæð samtals 3.811.733 kr. árið 2015, 2.087.005 kr. árið 2016, 2.907.335 kr. árið 2017 og 1.740.370 kr. árið 2018 sem er tilgreindur í fylgiskjali kæranda. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra er rakið að samkvæmt gögnum málsins sé um að ræða útgjöld af ýmsu tagi, þar með talið vegna kaupa á veitingum á veitingastöðum, vörukaupa í matvöruverslunum, kaupa á drónum og fatnaði og kostnað af bifreiðaviðgerðum og eldsneytiskaupum. Kvaðst skattrannsóknarstjóri telja gögnin bera með sér að stór hluti væri vegna persónulegra útgjalda kæranda sem ekki yrði séð að tengst gæti öflun leigutekna, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Skattrannsóknarstjóri féllst þó á frádrátt vegna hluta kostnaðar, svo sem vegna kaupa á húsgögnum og húsbúnaði, eins og áður segir. Nam sá frádráttur 1.931.183 kr. árið 2015, 311.135 kr. árið 2016, 972.279 kr. árið 2017 og 387.313 kr. árið 2017. Þá féllst skattrannsóknarstjóri á innskattsfrádrátt vegna sömu útgjalda sem nam 463.484 kr. fyrsta árið, 74.672 kr. annað árið, 233.347 kr. þriðja árið og 92.955 kr. fjórða árið. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er í engu vikið að þessum forsendum skattrannsóknarstjóra eða einstökum útgjöldum sem kærandi telur að taka beri tillit til auk þeirra sem skattrannsóknarstjóri viðurkenndi. Þykir kæran vanreifuð að þessu leyti og er því ekkert tilefni til að hrófla við ákvörðun skattrannsóknarstjóra.

Af hálfu kæranda er komið fram að kostnaður vegna hita og rafmagnsnotkunar í leiguhúsnæðinu samkvæmt reikningum frá Veitum og OR hafi numið samtals 187.292 kr. rekstrarárið 2015, 240.105 kr. rekstrarárið 2016, 372.451 kr. rekstrarárið 2017 og 391.815 kr. rekstrarárið 2018. Ekki verður séð að skattrannsóknarstjóri hafi dregið þær upplýsingar um fjárhæð kostnaðar í efa, sbr. umfjöllun á bls. 18 í úrskurði og fylgiskjal með honum. Að virtum fram komnum skýringum kæranda þykir því mega fallast á kröfu hans að því er þetta varðar. Hækkar gjaldfærður kostnaður því um 75.521 kr. rekstrarárið 2015, um 96.817 kr. rekstrarárið 2016, um 150.182 kr. rekstrarárið 2017 og um 157.953 kr. rekstrarárið 2018 frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Innskattur hækkar um 18.125 kr. árið 2015, 23.236 kr. árið 2016, 36.044 kr. árið 2017 og 37.909 kr. árið 2018.

Í kæru er í engu vikið að gjaldfærðum kostnaði samkvæmt reikningum frá Símanum sem nam samtals 73.573 kr. rekstrarárið 2015, 137.648 kr. rekstrarárið 2016, 664.648 kr. rekstrarárið 2017 og 271.980 kr. rekstrarárið 2018, í öllum tilvikum með virðisaukaskatti. Skattrannsóknarstjóri hafnaði þeim skýringum kæranda að um væri að ræða kostnað vegna leiguhúsnæðis með því að reikningar bæru með sér að vera vegna farsímanotkunar. Af hálfu kæranda hafa engar frekari skýringar verið gefnar á þessu og þykir því ekki hafa verið sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar að neinu leyti. Sama er að segja um útgjöld vegna kaupa á vörum á uppboðsvefnum Ebay á árunum 2016, 2017 og 2018 að fjárhæð samtals 510.105 kr. sem engin frekari grein hefur verið gerð fyrir, en engin kostnaðargögn vegna þeirra útgjalda liggja fyrir í málinu. Er kröfum kæranda um frádrátt vegna framangreinds kostnaðar því hafnað.

Vegna kröfu kæranda um að virðisaukaskattur verði afreiknaður af heildartekjum skal tekið fram að ekki verður annað séð en skattrannsóknarstjóri hafi tekið tillit til þessa við ákvörðun sína, sbr. umfjöllun um greiðslur Airbnb til kæranda á bls. 14 í hinum kærða úrskurði og fskj. 993-999 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Verður því að telja að þessi krafa kæranda sé tilefnislaus og er henni því vísað frá yfirskattanefnd.

Um málskostnaðarkröfu:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. apríl 2024, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Rekstrarkostnaður vegna útleigu húsnæðis hækkar um 75.521 kr. gjaldárið 2016, um 96.817 kr. gjaldárið 2017, um 150.182 kr. gjaldárið 2018 og um 157.953 kr. gjaldárið 2019 frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Innskattur hækkar um 18.125 kr. árið 2015, 23.236 kr. árið 2016, 36.044 kr. árið 2017 og 37.909 kr. árið 2018 frá því sem fram kemur í úrskurði skattrannsóknarstjóra. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.