Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 13. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 57/2024; kæra A, dags. 12. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 6.802.734 kr. gjaldárið 2018, um 5.214.464 kr. gjaldárið 2019, um 2.562.791 kr. gjaldárið 2020, um 3.354.903 kr. gjaldárið 2021 og um 3.641.437 kr. gjaldárið 2022. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri tilteknar greiðslur X ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja sem laun í hendi kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, þar sem kærandi hefði verið starfsmaður félagsins. Við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.700.684 kr. gjaldárið 2018, 1.303.616 kr. gjaldárið 2019, 640.698 kr. gjaldárið 2020, 838.726 kr. gjaldárið 2021 og 910.359 kr. gjaldárið 2022.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði verði felldar niður og að skattframtöl kæranda verði látin standa óbreytt.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi hafði með höndum sjálfstæða starfsemi við rekstur heildverslunar undir firmaheitinu X með sérstakri kennitölu frá árinu 1992, sbr. m.a. tilkynningu til firmaskrár … 1992. Á árinu 2017 stóð kærandi að stofnun X ehf. og yfirfærslu rekstrarins yfir í félagið miðað við 31. desember 2016, sbr. heimildarákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi til X ehf., dags. 10. júní 2022, lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að láta embættinu í té skýringar og eftir atvikum gögn, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að láta embættinu í té sundurliðun úr bókhaldi félagsins á þar tilgreindum kröfum í lok áranna 2018, 2019 og 2020 þar sem fram kæmi nafn og kennitala skuldara og eftirstöðvar skuldar þeirra í lok hvers árs. Þá var lagt fyrir félagið að láta í té sundurliðun úr bókhaldi á eignfærðu handbæru fé í árslok sömu ár þar sem fram kæmu upplýsingar um stöðu bankareikninga félagsins, eða þess innlánsforms sem um ræddi, þannig að skýrlega kæmi fram af hvaða fjármunaeign hið handbæra fé samanstæði í lok umræddra ára. Var beiðnin ítrekuð með tölvupósti 18. ágúst 2022, en svör munu ekki hafa borist. Með bréfi til Y-banka hf., dags. 15. febrúar 2023, fór ríkisskattstjóri fram á að bankinn léti í té yfirlit yfir hreyfingar á bankareikningum og kreditkortum í eigu X á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 og bárust gögnin samdægurs til embættisins.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 4. maí 2023, óskaði ríkisskattstjóri eftir tilgreindum skýringum og gögnum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfinu að samkvæmt fyrirliggjandi innsendum hlutafjármiðum hefði kærandi verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. auk þess að vera stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Kom fram að svo virtist sem kærandi hefði haldið úti tveimur félögum með nafninu X ehf. Ársreikningum og skattframtölum hefði verið skilað undir kennitölunni …, en allir bankareikningar félagsins væru skráðir á aðra kennitölu. Sú kennitala tilheyrði einstaklingsrekstri kæranda sem hefði runnið inn í einkahlutafélag hans. Fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á tilteknum færslum á bankareikningum félagsins. Samkvæmt yfirliti sem tekið hefði verið saman af embættinu yfir greiðslur frá félaginu til og frá kæranda og um reiðufjárúttektir félagsins hefði kærandi fengið fjármuni frá félaginu umfram launagreiðslur á árunum 2017, 2018 og 2019. Óskað væri eftir skýringum á þeim úttektum og af hverju þeirra væri ekki getið í skattskilum kæranda/félagsins. Óskað var eftir gögnum til staðfestingar svörum. Ríkisskattstjóri óskaði jafnframt eftir að lagðar yrðu fram skýringar á tilgreindum úttektum félagsins í reiðufé á árunum 2017 til og með 2021 og að gerð yrði grein fyrir því hvernig farið hefði verið með reiðufjárúttektirnar í bókhaldi og skattskilum félagsins árin 2018-2022. Kom fram að þegar kæmi að peningaúttektum frá einkahlutafélögum þá þætti einkar mikilvægt að lögð væru fram haldbær gögn til stuðnings því hvert fjármunir rynnu, en ella yrði að telja að fjármunir hefðu runnið til eigenda félaganna. Svo virtist sem félagið hefði innt af hendi greiðslur vegna persónulegra útgjalda hluthafa félagsins og virtist því geta verið um að ræða greiðslur sem líta bæri efnislega á sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð), sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu virtu væri óskað eftir skýringum á einstökum færslum og tengslum reiðufjárúttekta við rekstur X ehf. Jafnframt var óskað eftir að kærandi léti í té afstöðu sína til þess hvort um væri að ræða persónuleg útgjöld hans sem skattleggja bæri í samræmi við greinda umfjöllun um skattlagningu persónulegra útgjalda hluthafa sem dulins arðs.

Í bréfinu var jafnframt óskað eftir skýringum á kaupum bifreiðarinnar K, en félagið hefði greitt samtals 4.774.053 kr. til Z ehf. þann 27. október 2017 án þess að gerð hefði verið gerð grein fyrir kaupum bifreiðarinnar í skattframtali félagsins árið 2018. Kærandi hefði hins vegar gert grein fyrir því í skattframtali sínu að hann hefði keypt bifreið fyrir 4.470.000 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um greiðslu félagsins til Z ehf. að fjárhæð 4.774.053 kr. og hvernig farið hefði verið með hana í bókhaldi X ehf., en um virtist vera að ræða greiðslu félagsins vegna persónulegra útgjalda kæranda. Þá fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á sölu félagsins á sumarhúsi að M á árinu 2020. Samkvæmt skattframtali hefði söluverð sumarhússins numið 24.400.000 kr. en stofnverð 1.258.400 kr. og söluhagnaður því numið 23.254.856 kr. Óþinglýstur kaupsamningur væri dagsettur 29. september 2020, en afsal væri dagsett 1. febrúar 2021. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2020 hefðu viðskiptakröfur á árinu hækkað um 24.400.00 kr., en salan virtist hafa gengið endanlega í gegn á árinu 2021. Samkvæmt afsali hefði eignin verið seld fyrir 25.000.000 kr. og félli viðskiptakrafan út úr ársreikningi 2021. Fram kom að á árinu 2021 hefði kærandi fært fasteign sína að S inn í einkahlutafélagið. Samkvæmt þinglýstri skiptayfirlýsingu hefði kærandi eignast fasteignina 26. febrúar 2019, en hann hefði þá tekið við áhvílandi íbúðarláni á eigninni. Vegna yfirfærslunnar hefði kærandi fært í skattframtali árið 2022 kröfu á félagið að fjárhæð 86.340.000 kr., en sú fjárhæð hefði lækkað í 45.333.182 kr. í skattframtali árið 2023. Í ársreikningi félagsins fyrir árið 2021 hefði verið færð skuld að fjárhæð 45.333.182 kr. en kærandi hefði afsalað eigninni til X ehf. með afsali, dags. 1. júní 2022, en eignin hefði áður verið afhent félaginu 29. nóvember 2021. Virtist ríkisskattstjóra sem kærandi hefði notað söluverð sumarhússins til að greiða skuld við fyrrum maka „í gegnum félagið“, en kærandi virtist hafa lagt fasteign sína í staðinn inn í einkahlutafélagið. Væri óskað eftir upplýsingum um hvernig yfirfærslu S til félagsins hefði verið háttað, þ.e. hvort um væri að ræða sölu, og hvernig endurgjald hefði verið ákveðið í viðskiptunum. Þá væri óskað upplýsinga um hvernig uppgjöri hefði verið háttað milli kæranda og félagsins og hvert söluverð sumarhússins að M hefði runnið, en fjármunirnir virtust ekki hafa runnið til félagsins miðað við yfirlit yfir bankareikninga þess. Þá væri óskað upplýsinga um hvaða kröfu kærandi hefði verið að flytja að verðmæti 86.340.000 kr. í lok árs 2021, en krafan hefði lækkað milli ára og numið 45.333.181 kr. í árslok 2022. Væri þá óskað eftir skýringum á því hverju lækkunin sætti og að lögð yrði fram sundurliðun á greiðslum til og frá kæranda vegna greindra tilfærslna, en skuld félagsins við kæranda virtist oftalin miðað við gefnar forsendur.

Í bréfi ríkisskattstjóra var loks óskað eftir skýringum á færslum á greiðslukorti félagsins á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Kom fram að kærandi væri skráður korthafi, en félagið hefði séð um að greiða af kortinu. Við skoðun á færslum virtist vera um að ræða greiðslur sem almennt myndu flokkast sem persónuleg útgjöld kæranda. Óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kæranda og félagsins á tilgreindum færslum með tilliti til þess hvernig kostnaður tengdist rekstri félagsins, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. m.a. ítrekunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 28. ágúst 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 24. október 2023, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Svör bárust frá kæranda með bréfi, dags. 15. nóvember 2023. Í ljósi þeirra svara ákvað ríkisskattstjóri með bréfi, dags 23. nóvember 2023, að afturkalla fyrra boðunarbréf, dags. 24. október 2023, og boða kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Var rakið að í andmælabréfi, dags. 15. nóvember 2023, væri því haldið fram að boðaðar breytingar byggðu á misskilningi þar sem X hefði ekki verið sjálfstæður skattaðili heldur einstaklingsfyrirtæki með kennitölu. Væri ríkisskattstjóra ekki stætt á því að blanda saman tveimur lögaðilum og líta á sem einn aðila. Hefði þess verið beðið að ríkisskattstjóra yrði þetta ljóst og hefði fyrirspurnarbréfum því ekki verið svarað. Ríkisskattstjóri hefði ranglega blandað saman einkareikningi kæranda og X ehf. Einkahlutafélagið hefði ekki stofnað bankareikning fyrr en 17. nóvember 2021, en fram að þeim tíma hefði kærandi fært greiðslur sem tilheyrðu félaginu í gegnum eigin bankareikninga. Þá var tekið fram að kaup á bifreiðinni K hefðu ekki verið færð í bókhaldi einkahlutafélagsins, enda hefðu kaupin verið félaginu óviðkomandi. Ennfremur voru gefnar skýringar á viðskiptum með fasteignir að M og S og tekið fram að óeðlilegt væri að skoða úttektir af persónulegu greiðslukorti kæranda. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kom fram að það væri mat ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en kærandi hefði vantalið skattskyldar tekjur í skattframtölum sínum árin 2018 til og með 2022, svo sem nánar greindi. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa kæranda til tekna samtals 6.802.734 kr. í skattframtali árið 2018, 5.214.464 kr. í skattframtali árið 2019, 2.562.791 kr. í skattframtali árið 2020, 3.354.903 kr. í skattframtali árið 2021 og 3.641.437 kr. í skattframtali árið 2022 sem dulinn arð, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem færðist kæranda til tekna sem skattskyld laun, sbr. 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda og með úrskurði, dags. 12. desember 2023, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2023, sbr. og boðunarbréf, dags. 23. nóvember 2023, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og þeim helstu réttarheimildum sem á reyndi, sbr. ákvæði 7. gr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá gerði ríkisskattstjóri sömuleiðis grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Tók ríkisskattstjóri fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda árin 2018, 2019, 2020 2021 og 2022 vegna úttekta hans úr X ehf., einkahlutafélagi í hans eigu.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði tilkynnt á árinu 2017 um stofnun einkahlutafélagsins X ehf. og hefði einstaklingsrekstur kæranda verið færður yfir í einkahlutafélagið með vísan til 56. gr. laga nr. 90/2003. Þar kæmi fram að stofnaði einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tæki við öllum eignum og skuldum atvinnurekstursins og hefði undir höndum sams konar rekstur eða starfsemi þá skyldi sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið. Benti ríkisskattstjóri á að ekki væri hægt að miða við annað en að rekstur X ehf. hefði fyrst um sinn á árinu 2017 farið fram í gegnum bankareikninga skráða á kennitölu X, sem stofnað hefði verið með tilkynningu til firmaskrár þann … 1992, þar til X ehf. hefði stofnað eigin bankareikning síðla árs 2021, en félagið hefði tekið við öllum eignum, skuldum og réttindum einstaklingsreksturs kæranda, sbr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði litið framhjá því að X ehf. hefði gert grein fyrir tekjum sem farið hefðu í gegnum bankareikninga skráða á kennitölu firmans X og því ekki hægt að líta öðruvísi á úttektir af reikningum félagsins en að þær ættu uppruna sinn vegna tekna X ehf. Ríkisskattstjóri hefði fært út allar úttektir kæranda sem áttu hefðu sér stað fyrir … 2017, þ.e. þegar tilkynning um stofnun einkahlutafélagsins X ehf. barst með yfirtöku á einstaklingsrekstri kæranda.

Um innborganir til kæranda og reiðufjárúttektir vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki hefðu borist fullnægjandi skýringar á umspurðum úttektum í formi millifærslna og úttekta á reiðufé. Ekki væri hægt að draga aðra ályktun en að um væri að ræða fjármuni sem hefðu runnið til kæranda frá X ehf. sem félaginu hefði verið óheimilt að láta kæranda í té, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Kærandi hefði fengið greiddar 700.296 kr. á árinu 2017, 3.669.171 kr. á árinu 2018, 487.755 kr. á árinu 2019 og 326.867 kr. á árinu 2020. Úttektirnar hefðu verið óheimilar samkvæmt lögum nr. 138/1994 og teldust til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kærandi hefði verið starfsmaður félagsins umrædd ár, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Væru kæranda því færðar til launatekna 700.296 kr. í skattframtali árið 2018, 3.669.171 kr. í skattframtali árið 2019, 487.755 kr. í skattframtali árið 2020 og 326.867 kr. í skattframtali árið 2021 vegna þessa.

Þá vék ríkisskattstjóri að kaupum bifreiðarinnar K af gerðinni Toyota RAV4 á árinu 2017. Var rakið að embættið hefði óskað eftir skýringum á greiðslu X ehf. þann 27. október 2017 að fjárhæð 4.774.053 kr. til Z ehf., en í skattframtali árið 2018 hefði X ehf. ekki gert grein fyrir eignakaupum. Kærandi hefði hins vegar tilgreint í skattframtali sínu umrætt ár að hann hefði keypt bifreið fyrir 4.470.000 kr. Hefðu ekki borist fullnægjandi skýringar og væri ekki hægt að draga aðra ályktun en að um væri að ræða fjármuni sem hefðu verið teknir úr X ehf. til að kaupa bifreið fyrir kæranda, en kaupanna væri hvergi getið í skattskilum X ehf. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði með þessari ráðstöfun fengið til sín fjármuni frá félaginu sem óheimilt hefði verið að láta kæranda í té samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994. Bæri því að telja greinda úttekt 4.774.053 kr. til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Að lokum vék ríkisskattstjóri að úttektum af greiðslukorti. Kom fram að embættið hefði óskað eftir skýringum á tilgreindum úttektum af greiðslukortinu á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Kærandi væri skráður korthafi en félagið hefði séð um að greiða af kortinu. Benti ríkisskattstjóri á að ekki hefðu borist neinar skýringar á umspurðum kostnaði sem greiddur hefði verið með kortinu og yrði því að áætla tekjur kæranda með tilliti til fyrirliggjandi gagna, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Um væri að ræða greiðslur sem almennt flokkuðust sem persónuleg útgjöld kæranda sem tengdust ekki tekjuöflun félagsins. Tilgangur félagsins væri rekstur heildverslunar. Þar sem kærandi og félagið hefðu ekki lagt fram neinar skýringar á því hvernig kostnaðurinn tengdist rekstri og tekjuöflun félagsins, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003, yrði ekki annað séð að um væri að ræða persónuleg útgjöld kæranda sem skattleggja bæri í hans hendi sem dulinn arð, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Væru kæranda því færðar til tekna 1.328.385 kr. í skattframtali hans árið 2018, 1.545.293 kr. í skattframtali árið 2019, 2.075.036 kr. í skattframtali árið 2020, 3.028.036 kr. í skattframtali árið 2021 og 3.901.483 kr. í skattframtali árið 2022. Var þess getið að engin andmæli hefðu borist við hinum boðuðu breytingum með bréfi, dags. 24. nóvember 2023, og hefði því ekkert komið fram sem gæfi tilefni til að falla frá boðaðri endurákvörðun. Af framangreindu leiddi að stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars umrædd ár hækkaði um 6.802.734 kr. gjaldárið 2018, 5.21.464 kr. gjaldárið 2019, 2.562.791 kr. gjaldárið 2020, 3.354.903 kr. gjaldárið 2021 og 3.641.437 kr. gjaldárið 2022. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2024. Kemur fram í kærunni að kærandi hafi stundað atvinnurekstur á eigin ábyrgð en með sérstakri kennitölu undir nafninu X. Í árslok 2016 hafi kærandi ákveðið að færa reksturinn yfir í einkahlutafélag. Hafi kærandi ákveðið að reka hið nýja fyrirtæki í gegnum sjóð í stað þess að stofna sérstakan bankareikning fyrir félagið. Þannig hafi fyrirtækið aðeins greitt og gjaldfært þann kostnað sem tilheyrði félaginu og annað ekki. Þrátt fyrir ítrekaðar ábendingar hafi ríkisskattstjóri ekki viljað samþykkja að bankareikningar kæranda tilheyri ekki félaginu. Einkahlutafélagi sé ekki skylt að opna eigin bankareikning. Sjá megi af bókhaldi félagsins að mikill hluti þeirra greiðslna sem hafi farið um bankareikninga kæranda hafi ekki verið færður til bókar hjá einkahlutafélaginu. Dæmi um það séu bensínreikningar, kaup á fjölskyldubifreið, matarkaup, kaffikostnaður og fleira sem teljist einmitt einkaneysla en ekki kostnaður í rekstri einkahlutafélagsins. Verði að líta svo á að lögaðili eigi aðeins þá bankareikninga sem séu á kennitölu lögaðilans en ekki reikninga sem tilheyri öðrum aðilum, sama hversu skyldir eða nánir þeir séu. Af þeim sökum hafi ekki og verði ekki brugðist við þeim aðdróttunum sem ríkisskattstjóri hafi haft uppi um úttektir kæranda úr X ehf. Sama eigi við um kreditkort kæranda sjálfs sem ríkisskattstjóri líti á sem kreditkort einkahlutafélagsins. Því sé alfarið hafnað. Sé þess því krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur niður og að skattframtöl kæranda umrædd ár verði látin standa óbreytt.

V.

Með bréfi, dags. 13. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er bent á að einstaklingsrekstur kæranda hafi á árinu 2017 verið færður yfir til X ehf., sbr. heimild í 56. gr. laga nr. 90/2003. Eftir því sem næst verði komist hafi bankareikningur tilheyrt einstaklingsrekstrinum og svo virðist sem rekstur X ehf. hafi notast við þann bankareikning allt til þess er félagið stofnaði sjálft bankareikning 17. nóvember 2021. Samkvæmt 56. gr. laga nr. 90/2003 hafi X ehf. tekið við öllum eignum, skuldum og réttindum einstaklingsrekstrarins. Komi fram í kæru að kærandi líti svo á að með þessu hafi X ehf. verið rekið í gegnum sjóð í stað þess að stofnaður væri sérstakur bankareikningur fyrir félagið. Í ljósi framangreinds, þ.e. að rekstur X ehf. virðist hafa farið í gegnum greindan bankareikning, sem áður hafi tilheyrt einstaklingsrekstrinum, en félagið hafi gert grein fyrir tekjum sem hafi farið í gegnum bankareikninga sem hafi tilheyrt kennitölu X ehf., hafi ríkisskattstjóri fært kæranda til tekna færslur á reikningnum sem embættið telji tilheyra kæranda sjálfum en ekki félaginu. Hafa beri í huga að þegar svo hátti til eins og í máli kæranda og félagsins, þ.e. þegar um tengda aðila í skattalegu tilliti sé að ræða, þá beri aðilum að leggja fram gögn (helst samtímagögn) sem slái af allan vafa um hvort fjármunir tilheyri rekstri eður ei. Það hafi ekki tekist og hafi ríkisskattstjóri litið svo á að um óheimilar úttektir kæranda hafi verið að ræða sem skattskyldar séu samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, sbr. og lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá virðist sem kreditkort í nafni X ehf. hafi í raun verið notað til þess að greiða persónulegan kostnað kæranda. Telji ríkisskattstjóri að um sé að ræða greiðslur til kæranda frá félaginu sem líta beri á sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu, þ.e. sem dulinn arð, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga þar sem kærandi hafi verið starfsmaður félagsins.

Með bréfi, dags. 2. júlí 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Kemur fram í bréfinu að kærandi hafi á árinu 2017 stofnað einkahlutafélag utan um rekstur sinn og hafi við yfirfærsluna verið miðað við stöðu rekstrar í árslok 2016. Tilgangur með þessu hafi m.a. verið sá að aðskilja rekstur kæranda frá honum persónulega og draga þannig úr persónulegri ábyrgð kæranda. Rök ríkisskattstjóra fyrir því að bankareikningur kæranda eigi að tilheyra einkahlutafélaginu X ehf. og þar af leiðandi allar færslur sem um þann reikning hafi farið, hvort sem það hafi verið einkaúttektir kæranda, greiðslur á kreditkorti hans eða vegna rekstursins, séu einfaldlega röng. Kærandi hafi haldið áfram að nota bankareikning sem hann hafi verið persónulega ábyrgur fyrir. Félagið hafi þannig ekki borið ábyrgð á yfirdrætti sem tekinn hafi verið á bankareikninginn eða kostnaði sem fallið hafi til vegna notkunar á yfirdrættinum og önnur tengd gjöld. Slíkur kostnaður hafi ekki verið bókaður hjá einkahlutafélaginu. Margt af því sem kærandi hafi greitt af bankareikningnum hafi ekki komið fyrirtækjarekstrinum við. Enda hafi það hvorki verið bókað né gjaldfært í rekstri félagsins. Aðeins kostnaður sem hafi beint tilheyrt rekstri félagsins hafi verið bókaður hjá því. Kærandi hafi samt sem áður lagt út fyrir þeim kostnaði. Aðeins færslur inn og út úr félaginu hafi þess vegna verið bókaðar í gegnum sjóð.

Um greiðslur af kreditkorti er vísað til þess að kærandi hafi notað sitt persónulega kreditkort bæði fyrir sína einkaneyslu og til þess að greiða rekstrarkostnað X ehf. Ríkisskattstjóri vilji snúa málum við og segja að með því að kærandi hafi greitt persónulegt kreditkort með sínum persónulega reikningi sem sé ekki með kennitölu félagsins, sem hann hafi átt á sama tíma, þá hafi bankareikningurinn og kreditkortið tilheyrt rekstrinum og því beri að skrá persónulegar úttektir hans sem úttektir úr rekstri. Rétt sé að bæði tekjur og gjöld félagsins hafi farið um bankareikning kæranda, enda hafi félagið ekki átt bankareikning á umræddum tíma. Hins vegar hafi ekki allar hreyfingar á bankareikningi kæranda eða á kreditkorti hans tilheyrt einkahlutafélaginu. Í hnotskurn sé ríkisskattstjóri að staðfesta þann skilning sem kærandi hafi haft á málinu. Hann hafi átt bankareikninginn og kreditkortið sjálfur og hafi greitt reikninga fyrir félagið með þessum persónulega greiðslumáta.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2023, að færa kæranda til skattskyldra tekna 6.802.734 kr. í skattframtali hans árið 2018, 5.214.464 kr. í skattframtali árið 2019, 2.562.791 kr. í skattframtali árið 2020, 3.354.903 kr. í skattframtali árið 2021 og 3.641.437 kr. í skattframtali árið 2022 vegna meintra óheimilla úthlutana fjármuna úr X ehf. til kæranda á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Taldi ríkisskattstjóri að líta bæri á tiltekin útgjöld einkahlutafélagsins samkvæmt færslum á greiðslukorti, útborgunum af bankareikningi sem og vegna kaupa félagsins á tilgreindri bifreið sem skattskyldar tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem féllu undir 2. mgr. sömu lagagreinar og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna þar sem kærandi hefði verið starfsmaður X ehf. á þeim tíma sem um ræðir. Við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sem af breytingunum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist í málinu að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður og að skattframtöl kæranda verði látin standa óbreytt.

Eins og fram er komið hafði kærandi með höndum sjálfstæða starfsemi við rekstur heildverslunar undir firmaheitinu X með sérstakri kennitölu, sbr. m.a. tilkynningu til firmaskrár … 1992. Kemur fram í gögnum máls að vegna rekstrarins hafi verið notast við bankareikning á hinni sérstöku kennitölu. Á árinu 2017 stóð kærandi að stofnun X ehf. og yfirfærslu rekstrarins yfir í félagið miðað við 31. desember 2016, sbr. heimildarákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003. Verður að ganga út frá því að við yfirfærslu rekstrarins hafi verið tekið tillit til bankareikningsins ásamt öðrum eignum og skuldum rekstrarins í samræmi við fyrrgreint lagaákvæði. Af hálfu kæranda er komið fram að áfram hafi verið notast við umræddan bankareikning í rekstri X ehf., svo sem lýst hefur verið, enda hafi X ehf. ekki stofnað bankareikning fyrr en á árinu 2021. Í bókhaldi félagsins hafi aðeins verið færðar tekjur og gjöld sem tilheyrt hafi rekstri þess.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fyrir liggur að kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. þau ár sem málið tekur til. Þá var kærandi framkvæmdastjóri félagsins og stjórnarmaður þess. Samkvæmt framansögðu gat komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Ennfremur er ljóst að framangreind lagaákvæði um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði voru þríþættar. Í fyrsta lagi vörðuðu breytingarnar úttektir og millifærslur af fyrrnefndum bankareikningi vegna rekstrar X ehf. umfram greidd laun félagsins til kæranda umrædd ár. Í öðru lagi lutu breytingarnar að kaupum félagsins á bifreiðinni K fyrir 4.774.053 kr. á árinu 2017, en fram er komið að kærandi færði bifreiðina til eignar í skattframtali sínu árið 2018 og er skráður eigandi hennar í ökutækjaskrá eftir því sem fram er komið. Loks og í þriðja lagi tóku breytingar ríkisskattstjóra til úttekta af greiðslukorti á nafni kæranda sem embættið taldi að bæru með sér persónuleg útgjöld kæranda sjálfs sem ekki tengdust rekstri X ehf., en þrátt fyrir að kærandi væri skráður korthafi hefði X ehf. greitt af kortinu, þ.e. með skuldfærslu af fyrrgreindum bankareikningi. Er um að ræða mikinn fjölda færslna á greiðslukortinu sem ríkisskattstjóri gerði grein fyrir í sérstöku fylgiskjali nr. 3 með hinum kærða úrskurði.

Óumdeilt er í málinu að eftir stofnun X ehf. á árinu 2017 og yfirfærslu á rekstri kæranda til félagsins miðað við árslok 2016 hafi eftir sem áður verið notast við fyrrgreindan bankareikning í rekstrinum þannig að ýmsar færslur á bankareikningnum beri með sér tekjur og gjöld einkahlutafélagsins sem tilheyri félaginu en ekki kæranda. Af hálfu kæranda hefur það eitt komið fram í þessu sambandi að í bókhaldi og skattskilum X ehf. hafi einungis slíkar greiðslur verið færðar en ekki aðrar greiðslur af reikningnum sem séu vegna kæranda sjálfs og persónulegra útgjalda hans. Er þannig ljóst af bæði skýringum kæranda og gögnum málsins að öðru leyti að bankareikningurinn hafi verið notaður jöfnum höndum bæði vegna rekstrar X ehf. og vegna kæranda persónulega. Af hálfu kæranda hafa engar skýringar komið fram hvorki á einstökum úttektum eða færslum af bankareikningnum né á útgjöldum samkvæmt greiðslukortayfirlitum sem ríkisskattstjóri taldi óviðkomandi rekstri X ehf., enda var ekki brugðist við kröfum ríkisskattstjóra um gögn og skýringar viðvíkjandi hinum umdeildu greiðslum við meðferð málsins hjá embættinu, eins og rakið er í kafla II hér að framan. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að umrædd yfirlit bera frekast með sér að um persónulegan kostnað kæranda af ýmsum toga sé að ræða, svo sem raunar eru ekki bornar brigður á í kæru til yfirskattanefndar. Þá virðist óumdeilt að bifreiðin K tilheyri kæranda sjálfum en ekki einkahlutafélaginu. Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og eins og skýringum kæranda er farið verður að fallast á með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða þær greiðslur X ehf. í þágu kæranda sem í málinu greinir sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) tekjuárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. sömu lagagreinar, enda er ljóst að ekki var um að ræða neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.