Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 13. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 112/2024; kæra X, dags. 26. júní 2024, vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra um bindandi álit. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 26. júní 2024, sem framsend var yfirskattanefnd með bréfi ráðuneytisins, dags. 4. júlí 2024, hefur kærandi mótmælt frávísun ríkisskattstjóra frá 18. júní 2024 á beiðni félagsins um bindandi álit, sbr. lög nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, með áorðnum breytingum. Í ákvörðun þessari kom fram að beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 24. apríl 2024, lyti að því hvort kærandi uppfyllti skilyrði laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts í tolli við innflutning nauðsynlegs búnaðar, þar með talið tölvubúnaðar, hingað til lands til uppsetningar í íslensku gagnaveri. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998 og 1. gr. og 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og tók fram að um málsmeðferð vegna sérstakra endurgreiðslna á virðisaukaskatti færi ekki samkvæmt hinum almennu ákvæðum 26. gr. laga nr. 50/1988 þar sem slíkar endurgreiðslur teldust ekki til skattákvarðana í skilningi 25. og 26. gr. nefndra laga, enda fælu þær í sér ákvörðun um rétt aðila til endurgreiðslu greidds virðisaukaskatts af aðföngum en ekki eiginlega álagningu skattsins. Ákvarðanir um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts, sbr. XIII. kafla laga nr. 50/1988, féllu ekki undir kæruheimild þá sem kveðið væri á um í 29. gr. laganna. Kæruréttur vegna slíkra ákvarðana hefði allt til ársins 2016 ekki verið til yfirskattanefndar heldur hefðu ákvarðanir þessar heyrt undir úrskurðarvald ráðherra, sbr. ákvæði 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ljóst væri því að á þeim tíma hefðu ekki verið forsendur til að láta uppi bindandi álit um slíkar ákvarðanir, enda gæti ríkisskattstjóri einvörðungu látið uppi bindandi álit um álitamál sem snertu álagningu skatta og gjalda sem heyrðu undir valdsvið hans og féllu undir úrskurðarvald yfirskattanefndar.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra var rakið að með lögum nr. 125/2015 hefði úrskurðarvald vegna sérstakra endurgreiðslna virðisaukaskatts samkvæmt XIII. kafla laga nr. 50/1988 verið fært frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu til yfirskattanefndar, sbr. nú 2. mgr. 43. gr. A laga nr. 50/1988. Væri þar um að ræða aðrar ákvarðanir ríkisskattstjóra í skilningi 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. lokamálslið ákvæðisins. Beiðni kæranda um bindandi álit varðaði ekki álagningu skatts, þ.e. skattákvörðun, í skilningi 1. gr. laga nr. 91/1998 og gæti bindandi álit því ekki verið lagt til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda, sbr. 6. gr. sömu laga. Ekki yrði talið að eðli umræddra ákvarðana hefði breyst með því að úrskurðarvald vegna þeirra hefði á árinu 2016 verið fært til yfirskattanefndar. Af þessum ástæðum yrði ekki talið að beiðni kæranda um bindandi álit uppfyllti þau skilyrði sem sett væru í lögum nr. 91/1998 um slíkar beiðnir. Þar sem beiðnin uppfyllti ekki skilyrði laganna væri henni því vísað frá, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998. Í niðurlagi ákvörðunarinnar kom fram að hún væri ekki kæranleg, sbr. 3. mgr. 5. gr. nefndra laga.

Í hinni framsendu kæru kæranda kemur fram að túlkun ríkisskattstjóra á gildissviði laga nr. 91/1998 sé að mati kæranda allt of þröng og standist ekki skoðun, enda sé hvergi í 24.-26. gr. laga nr. 50/1988 rætt um „álagningu“ virðisaukaskatts heldur ákvörðun, eins og gert sé í 7. gr. reglugerðar nr. 1243/2019. Kærandi hafi ríka hagsmuni af því að fá óvissu um réttarstöðu sína eytt vegna fyrirhugaðra fjárfestinga hér á landi. Þá kemur fram í bréfi fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 4. júlí 2024, að af ákvörðun ríkisskattstjóra verði ekki annað ráðið en að embættið hafi synjað beiðni kæranda um bindandi álit en ekki vísað beiðninni frá á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998. Að sama skapi eigi heimild til frávísunar í 2. mgr. 2. gr. laganna ekki við í máli kæranda. Líti ráðuneytið því svo á, sbr. meginreglu 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 um kærurétt til yfirskattanefndar, að ákvörðun ríkisskattstjóra verði kærð til yfirskattanefndar.

II.

Með bréfi, dags. 23. ágúst 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni eru reifuð ákvæði laga nr. 91/1998 og athugasemdir í frumvarpi til þeirra laga. Eru áréttuð þau sjónarmið varðandi gildissvið laganna sem fram koma í hinni umdeildu ákvörðun ríkisskattstjóra og tekið fram að kæruheimild 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 geti ekki átt við í málinu þar sem ekki liggi fyrir bindandi álit ríkisskattstjóra um álitaefnið. Því verði ekki tekið undir með fjármála- og efnahagsráðuneytinu að með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2024, hafi verið tekið ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar. Sé því mat ríkisskattstjóra að kærunni skuli vísað frá yfirskattanefnd, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 305/2000 þar sem fjallað sé um hliðstætt álitaefni. Telji yfirskattanefnd hins vegar að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar sé það álit ríkisskattstjóra að hin kærða ákvörðun skuli vera staðfest með vísan til forsendna hennar.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 3. september 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er ítrekað að kærandi telji beiðni félagsins um bindandi álit lúta að skattákvörðun í skilningi laga nr. 91/1998, sbr. 1. og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1243/2019. Ákvörðunin snerti ákvörðun skatta og gjalda sem falli undir valdsvið ríkisskattstjóra, þ.e. ákvörðun um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem falli undir 1. gr. laga nr. 91/1998. Þá verði ekki séð að frávísun á beiðni kæranda geti byggst á 2. mgr. 2. gr. eða 2. mgr. 3. gr. laganna og af þeim sökum verði ekki litið svo á að úrskurður yfirskattanefndar nr. 305/2000 hafi fordæmisgildi í málinu.

III.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti mál varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar, sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, kemur fram að meginmarkmið frumvarpsins sé að auka réttaröryggi skattaðila með því að tryggja þeim leið til að fá fyrir fram úr því skorið hvernig skattlagning verði, svo þeir geti tekið ákvarðanir og gert ráðstafanir á grundvelli þeirra upplýsinga. Að auki sé þess vænst að úrræðið leiði til færri ágreiningsmála á síðari stigum, þ.e. fyrir yfirskattanefnd og dómstólum. Þá kemur fram að bindandi álit verði afmörkuð við skatta og gjöld sem séu á valdsviði skattstjóra og falli undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Fyrirspurnir um álagningu bifreiðagjalda, tolla og fasteignaskatta, svo dæmi séu tekin, falli því utan frumvarpsins þar sem þessir skattar séu ekki á valdsviði skattstjóra. Ekki sé heldur hægt að óska álits um lækkun á tekjuskattsstofni samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981 eða á ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laganna, þar sem slíkar ákvarðanir skattstjóra séu ekki kæranlegar til yfirskattanefndar (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3844-3845).

Um form beiðna um bindandi álit ríkisskattstjóra er fjallað í 2. gr. laga nr. 91/1998 og er m.a. tekið fram í 1. mgr. að beiðni skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Í 2. mgr. 2. gr. laganna kemur fram að þurfi ríkisskattstjóri á frekari gögnum að halda hjá álitsbeiðanda til að geta tekið afstöðu og gefið álit skuli hann kalla eftir þeim svo fljótt sem unnt er. Berist gögnin ekki innan tilskilins frests skuli vísa erindinu frá eða takmarka álitið við fyrirliggjandi gögn. Í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 er mælt svo fyrir að telji ríkisskattstjóri að beiðni sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit geti hann vísað beiðninni frá með rökstuðningi. Hið sama gildi ef ljóst þyki að álitsbeiðandi hafi ekki verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, segir svo (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3846):

„Í 2. mgr. er kveðið á um heimild ríkisskattstjóra til að hafna beiðni um bindandi álit. Heimild þessa verður að skýra með hliðsjón af því að álit ríkisskattstjóra er bindandi og því er ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar. Honum er því hvorki rétt né skylt að láta uppi bindandi álit, þótt önnur skilyrði laganna séu uppfyllt, ef hann telur sig ekki geta byggt álit sitt á þeim atvikalýsingum sem fyrir hendi eru. Þau tilvik geta komið upp ef beiðnin er ekki nægjanlega vel úr garði gerð, atvikalýsing óljós eða óvissa er um önnur atvik sem hafa áhrif á niðurstöðu máls.“

Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skal ríkisskattstjóri leggja bindandi álit til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á. Með 2. gr. laga nr. 39/2019, um breyting á lögum nr. 91/1998, var kveðið á um fimm ára gildistíma bindandi álita ríkisskattstjóra, sbr. 4. málsl. 6. gr. laganna. Hafi álitsbeiðandi ekki gert ráðstafanir sem fjallað er um í álitinu innan þess tíma fellur það niður.

Í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 er að finna heimild fyrir álitsbeiðanda til að kæra bindandi álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er tekið fram að um kærufrest, efni kæru og málsmeðferð fari eftir lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 3. mgr. sömu greinar verður frávísun ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna þó ekki borin undir yfirskattanefnd. Í athugasemdum við 5. gr. frumvarps til laganna er tekið fram að gert sé ráð fyrir að álitsbeiðandi geti kært álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar á sama hátt og hægt verði að kæra úrskurð skattstjóra og ríkisskattstjóra til nefndarinnar, þó með þeirri undantekningu sem greinir í 3. mgr. (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3847).

Eins og fram er komið fór kærandi þess á leit við ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 24. apríl 2024, að embættið léti í té bindandi álit á því hvort kærandi uppfyllti skilyrði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts af fyrirhuguðum innflutningi búnaðar til nota í gagnaveri hér á landi, svo sem nánar var rakið, eftir reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra aðila, sbr. 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Með hinni kærðu ákvörðun vísaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda frá á þeim forsendum að beiðnin uppfyllti ekki skilyrði laga nr. 91/1998 fyrir bindandi áliti. Nánar tiltekið leit ríkisskattstjóri svo á að beiðnin varðaði ekki álagningu skatts, þ.e. skattákvörðun, í skilningi 1. gr. laga nr. 91/1998, enda fælu hinar sérstöku endurgreiðslur virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja ekki í sér slíka ákvörðun að lögum og yrðu því ekki lagðar til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Í álitsorðum bindandi álits ríkisskattstjóra var vísað til ákvæðis 2. mgr. 3. gr. laganna um frávísun beiðninnar og í umsögn embættisins til yfirskattanefndar kemur fram að kæruheimild 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 geti ekki átt við í málinu þar sem ekki liggi fyrir bindandi álit ríkisskattstjóra um álitaefnið. Er þess krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd á þeim grundvelli.

Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra um skýringu á kæruheimild 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 skal tekið fram að ljóst þykir að sú takmörkun á málskotsrétti sem 3. mgr. sömu lagagreinar felur í sér, sérstaklega hvað varðar frávísun samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna, felur í sér að ríkisskattstjóra er játað rúmt mat á því hvort skilyrði fyrir bindandi áliti séu uppfyllt, sbr. og fyrrgreindar athugasemdir með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 91/1998, þar sem slík afstaða kemur skýrt fram. Í úrskurðaframkvæmd hefur og verið byggt á þessu, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 305/2000 sem sérstaklega er skírskotað til í umsögn ríkisskattstjóra í málinu. Þannig hefur ríkisskattstjóri m.a. fullnaðarmat um það hvort álitsbeiðandi hafi verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, og sætir það mat ekki endurskoðun yfirskattanefndar við kærumeðferð samkvæmt 5. gr. laganna. Sama á við telji ríkisskattstjóri beiðni um bindandi álit ófullnægjandi, vanreifaða eða óskýra eða aðrar ástæður mæla gegn því að látið sé uppi bindandi álit. Að öðru leyti þykir bera að skýra kæruheimild laga nr. 91/1998 með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum stjórnsýslu- og skattaréttar um túlkun slíkra heimilda og þeirri meginreglu laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að ágreiningsmál um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna sæti kæru til nefndarinnar, sbr. 1. og 2. gr. þeirra laga og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 14. september 1992 í máli nr. 224/1990 (H 1992:1377). Hefur verið litið svo á að kæruheimildir beri almennt að skýra rúmt með hliðsjón af tilgangi þeirra og að allar takmarkanir á þeim skuli skýrðar þröngt. Að því er varðar kæruheimild 5. gr. laga nr. 91/1998 sérstaklega verður jafnframt að líta til þess að gildissvið laga um bindandi álit stendur í órofa tengslum við úrskurðarvald yfirskattanefndar eins og það er markað í lögum á hverjum tíma, sbr. 1. gr. hinna fyrrnefndu laga. Þá ber hér að hafa í huga fyrrgreind markmið með lögtöku bindandi álita ríkisskattstjóra um að bæta réttaröryggi skattaðila og stuðla að auknum fyrirsjáanleika í skattamálum.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um að vísa beiðni kæranda um bindandi álit frá var hvorki byggð á því að beiðnin væri ekki studd nauðsynlegum gögnum né að hún væri í þeim mæli óskýr, vanreifuð eða að öðru leyti þannig vaxin að ástæður mæltu gegn því að látið yrði uppi bindandi álit, sbr. 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998. Þvert á móti byggði ákvörðunin á því að hið umspurða álitaefni félli ekki undir gildissvið laga um bindandi álit, sbr. 1. gr. þeirra laga. Eru atvik að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því, sem til meðferðar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 305/2000, en í því máli hafði ríkisskattstjóri vísað beiðni hlutafélags um bindandi álit á tilteknum skattalegum afleiðingum útreiknings jöfnunarverðmætis hlutabréfa í félaginu fyrir hluthafa þess, frá, svo sem nánar greindi. Í úrskurði yfirskattanefndar í málinu var dregin sú ályktun að frávísun ríkisskattstjóra hefði verið reist á 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998. Hliðstæða ályktun þykir ekki unnt að draga í tilviki kæranda, enda er ákvörðun ríkisskattstjóra fyllilega skýr að því leyti að undanskilinni fyrrgreindri tilvísun til ákvæðisins í álitsorðum. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af því sem að framan greinir um skýringu á kæruheimild 5. gr. laga nr. 91/1998 verður að telja að kæranda sé unnt að skjóta ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar til að fá hana endurskoðaða á grundvelli 1. mgr. 5. gr. laganna. Styðst sú túlkun kæruréttar jafnframt við skýringu og beitingu danskra lagareglna um bindandi álit sem voru fyrirmynd laga nr. 91/1998, eins og rakið er í almennum athugasemdum með frumvarpi til laganna (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3844), en um túlkun hliðstæðra ákvæða í dönskum lögum má hér vísa til umfjöllunar í riti Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, Kaupmannahöfn 2010, bls. 260. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hrundið.

Eins og hér að framan er rakið taldi ríkisskattstjóri að beiðni kæranda um bindandi álit varðaði ekki álagningu skatts (skattákvörðun) í skilningi 1. gr. laga nr. 91/1998 þar sem hinar sérstöku endurgreiðslur virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja fælu ekki í sér slíka ákvörðun að lögum og yrðu ekki lagðar til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Hvað sem líður eðli þessara skattendurgreiðslna verður ekki framhjá því litið að samkvæmt beinu orðalagi 1. gr. laga nr. 91/1998 getur beiðni um bindandi álit tekið til álitamála „sem snerta álagningu skatta og gjalda“ sem eru á valdsviði ríkisskattstjóra og sem falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Endurgreiðslur virðisaukaskatts eftir reglum XIII. kafla laga nr. 50/1988, þar með talið endurgreiðslur til erlendra fyrirtækja samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laganna, heyra undir ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, áður reglugerðar nr. 288/1995, um sama efni. Þá sæta ákvarðanir ríkisskattstjóra um slíkar endurgreiðslur nú kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 43. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 23. gr. laga nr. 125/2015, sbr. og 11. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, og falla þannig undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki verður fallist á með ríkisskattstjóra að rök standi til svo þröngrar túlkunar á gildissviði laga nr. 91/1998 sem byggt er á í hinni kærðu ákvörðun, m.a. í ljósi þess sem áður greinir um tilgang að baki bindandi álitum. Ennfremur verður ekki séð að reglur laganna um réttarverkanir bindandi álita, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998, séu Þrándur í götu þess að álitaefni um hinar sérstöku endurgreiðslur virðisaukaskatts komi til umfjöllunar í bindandi áliti, svo sem raunar finnast dæmi um, sbr. bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 1/02 sem laut m.a. að mögulegum rétti dansks félags til endurgreiðslu virðisaukaskatts hér á landi. Er ekkert því til fyrirstöðu að bindandi álit geti þannig legið til grundvallar beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 og verið bindandi fyrir skattyfirvöld við afgreiðslu slíkrar beiðni, enda hafi málsatvik sem álitið byggist á ekki breyst, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að neinn grundvöllur hafi verið til þess að vísa beiðni kæranda um bindandi álit frá á þeim forsendum sem ríkisskattstjóri byggði á. Af þeirri niðurstöðu þykir leiða að fella ber ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi og framsenda embættinu mál kæranda til meðferðar í samræmi við almennar reglur laga nr. 91/1998. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein afstaða til málsins eða fyrirliggjandi álitsbeiðni að öðru leyti en að framan greinir.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kæran ásamt meðfylgjandi gögnum er send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu.