Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 13. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 11/2024; kæra A ehf., dags. 19. janúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. janúar 2024, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 25. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 19. október 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2017, 2018 og 2019. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór endurákvörðunin fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2017 til og með 2019, sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 18. júní 2021. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra að fella niður gjaldfærðan rekstrarkostnað í skattskilum kæranda að fjárhæð 38.861.409 kr. rekstrarárið 2017, 50.474.816 kr. rekstrarárið 2018 og 43.178.889 kr. rekstrarárið 2019 vegna sölureikninga þriggja tilgreindra manna á hendur kæranda sem skattrannsóknarstjóri taldi að ættu ekki við rök að styðjast. Lækkaði innskattur kæranda vegna þessa um 9.326.738 kr. rekstrarárið 2017, um 12.113.955 kr. rekstrarárið 2018 og um 10.362.932 kr. rekstrarárið 2019 og nam álag á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 932.952 kr. fyrsta árið, 1.211.396 kr. annað árið og 1.036.293 kr. þriðja árið. Að teknu tilliti til yfirfæranlegs taps hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 32.999.936 kr. gjaldárið 2018, um 42.292.172 kr. gjaldárið 2019, um 46.514.212 kr. gjaldárið 2020 og um 2.910.683 kr. gjaldárið 2021. Við hækkun tekjuskattsstofns kæranda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð þess 8.249.984 kr. gjaldárið 2018, 10.573.043 kr. gjaldárið 2019 og 11.628.553 kr. gjaldárið 2020.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að breytingar sem skattrannsóknarstjóri gerði á skattskilum kæranda verði felldar niður þannig að fallist verði á innskatt að fjárhæð 31.803.625 kr. á rekstrarárunum 2017 til 2019 eins og hann var færður í virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir viðkomandi tímabil og að fallist verði á rekstrarkostnað kæranda að fjárhæð 132.515.114 kr. á rekstrarárunum 2017 til og með 2019 eins og hann var færður í skattframtöl kæranda á umræddum árum. Til þrautavara er farið fram á að álag verði fellt niður bæði í tekjuskatti og virðisaukaskatti. Að lokum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins, þ. á m. í kæru til yfirskattanefndar og í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri tók til rannsóknar bókhald og skattskil kæranda rekstrarárin 2017, 2018 og 2019 og hófst rannsóknin formlega 19. október 2022. Skráður tilgangur kæranda samkvæmt samþykktum félagsins var húsbyggingar og önnur mannvirkjagerð, málningarvinna, kaup og sala eigna, leiga íbúðarhúsnæðis, leiga atvinnuhúsnæðis, leiga lausafjármuna, rekstur fasteigna, innflutningur, útflutningur, smásala, heildsala og lánastarfsemi. Á rannsóknartímabilinu var B stjórnarmaður og framkvæmdastjóri kæranda með prókúruumboð. Þá var C skráður varamaður í stjórn og prókúruhafi. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af B 11. nóvember 2020 og af C 13. janúar 2021. Skýrslur voru einnig teknar af E, F, G, H og I vegna málsins. Tók skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður sínar um rannsókn máls kæranda í skýrslu, dags. 18. júní 2021.

Í skýrslunni kom fram að bókhald kæranda hefði verið rangfært og að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum greind ár. Þá væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að útgefnir sölureikningar í nafni E, F og G á hendur kæranda ættu ekki við rök að styðjast og væru reikningarnir því ekki hæfir sem grundvöllur rekstrargjalda og innskatts. Hefði kærandi því staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum uppgjörstímabilin mars-apríl til og með nóvember-desember 2017, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2018 og mars-apríl til og með nóvember-desember 2019. Rannsóknin leiddi í ljós þær tölulegu niðurstöður að innskattur hefði verið oftalinn um samtals 31.803.625 kr. á rekstrartímabilinu 2017 til 2019 og rekstrargjöld um samtals 132.515.114 kr. á sama tímabili. Í ítarskjali með skýrslunni var nánari grein gerð fyrir niðurstöðum skattrannsóknarstjóra um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti kæranda.

Um rannsókn skattrannsóknarstjóra á útgefnum sölureikningum í nafni E á hendur kæranda.

Í ítarskjalinu kom fram að fyrirliggjandi væru 35 sölureikningar útgefnir í nafni E á hendur kæranda á rannsóknartímabilinu. Hefðu sölureikningarnir verið gjaldfærðir og innskattaðir í bókhaldi kæranda. Gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að E hefði verið öryrki um árabil og þegið örorkubætur. Þá hefði E verið skráður á virðisaukaskattsskrá í mars 2017 en virðisaukaskattsnúmeri hans verið lokað í október sama ár. Hefði E staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2017 sem samrýmdust útgefnum sölureikningum hans á hendur kæranda. Engar greiðslur hefðu þó ratað í ríkissjóð vegna skýrslnanna. Þá virtist ekkert bókhald hafa verið fært um rekstur hans. Tók skattrannsóknarstjóri fram að enginn innskattur hefði verið tilgreindur í virðisaukaskattsskýrslum uppgjörstímabilanna mars-apríl og maí-júní 2017 en á skýrslu vegna júlí-ágúst hefði verið getið um innskatt að fjárhæð 3.960 kr. Væru því ekki fyrirliggjandi merki um að E hefði haft kostnað vegna meintrar sjálfstæðrar starfsemi sinnar fyrir utan nokkra sölureikninga sem H hefði gefið út á hann í nafni X ehf. Við skoðun á skattskilum E hefði komið í ljós að hann hefði hvorki verið með sjálfstæða starfsemi árin á undan árinu 2017 né árin þar á eftir. Þá hefði E ekki verið á launagreiðendaskrá og ekki skilað staðgreiðsluskilagreinum vegna rekstrarársins 2017 og samkvæmt því ekki með launamenn á því ári. Þrír hefðu gefið út verktakamiða á E vegna rekstrarársins 2017 að fjárhæð samtals 4.688.646 kr. en þar væri um að ræða tvö málningarfyrirtæki og eitt húsfélag.

Hinir 35 útgefnu sölureikningar E á hendur kæranda hefðu verið samtals að fjárhæð 36.441.947 kr., þar af virðisaukaskattur 7.053.280 kr., og væru þeir dagsettir á tímabilinu 3. maí 2017 til 6. nóvember sama ár. Á sölureikningunum kæmi yfirleitt fram að þeir væru vegna málningarvinnu og oftast væri nánari lýsing á því í hverju málningarvinnan hefði falist. Þá væri verkstaður yfirleitt tilgreindur, sem og einingaverð, og stundum væri tilgreint um frádrátt vegna þóknunar eða annars, s.s. efnis, en engar tíma- eða vinnuskýrslur lægju fyrir vegna sölureikninganna. Tók skattrannsóknarstjóri fram að af sölureikningunum að dæma ætti E að hafa verið með umfangsmikla starfsemi yfir sumarið 2017 en heildarfjárhæð sölureikninga júní, júlí og ágúst hefði verið 30.919.217 kr. eða um það bil 10 milljónir króna á mánuði. Í bókhaldi kæranda væru í sumum tilfellum meðfylgjandi sölureikningum E blöð með lýsingu á viðkomandi verki og útreikningur þar sem reiknað væri út hver fjárhæð sölureiknings ætti að vera sem gefinn væri út í nafni undirverktaka. Nafn C sem málarameistara væri neðst á blöðunum. Texti á sölureikningum sem gefnir hefðu verið út í nafni E væri í samræmi við texta sem fram kæmi á þessum blöðum og fjárhæðir sölureikninganna einnig. Í bókhaldi kæranda væru í sumum tilfellum einnig meðfylgjandi sölureikningar sem skattaðili hefði gefið út á viðskiptavini sína vegna sama verks. Texti á þessum sölureikningum væri þá gjarnan svipaður og á sölureikningum sem gefnir hefðu verið út í nafni E. Einnig fylgdi með í sumum tilfellum handskrifaður útreikningur á því hver fjárhæð sölureiknings sem gefinn væri út í nafni E ætti að vera, en fjárhæðir þessar stemmdu við fjárhæðir á sölureikningunum. Tók skattrannsóknarstjóri fram að sjö sölureikningar hefðu verið gefnir út eftir að virðisaukaskattsnúmeri E hefði verið lokað.

Var rakið í ítarskjalinu að við rannsókn á bankareikningi E hefði komið í ljós að kærandi hefði greitt samtals 35.661.987 kr. inn á bankareikning E á tímabilinu 24. maí 2017 til og með 8. nóvember sama ár, en auk E hefði J verið með prókúru á bankareikningnum. Fjármunirnir hefðu verið teknir út jafnóðum í reiðufé og samkvæmt undirgögnum hefði J tekið fjármunina út. Tók skattrannsóknarstjóri fram að J hefði látist síðla árs 2017. Þá bæri reikningurinn þess ekki merki að E hefði haft kostnað af þeirri starfsemi sem hann ætti að hafa haft með höndum.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra sagði B, fyrirsvarsmaður kæranda, að E hefði unnið fyrir kæranda. Sagðist B ekki hafa verið í samskiptum við E og sagði að C hefði séð um það. Þegar sölureikningar E voru bornir undir B við skýrslutökuna sagði B efni þeirra rétt og að þeir hefðu verið greiddir að fullu. Hefðu reikningarnir byggt á munnlegum tilboðum. Kom fram að kærandi hefði útvegað efni, vinnupalla og annað slíkt vegna starfa E fyrir kæranda og að C hefði haft eftirlit með því að E ynni verkið nógu vel. Sagðist B hvorki vita hvers vegna virðisaukaskattsnúmeri E hefði verið lokað né hvers vegna nánast enginn innskattur hefði verið af starfsemi hans.

Við skýrslutöku sagði C að hann þekkti E ekki neitt. Kvaðst C hafa hitt E tvisvar en E væri „mikill dópisti“. Sagði C að E hefði unnið fyrir kæranda sumarið 2017 ásamt J og að J hefði stýrt þeirri starfsemi. Aðspurður sagði C að H hefði útbúið umrædda sölureikninga sem gefnir hefðu verið út í nafni E ásamt fylgigögnum og sent þá í tölvupósti til B. Kvaðst C hafa verið í samskiptum við J um verkin, en J hefði verið kunningi hans sem hefði verið lengi í fangelsi og hefði C hjálpað honum eftir það. Sagðist C ekki vita hversu margir hefðu starfað við umrædd verk eða hverjir það hefðu verið fyrir utan J og E, en hann hefði sjálfur ekki haft eftirlit með því að verkin væru unnin almennilega.

Því næst gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir framburði E við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra. Kvaðst E aðspurður ekkert hafa verið að vinna á árinu 2017 og hefði hann hvorki gefið út sölureikninga á kæranda né skráð sig á virðisaukaskattsskrá. Þá hefði hann ekki skilað virðisaukaskattsskýrslum og kannaðist E ekki við sölureikninga í hans nafni sem bornir voru undir hann við skýrslutökuna. Þegar E var spurður að því hvort hann kannaðist við B eða C sagðist E ekki kannast við B en hann hefði vitað lengi að C væri „krimmi“ og tengdur undirheimunum. Sagðist E hafa legið á spítala í byrjun árs 2017 með manni að nafni K sem væri látinn, en K hefði kynnt hann fyrir J og þeirri hugmynd að leyfa J að nota kennitölu hans til að stofna bankareikning gegn greiðslu. Sagði E að þetta hefði gengið eftir og J fengið prókúru á bankareikningi í hans nafni. Hefði E fengið greiddar 100.000 kr. fyrir og einhver lyf. Ekki hefði verið talað um að gefa út sölureikninga í hans nafni eða skrá hann á virðisaukaskattsskrá. Hann hefði fyrst heyrt af því þegar hann hefði lent í vandræðum með Tryggingastofnun á árinu 2018. Hefði hann þá talað við C sem hefði sagt að þetta kæmi sér ekkert við og að kærandi væri ekki á hans vegum. Sagðist E ekki vita hvað hefði orðið um þá fjármuni sem J hefði tekið út af bankareikningnum en hann hefði sjálfur verið í botnlausri neyslu á þessum tíma og glímt við alvarleg veikindi.

Við skýrslutöku af H, fóstursyni C, sagði H að E hefði verið í slagtogi með J. Hann hefði ekki hitt E en sagðist vita til þess að hann og J hefðu starfað saman. Þegar H var spurður að því hvernig hann vissi það sagði hann að J hefði sagt sér það og að J hefði verið með veflykil E. Við skýrslutökuna var borinn undir H tölvupóstur hans til skattrannsóknarstjóra í tilefni af fyrirspurn embættisins og staðfesti H að efni tölvupóstsins væri rétt. Kom þar fram að H minnti að J hefði leitað til hans um mitt sumarið 2017 í félagi við E. Honum hefði skilist að þeir væru í verktakavinnu og vantaði aðstoð með bókhaldið, en J hefði útvegað veflykil, lykilorð og annað sem ekki væri hægt nema með samþykki E og hann því talið að allt væri í lagi. Hefði hann aldrei átt í samskiptum við E heldur hefði J sagt honum að hann væri að sjá þessi mál fyrir þá. Þá hefði hann gengið frá virðisaukaskattsskýrslu vegna mars-apríl 2017 og í kjölfarið byrjað að skrifa út reikninga. Hefði hann svo frétt í nóvember 2017 að J hefði „orðið Bakkusi að bráð“ og þá látið hann vita að hann vildi ekki vinna fyrir þá lengur. Stuttu síðar hafi J látist. Við skýrslutökuna sagði H að J hefði sagt honum hvað hann ætti að skrifa á reikningana.

Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra um þennan þátt rannsóknarinnar að sölureikningar útgefnir í nafni E á hendur kæranda að fjárhæð samtals 36.441.947 kr. væru tilhæfulausir. Væri fram komið að E hefði verið í óreglu á þessum tíma og hefði hann borið vitni um að hafa ekkert unnið fyrir kæranda. Einstaklingur nátengdur öðrum fyrirsvarsmanni kæranda hefði séð um að útbúa sölureikningana og skila inn virðisaukaskattsskýrslum í nafni E, en engar greiðslur hefðu borist ríkissjóði vegna þeirra. Þætti ljóst að E hefði ekki verið að vinna fyrir kæranda eða gefa út sölureikninga á hendur félaginu.

Um rannsókn skattrannsóknarstjóra á útgefnum sölureikningum í nafni F á hendur kæranda.

Gerði skattrannsóknarstjóri næst grein fyrir því að fyrirliggjandi væru 70 sölureikningar útgefnir í nafni F á hendur kæranda að fjárhæð samtals 95.610.180 kr., þar af virðisaukaskattur 18.505.196 kr. Sölureikningarnir hefðu verið gjaldfærðir og innskattaðir í bókhaldi kæranda. Tók skattrannsóknarstjóri fram að F hefði verið skráður á virðisaukaskattskrá á árunum 2017 til og með 2019 og hefði tilgreind starfsemi verið málningarvinna. Þá hefði F staðið skil á virðisaukaskatts-skýrslum vegna allra uppgjörstímabila áranna 2017 og 2018 og vegna janúar til og með júní 2019, en ekki hefði verið staðið skil á greiðslum í ríkissjóð vegna þeirra. Samkvæmt virðisaukaskattsskilum F hefði hann verið með sjálfstæða starfsemi í nóvember og desember 2016 en ekki árin þar á undan. Þá virtist sem ekkert bókhald hefði verið fært í nafni F umrætt tímabil og innskattur aðeins numið rúmlega 10.000 kr. allt tímabilið. Á sölureikningunum kæmi yfirleitt fram hvar unnið hefði verið og á sumum þeirra kæmi fram að um tilboðsverk væri að ræða. Í bókhaldi kæranda væri í sumum tilfellum að finna sölureikninga sem gefnir hefðu verið út vegna sama verks. Á þessum sölureikningum mætti stundum sjá handskrifaðan útreikning þar sem reiknað væri út hver fjárhæð sölureiknings sem gefinn væri út í nafni F ætti að vera. Tók skattrannsóknarstjóri fram að við rannsókn á bankareikningi F hefði komið í ljós að kærandi hefði lagt 97.001.351 kr. inn á bankareikning hans á tímabilinu 3. febrúar 2017 til og með 25. október 2019. Hefðu fjármunirnir verið teknir út jafnóðum í reiðufé. Bæru bankareikningar F þess ekki merki að hann hefði haft kostnað af þeirri starfsemi sem hann ætti að hafa haft með höndum á árunum 2017 til og með 2019.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra bar B því við að F hefði starfað sem undirverktaki hjá kæranda á umræddu tímabili. Þá hefði faðir F starfað með honum allan tímann. Sagði B að hann hefði aldrei hitt F og að C hefði séð um öll samskipti við hann. Væri fyrirkomulagið þannig að þegar þeir væru með eitthvað verk fengi kærandi 20% og F 80% í sinn hlut fyrir að vinna verkið. Aðspurður sagðist B ekki vita hverjir hefðu unnið fyrir F eða hvernig verkstjórn hefði verið háttað en C hefði haft eftirlit með því að verkin væru unnin almennilega.

Við skýrslutöku hafði C sömu sögu að segja og B um fyrirkomulag á vinnu F fyrir kæranda. Þá sagði C að F hefði ekki gert skrifleg tilboð og hefði C sagt honum hvað hann ætti að skrifa á reikningana. F hefi verið með hóp manna í vinnu, en auk föður F hefðu um 4-6 Pólverjar starfað hjá honum. Vildi C ekki tjá sig um hvers vegna fjármunir sem greiddir hefði verið inn á bankareikning F hefðu verið teknir jafnóðum út í reiðufé.

F bar því við í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að hann hefði verið undirverktaki hjá kæranda við húsamálun á árunum 2017 til og með 2019. Sagðist F enga reynslu hafa af rekstri en hann væri góður málari. Hann hefði verið í mikilli fíkniefnaneyslu á þessum tíma og glímt við spilafíkn en hefði alltaf getað unnið. Sagðist F ekki eiga nein bókhaldsgögn vegna rekstrarins og engin gögn um viðskipti nema það sem væri í heimabankanum. Hann hefði verið með 3-5 verk í gangi í einu fyrir kæranda og hefði hann einn séð um verkstjórn. Gefnir hefðu verið út 2-3 sölureikningar í mánuði á kæranda og hefði hann talað við C sem hefði fallist á það sem hann bauð en ekki hefðu verið gerð skrifleg tilboð í verkin. Kvaðst F hafa gert sölureikningana sjálfur og sett þá inn um lúguna hjá B að beiðni C. Maður að nafni H hefði þó komið til sögunnar og útbúið rafræna reikninga fyrir hann. Aðspurður um hvort hann hefði verið með menn í vinnu sagði kærandi að um miðbik tímabilsins hefði hann haft menn í vinnu. Hann hefði kynnst mönnum frá Albaníu á veitingastað í miðbæ Reykjavíkur og einn þeirra héti N, en hann myndi ekki önnur nöfn. Einn mannanna hefði verið bróðir N. Þeir hefðu fengið greitt í peningum mánaðarlega. Samskiptin við mennina hefðu þó endað illa þar sem hann hefði eytt öllum peningunum í kókaín. Hefðu mennirnir farið úr landi í lok árs 2018. Hvað varðaði efni vegna vinnunnar sagði F að hann hefði tekið út málningu í reikning og svo borgað C málninguna með reiðufé. Mat á efnisþörf hefðu þeir C annast í sameiningu. Aðspurður hvaða tæki hann hefði þurft til að vinna verk sín kvaðst hann m.a. hafa greitt tilgreindum aðilum í reiðufé fyrir vinnulyftur en að stundum hefði þess háttar verið inni í verðinu, „bara komnar þegar ég mætti á staðinn“. Þegar F var spurður um skil á virðisaukaskattsskýrslum bar hann við algeru minnisleysi vegna þessa tíma. Þá sagði F að fjármunirnir hefðu verið teknir út jafnóðum og hann hefði fengið greitt til þess að hægt væri að greiða þeim sem hefðu unnið fyrir hann. Svo hefði hann verið í neyslu og ekki væri hægt að kaupa fíkniefni með greiðslukorti.

Er rakið í ítarskjalinu að í tölvupósti H til skattrannsóknarstjóra vegna fyrirspurnar embættisins hafi komið fram að H hafi tekið að sér að skila virðisaukaskattsskýrslum fyrir F. Þegar ekki hafi fengist afhentir innkaupsreikningar eða launakeyrslur hafi H ekki viljað aðstoða F lengur. Við skýrslutöku sagði H að F hefði kíkt til hans og sagt honum hvað ætti að standa á sölureikningunum og hefði hann pikkað það inn í tölvu. Í einhverjum tilvikum hefði F komið með einhverja vinnusnepla eða seðla þar sem upplýsingar um tíma og upphæðir hefðu komið fram. Tók skattrannsóknarstjóri fram að á virðisaukaskattsskýrslum F hefði aðeins verið tilgreindur innskattur að fjárhæð 9.720 kr., en þar virtist eingöngu vera um að ræða innskatt vegna sölureikninga sem H hefði gefið út á F vegna vinnu sinnar fyrir hann.

Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra um þennan þátt rannsóknarinnar að sölureikningar F að fjárhæð samtals 95.610.180 kr., sem gefnir hefðu verið út á hendur kæranda á tímabilinu 3. mars 2017 til 25. september 2019, hefðu verið tilhæfulausir. Tók skattrannsóknarstjóri fram að F hefði verið í mikilli óreglu á tímabilinu og hefði hann lýst því sjálfur að hann hefði verið mjög fullur og óhæfur til að taka skynsamlegar ákvarðanir þó hann hefði getað unnið. Væri framburður föður F á sömu lund um þetta. Engar tímaskýrslur, vinnuskýrslur eða tilboð hefðu fengist afhent við rannsóknina og ekki lægi fyrir hverjir ættu að hafa innt störfin af hendi. Væri á huldu á hvaða gögnum umræddir sölureikningar byggðu ef þá nokkrum. Þá lægi fyrir að enginn hefði fengið greidd laun frá F og hefði hann ekki staðið skil á virðisaukaskatti og ekki verið með innskatt. Auk þessa væri fram komið að aðili nátengdur öðrum fyrirsvarsmanni kæranda hefði annast um að útbúa sölureikninga fyrir F og hluta virðisaukaskattsskýrslna hans. Þá uppfylltu sölureikningarnir ekki formskilyrði eins og þau væru tilgreind í reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þessu til viðbótar lægju ekki fyrir tilboð og tíma- eða vinnuskýrslur vegna þeirra verka sem ættu að hafa verið unnin. Loks taldi skattrannsóknarstjóri ljóst að einstaklingur sem væri í mikilli neyslu væri hreinlega ekki í ástandi til að standa fyrir umfangsmiklum atvinnurekstri.

Um rannsókn skattrannsóknarstjóra á útgefnum sölureikningum í nafni G á hendur kæranda.

Um þennan þátt rannsóknarinnar kom fram í ítarskjali skattrannsóknarstjóra að fyrir lægju 13 sölureikningar gefnir út í nafni G á hendur kæranda að fjárhæð samtals 32.266.614 kr., þar af virðisaukaskattur 6.245.151 kr. Sölureikningarnir væru dagsettir á tímabilinu 18. júní 2019 til 19. desember sama ár og hefðu verið gjaldfærðir og innskattaðir í bókhaldi og skattskilum kæranda. Umræddir sölureikningar væru flestir einfaldir að gerð og án mikilla upplýsinga. Engar tíma- eða vinnuskýrslur lægju fyrir vegna sölureikningana og ekki heldur upplýsingar um hverjir ættu að hafa innt störfin af hendi. Ljóst væri af efni sölureikninganna að G ætti að hafa verið með umtalsverða starfsemi sumarið 2019 en heildarfjárhæð sölureikninga í júní, júlí og ágúst 2019 væri 19.027.741 kr. eða u.þ.b. 6,3 milljónir króna á mánuði. Í virðisaukaskattsskýrslum G vegna tímabilsins væri getið um innskatt að fjárhæð 2.040 kr. sem væri vegna sölureikninga sem bókari hefði gefið út á G, en sá hefði fært bókhald G. Hefði G verið skráður á virðisaukaskattsskrá 20. febrúar 2019 og væri tilgreind starfsemi múrhúðun. Staðið hefði verið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna maí-júní til og með nóvember-desember 2019 en engar greiðslur hefðu borist ríkissjóði vegna þessa. Í bókhaldi kæranda væri í sumum tilfellum að finna sölureikninga sem kærandi hefði gefið út vegna sama verks. Á þessum reikningum mætti stundum sjá handskrifaða útreikninga þar sem verið væri að reikna út hver fjárhæð hvers sölureiknings ætti að vera. Þá stemmi þessar fjárhæðir við útgefna sölureikninga G. Kom fram að kærandi hefði greitt samtals 32.266.614 kr. inn á bankareikning G á tímabilinu 19. júní 2019 til og með 19. desember sama ár og hefði G verið sá eini sem hefði verið með prókúru á bankareikninginn. Hefðu fjármunirnir verið teknir út jafnóðum í reiðufé og þeir hefðu verið lagðir inn. Bæri bankareikningurinn þess ekki merki að G hefði haft kostnað af þeirri starfsemi sem hann ætti að hafa haft með höndum á árinu 2019.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra bar B því við að G hefði unnið við málningarvinnu fyrir kæranda. Kvað B C hafa séð um samskipti við G og sagðist hann ekki hafa hitt G sjálfur, en C hefði gert munnlega samninga við hann. Gat B ekki veitt upplýsingar um hversu margir starfsmenn hefðu verið á vegum G eða hverjir þeir væru. Við skýrslutöku af C sagði C að hann og B hefðu báðir séð um samskipti við G. Bar C því við að G hefði ekki gert skrifleg tilboð og að samið hefði verið um að hann fengi 80% af því sem kærandi fengi fyrir verkið en kærandi þá 20%. Af hlut G væri dreginn efniskostnaður en G hefði séð um að sækja málningu og annað efni. Sagði C að G hefði verið í óreglu í um tvo mánuði á árinu 2019 og verið frá vinnu en hann hefði náð sér strax upp úr því. Kvaðst C ekki vita hverjir hefðu verið að vinna fyrir G en það hefðu verið erlendir karlmenn.

G sagði við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að hann hefði starfað fyrir kæranda í þrjú til fimm ár, eða frá árinu 2018, og að hann hefði fengið vinnuna í gegnum C. Sagðist G aðallega hafa unnið fyrir kæranda yfir sumarmánuðina. Hefði hann verið í samskiptum við C í gegnum smáskilaboð og síma. Þegar G var spurður um hvaða verk hann hefði unnið fyrir kæranda nefndi G að það hefðu verið einhverjar blokkir í M og verk að P í Kópavogi. Var tekið fram í ítarskjalinu að á meðal sölureikninga sem gefnir hefðu verið út í nafni G væri fyrirliggjandi sölureikningur vegna P en engir sölureikningar væru vegna verka í M. Sagðist G aðspurður eflaust hafa haldið utan um framgang verka, þ.e. glósað eitthvað niður, og ætlaði að afhenda þau gögn en engin gögn bárust skattrannsóknarstjóra við rannsóknina. Kvaðst G ekki hafa gert tilboð í verkin og þegar hann var spurður að því hvernig verð hefði verið ákvarðað sagði hann að C hefði gefið honum upp verðin. Hann hefði verið með um 4-6 stráka í vinnu sem hann hefði kynnst í gegnum AA-samtökin. Þá hefði hann einhvern tímann verið með tvo útlendinga í vinnu. Kvaðst G hafa gert upp við starfsmennina mánaðarlega og greitt þeim í peningum, en þeir hefðu ekki kvittað fyrir móttöku greiðslu. Þegar sölureikningarnir voru bornir undir G við skýrslutökuna sagði hann þá vera rétta og sagði að einn starfsmanna hans hefði skrifað þá fyrir hann því hann hefði ekki verið í ástandi til þess. Sagðist G þá hafa verið í verulegri óreglu á þessum tíma. Ennfremur sagðist G aðspurður hafa keypt efni sjálfur hjá tilgreindum söluaðilum og borgað, en út á kennitölu kæranda. Kvaðst G aðspurður ekki hafa hugmynd um hvers vegna ekki væri rukkað fyrir efni á þeim reikningum sem gefnir hefðu verið út í hans nafni á hendur kæranda. Þá var G spurður út í virðisaukaskattskil og sagði hann bókara sinn hafa séð um að skila skýrslum og sagðist hafa treyst honum. Skýrðist lágur innskattur af því að hann hefði ekki verið með neina undirverktaka. Sagði G að peningarnir hefðu farið í að greiða laun og í sukk.

Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra um þennan þátt rannsóknarinnar að sölureikningar útgefnir í nafni G á hendur kæranda ættu ekki við rök að styðjast og hefðu verið gerðir með það fyrir augum að nýta þá sem rekstrargjöld og innskatt til frádráttar útskatti kæranda. Dró skattrannsóknarstjóri saman að andvirði sölureikninganna hefði verið greitt inn á bankareikning G og tekið út jafnóðum í reiðufé. Engin gögn hefðu komið fram um þau verk sem ættu að hafa verið unnin og lægi fyrir að G hefði verið í mikilli óreglu á þessum tíma og tæplega í ástandi til að annast umfangsmikinn atvinnurekstur. Þá virtist skattrannsóknarstjóra sem framburður G um ýmislegt kæmi ekki heim og saman við gögn málsins en hann hefði t.a.m. sagt að hann hefði unnið fyrir kæranda í 3-5 ár án þess að nokkuð í málinu styddi það. Fyrsti sölureikningur hans á hendur kæranda hefði verið gefinn út um mitt ár 2019 og hefði hann aldrei verið launamaður hjá kæranda. Þá lægju ekki fyrir tímaskýrslur, tilboð eða nokkuð annað tengt þeim verkum sem hann ætti að hafa unnið fyrir kæranda og uppfylltu sölureikningarnir ekki formskilyrði eins og þau væru tilgreind í reglugerð nr. 50/1993 varðandi lýsingu á hinu selda, magni, einingaverði og heildarverði.

Skýrsla skattrannsóknarstjóra var send fyrirsvarsmönnum kæranda, B og C, og tilnefndum verjendum þeirra með bréfum, dags. 18. júní 2021, og frestur veittur til andmæla. Að veittum auknum svarfresti bárust skattrannsóknarstjóra andmæli 19. ágúst 2021. Með bréfi, dags. 2. nóvember 2021, sendi skattrannsóknarstjóri mál kæranda til héraðssaksóknara.

III.

Með bréfi, dags. 16. mars 2022, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda að fyrirhugað væri að gera breytingar á skattframtölum félagsins árin 2018 til og með 2021 á grundvelli rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum þess rekstrarárin 2017 til og með 2020. Boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda lækkun rekstrarkostnaðar félagsins og endurákvörðun innskatts vegna útgefinna sölureikninga á hendur kæranda sem skattrannsóknarstjóri taldi tilhæfulausa. Engin álagsbeiting var boðuð. Fyrirhuguðum breytingum skattrannsóknarstjóra var mótmælt með bréfi kæranda, dags. 29. apríl 2022.

Það næsta sem gerðist var að héraðssaksóknari tilkynnti skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 26. maí 2023, að embættið hefði tekið ákvörðun um að vísa málinu aftur til skattrannsóknarstjóra til þóknanlegrar meðferðar. Kom fram í bréfinu að eftir yfirferð yfir gögn málsins væri það mat héraðssaksóknara að ekki væri tilefni til að ljúka rannsókn málsins og væri málinu því vísað aftur til Skattsins til þóknanlegrar meðferðar, sbr. heimild 2. mgr. 27. gr. C laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var tekið fram í bréfinu að verulegur vafi væri um hvort þeir sölureikningar sem málið snerist um væru sannarlega tilhæfulausir og væri ákvörðunin tekin með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum og framburðum í málinu, dómi Landsréttar í máli nr. 504/2018 og dómi héraðsdóms Reykjaness í máli nr. S-2112/2021.

Með bréfi, dags. 30. júní 2023, afturkallaði skattrannsóknarstjóri fyrra boðunarbréf sitt frá 16. mars 2022 og boðaði kæranda að nýju með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018 til og með 2021 á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. júní 2021, sem fylgdi bréfinu. Í bréfinu kom fram að þar sem ljóst væri að málið myndi ekki sæta refsimeðferð væri tilefni til að afturkalla áður boðaðar skattbreytingar og boða kæranda viðeigandi breytingar að nýju að viðbættu álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 27. gr. C laga nr. 50/1988, sbr. og 3. mgr. 34. gr. reglugerðar nr. 808/2022. Andmæli vegna þessara áforma bárust skattrannsóknarstjóra með bréfi kæranda, dags. 14. júlí 2023. Með úrskurði, dags. 19. október 2023, hratt skattrannsóknarstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og virðisaukaskatt kæranda rekstrarárin 2017, 2018 og 2019 til samræmis.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum. Kom fram að málið varðaði réttmæti skattskila kæranda rekstrarárin 2017 til og með 2020 og að breytingar á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 18. júní 2021. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra hefði verið sú að kærandi hefði gjaldfært og innskattað sölureikninga í bókhaldi sínu og skattskilum sem ekki ættu við rök að styðjast. Væri þar um að ræða sölureikninga sem gefnir hefðu verið út í nafni E, F og G á hendur kæranda, svo sem skilmerkilega er lýst í umfjöllun um rannsókn skattrannsóknarstjóra hér að framan og gögnum málsins.

Í úrskurðinum gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir umræddum sölureikningum og fylgiskjölum, framburði þessara manna, fyrirsvarsmanna kæranda og annarra hlutaðeigandi við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Var tekið fram að kæranda bæri að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri fullnægt. Vísaði skattrannsóknarstjóri um þetta m.a. til niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í dómi réttarins í máli nr. 121/1997. Þá tók skattrannsóknarstjóri fram að það væri kunn aðferð við að koma í kring svörtum launagreiðslum í verktakastarfsemi að blanda í leikinn aðilum sem stillt væri upp sem undirverktökum sem fengju sem slíkir greiðslur inn á bankareikninga samkvæmt sölureikningum, en fjármunirnir væru síðan teknir út í reiðufé sem nýtt væri til að greiða laun sem ekki væru gefin upp til skatts. Jafnframt væru sölureikningarnir gjarnan innskattaðir hjá þeim sem fram kæmi sem greiðandi og væru innskattssvik þannig tíðum samofin hinum svörtu launagreiðslum. Auk þess kynni með þessum hætti að vera færður tilhæfulaus kostnaður til lækkunar á skattskyldum hagnaði sem þá væri tekinn út með reiðufjárgreiðslum af reikningum undirverktaka. Þeir aðilar sem fengið hefði verið hlutverk undirverktaka vanræktu hins vegar að skila sköttum til skattyfirvalda, auk þess sem oft væri um að ræða vanhöld á skilum skattgagna. Þetta vekti eðlilega grunsemdir skattyfirvalda. Tíðast væru þeir einstaklingar sem að kæmu sem rekstraraðilar eða sem fyrirsvarsmenn félaga eignalausir og létu sér allar afleiðingar í léttu rúmi liggja eða menn sem stæðu höllum fæti. Jafnframt kynni einfaldlega að hátta svo til að burtséð frá því hvort um ræddi ásetning til skattundanskota væri starfssamband þess eðlis að það yrði metið sem vinnusamband, enda þótt aðilar hefðu að formi til búið um það sem verktöku. Þá leiddi það líkur að því að ekki væri um raunverulega verktakastarfsemi viðkomandi aðila að ræða ef fyrir lægi að aðili sem að formi til kæmi fram sem verktaki léti lönd og leið flestar skyldur sem lög leggja á rekstraraðila. Ef þar við bættist að fá merki væru um að viðkomandi hefði borið kostnað af þeirri starfsemi sem hann ætti að hafa haft með höndum leiddi það enn frekar líkur að því að ekki hefði verið um raunverulega verktakastarfsemi að ræða. Hið sama ætti við ef sýnt þætti að einstaklingur, sem kæmi fram sem verktaki, hefði ekki verið þannig á sig kominn að hann hefði getað valdið því að annast svo viðamikla starfsemi sem reikningsútgáfa í hans nafni bæri merki um. Jafnframt yrði ályktað að ef raunin væri sú að margir slíkir aðilar kæmu fram sem undirverktakar í þjónustu ákveðins aðila væri fram komið ákveðið mynstur sem benti til kerfisbundinnar viðleitni til skattundanskota. Teldi skattrannsóknarstjóri að þegar svo stæði á yrði að gera ríkari kröfur en ella um að viðkomandi sýndi fram á að þeir aðilar sem hefðu verið í þjónustu hans og greitt hefði verið sem verktökum hefðu í raun og veru sinnt verktöku. Auk þessa væri staðfest í dómaframkvæmd Hæstaréttar að skattyfirvöld hefðu heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort starfssamband aðila skyldi metið sem vinnusamningur eða verksamningur í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóm réttarins í máli nr. 286/1998. Ef sýnt þætti að skattálagning hefði ekki farið fram með réttum hætti sökum þess að starfssamband hefði ranglega verið fært í búning verktöku væri tilefni til að skattyfirvöld beittu þessari heimild. Ofangreind heimild endurspeglaðist í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. t.a.m. úrskurð nefndarinnar nr. 43/2016, sem væri birtur á heimasíðu nefndarinnar.

Í umfjöllun sinni um sölureikninga í nafni F, sem gefnir hefðu verið út á hendur kæranda, rakti skattrannsóknarstjóri ítarlega framburð F við skýrslutöku hjá embættinu. Benti skattrannsóknarstjóri á að F hefði svarað heldur ógreiðlega þegar hann hefði verið spurður út í fjölda útgefinna sölureikninga og hversu títt hann hefði gefið út reikninga. Þá hefði skattrannsóknarstjóri fremur komið að tómum kofanum hjá F þegar hann hefði verið spurður út í hvaða verk hann hefði tekið að sér fyrir kæranda. Þegar F hefði svo verið spurður út í gögn vegna verkanna hefði hann borið því við að allir pappírar hefðu glatast í vatnstjóni í íbúð móður hans. Rakti skattrannsóknarstjóri að skýrslugjöf F bæri það með sér að hann hefði sakir ástands síns ekki getað valdið því að hafa með höndum verktöku í þeim mæli sem sölureikningar á hendur kæranda bæru merki um. Vísaðist þar um til svara hans um mikla fíkniefnaneyslu og orða hans um hvernig hann hefði verið á sig kominn vegna þessa. Þá þættu takmörkuð og óljós svör hans um ýmis atriði sem vænta mætti að hann hefði á takteinum hefði hann í raun annast verktöku í samræmi við fyrirliggjandi sölureikninga gera það afar ótrúverðugt að hann hefði sjálfur staðið í stafni við framkvæmd þeirra verkefna sem tilgreind væru á reikningum hans. Til marks um þetta væru m.a. takmörkuð dæmi sem hann gæti nefnt um verkefni sem hefðu verið unnin og um fulltrúa verkkaupa sem hann hefði átt samskipti við. Auk þessa væru svör hans varðandi framkvæmd og tilhögun í heild svo þokukennd og hann svo utangátta hvað þetta varðaði að ályktað yrði að hann þekkti lítt sem ekkert til. Ekki væri dregið í efa að þau verk sem sölureikningar í nafni F vísuðu til hefðu verið unnin, enda lægi fyrir að verkkaupar hefðu greitt kæranda fyrir að framkvæma þau. Það skyldi heldur ekki útilokað að F hefði lagt fram einhverja vinnu við framkvæmd þeirra. Hvorugt þessa færði þó sérstakar líkur að því að F hefði annast framkvæmd viðkomandi verka sem verktaki. Eins og fram væri komið hefðu greiðslur vegna sölureikninganna verið teknar jafnharðan út í reiðufé. Færi því fjarri að F hefði megnað að afkasta einn síns liðs þeim verkum sem reikningarnir vísuðu til auk þess sem hann hefði aðeins kunnað takmörkuð deili á þeim mönnum sem þar ættu að hafa komið að. Væri ljóst að þeim hefði verið greitt fyrir vinnuframlag sitt án þess að þær greiðslur hefðu verið gefnar upp til skatts. Þannig hefði margnefnd reikningsútgáfa í nafni F haft einkenni tilhögunar svartra launagreiðslna.

Þá fjallaði skattrannsóknarstjóri um sölureikninga í nafni G sem gefnir hefðu verið út á hendur kæranda. Af skýrslugjöf G hjá skattrannsóknarstjóra mætti vera ljóst að hann hefði á umræddu tímabili verið í það mikilli óreglu að hann hefði ekki verið hæfur til að standa fyrir verktöku að því marki sem sölureikningar þessir bæru með sér. Tiltók skattrannsóknarstjóri ummæli G um að hann hefði verið „alveg steiktur“ og „í einhverju rugli“. Þá hefði komið fram að G hefði sökum ástands síns á köflum ekki valdið því að skrifa reikninga með eigin hendi. Enn frekar yrði það þó ráðið af skýrslugjöfinni að ósennilegt væri að G hefði í raun staðið að þeirri vinnu sem reikningarnir greindu sem verktaki. Til marks um þetta væru takmarkaðar og jafnvel rangar upplýsingar G um hvar unnið hefði verið að verkefnum er hann ætti að hafa haft með höndum. Til dæmis hefði hann nefnt verk í P en engin verk væru tilgreind með þeirri staðsetningu á umræddum sölureikningum. Þá hefði hann ekki getað upplýst um hvar unnið hefði verið við þök. Hið sama ætti við svör hans við spurningum um efni sem notað hefði verið en svörin væru almennt óljós og G hvarflandi um þetta. Eins og ætti við um F hefði G litlu getað svarað við skýrslutökuna. Yrði því ekki önnur ályktun dregin en að hann hefði ekki haft með höndum þá verktöku sem sölureikningar útgefnir í nafni hans á hendur kæranda bæru með sér. Ekki væri dregið í efa að verkin hefðu verið unnin, enda lægi fyrir að verkkaupar hefðu greitt kæranda fyrir að framkvæma þessi verk. Væri óhjákvæmilegt annað en að draga þá ályktun að kærandi hlyti að hafa annast framkvæmd verkanna þar sem ekki væri öðrum til að dreifa. Jafnframt væri fram komið að greiðslurnar í þessum þætti málsins hefðu alfarið varðað vinnu. Hefði kærandi lagt til allt efni til vinnunnar, þar með talin áhöld. Þá hlyti að hafa verið fylgst með því af hálfu kæranda að verk væru unnin með viðhlítandi hætti og yrði þannig ekki annað séð en að yfirstjórn þeirra framkvæmda er um ræddi hefði verið á hendi kæranda. Væru því fyrirliggjandi atriði sem gæfu sterklega til kynna að starfssamband kæranda og þeirra einstaklinga sem innt hefði verkin af hendi hefði í eðli sínu verið vinnusamband. Þá skyldi heldur ekki útilokað að G hefði lagt fram einhverja vinnu við framkvæmd verkanna, en hvorugt þessa færði þó sérstakar líkur að því að hann hefði annast framkvæmd viðkomandi verka sem verktaki. Greiðslur vegna verkanna inn á bankareikning G hefðu verið teknar út jafnharðan í reiðufé og innheimtum virðisaukaskatti ekki skilað í ríkissjóð. Eins og í tilviki F færi því fjarri að G hefði megnað að afkasta einn síns liðs þeim verkum sem sölureikningarnir vísuðu til. Þá hefði hann aðeins kunnað takmörkuð deili á þeim mönnum sem ættu að hafa komið að verkunum, en ljóst þætti að þeim hefði verið greitt fyrir vinnuframlag sitt án þess að þær greiðslur hefðu verið gefnar upp til skatts. Þannig bæri reikningsútgáfa í nafni G, eins og í tilviki F, merki tilhögunar svartra launa.

Að því er varðaði útgefna sölureikninga E á hendur kæranda gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir þeim framburði E við skýrslutöku að hann kannaðist ekki við að reikningsútgáfa í hans nafni á hendur kæranda hefði verið með hans samþykki. Hins vegar hefði hann leyft J heitnum að nota kennitölu sína til að stofna bankareikning. Var tekið fram að upplýst væri að J hefði komið að gerð þeirra sölureikninga á hendur kæranda sem málið varðaði. Þar sem J hefði látist áður en rannsókn máls kæranda hófst lægju ekki fyrir hliðstæðar upplýsingar um atvik að baki reikningsútgáfu í nafni E og í tilviki F og G. Aftur á móti væri í ljós leitt að sama tilhögun hefði verið á reiðufjárúttektum og vanhöldum á skilum virðisaukaskatts viðvíkjandi reikningsútgáfu í nafni E og hinna tveggja. Samkvæmt framburði E yrði að leggja það til grundvallar að sölureikningsútgáfa í hans nafni hefði verið heimildarlaus og að viðkomandi reikningar stöfuðu ekki frá honum. Samkvæmt síðastgreindu og jafnframt í ljósi umræddrar samsvörunar við reikningsútgáfu í nafni F og G yrði ekki talið að greindir sölureikningar í nafni E á hendur kæranda ættu við rök að styðjast.

Vegna athugasemda í andmælabréfi kæranda, dags. 14. júlí 2023, tók skattrannsóknarstjóri fram að skattyfirvöldum væri rétt að leggja mat á hvað hefði raunverulega átt sér stað. Þannig mætti ljóst vera að hin formlega uppsetning væri ekki það sem skipti máli. Það eitt að einstaklingur væri með opið virðisaukaskattsnúmer réði ekki úrslitum um hvort viðkomandi hefði raunverulega með höndum verktöku. Ekki heldur að sá einstaklingur sem gæfi út reikning ynni í eigin persónu að verkum sem greitt væri fyrir eða að þar hefðu komið að aðrir starfsmenn sem ekki hefði að formi til verið greitt í nafni verkkaupa, sbr. það sem fram kæmi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 89/2021.

Samkvæmt framansögðu varð það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að sölureikningar sem gefnir hefðu verið út í nafni E, F og G á hendur kæranda ættu ekki við rök að styðjast. Yrðu þeir því ekki taldir grundvöllur að frádrætti rekstrargjalda samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu leiddi að umræddir sölureikningar væru ekki tækir sem grundvöllur innskattsfrádráttar samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 16. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu lækkaði skattrannsóknarstjóri með úrskurði sínum gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 38.861.409 kr. í skattframtali 2018, um 50.474.816 kr. í skattframtali 2019 og um 43.178.889 kr. í skattframtali 2020. Leiddu breytingar þessar til þess að yfirfæranlegt tap frá árinu 2017 að fjárhæð 2.526.150 kr. og tap frá árinu 2018 að fjárhæð 8.182.644 kr. féll niður. Þá lækkaði skattrannsóknarstjóri innskatt kæranda um 9.326.738 kr. árið 2017, um 12.113.955 kr. árið 2018 og um 10.362.932 kr. árið 2019. Á vantalda skattstofna bætti skattrannsóknarstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 auk álags á virðisaukaskatt samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, enda hefði ekkert komið fram sem gæfi tilefni til að fallið yrði frá beitingu álags.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2024, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 25. mars 2024. Í kærunni eru gerðar athugasemdir við bæði form- og efnishlið málsins.

Að því er formhlið málsins varðar er því haldið fram að málið hafi ekki verið rannsakað nægilega vel, að brotið hafi verið gegn andmælareglu stjórnsýslu- og skattaréttar og að rökstuðning skorti í úrskurði skattrannsóknarstjóra. Erfitt sé að átta sig á því á hvaða málsástæðum embættið byggi niðurstöðu sína og geri þetta kæranda erfitt fyrir að átta sig á hver sé raunverulegur grundvöllur máls skattrannsóknarstjóra.

Héraðssaksóknari hafi ekki talið hægt að sanna að sölureikningar í málinu væru tilhæfulausir og hafi skattrannsóknarstjóri haldið áfram með málið án þess að rannsaka það frekar. Það sé afar veikur rökstuðningur að fullyrða að útgefnir sölureikningar undirverktaka kæranda hafi verið tilhæfulausir, enda séu undirverktakarnir í starfsemi og með opin virðisaukaskattsnúmer. Skattrannsóknarstjóri virðist síðan í boðun sinni leitast við að gefa í skyn að umræddir undirverktakar hafi verið „gerviverktakar“ hjá kæranda. Málið hafi aldrei verið rannsakað á þeim grundvelli. Verktakarnir hafi talið hag sinn fólginn í því að fegra sinn hlut því þeir hafi ekki skilað innheimtum virðisaukaskatti til ríkissjóðs og því sé skýrslutaka af þeim sem grunuðum mönnum ómarktæk. Virðist sem skattrannsóknarstjóri hafi gefist upp á því að elta ólar við hina raunverulegu skattsvikara, þ.e. undirverktakana, en ætli að láta verkkaupa, þ.e. kæranda þessa máls, sæta því að fá ekki frádrátt vegna innskatts sem kærandi hafi sannanlega innt af hendi til undirverktakanna. Séu undirverktakar kæranda að svíkja undan skatti beri að refsa þeim. Það beri hins vegar ekki að refsa kæranda þessa máls fyrir að hafa fengið þá sem undirverktaka og sannanlega greitt fyrir þá þjónustu. Liggi ekkert annað fyrir í málinu en að kærandi hafi greitt undirverktökum sínum þá reikninga sem hafi borist. Geti skattrannsóknarstjóri ekki hvoru tveggja haldið því fram að reikningar séu tilhæfulausir og hafnað öllum frádrætti og sagt að verkin hafi verið unnin og verktakar séu gerviverktakar og hafnað frádrætti vegna þess kostnaðar í skattskilum kæranda. Skattrannsóknarstjóri sé kominn í slíkt öngstræti í málinu að röksemdafærslan gangi ekki upp og sé úrskurður skattrannsóknarstjóra ekki í samræmi við áskilnað sem gerður sé í skatta- og stjórnsýslurétti um rökstuðning úrlausna. Ekki séu teknar saman í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem hafi verulega þýðingu við úrlausn málsins og séu tilvísanir til réttarreglna ófullnægjandi. Þá sé t.d. sérstakur kafli um andmæli og gerð tilraun til að svara þeim í þeim kafla en í niðurstöðukafla vanti umfjöllun um hvað ráði niðurstöðu málsins. Það sé þó ekki nóg með að rökstuðningi sé áfátt heldur valdi þetta kæranda vandkvæðum við að kæra til yfirskattanefndar, enda verði kærandi að reyna að ráða í á hvaða lagagrundvelli sé byggt. Að þessu leyti sé jafnframt um að ræða brot á andmælareglu skatta- og stjórnsýsluréttar. Héraðssaksóknari telji að ekki sé hægt að sanna að um tilhæfulausa reikninga hafi verið að ræða. Skattrannsóknarstjóri ákveði þá að bæta við þeirri málsástæðu að verktakar hafi unnið verkið en ekki sé um verktakasamninga að ræða heldur launasamninga. Málið hafi verið rannsakað sem sakamál með grun um skattsvik og útgáfu tilhæfulausra reikninga. Hafi allir málsaðilar, þ.e. fyrirsvarsmenn kæranda og undirverktakarnir, verið með réttarstöðu grunaðra manna. Málið hafi hins vegar ekki verið rannsakað með tilliti til þess hvort um gerviverktöku hafi verið að ræða. Skattrannsóknarstjóri hafi ekkert rannsakað eða upplýst í málinu hvaða einkenni hafi verið á samningssambandi kæranda og verktakanna. Er vísað til þess að skattrannsóknarstjóri viðurkenni í úrskurði sínum á bls. 26 að málið hafi ekki verið rannsakað með það fyrir augum að upplýsa hvort starfssamband kæranda og þeirra einstaklinga sem um ræði sem störfuðu sem verktakar fyrir félagið hafi verið launaþegasamband. Þá liggi það fyrir að yfirskattanefnd beri að leggja þessa yfirlýsingu um málsástæðu til grundvallar í málinu og ómerkja málið á þessum forsendum. Skattrannsóknarstjóri geri tilraun til að réttlæta þetta með því að taka fram í úrskurðinum að allt að einu séu fyrir hendi ýmis atriði sem fram hafi komið við rannsóknina sem bendi til þess að starfssamband kæranda og þeirra einstaklinga sem hafi unnið verkin hafi verið vinnusamband. Af þessu sjáist að í raun sé málsmeðferðin og hvort stjórnvald hafi fullnægt rannsóknarskyldu sinni skólabókardæmi um hvernig brotið sé á kæranda í málinu. Rannsókn skattrannsóknarstjóra sé ekki fullnægjandi til að undirbyggja þessa nýju málsástæðu og sé rannsóknarregla skatta- og stjórnsýsluréttar því brotin, sbr. 96. gr. laga nr. 96/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þá er gagnrýnt af hálfu kæranda að skattrannsóknarstjóri fari með rannsókn málsins og „kveð[i] upp dóm sinn“, svo sem segir í kæru. Það sé löngu viðurkennt að óásættanlegt sé að sami aðili rannsaki og dæmi í málum. Megi einu gilda þó það heiti stjórnvöld, enda sé ekki á allra færi að leita réttar síns fyrir dómstólum vegna stöðumunar og kostnaðar. Með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 224/1990 beri að ómerkja hin kærða úrskurð. Þegar í andmælabréfi hafi verið bent á hve óeðlilegt það hafi verið að skattrannsóknarstjóri rannsakaði málið og endurákvarðaði skatt. Dæmi sýni að þegar skattrannsóknarstjóri hafi verið sjálfstætt embætti þá hafi ríkisskattstjóri ekki talið rétt að byggja á skýrslum skattrannsóknarstjóra við endurákvörðun opinberra gjalda. Í því hafi falist réttaröryggi fyrir skattaðila almennt.

Þá telji kærandi að skattrannsóknarstjóri hafi byggt á ólögmætum sjónarmiðum við endurákvörðunina. Í þessu sambandi vísar kærandi til frétta af kaupaukagreiðslum Skattsins til starfsmanna sinna og telur að starfsmenn Skattsins hafi mögulega ekki getað litið hlutlaust á málið vegna þessa en meðferð skattrannsóknarstjóra á máli kæranda hafi litast af slíkum kaupaukagreiðslum. Virðist blasa við að ríkisskattstjóri hafi afnumið bónusgreiðslurnar því slíkar greiðslur og tenging við skattahækkanir teljist ekki málefnaleg sjónarmið. Þá telur kærandi að orðræða skattrannsóknarstjóra í úrskurðinum stappi nærri fordómum gagnvart fólki með fíknisjúkdóma. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra um að undirverktakarnir hafi verið óvinnufærir sé ekki byggð á sönnunargögnum eins og blóðprufum heldur lýsingum þeirra þar sem þeir séu að fegra sinn hlut í eigin skattsvikum við skýrslutöku þar sem þeir hafi haft réttarstöðu grunaðs manns. Ályktanir skattrannsóknarstjóra um að þeir hafi ekki getað sinnt verktökunni sé því ekki rétt og feli í sér fordóma sem leiði til þess að viðkomandi starfsmenn embættisins hafi ekki getað litið hlutlaust á málið.

Að því er efnisatriði málsins varðar er vikið að því að héraðssaksóknari hafi tilkynnt skattrannsóknarstjóra þann 26. maí 2023 að embættið hygðist ekki rannsaka mál kæranda. Hafi ákvörðun héraðssaksóknara verið tekin með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum og framburðum, dómi Landsréttar í máli nr. 504/2018 og dómi héraðsdóms Reykjaness í máli S-2112/2021, en samkvæmt héraðssaksóknara sé verulegur vafi um það hvort þeir reikningar sem málið hverfist um séu sannarlega tilhæfulausir. Þrátt fyrir þetta haldi skattrannsóknarstjóri áfram með málið og komist að þeirri niðurstöðu að reikningar þeir sem kærandi gjaldfærir og innskattar séu tilhæfulausir. Skattrannsóknarstjóri sjái að hann sé í hreinum ógöngum með þetta og bæti því við þeirri málsástæðu að umræddir aðilar hafi nú getað unnið verkin en það hafi þeir ekki gert í verktöku heldur sem launamenn. Þar grípi skattrannsóknarstjóri til sjónarmiða um svonefnda „gerviverktöku“ en þessi sjónarmið komi fyrst fram í hinni nýju boðun 30. júní 2023. Rökin sem skattrannsóknarstjóri tilfæri séu þau að með ályktun af framburði umræddra verktaka hafi þeir ekki verið í standi til að sinna verktöku fyrir kæranda. Umræddir verktakar hafi allir sem einn haft réttarstöðu grunaðra manna við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra. Við skýrslutöku þykist þeir lítið vita um hlutina og geri mikið úr eiturlyfjaneyslu sinni. Það sé hins vegar ljóst að þeir hafi unnið verkin með undirverktaka eða launamenn á sínum snærum. Það henti verktökunum hins vegar að fegra sinn hlut því þeir viti fyrir víst að þeir gáfu út reikninga og innheimtu virðisaukaskatt vegna verktöku sinnar og hafi búist við að vera ákærðir og dæmdir fyrir slíkt, sbr. t.d. dóm Landsréttar 1. mars 2019 í máli nr. 504/2018. Það sé því ótækt að byggja skattákvörðun á umræddum skýrslutökum þegar skýrslugjafar óttist um velferð sína og jafnvel frelsi og vilji komast undan ábyrgð, ásamt því að þeir viti að þeim sé refsilaust að segja ósatt um málavöxtu. Niðurstöður og ályktanir skattrannsóknarstjóra af framburðum verktakanna séu því ótækar og beinlínis rangar að því er snúi að skattskilum kæranda.

Í kærunni er því haldið fram að undirverktakarnir byggi á tilboðum til kæranda en kærandi geri tilboð til verkkaupa og sé reikningur undirverktakanna byggður á því. Sé ekkert óeðlilegt við þetta fyrirkomulag. Skattrannsóknarstjóri reyni að gera tortryggilegt að undirverktakarnir hafi ekki haft kostnað af efni eða tækjaleigu, en embættið dragi síðan þá ályktun að ekki sé um verktöku að ræða heldur launaða vinnu. Þetta sé ekki rétt ályktun, enda hafi komið fram hvernig tilboðum, ákvörðunartöku og verktöku hafi verið háttað í svörum kæranda á fyrri stigum málsins. Hafi skattrannsóknarstjóri ekki sýnt fram á að þetta fyrirkomulag sé óeðlilegt eða ekki í samræmi við venjubundna framkvæmd á þessu sviði. Þá viðurkenni skattrannsóknarstjóri vinnu innta af hendi og greiðslu fyrir hana en samþykki ekki kostnaðinn sem rekstrarkostnað vegna hennar, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þessi niðurstaða skattrannsóknarstjóra sé órökrétt og ekki í samræmi við fordæmi sem skattrannsóknarstjóri vísi til, sbr. dóm héraðsdóms Reykjavíkur 9. mars 2023 í máli E-5413/2021 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 89/2021.

Kærandi hafi ekki kannað hvernig starfssambandi undirverktakans og hans manna hafi verið háttað og beri félaginu engin skylda til þess. Geti kærandi ekki borið ábyrgð á því að undirverktakarnir hafi ekki upplýst skattrannsóknarstjóra um hverjir hafi unnið fyrir þá. Kærandi hafi sýnt fram á með framlagningu fylgiskjala með andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra að verkin hafi sannarlega verið unnin. Húsin hafi verið máluð og það hafi ekki gerst af sjálfu sér. Undirverktakarnir hafi staðfest að þeir hafi tekið að sér umrædd verk sem verktakar fyrir kæranda. Jafnframt hafi undirverktakarnir staðfest að hafa unnið verkin og þeir sjálfir ráðið til þess aðstoðarmenn. Þá hafi þeir verið með opið virðisaukaskattsnúmer. Útgáfa sölureikninga verktakanna með virðisaukaskatti, staðfestingar þeirra á að hafa unnið verkin ásamt aðstoðarmönnum og staðfestingar verkkaupa leiði til þess að leggja verði sölureikningana til grundvallar í málinu og þar með gjaldfærslu og innskattsfærslu þeirra. Mál E sé sérstæðara því hann hafi leyft J að nota kennitölu sína en fyrir liggi með vitnisburði verkkaupa að J, sem hafi haft áralanga reynslu af málningarvinnu, hafi unnið vinnuna. Reikningar í nafni E séu því vegna verktöku og verki hafi verið skilað. Sé því um að ræða frádráttarbæran kostnað og kæranda því heimilt að gjaldfæra og innskatta. Þrátt fyrir þessar staðfestingar sé það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að ekki sé um frádráttarbæran kostnað kæranda að ræða og að ekki sé um virðisaukaskattsskylda starfsemi að ræða hjá undirverktakanum. Þessi niðurstaða skattrannsóknarstjóra sé röng og ólögmæt.

Skattrannsóknarstjóri hafi ekkert rannsakað eða upplýst í málinu hvaða einkenni hafi verið á samningssambandi kæranda og verktakanna. Kærandi hafi verið í góðri trú um að undirverktakar skiluðu til ríkissjóðs innheimtum virðisaukaskatti. Það hafi verið annað uppi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 89/2021 og dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E 5413/2021 þar sem full vitneskja hafi verið hjá fyrirsvarsmönnum skattaðila í málinu um skattundanskot og ljóst að tilgangurinn með tilhöguninni hafi verið að nýta sér þau. Þetta eigi alls ekki við í máli kæranda og sé því tilvísun skattrannsóknarstjóra til þessa máls sem fordæmis röng. Þá heldur kærandi því fram að úrskurður yfirskattanefndar nr. 43/2016, sem skattrannsóknarstjóri vísi til, styðji ekki mál embættisins. Ennfremur eru í kærunni reifaðar í löngu máli viðbárur þess efnis að kærandi sé í raun látinn greiða virðisaukaskatt vegna framkvæmdanna tvisvar.

Skattrannsóknarstjóri virðist telja grunsamlegt að alltaf sé tekið út úr banka rétt á eftir að greiðsla komi en móttakandi greiðslunnar hafi vitað nákvæmlega hvenær greiðslan sé komin vegna tilkynninga í tölvupósti eða smáskilaboðum. Kærandi sé í vondum málum bara af því að hann hafi greitt undirverktökum sem hafi sannarlega unnið þau verk sem þeir hafi rukkað. Eini varnaglinn í lögunum sé að útgefandi reiknings sé með opið virðisaukaskattsnúmer en hægt sé að synja um innskatt ef aðili sé með lokað virðisaukaskattsnúmer. Skattrannsóknarstjóri leggi mikið upp úr því að verktakarnir þrír hafi ekki skilað innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð. Það sé skiljanlegt og gangi auðvitað ekki að aðilar innheimti virðisaukaskatt en skili skattinum ekki í ríkissjóð. Á því geti kærandi ekki borið ábyrgð. Kærandi hafi verið um þetta í góðri trú.

Til stuðnings þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags er því borið við að kæranda verði ekki kennt um annmarka á framtalsskilum félagsins, enda byggi niðurstaða skattrannsóknarstjóra á túlkun embættisins sem kærandi hafi með engu móti getað séð fyrir.

V.

Með bréfi, dags. 4. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðuninni.

Í umsögninni eru helstu málsatvik rakin. Kemur m.a. fram að athugasemdir kæranda feli að meginhluta í sér ítrekun og endurtekningu athugasemda sem komið hafi fram á fyrri stigum málsins en þó sé eitthvað um nýmæli. Þannig sé því haldið fram að hinum kærða úrskurði sé áfátt hvað varði rökstuðning þannig að erfitt sé að greina hverjar séu þær málsástæður sem hann byggi á. Þá sé því haldið fram að starfsmenn skattrannsóknarstjóra hafi verið vanhæfir til að fjalla um mál kæranda. Er bent á í umsögninni að í nánari útlistunum blandist þó atriði sem fram sé haldið mjög saman og gæti endurtekninga. Í málflutningi kæranda sé einkum klifað á staðhæfingum þess efnis að skattrannsóknarstjóri hafi vikið af upphaflegri leið sinni í málinu og horfið til þeirrar afstöðu að telja að útgefendur reikninga á hendur kæranda hafi verið „gerviverktakar“. Ógert sé látið að skýra nánar inntak þessa hugtaks en út frá því þyki þó mega ganga að við sé átt að skattrannsóknarstjóri hafi tekist á hendur að ákveða eðli þess starfssambands er um hafi rætt samkvæmt hinum umdeildu verktakareikningum með því að kveða upp úr um hvort í því hafi falist verktaka- eða launasamband og að það síðargreinda hafi orðið niðurstaðan. Þessum viðbárum hafi verið hafnað í hinum kærða úrskurði. Er tekið fram að í hinum kærða úrskurði hafi verið skerpt á orðalagi og aukið við texta frá því sem hafi verið í boðunarbréfinu til að útiloka með öllu að tilefni yrðu fundin til ályktana um breyttan grundvöll og nýjar málsástæður. Engin tilraun sé gerð til að hnekkja rökstuðningi skattrannsóknarstjóra heldur sé aðeins stagast á fullyrðingum sem hafi verið hraktar. Komi skýrt fram í úrskurðinum að þar sé ekki tekin afstaða til starfssambands annars vegar kæranda og hins vegar þeirra einstaklinga er málið varði sem hafi komið fram sem verktakar eða annarra einstaklinga sem kunni að hafa framkvæmt þau verk sem sölureikningar verktakanna varði. Þvert á móti sé það afdráttarlaus niðurstaða úrskurðarins að ekki hafi verið um að ræða raunverulega verktöku þeirra þriggja einstaklinga sem gáfu út sölureikninga á hendur kæranda. Rangar staðhæfingar um að skattrannsóknarstjóri leggi „gerviverktöku“ til grundvallar bendi sem slíkar til þess að umboðsmaður kæranda átti sig ekki á hverju niðurstaða skattrannsóknarstjóra byggi.

Þá vísi skattrannsóknarstjóri staðhæfingum kæranda á bug um að hinn kærði úrskurður hafi ekki verið í samræmi við meginreglur skatta- og stjórnsýsluréttar. Er bent á að úrskurðurinn sé afdráttarlaus um það að hafnað sé gjaldfærslu reikninga frá hinum tilgreindu einstaklingum sökum þess að ekki hafi verið um að ræða raunverulega verktöku samkvæmt þeim. Jafnframt sé gerð grein fyrir heimild skattyfirvalda til að byggja skattálagningu á raunverulegum atvikum, enda þótt með því sé litið framhjá formlegum umbúnaði. Það komi einnig skýrt fram að sökum þessa geti ekki verið um að ræða gjaldfæranlegan kostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Einnig sé skýrt að vegna þessa sé innskattsfrádráttur ekki heimill á grundvelli viðkomandi reikninga. Séu þessar umkvartanir því tilhæfulausar.

Í umsögninni er næst vikið að athugasemdum kæranda um meint vanhæfi starfsmanna Skattsins til að kveða upp úrskurð í málinu vegna launakerfis stofnunarinnar sem hafi verið í fréttum og tekin afstaða til þeirra. Þá kemur fram að vísað sé á bug fullyrðingum kæranda um fordóma í garð manna er stríði við fíknisjúkdóma. Skattrannsóknarstjóri telji að ályktanir þess efnis, að menn undirlagðir af slíkum sjúkdómum með tilheyrandi neyslu vímuefna séu ekki líklegir til að hafa burði til að standa fyrir sjálfstæðri atvinnustarfsemi af því umfangi sem reikningsútgáfa sú er málið varði beri með sér, styðjist við málefnaleg rök.

Í niðurlagi umsagnar skattrannsóknarstjóra er ítrekað að þótt komist hafi verið að þeirri niðurstöðu að tilteknir sölureikningar séu tilhæfulausir feli það þó ekki sjálfkrafa í sér að þau verðmæti sem þar sé vísað til hafi ekki verið látin í té, heldur geti það þýtt að útgefandinn hafi a.m.k. ekki látið þau í té. Því geti viðkomandi gagn ekki verið réttmætur grundvöllur frádráttar frá tekjum samkvæmt heimild 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Eins og vikið sé að í hinum kærða úrskurði sé slíkt fyrirkomulag, að sölureikningar vegna verktakavinnu séu að nafninu til látnir stafa frá aðilum sem ekki hafi í raun haft framkvæmdina með höndum, aðferð sem nokkuð sé notuð við skattatundanskot. Telji skattrannsóknarstjóri brýnt að sporna við slíkum brotum. Þau atriði sem tekin hafi verið saman og gerð grein fyrir um reikningsútgáfu þeirra F og G taki af öll tvímæli um að þeir hafi ekki haft með höndum verktöku fyrir kæranda. Hvað snerti útgáfu reikninga í nafni E hafi vegna andláts J ekki verið unnt að koma við samsvarandi eftirgrennslan og í hinum tilvikunum. Með vísan til þess sem segi í hinum kærða úrskurði verði allt að einu talið að hana beri að líta sömu augum og þau. Í ljósi atvika telji skattrannsóknarstjóri sýnt að kæranda hafi hlotið að vera ljóst hvernig í pottinn var búið. Þá sé óvíst með öllu hvort eða að hvaða marki greiðslur samkvæmt sölureikningunum hafi gengið til þess að standa undir framkvæmd þeirra verka sem þeir tilgreini. Við svo búið telji skattrannsóknarstjóri að umræddir reikningar geti ekki skoðast sem viðhlítandi sönnun rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Því geti þeir ekki heldur verið grundvöllur innskatts, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 16. gr. sömu laga.

Með bréfi, dags. 3. júlí 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur. Þá er í bréfinu gerð sérstök krafa um ómerkingu málsins vegna vanhæfis þess starfsmanns Skattsins sem riti undir umsögn embættisins fyrir hönd ríkisskattstjóra, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, en um sé að ræða sama einstakling og riti undir úrskurð skattrannsóknarstjóra, bréf um afturköllunar boðunar og nýja boðun skattbreytinga í málinu. Hafi viðkomandi starfsmaður ekki sýnt af sér þá hlutlægni sem krafist sé við slíkar aðstæður en skrif starfsmannsins feli í sér gildishlaðnar lýsingar og niðrandi orð um röksemdir kæranda og umboðsmanns hans. Þá sé í umsögninni gert lítið úr niðurfellingu málsins hjá héraðssaksóknara en því sé mótmælt.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun skattrannsóknarstjóra (Skattsins) á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og virðisaukaskatti árin 2017, 2018 og 2019 samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. október 2023. Var endurákvörðun skattrannsóknarstjóra gerð á grundvelli skýrslu embættisins, dags. 18. júní 2021, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2017 til og með 2019. Með úrskurðinum felldi skattrannsóknarstjóri niður gjaldfærðan rekstrarkostnað með tilgreindum fjárhæðum vegna sölureikninga sem skattrannsóknarstjóri taldi að væru tilhæfulausir. Samkvæmt þessu hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 32.999.936 kr. gjaldárið 2018, um 42.292.172 kr. gjaldárið 2019, um 46.514.212 kr. gjaldárið 2020 og um 2.910.683 kr. gjaldárið 2021. Þá lækkaði skattrannsóknarstjóri innskatt kæranda um 9.326.738 kr. árið 2017, um 12.113.955 kr. árið 2018 og um 10.362.932 kr. árið 2019. Á hækkun skattstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 10% álagi á oftalinn innskatt árin 2017, 2018 og 2019 samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Svo sem rakið hefur verið grundvölluðust breytingar skattrannsóknarstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði á því að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum og röngum virðisaukaskattsskýrslum með því að útgefnir sölureikningar í nafni E, F og G á hendur kæranda ættu ekki við rök að styðjast og væru ekki hæfir sem grundvöllur innskatts og rekstrargjalda. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru settar fram athugasemdir sem varða bæði formhlið málsins sem og efnishlið þess.

Um formhlið málsins:

Af hálfu kæranda er því borið við að skattrannsóknarstjóri hafi brotið gegn rannsóknar-, andmæla-, og rökstuðningsreglu, sbr. 10., 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem og ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Heldur kærandi því m.a. fram að erfitt sé að átta sig á því á hvaða málsástæðum skattrannsóknarstjóri byggi niðurstöðu sína. Þetta þrengi að andmælarétti kæranda og geri honum erfitt fyrir að sjá hver raunverulegur grundvöllur máls skattrannsóknarstjóra sé. Þá skorti á rökstuðning af hálfu skattrannsóknarstjóra.

Vegna framangreindra sjónarmiða kæranda um meint brot á rannsóknar- og andmælareglu skal tekið fram að skattrannsóknarstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Svo sem rakið er í kafla II hér að framan hófst málið 19. október 2020 með rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2017, 2018 og 2019. Við rannsóknina voru teknar skýrslur af fyrirsvarsmönnum kæranda og öðrum hlutaðeigandi og lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra 18. júní 2021. Var kæranda gefinn kostur á að koma að andmælum, gögnum og skriflegum skýringum vegna rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra og bárust embættinu andmæli hinn 19. ágúst 2021. Með bréfi, dags. 16. mars 2022, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda breytingar á grundvelli skýrslu sinnar og samantektar. Voru boðaðar breytingar afturkallaðar vegna tilkynningar héraðssaksóknara 26. maí 2023 um heimvísun málsins til skattrannsóknarstjóra til þóknanlegrar meðferðar. Með bréfi, dags. 30. júní 2023, boðaði skattrannsóknarstjóri að nýju endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda vegna gjaldáranna 2018 til og með 2020, að viðbættu álagi þar sem héraðssaksóknari hefði með bréfi, dags. 26. maí 2023, fellt niður rannsókn á máli félagsins. Andmæli kæranda vegna þessara áforma bárust skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 14. júlí 2023. Með úrskurði, dags. 19. október 2023, hratt skattrannsóknarstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og virðisaukaskatt kæranda rekstrarárin 2017, 2018 og 2019 til samræmis. Í úrskurðinum gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Að fyrrgreindu athuguðu og að virtum undirbúningi málsins að öðru leyti af hendi skattrannsóknarstjóra verður ekki annað talið en að embættið hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt. Þá verður ekki talið að neitt sé komið fram sem bendi til þess að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn, en kæranda var gefinn kostur á að koma á framfæri skýringum og gögnum á öllum stigum málsins. Vegna athugasemda kæranda um að skort hafi á rökstuðning hjá skattrannsóknarstjóra skal tekið fram að bæði í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra frá 30. júní 2023 og hinum kærða úrskurði eru atvik málsins rakin í þaula og er vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun skattrannsóknarstjóra byggði á. Verður því ekki talið að annmarki hafi verið á rökstuðningi skattrannsóknarstjóra.

Af hálfu kæranda er því borið við að starfsmenn skattrannsóknarstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Vegna þessa skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðarframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.

Þá er ekkert fram komið sem gefur tilefni til að ætla að tiltekinn nafngreindur starfsmaður skattrannsóknarstjóra, sem hafði m.a. með höndum ritun hins kærða úrskurðar og umsagnar um kæru kæranda, hafi verið vanhæfur til að fara með mál kæranda eins og haldið er fram í bréfi umboðsmanns kæranda frá 3. júlí 2024 eða að nokkurt tilefni sé til að draga óhlutdrægni hans í efa vegna orðalags í umsögninni sem umboðsmaður kæranda telur vera gildishlaðið og niðrandi í garð kæranda og umboðsmannsins, svo sem segir í bréfinu. Tekið skal fram að tilgreind ummæli, sem tekin eru orðrétt upp í bréfinu, lúta einkum að tíðum endurtekningum í kæru, sem skattrannsóknarstjóri telur að hafi áður fengið umfjöllun af hendi embættisins. Þá verður ekki fallist á með kæranda að ummæli í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra og úrskurði, þar sem viðraðar eru efasemdir um getu einstaklinga í mikilli óreglu og fíkniefnaneyslu til að hafa með höndum umfangsmikinn atvinnurekstur, gefi tilefni til að draga óhlutdrægni viðkomandi starfsmanna í efa eða séu að öðru leyti þannig vaxin að leitt geti til ómerkingar úrskurðarins. Samkvæmt þessu verður ekki talið að neitt sé fram komið í málinu sem gefi tilefni til að ætla að fyrir hendi séu aðstæður sem séu til þess fallnar að draga óhlutdrægni viðkomandi starfsmanns eða annarra starfsmanna Skattsins í efa með réttu.

Í kæru eru að lokum um formhlið málsins gerðar athugasemdir við það að sami aðili rannsaki mál kæranda og úrskurði í því. Í þessu sambandi er því borið við að það sé „löngu viðurkennt að með öllu [sé] óásættanlegt að sami aðili rannsaki og dæmi í málum“, svo sem segir í kærunni. Telur kærandi að réttaröryggi hafi verið fólgið í því fyrirkomulagi að ríkisskattstjóri úrskurðaði í málum sem skattrannsóknarstjóri hefði haft til rannsóknar, en sá öryggisventill hafi verið tekinn af kæranda. Vegna þessara viðbára kæranda skal tekið fram að skattrannsóknarstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð í umboði ríkisskattstjóra á grundvelli lögákveðins fyrirkomulags, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 29/2021. Í ákvæði þessu kemur fram að skattrannsóknarstjóri beri faglega og stjórnunarlega ábyrgð á rekstri sérstakrar einingar innan Skattsins sem fari með rannsókn skattalagabrota, ákvörðun sekta í umboði ríkisskattstjóra og önnur verkefni sem ríkisskattstjóri feli honum. Verður naumast séð hvernig fundið verði að því að stjórnvald taki stjórnvaldsákvörðun í máli sem stjórnvaldið hafi sjálft rannsakað, enda er það ein af höfuðreglum stjórnsýsluréttar að stjórnvaldi beri að rannsaka mál og sjá til þess að það sé nægilega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að þessu athuguðu verður ekki talið að neitt sé fram komið sem gefi tilefni til ómerkingar hins kærða úrskurðar. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Um útgefna sölureikninga í nafni E, F og G á hendur kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Samkvæmt ákvæði 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. sömu laga, virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. 

Eins og fram er komið stendur efnislegur ágreiningur málsins um lækkun skattrannsóknarstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði og tilfærðum innskatti kæranda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, vegna sölureikninga frá E, F og G á hendur kæranda sem skattrannsóknarstjóri taldi vera tilhæfulausa, enda hefðu þessir einstaklingar í raun ekki verið undirverktakar kæranda og ekki haft með höndum framkvæmd þeirra verka í verktöku sem byggju að baki sölureikningunum. Samkvæmt þessu hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskattsstofn kæranda um 32.999.936 kr. gjaldárið 2018, um 42.292.172 kr. gjaldárið 2019, um 46.514.212 kr. gjaldárið 2020 og um 2.910.683 kr. gjaldárið 2021 að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Hækkun virðisaukaskatts vegna lækkunar innskatts nam 9.326.738 kr. árið 2017, 12.113.955 kr. árið 2018 og 10.362.932 kr. árið 2019 að viðbættu 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Við rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi kæranda komu í ljós samtals 70 sölureikningar gefnir út í nafni F á hendur kæranda. Reikningarnir eru samtals að fjárhæð 95.610.180 kr., þar af fjárhæð án virðisaukaskatts 77.104.984 kr. og virðisaukaskattur 18.505.196 kr., og eru þeir dagsettir á tímabilinu 3. mars 2017 til 25. september 2019. Liggur fyrir að 16 sölureikninganna eiga uppruna sinn í rafrænu bókhaldskerfi og 54 eru handskrifaðir, svokallaðir „bókabúðarreikningar“. Verður ekki annað ráðið en að hinir fyrrnefndu sölureikningar F komi úr sams konar bókhaldskerfi og sölureikningar kæranda, þó með annarri númeraröð. Á sölureikningunum er ýmist tilgreind í lýsingu tímavinna fyrir ákveðið tímabil og á sumum er tilgreindur fjöldi tíma, en á öðrum er getið um heimilisfang og að sölureikningurinn sé vegna málunar utanhúss. Þá liggja fyrir 13 sölureikningar gefnir út í nafni G á hendur kæranda. Eru sölureikningarnir handskrifaðir og að fjárhæð samtals 32.266.614 kr., þar af fjárhæð án virðisaukaskatts 26.021.463 kr. og virðisaukaskattur 6.245.151 kr. Sölureikningarnir eru dagsettir á tímabilinu 18. júní til 19. desember 2019. Flestir eru reikningarnir einfaldir að gerð og litlar upplýsingar að finna á þeim, t.d. er tilgreint að um málningarvinnu sé að ræða eða málun utanhúss og heimilisfang eða götuheiti. Sölureikningar gefnir út í nafni E á hendur kæranda eru samtals að fjárhæð 36.441.947 kr., þar af fjárhæð án virðisaukaskatts 29.388.667 kr. og virðisaukaskattur 7.053.280 kr., og eru þeir dagsettir á tímabilinu 3. maí til 6. nóvember 2017. Koma sölureikningarnir úr sams konar bókhaldskerfi og sölureikningar kæranda og þeir sölureikningar F sem koma úr rafrænu bókhaldskerfi. Á sölureikningum gefnum út í nafni E er yfirleitt að finna nokkuð greinargóða lýsingu á því verki sem sölureikningurinn varðar. Hvorki liggja fyrir tíma- eða vinnuskýrslur eða upplýsingar um hverjir eiga að hafa unnið þá vinnu sem liggur að baki þeim sölureikningum sem gefnir voru út í nafni umræddra þriggja einstaklinga.

Var það sem fyrr segir niðurstaða skattrannsóknarstjóra að umræddir sölureikningar E, F og G væru tilhæfulausir þannig að ekki væri hægt að leggja þá til grundvallar gjaldfærðum rekstrarkostnaði og tilfærðum innskatti kæranda. Dró skattrannsóknarstjóri þó ekki í efa að verkin sem þar væru að baki og kærandi hefði tekið að sér fyrir ýmsa viðskiptavini félagsins hefðu verið unnin, en byggði á því að umræddir þrír einstaklingar hefðu ekki annast verktöku fyrir kæranda við framkvæmd verkanna þó ekki væri útilokað að þeir hefðu unnið eitthvað fyrir kæranda að verkunum. Verður ráðið af hinum kærða úrskurði að skattrannsóknarstjóri telji kæranda hafa haft hönd í bagga með gerð sölureikninganna og að umrædd sölureikningsútgáfa hafi þannig verið liður í svartri atvinnustarfsemi kæranda, en það væri kunn aðferð við að koma í kring svörtum launagreiðslum í verktakastarfsemi að blanda í leikinn aðilum sem stillt væri upp sem undirverktökum sem fengju sem slíkir greiðslur inn á bankareikninga samkvæmt sölureikningum, en fjármunirnir væru síðan teknir út í reiðufé sem nýtt væri til að greiða laun sem ekki væru gefin upp til skatts. Við mat á því hvort þessar ályktanir skattrannsóknarstjóra fái staðist þykir rétt að rekja skýrslur sem teknar voru af viðkomandi einstaklingum hjá skattrannsóknarstjóra.

Við skýrslutöku af F 26. janúar 2021 var F spurður út í ýmis atriði sem ætlað var að varpa ljósi á hvort hann hefði haft með höndum verktakastarfsemi á greindu tímabili. Sagðist F aðspurður hafa unnið fyrir kæranda á árunum 2017 til og með 2019 en ekki samfellt allt tímabilið þar sem hann hefði verið í mikilli fíkniefnaneyslu og hefði andlegt ástand hans ekki verið gott. Þá kom fram að hann hefði aðeins hluta tímabilsins haft bíl til umráða sem skráður hefði verið á móður hans. Kvaðst F aðspurður ekki eiga nein gögn um viðskipti hans við kæranda nema mögulega litla bók með afritum af sölureikningum. Þá væri hann ekki með tímaskýrslur eða afrit af tilboðum. Sagði F í raun um það síðarnefnda að hann hefði bara talað við C og fallist á það verð sem C hefði gefið upp fyrir verkin. Kom einnig fram að F hefði verið með 3-5 verk í gangi á hverjum tíma og sagðist hann einn hafa annast verkstjórn. Aðspurður um hvernig hann hefði þá komist á milli staða í lok tímabilsins sagði F að hann hefði stundum fengið lánaða Toyota bifreið hjá mömmu sinni. Einnig kom fram við skýrslutökuna að þeir sem hefðu unnið verkin hefðu verið erlendir verkamenn en engar greiðslur hefðu verið gefnar upp. Hann hefði engar upplýsingar um þá nema einn þeirra hefði heitið N og hefði hann kynnst þeim í spilasölum í miðbænum. Hefðu þeir farið úr landi og sagðist F hafa verið einn eftir sumarið 2018. Sagði F verkamennina hafa haldið utan um tímana sína sjálfir og afhent honum miða og hann greitt þeim í reiðufé. Þá sagðist F stundum hafa leigt vinnulyftur en stundum hefðu þær verið á verkstað þegar hann hefði mætt á staðinn. Sagðist hann hafa greitt fyrir leiguna í reiðufé. Þegar hann var spurður út í hver hefði útvegað efni til vinnunnar sagðist hann hafa útvegað efni hjá söluaðila. Það hefði allt verið keypt út á kennitölu kæranda og þá hefði hann greitt C í reiðufé fyrir efnið. Þá voru svör F við spurningum um hver hefði annast gerð sölureikninga í hans nafni úr rafrænu bókhaldskerfi á þá leið að H, sonur C, hefði annast það og hefði það komið til eftir að hann hefði hitt H í sundi. Sagðist F aðspurður ekki hafa síma eða tengiliðaupplýsingar H en hann hefði svo hitt hann á kaffihúsum til að láta hann hafa upplýsingar um verkin. Þegar umræddir sölureikningar úr rafrænu bókhaldskerfi voru bornir undir F við skýrslutökuna sagðist hann ekki hafa séð þá áður. Þá kvaðst F ekki hafa haldið sérstaklega utan um það hvort sölureikningarnir hefðu fengist greiddir að fullu, hann hefði bara búist við því. Ennfremur voru svör F við því hvort C hefði fylgst með framgangi verka óskýr og sagði F hann m.a. hafa verið „viðloðandi“. Þegar F var spurður út í skil á virðisaukaskattsskýrslum sagði hann H líklega hafa séð um það hluta tímabilsins, hann hefði a.m.k. ekki gert það sjálfur þar sem hann hefði verið í „algjöru blackouti“ á þeim tíma.

Við skýrslutöku af G var G spurður að því hvort hann hefði haft yfir bifreið að ráða á tímabilinu og sagði hann þá að hann hefði fengið lánaðan bíl hjá pabba sínum þegar hann hefði þurft á að halda. Sagðist G hafa verið með 2-3 verk í gangi í einu fyrir kæranda. Hefði C komið til hans og gefið honum upp það verð sem hann fengi greitt fyrir verkin en ekki hefðu verið gerð skrifleg tilboð í verkin. Þá vildi G ekki gefa upp hverjir hefðu unnið fyrir hann en þeir hefðu fengið greitt „svart“ í peningum. Hefðu þeir haldið utan um tímana sína sjálfir og sýnt G þegar gert hefði verið upp við þá en ekki afhent honum neinar tímaskýrslur. Þá sagðist G hafa útvegað efni sjálfur en hann hefði nýtt sér afslátt sem kærandi væri með hjá söluaðilum. Hefði efnið verið keypt út á kennitölu kæranda en G sagðist hafa greitt fyrir efnið sjálfur hjá söluaðilum. Þegar G var spurður að því hvers vegna hann hefði aðeins rukkað kæranda um útselda vinnu en ekki efni gat G ekki svarað því. Þá var G spurður að því við skýrslutökuna hvort einhverjir hjá kæranda hefðu komið að því að útbúa þá sölureikninga sem gefnir hefðu verið út í hans nafni og svaraði hann þá: „Já, já, það kom alveg“ og „þá var hann [C] kannski búinn að svona skrifa þetta niður fyrir mig til að ég gæti skrifað þetta á nótuna“. Kom þannig fram við skýrslutökuna að G hefði fengið allar upplýsingar hjá kæranda um hvað ætti að standa á sölureikningunum, þ.m.t. hvaða fjárhæðir ættu að vera. Þá játaði G því aðspurður að hafa verið í óreglu á þessum tíma en sagði að verkin hefðu verið unnin og enginn hefði kvartað. Vildi G meina að hann hefði séð um verkstjórn þeirra verka sem hann hefði tekið að sér. Þegar G var spurður að því hvers vegna greiðslur frá kæranda hefðu verið teknar út jafnóðum í reiðufé sagði G að peningarnir hefðu farið í laun og „örugglega eitthvað sukk bara“.

E sagðist við skýrslutöku ekki hafa gefið út sölureikninga á kæranda. Hann hefði ekki verið með menn í vinnu og ekki verið að vinna fyrir kæranda á árinu 2017. Þegar útgefnir sölureikningar í hans nafni á hendur kæranda voru bornir undir E kannaðist hann ekki við sölureikningana og tók fyrir að hafa aðgang að rafrænu bókhaldskerfi eins því sem reikningarnir stöfuðu frá. Þá kannaðist hann ekki við að hafa opnað virðisaukaskattsnúmer. Sagðist E hafa veikst í byrjun árs 2017 og legið á spítala þegar hann hafi verið kynntur fyrir J, vini C, og þeirri hugmynd að leyfa J að nota kennitölu hans til að stofna bankareikning gegn þóknun. Það hafi gengið eftir, J hafi fengið prókúru á bankareikninginn og hann fengið greitt í peningum og lyfjum. Ekkert hafi hins vegar verið rætt um að gefa út sölureikninga í hans nafni. Hann hafi komist að þessu ári síðar þegar hann hafi lent í vandræðum með Tryggingastofnun en J hafi verið látinn þá. Þá sagðist E hafa verið í óreglu og ekki í neinu ástandi á árinu 2017 til að vinna. Hann hafi bæði verið í botnlausri neyslu, auk þess sem hann hafi glímt við veikindi og verið óvinnufær. Hann hefði fengið sýkingu og legið á spítala í sex vikur.

Samkvæmt framansögðu eiga umræddir þrír einstaklingar, sem gáfu út þá sölureikninga á hendur kæranda sem deilt er um í málinu, það sameiginlegt að hafa allir borið því við að hafa þekkt C. Þá hafa þeir allir viðurkennt að hafa verið í óreglu á þeim tíma sem sölureikningar í þeirra nafni voru gefnir út á hendur kæranda. Raunar liggur það svo fyrir að E neitaði staðfastlega við skýrslutöku að hafa gefið út þá sölureikninga sem liggja fyrir og eru í hans nafni og sagðist aðeins hafa gefið J, vini C, leyfi til að stofna bankareikning í sínu nafni. Að því er varðar sölureikningsútgáfu í nafni E sérstaklega liggur fyrir að E hafði ekki með höndum sjálfstæðan rekstur fyrir eða eftir það tímabil sem mál þetta varðar. Þá eru ekki merki um að hann hafi borið kostnað af hinni meintu verktakastarfsemi annan en kostnað vegna sölureikninga á hendur honum frá H, sem samkvæmt framburði C við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra annaðist gerð sölureikninga fyrir E. Er fram komið að greiðslur vegna sölureikninganna sem lagðar voru inn á bankareikning í nafni E hafi verið teknar út jafnóðum í reiðufé en ekkert er komið fram um afdrif fjármunanna. Að virtum gögnum málsins og framburði E um að hann hafi ekkert verið að vinna á árinu 2017, enda í mikilli óreglu og óvinnufær vegna alvarlegra veikinda, og gegn staðfastri neitun hans við skýrslutöku á að hafa gefið út þá sölureikninga sem gefnir voru út í nafni hans á hendur kæranda, þykir ekki annað tækt en að fallast á þá ályktun skattrannsóknarstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði að sölureikningar þessir eigi ekki við rök að styðjast. Geta umræddir sölureikningar útgefnir í nafni E því ekki talist tækur grundvöllur að frádrætti rekstrargjalda samkvæmt ákvæðum 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og innskatti samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 16. gr. sömu laga.

Að því er varðar sölureikninga sem gefnir voru út í nafni F og G á hendur kæranda skal tekið fram að nokkuð mikil líkindi eru með sölureikningsútgáfu þessari og þeirri útgáfu sem átti sér stað í nafni E. Í tilviki F er upplýst um að hann hafi verið með sjálfstæða starfsemi í nóvember og desember 2016 en ekki árin þar á undan. Þá virðist ekkert bókhald hafa verið fært og innskattur aðeins numið 10.000 kr. allt tímabilið. Svipaða sögu er að segja um G en innskattur hans nam 2.040 kr. á tímabilinu vegna sölureiknings frá bókara. Bera hvorki bankareikningar né önnur gögn málsins með sér að F og G hafi haft kostnað af hinni meintu verktakastarfsemi sem þeir áttu að hafa haft með höndum líkt og eðlilegt mætti telja. Þá eru engar tíma- eða vinnuskýrslur fyrirliggjandi vegna sölureikninganna og engin tilboðsgögn. Bera bókhaldsgögn kæranda með sér að handskrifað hafi verið inn á sölureikninga kæranda vegna verka sem félagið hafi tekið að sér hvað ætti að koma fram á sölureikningum í nafni bæði F og G. Þykir þetta renna stoðum undir ályktanir skattrannsóknarstjóra um að stjórnunarvald og framkvæmd verka hafi í raun verið í höndum og á ábyrgð kæranda en ekki meintra undirverktaka. Þá voru greiðslur vegna sölureikninganna teknar út jafnóðum í reiðufé og liggur ekkert fyrir um afdrif fjármunanna annað en vitnisburðir þessara manna við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra um að þeir hafi farið í að greiða svört laun og í það að standa undir neyslu þeirra. Liggur ekkert fyrir um það hverjir hafi unnið þau verk sem tilgreind eru á umræddum sölureikningum.

Af hálfu kæranda hafa verið lögð fram gögn til stuðnings því að umræddir einstaklingar hafi verið undirverktakar kæranda. Í þessu sambandi hefur kærandi lagt fram yfirlýsingar frá F og G um að þeir hafi tekið að sér tiltekin verk sem undirverktakar fyrir kæranda. Eru yfirlýsingarnar flestar samhljóða og dagsettar 26. júlí 2021. Þá hafa verið lagðar fram yfirlýsingar frá ýmsum verktökum sem eru um mest samhljóða um að kærandi hafi haft undirverktaka í vinnu við framkvæmd verka. Tekið skal fram að yfirlýsingar F og G bæta engu við það sem fram er komið í málinu og þeir báru við í skýrslutöku við rannsókn málsins. Þá verða ekki dregnar neinar ályktanir af framlögðum yfirlýsingum hinna ýmsu aðila um vinnusamband kæranda og meintra undirverktaka hans og frádráttarbærni þeirra sölureikninga sem deilt er um í málinu, en yfirlýsingar þessar eru að miklu leyti til sams konar og virðast af sömu rót runnar.

Í úrskurði sínum benti skattrannsóknarstjóri á að það væri kunn aðferð við að koma í kring svörtum launagreiðslum í verktakastarfsemi að stilla upp sem leppum einstaklingum í viðkvæmri stöðu sem fengju sem slíkir greiðslur inn á bankareikninga samkvæmt útgefnum sölureikningum án þess þó að viðkomandi einstaklingar hefðu með höndum eiginlega verktakastarfsemi, en fjármunirnir væru síðan teknir út í reiðufé og nýttir til að greiða laun sem ekki væru gefin upp til skatts. Þá benti það til þess að ekki væri um raunverulega verktakastarfsemi að ræða ef fyrir lægi að viðkomandi aðilar létu lönd og leið flestar skyldur sem lög leggja á rekstraraðila og fá merki væru um að viðkomandi hefði borið kostnað af þeirri starfsemi sem hann tjáðist að hafa haft með höndum. Hið sama ætti við ef ljóst væri að sá sem fram kæmi sem verktaki hefði ekki verið þannig á sig kominn að hann hefði getað valdið því að annast svo viðamikla starfsemi sem reikningsútgáfa í hans nafni gæfi til kynna. Þessu til viðbótar yrði að draga þá ályktun að ef eins væri statt um marga aðila sem kæmu fram sem undirverktakar í þjónustu ákveðins aðila væri fram komið ákveðið mynstur sem benti til kerfisbundinnar viðleitni til skattundanskota.

Eins og atvikum í þessu máli er háttað benda fjölmörg atriði til þess að ekki hafi verið um eiginlegt verktakasamband að ræða milli kæranda og meintra undirverktaka félagsins. Í þessu sambandi hefur verið rakið að ekki liggja fyrir nein gögn um að þeir hafi gert kæranda tilboð í verk sem kærandi hafði tekið að sér fyrir viðskiptavini félagsins og virðast þeir ekki hafa haft neinn skjalfestan kostnað að ráði af meintri starfsemi sinni. Um þetta liggur í raun fyrir að málning og annað efni virðist hafa verið keypt í reikningsviðskiptum í nafni kæranda. Þykir vitnisburður F um að hann hafi greitt C fyrir málninguna með reiðufé raunar harla ótrúverðugur. Svipaða sögu er að segja af tækjum og tólum til rekstrarins en engin gögn liggja fyrir um að hinir meintu undirverktakar hafi leigt palla eða vinnulyftur eða annan búnað sem þarf til málningarvinnu við stórar fasteignir. Bar F því raunar við að stundum hefði slíkt bara verið komið á staðinn þegar hann mætti. Þá er því borið við að F og G hafi sinnt verkstjórn nokkurra verka fyrir kæranda samtímis, en hvorugur þeirra var skráður fyrir bifreið á tímabilinu og báru þeir því báðir við í skýrslutöku að hafa fengið stundum lánaða bifreið hjá foreldrum sínum. Þá voru hinir meintu undirverktakar ekki með starfsfólk á launaskrá og ekkert liggur fyrir um hverjir eigi að hafa innt vinnuna af hendi. Þessu til viðbótar er fram komið að fyrirsvarsmenn kæranda virðast hafa ákvarðað fjárhæðir greindra sölureikninga. Þykja þessi atriði öll sem fyrr segir styðja við ályktanir skattrannsóknarstjóra um að kærandi hafi haft með höndum umsýslu og umsjón viðkomandi verka en ekki meintir undirverktakar.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra er ekki dregið í efa að F og G hafi með einhverjum hætti komið að framkvæmd verka sem kærandi tók að sér en ekki er tekin afstaða til vinnusambands þeirra og kæranda í úrskurðinum. Hvað sem þessu líður þykir margt styðja við þá ályktun skattrannsóknarstjóra að umrætt fyrirkomulag sé runnið undan rifjum kæranda þannig að viðkomandi einstaklingar hafi gegn þóknun lánað nafn sitt til útgáfu sölureikninga á hendur kæranda án þess að hafa í reynd haft með höndum verktakastarfsemi. Eins og atvikum málsins er háttað og að virtum gögnum þess verður að fallast á þá ályktun skattrannsóknarstjóra að útgefnir sölureikningar á hendur kæranda sem um er deilt í málinu eigi ekki við rök að styðjast þannig að ekki verði byggt á þeim í skattalegu tilliti. Er aðalkröfu og varakröfu kæranda í máli þessu því hafnað.

Um álag:

Af hálfu kæranda er þess krafist til þrautavara að álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 verði fellt niður. Að teknu tilliti til framangreindrar niðurstöðu málsins þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eða 27. gr. laga nr. 50/1988 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfum um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði ákveðinn málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.