Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, föstudaginn 25. október, er tekið fyrir mál nr. 72/2024; kæra A, dags. 27. mars 2024, vegna ákvörðunar um sekt vegna brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2023, um að gera kæranda sekt að fjárhæð 35.300.000 kr. fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og lögum nr. 145/1994, um bókhald, öllum með áorðnum breytingum, vegna tekjuáranna 2015, 2016, 2017 og 2018. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi eða að sektarfjárhæð verði lækkuð. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2015, 2016, 2017 og 2018 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 10. desember 2021. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda 7. júlí 2022. Þá aflaði skattrannsóknarstjóri gagna frá skattyfirvöldum erlendis vegna málsins. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 21. júní 2023, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 19. janúar 2023, um niðurstöður rannsóknarinnar, en með bréfi þessu boðaði skattrannsóknarstjóri jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2015, 2016, 2017 og 2018 með vísan til ákvæða 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fram kom í bréfi skattrannsóknarstjóra að fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 8.796.575 kr. gjaldárið 2016, 9.197.057 kr. gjaldárið 2018 og 10.347.795 kr. gjaldárið 2019 vegna skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis á árunum 2015, 2017 og 2018. Þá væri af sömu ástæðum fyrirhugað að hækka áætlaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2017 úr 0 kr. í 13.613.129 kr. Kom fram að litið væri svo á að um skattskyldar atvinnurekstrartekjur kæranda væri að ræða samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að fyrirhugað væri að hækka virðisaukaskattsskylda veltu kæranda í 11% skattþrepi um 9.368.156 kr. árið 2015, 13.613.129 kr. árið 2016, 10.080.674 kr. árið 2017 og 10.347.795 kr. árið 2018. Næmi hækkun útskatts 1.030.497 kr. árið 2015, 1.497.445 kr. árið 2016, 1.099.635 kr. árið 2017 og 1.138.256 kr. árið 2018 og hækkun innskatts 484.895 kr. árið 2015, 89.653 kr. árið 2016, 254.363 kr. árið 2017 og 112.552 kr. árið 2018. Með bréfi til kæranda, dags. sama dag, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda jafnframt ákvörðun sektar að fjárhæð 35.300.000 kr. vegna brota á lögum nr. 90/2003, lögum nr. 4/1995, lögum nr. 50/1988 og lögum nr. 145/1994.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn máls kæranda kom fram að við upphaf rannsóknarinnar hefðu legið fyrir upplýsingar frá Airbnb um umtalsverðar tekjur kæranda vegna útleigu fasteigna í hans eigu. Aðspurður við skýrslutöku hefði kærandi ekki viljað tjá sig um hvað hann hefði starfað við þau ár sem væru til rannsóknar. Við lok skýrslutökunnar hefði kærandi greint frá því að hann hefði búið og starfað erlendis í um tíu ár og væri með skattalega heimilisfesti erlendis. Kærandi bæri því takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. a-lið 4. tölul. 70. gr. sömu laga, en allir aðilar sem rækju hér á landi fasta starfstöð, tækju þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða nytu hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar skyldu greiða tekjuskatt af þeim tekjum.

Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að fyrir lægi að á rannsóknartímabilinu hefði kærandi verið skráður í virðisaukaskattsskrá, þ.e. með einstaklingsrekstur, og væri upphafsdagsetning … 2011. Samkvæmt rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2016 væri starfsemin fólgin í ráðgjöf í tæknigeira, en vegna rekstraráranna 2017 og 2018 vegna ráðgjafar ofl. Kærandi hefði sagt virðisaukaskattsnúmerið vera gamalt og að hann hefði stofnað það að beiðni fyrirtækis sem hann hefði starfað fyrir. Hefði kærandi ekki sagst muna hvaða starfsemi væri skráð vegna þess og að hann hefði ekki notað það. Aðspurður um ástæður þess að sjálfstæð starfsemi vegna útleigu eða gistingar hefði ekki verið skráð í  virðisaukaskattsskrá hefði kærandi ekki viljað tjá sig um það.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var rakið að lagðar hefðu verið fyrir kæranda ýmsar upplýsingar um greiðslur frá Airbnb vegna útleigu fasteigna í hans eigu á árunum 2015 til og með 2018. Kærandi hefði hvorki viljað tjá sig um greiðslurnar né útleigu fasteigna að E, S og K á bókunarvef Airbnb. Þá hefði kærandi ekki kosið að tjá sig um það á hvaða bankareikning greiðslur vegna útleigunnar hefðu borist. Skattrannsóknarstjóri hefði aflað upplýsinga um að greiðslur frá Airbnb vegna útleigu fasteigna í gegnum bókunarvef félagsins hefðu verið greiddar inn á bankareikning á eynni Mön. Með tölvupósti 26. ágúst 2022 hefði verið óskað eftir því við kæranda að afhenti yrði hreyfingayfirlit yfir þennan bankareikning, en þeirri beiðni hefði ekki verið sinnt af hálfu kæranda. Samkvæmt þeim upplýsingum sem skattrannsóknarstjóri hefði aflað væru tekjur af útleigu fasteigna í eigu kæranda innheimtar í gegnum reikninginn. Greiðslur inn á bankareikninginn hefðu verið teknar saman og væru í samræmi við fyrirliggjandi upplýsingar Airbnb þótt niðurstöðutölur væru ekki alveg þær sömu. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi á rannsóknartímabilinu vegna útleigu á gistiaðstöðu. Kærandi væri skráður í virðisaukaskattsskrá vegna sjálfstæðrar starfsemi, en þó ekki vegna gistiaðstöðu. Í virðisaukaskattsskýrslum kæranda væri gerð grein fyrir skattskyldri veltu og útskatti í 11% skattþrepi, en ekki nema að óverulegu leyti í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra. Væri gengið út frá því við rannsóknina að sú skattskylda velta og útskattur sem þegar hefði verið gerð grein fyrir í innsendum virðisaukaskattsskýrslum í 11% skattþrepi væri vegna útleigu annarrar gistiaðstöðu.

Í niðurlagi skýrslu skattrannsóknarstjóra voru niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman. Kom fram að kærandi væri ekki skráður í virðisaukaskattsskrá vegna gistingar og að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Jafnframt hefði verið staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2016, 2018 og 2019 og ekki staðin skil á skattframtali árið 2017. Skattskyld velta, útskattur og rekstrartekjur hefðu verið vantaldar og bókhald hefði ekki verið afhent, þ.m.t. gögn um innskatt og rekstrarkostnað. Mögulegur innskattur næmi 231.506 kr. og möguleg rekstrargjöld næmu 2.470.046 kr. til frádráttar samkvæmt skattskilagögnum. Rekstrartekjur af sjálfstæðri starfsemi bæri að skattleggja sem almennar tekjur samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið sömu lagagreinar, en kærandi væri skattskyldur samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. a-lið 4. tölul. 70. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda var boðaðri sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra mótmælt með bréfi, dags. 5. júlí 2023.

Með bréfi, dags. 28. desember 2023, ákvarðaði skattrannsóknarstjóra kæranda sekt að fjárhæð 35.300.000 kr. með vísan til 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, 1. og 3. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 36. gr. laga nr. 145/1994. Í ákvörðun skattrannsóknarstjóra voru málavextir raktir og gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknarskýrslu. Um saknæmisskilyrði vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að samkvæmt rannsókn embættisins á málinu lægi fyrir að kærandi hefði vantalið tekjur sínar vegna rekstraráranna 2015 til og með 2018 um samtals 43.409.753 kr. Jafnframt teldi skattrannsóknarstjóri ljóst að kærandi hefði vantalið virðisaukaskattsskylda veltu hin sömu rekstrarár að fjárhæð samtals 43.409.753 kr. og útskatt samtals að fjárhæð 4.765.835 kr. Þar sem kærandi hefði ekki fengist til að tjá sig við skýrslutöku skattrannsóknarstjóra lægju ekki fyrir nein svör hans eða skýringar varðandi ástæður þess að hann lét ógert að telja umræddar tekjur fram til skatts í skattframtölum sínum. Ekkert væri hins vegar í sjónmáli sem gæti hafa veitt kæranda réttmæta ástæðu til þess. Með því að kærandi hefði fengið til ráðstöfunar það fé sem rann inn á bankareikning hans og að hann naut þeirra gæða sem fyrir var goldið með fé frá Airbnb vegna útleigu fasteigna hér á landi í hans eigu gat honum ekki dulist að honum höfðu áskotnast tekjur, enda gat hann ekki verið að þessum gæðum kominn með öðru móti. Yrði því ályktað að kærandi hefði vísvitandi látið ógert að gera skattyfirvöldum grein fyrir framangreindum tekjum sínum en hefði svo ekki verið yrði vanræksla á uppgjöf teknanna til skatts metin skattaðila til stórkostlegs hirðuleysis. Það væri því niðurstaða skattrannsóknarstjóra að atvik málsins bæru eindregið með sér að saknæmisskilyrði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, og 1. og 3. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, væru uppfyllt hvað háttsemi kæranda varðaði.

Um ákvörðun sektarfjárhæðar kom m.a. fram í ákvörðun skattrannsóknarstjóra að samkvæmt 4. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, mætti ákveða að fjárhæð sektar lækkaði um allt að helming hefði endurákvarðaður skattur vegna þeirra skattskila er hún varðaði verið greiddur innan tiltekins tíma. Væri í því sambandi miðað við þann tímafrest til greiðslu endurákvarðaðra skatta án dráttarvaxta sem um ræddi samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003. Þar væri kveðið svo á að væru skattar gjaldanda hækkaðir eftir álagningu félli viðbótarfjárhæðin í gjalddaga 10 dögum eftir dagsetningu úrskurðar ríkisskattstjóra um hækkunina og væri eindagi mánuði eftir gjalddaga. Yrði endurákvarðaður skattur í máli þessu greiddur innan greinds eindaga, 7. febrúar 2024, myndi sektarfjárhæðin lækka um helming. Samkvæmt 5. mgr. sömu greinar reglugerðarinnar væri heimilt að lækka sekt um fjórðung hefði hún verið greidd innan tímamark sem tiltekið hefði verið. Gjalddagi sektarinnar í málinu væri næsti dagur eftir umræddan eindaga til greiðslu gjalda samkvæmt endurákvörðuninni. Frestur til að greiða sektina með umræddum fjórðungsafslætti væri þrír almanaksmánuðir frá gjalddaganum að telja. Samkvæmt því stæði sá frestur sem veittur væri til að greiða sektina vegna málsins með fjórðungsafslætti til 8. maí 2024. Lækkun sektar við greiðslu gjalda samkvæmt endurákvörðun vegna skattskilanna er hún varðaði kemur fram í kerfum Skattsins og færðist þar inn án þess að viðkomandi skattaðili þurfi að hlutast til þar um. Fjárhæð sektarinnar sem kæmi til greiðslu vegna þessa máls ræðist því annars vegar af því hvort gjöld samkvæmt endurákvörðun vegna málsins hefði verið greidd er gjalddagi sektarinnar rynni upp og hins vegar af því hvort sektin sjálf hefði verið greidd.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2024, kemur fram að ekki sé gagnsætt hvernig sektarfjárhæðin sé fundin af hálfu skattrannsóknarstjóra og að ekki sé tekið tillit til mögulegs innskattsfrádráttar. Þá er því haldið fram að saknæmisskilyrði skorti hjá kæranda. Er vísað til þess að til að heimilt sé að ákveða kæranda sekt í málinu þurfi skattrannsóknarstjóri að sanna stórkostlegt hirðuleysi eða ásetning af hálfu kæranda. Kærandi hafi verið búsettur erlendis í mörg ár og hafi engin tengsl við Ísland nema að eiga hér fasteignir. Er því haldið fram að í samræmi við meðalhófsreglu skatta- og stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sé eðlilegt að beita 25% álagi á vantalda skattstofna en ekki beita sektargreiðslu í tilviki kæranda. Um þetta sé vísað til 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 og 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þar sem kærandi hafi verið búsettur erlendis mjög lengi og skattskyldur þar hafi hann talið að hann hafi ekki verið skattskyldur á Íslandi. Ekki verði talið við þessar aðstæður að kærandi hafi sýnt af sér „stórkostlegt“ hirðuleysi þótt hafi um hafi verið að ræða einfalt hirðuleysi. Því sé ekki fullnægt saknæmisskilyrðum í málinu.

Til vara krefst kærandi lækkunar á sektargreiðslu þar sem skattrannsóknarstjóri telji að beita eigi 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en kærandi telji að beita eigi 5. tölul. greinarinnar þar sem um útleigu íbúðarhúsnæðis sé að ræða. Hér sé um ágreining um túlkun á lagaákvæðum. Vísist um þetta til þess að heimilt sé að lækka sekt þar sem málsbætur séu miklar, sbr. 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt sé vísað til 3. og 8. tölul. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júní 2024, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða sektarákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið, sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Í umsögninni er tekið fram að við sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra hafi verið tekið tillit til innskatts samkvæmt úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda. Er þó tekið fram að í töflu 2 á bls. 8. í hinni kærðu ákvörðun séu rangar fjárhæðir innskatts á tímabili nóvember-desember öll árin og sé því ranglega tekið fram að innskattur sé samtals að fjárhæð 941.463 kr. þegar hið rétta sé 1.172.969 kr.

Skattrannsóknarstjóri bendir á í umsögn sinni að kærandi hafi vantalið tekjur af fasteignum sínum í mörg ár og sé um að ræða háar fjárhæðir. Hafi kæranda mátt vera ljóst að um skattskyldar tekjur hafi verið að ræða í hans hendi. Hafi kærandi borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi og borið ótvírætt að gera grein fyrir þeim tekjum sem um ræddi í málinu á skattframtölum á Íslandi.

Er bent á í umsögninni að samkvæmt 4. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, megi ákveða að fjárhæð sektar lækki um allt að helming hafi endurákvarðaður skattur vegna þeirra skattskila er hún varði verið greiddur innan tiltekins tíma. Samkvæmt 5. mgr. sömu greinar reglugerðarinnar sé heimilt að lækka sekt um fjórðung hafi hún verið greidd innan tímamarka sem tiltekið hafi verið. Gildi ákvæðið um brot framin með saknæmum hætti samkvæmt refsiákvæðum skattalaga. Samkvæmt framangreindu ráðist endanleg fjárhæð sektarinnar sem komi til greiðslu vegna málsins annars vegar af því hvort gjöld samkvæmt endurákvörðun hafi verið greidd er gjalddagi sektarinnar rynni upp og hins vegar af því hvort sektin sjálf hafi verið greidd. Það sé því niðurstaða skattrannsóknarstjóra að atvik málsins beri eindregið með sér að saknæmisskilyrði 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 3. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 séu uppfyllt hvað háttsemi kæranda varði.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. júní 2024, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra. Er tekið fram að það hafi nú komið í ljós að það sé villa í tölulegum forsendum skattrannsóknarstjóra. Það sé því ekki skrýtið að kærandi hafi ekki getað áttað sig á því hvernig sektin hafi verið fundin út. Andmælaréttur kæranda sé því verulega skertur þar sem um ófullnægjandi rökstuðning skattrannsóknarstjóra hafi verið að ræða. Rökstuðningsregla og andmælaregla skatta- og stjórnsýsluréttar séu samofin að þessu leyti. Þá bendir kærandi á að skattrannsóknarstjóri hafi einungis rökstutt með almennum hætti saknæmisstig kæranda. Skattrannsóknarstjóra beri að sanna stórfellt gáleysi eða ásetning kæranda til að unnt sé að beita hann refsiverðum viðurlögum. Ekki megi slaka á sönnunarkröfum í þeim efnum.

Kærandi bendir á að skattrannsóknarstjóri svari því ekki í umsögn sinni þegar hann hafi beitt ívilnandi reglu um helmings og fjórðungslækkun sem einungis sé beitt í sérstökum tilvikum og af hverju embættið beiti því vegna kæranda. Ástæðan sé auðvitað sú að það sé uppi ágreiningur um túlkun á því hvaða teknategund sé um að ræða samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003. Í því skipti miklu máli að sekt miðist við vantalinn skatt og þegar meira en helmingsmunur sé á álagningu skatts hvort farið sé með tekjurnar eftir 4. eða 5. tölul. 3. gr. laganna. Vísar kærandi til þess í umsögn sinni að kærandi hafi þegar greitt skatt og sektarfjárhæð og beri að taka tillit til þess við ákvörðun refsingar samkvæmt almennum sjónarmiðum refsiréttar. Skattrannsóknarstjóri hafi ekki horft til þess.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2023, að gera kæranda sekt að fjárhæð 35.300.000 kr. fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og lögum nr. 145/1994, um bókhald, öllum með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2015, 2016, 2017 og 2018. Ákvörðun skattrannsóknarstjóra byggði á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á tekjum, sjálfstæðri starfsemi og skattskilum kæranda, þar með talið virðisaukaskattsskilum, vegna rekstraráranna 2015, 2016, 2017 og 2018, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 19. janúar 2023. Var tilefni rannsóknarinnar erlendar greiðslur inn á bankareikninga í eigu kæranda frá Airbnb og taldi skattrannsóknarstjóri að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2016, 2018 og 2019 með því að vanrækja að gera grein fyrir tekjum af skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis að fjárhæð 9.368.155 kr. fyrsta árið, 10.080.674 kr. annað árið og 10.347.795 kr. þriðja árið, en um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði kærandi ekki staðið skil á skattframtali árið 2017 vegna tekjuársins 2016 og þannig vanrækt að gera grein fyrir rekstrartekjum af útleigu á því ári að fjárhæð 13.613.129 kr. Hefði vangoldinn tekjuskattur samkvæmt þessu numið samtals 8.585.962 kr. og vangoldið útsvar numið 5.217.352 kr. Taldi skattrannsóknarstjóri háttsemi kæranda brjóta í bága við 1. mgr. 90. gr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og ákvarðaði kæranda sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. laga nr. 4/1995. Ennfremur taldi skattrannsóknarstjóri að kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskattsskyldri veltu vegna gistiþjónustu í virðisaukaskattsskýrslum umrædd ár og standa skil á virðisaukaskatti af útseldri þjónustu, sbr. 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, en kærandi hefði verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts á rannsóknartímabilinu. Næmi fjárhæð vantalinnar skattskyldrar veltu vegna þessa samtals 43.409.753 kr. öll árin og útskattur samtals 4.765.835 kr., en fjárhæð innskatts 941.463 kr. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að greind háttsemi kæranda bryti í bága við fyrrgreind ákvæði laga nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 2. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. þeirra laga, og ákvarðaði honum sekt á grundvelli 1. og 3. mgr. 40. gr. laganna. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi eða að fjárhæð sektar verði lækkuð. Í köflum III og IV hér að framan er gerð grein fyrir þeim málsástæðum sem kærandi byggir á til stuðnings kröfum sínum.

Við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra hinn 7. júlí 2022 voru lögð fyrir kæranda yfirlit yfir greiðslur inn á bankareikning hans frá Airbnb, en um er að ræða bankareikning erlendis, þ.e. á Ermarsundseyjunni Mön. Kvaðst kærandi hvorki vilja tjá sig um greiðslurnar né útleigu fasteigna sem um ræðir, þ.e. að E, S og K, en við skýrslutökuna voru m.a. lögð fyrir kæranda afrit kaupsamninga vegna kaupa hans á íbúðunum. Í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 5. júlí 2023, þar sem fyrirhugaðri ákvörðun sektar er mótmælt, eru ekki gerðar neinar athugasemdir við ályktun skattrannsóknarstjóra um vanframtaldar tekjur kæranda af útleigu umrædds íbúðarhúsnæðis og vantalda skattskylda veltu, en því einkum borið við að miðað væri við of háar fjárhæðir vangreidds tekjuskatts og útsvars af hálfu skattrannsóknarstjóra þar sem skattleggja bæri tekjurnar eftir ákvæðum a-liðar 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, enda bæri kærandi takmarkaða skattskyldu hérlendis samkvæmt 5. tölul. 3. gr. laganna vegna hinna umdeildu leigutekna. Er um að ræða sömu viðbáru og teflt er fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2024, vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019 og virðisaukaskatts hans árin 2015, 2016, 2017 og 2018 samkvæmt úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2023. Í kæru til yfirskattanefndar vegna sektarákvörðunar skattrannsóknarstjóra er jafnframt byggt á því að saknæmisskilyrði séu ekki uppfyllt í tilviki kæranda vegna meintra brota á skattalögum og bent á í því sambandi að kærandi hafi verið búsettur erlendis um langt árabil og ekki talið sig bera neina skattskyldu á Íslandi.

Samkvæmt framansögðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að telja að leitt hafi verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra að kærandi hafi haft með höndum sjálfstæða starfsemi við útleigu húsnæðis til ferðamanna á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018, en ekki gert grein fyrir tekjum sínum af þeirri starfsemi í skattframtölum sínum umrædd ár, svo og að kærandi hafi ekki innheimt og staðið skil á virðisaukaskatti vegna seldrar þjónustu sömu ár. Eins og fram er komið byggja tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra á rekstrartekjum og skattskyldri veltu kæranda rekstrarárin 2015, 2016, 2017 og 2018 á upplýsingum um innborganir inn á bankareikning kæranda, sbr. fskj. 181 og 188-992 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og umfjöllun í kafla 1.5 í henni. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir vantöldum rekstrartekjum og vantalinni skattskyldri veltu að fjárhæð 9.368.155 kr. rekstrarárið 2015, 13.613.129 kr. rekstrarárið 2016, 10.080.674 kr. rekstrarárið 2017 og 10.347.795 kr. rekstrarárið 2018. Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að um sé að ræða greiðslur vegna útleigu húsnæðis til ferðamanna sem hann hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum. Samkvæmt þessu þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við fjárhæðir rekstrartekna og skattskyldrar veltu samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Eins og fram er komið er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að við ákvörðun sektar kæranda hafi skattrannsóknarstjóri miðað við of háa fjárhæð vangreidds tekjuskatts og útsvars þar sem skattrannsóknarstjóri hafi ranglega talið að skattleggja bæri leigutekjur kæranda samkvæmt 4. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. í almennu skattþrepi tekjuskatts, en þar sem kærandi beri takmarkaða skattskyldu á Íslandi á grundvelli 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 beri að skattleggja tekjurnar samkvæmt 5. tölul. 70. gr. laganna, þ.e. í skattþrepi fjármagnstekjuskatts. Er hér um að ræða sömu málsástæðu og byggt er á í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2024, vegna endurákvörðunar skattrannsóknarstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019 vegna tekjufærslu greinds mismunar í skattframtölum kæranda umrædd ár. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 135/2024, sem var kveðinn upp fyrr í dag, hefur verið tekin afstaða til þessara sjónarmiða kæranda. Eins og rakið er í úrskurðinum er skattlagning leigutekna kæranda samkvæmt a-lið 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 honum óhagfelldari en skattlagning miðað við forsendur skattrannsóknarstjóra að teknu tilliti til frádráttar rekstrargjalda sem skattrannsóknarstjóri féllst á og álagningar útsvars. Varð það niðurstaða úrskurðar yfirskattanefndar nr. 135/2024 að fyrrgreind krafa kæranda stæði í órofa tengslum við kröfu hans um niðurfellingu á endurákvörðun virðisaukaskatts hans umrædd ár, en þeirri kröfu var hafnað með úrskurði þessum. Með vísan til framanritaðs þykir ekki tilefni til frekari umfjöllunar um sjónarmið kæranda varðandi þetta atriði.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 135/2024 er einnig fjallað um þrautavarakröfu kæranda í málinu sem laut að frádrætti rekstrarkostnaðar vegna útleigu íbúða í hans eigu. Með úrskurðinum var fallist á að hækka frádráttarbæran rekstrarkostnað vegna útleigunnar um 75.521 kr. gjaldárið 2016, um 96.817 kr. gjaldárið 2017, um 150.182 kr. gjaldárið 2018 og um 157.953 kr. gjaldárið 2019 frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Jafnframt var fallist á hækkun innskatts um 18.125 kr. árið 2015, 23.236 kr. árið 2016, 36.044 kr. árið 2017 og 37.909 kr. árið 2018 frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Í máli þessu vegna sektarákvörðunar á hendur kæranda ber að taka tillit til fyrrgreindra ákvarðana í úrskurði yfirskattanefndar nr. 135/2024 varðandi frádráttarbæran rekstrarkostnað. Jafnframt verður að taka til athugunar hvort tilefni sé til að taka frekara tillit en gert var í greindum úrskurði til viðbára hans um kostnað af útleigu umrædd ár.

Eins og greinir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 135/2024 hafa ekki verið lögð fram kostnaðargögn til stuðnings kröfum kæranda um frádrátt nema að óverulegu leyti. Þá hafa skýringar kæranda á tengslum einstakra útgjalda við starfsemi hans, þ.e. útleigu, ekki verið svo skilmerkilegar sem ætlast má til. Að athuguðum mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. m.a. sjónarmið í H 1998:268, þykir allt að einu varhugavert, þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 135/2024, að taka ekki frekara tillit til viðbára kæranda um kostnað, m.a. vegna standsetningar leiguhúsnæðisins og þrifa á því, en þar er gert. Veruleg óvissa er hins vegar um fjárhæð frádráttarbærra útgjalda á móti leigutekjum. Verður því ekki tekið tillit til skýringa kæranda um frádráttarbær útgjöld nema að álitum og þykir hæfilegt að miða í því sambandi við þriðjung viðbótartekna samkvæmt úrskurði skattrannsóknarstjóra eða 6.245.749 kr. gjaldárið 2016, 9.075.873 kr. gjaldárið 2017, 6.720.785 kr. gjaldárið 2018 og 6.898.875 kr. gjaldárið 2019.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins þykir bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra um að kærandi hafi með saknæmum hætti staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2016, 2017, 2018 og 2019 með því að vanrækja að telja fram tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi með fyrrgreindum fjárhæðum sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 3. gr. sömu laga, sbr. og 19. gr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Að teknu tilliti til framangreindrar niðurstöðu um möguleg gjöld til frádráttar rekstrartekjum, sem hér verður miðað við, telst vanálagður tekjuskattur nema 1.585.447 kr. gjaldárið 2016, 2.119.907 kr. gjaldárið 2017, 1.512.177 kr. gjaldárið 2018 og 1.552.247 kr. gjaldárið 2019. Vanálagt útsvar nam 922.002 kr. fyrsta árið, 1.317.817 kr. annað árið, 975.858 kr. þriðja árið og 1.001.717 kr. fjórða árið. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum kæranda árin 2016, 2018 og 2019 leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar umrædd gjaldár þannig að brot kæranda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Að því er snertir gjaldárið 2017 varða brot kæranda við 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995. Var skattrannsóknarstjóra því rétt að ákvarða kæranda sekt vegna brota á greindum lögum.

Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins að kærandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 3.709.058 kr. vegna allra uppgjörstímabila áranna 2015, 2016, 2017 og 2018, sbr. sundurliðun í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra og að teknu tilliti til hækkunar innskatts samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 135/2024. Varðar þetta kæranda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Var skattrannsóknarstjóra því rétt að ákvarða kæranda sekt vegna brota á lögunum.

Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Að teknu tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa um fjárhæð vanálagðs tekjuskatts og útsvars og vangreidds virðisaukaskatts verður krafa kæranda um lækkun sektar tekin til greina. Að framangreindu virtu og atvikum málsins að öðru leyti þykir sekt kæranda hæfilega ákveðin 29.400.000 kr. og lækkar því um 5.900.000 kr. frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Er ríkisskattstjóra falið að annast um þá breytingu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, um breyting á þeim lögum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014, um gjaldabreytingar á grundvelli laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. apríl 2024, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Sektarfjárhæð kæranda ákveðst 29.400.000 kr. og lækkar því um 5.900.000 kr. frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.