Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 13. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 25/2024; kæra A ehf., dags. 1. febrúar 2024, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sbr. kæru, dags. 1. febrúar 2024, eru þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 16. júní 2023, og kæruúrskurði, dags. 2. nóvember 2023, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 31. desember 2022, fella niður tilfærðan innskatt í virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2022 og ákvarða innskatt umrætt tímabil með neikvæðri fjárhæð … kr. vegna leiðréttingar innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 193/1993, um innskatt. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda 10% álag að fjárhæð … kr., sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar afskráningu kæranda af virðisaukaskattsskrá og ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 að viðbættu 10% álagi. Þá er er þess krafist að ríkisskattstjóri taki virðisaukaskattsskýrslu kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 til afgreiðslu eins og hún var lögð fram 31. janúar 2023. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Þess skal getið að í kæru til yfirskattanefndar var farið fram á að mál kæranda yrði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 10. október 2024, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Samkvæmt því sem rakið er í kæru til yfirskattanefndar er kærandi umboðsmaður félagsins B. Kemur fram að félagið tilheyri alþjóðlegri samstæðu fyrirtækja með rekstrarfélög sem séu staðsett erlendis. B sé eigandi búnaðar sem sé staðsettur í gagnaveri á Íslandi, en félagið noti þann búnað til að veita rafrænt afhenta þjónustu þar sem þjónustukaupi nýti sér þjónustuna í gegnum tölvuþjóna, geymsluminni og net. Nánar tiltekið hafi þjónusta B verið veitt fyrirtæki innan samstæðunnar sem heiti X Ltd. Önnur félög samstæðunnar noti hins vegar tölvugreiningarhæfni búnaðar B á grundvelli samkomulags innan samstæðunnar, m.a. til rannsókna, úrvinnslu mikils gagnamagns og gervigreindar.

Ríkisskattstjóri færði kæranda á virðisaukaskattsskrá, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá og með 1. maí 2021 sem umboðsmann B, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. sömu laga, á grundvelli beiðni kæranda þar um. Í beiðni kæranda kom fram að B myndi kaupa töluvert af búnaði árið 2021 sem yrði staðsettur í gagnaveri hér á landi. Félagið myndi selja rafrænt afhenta þjónustu til erlendra aðila og yrði sú þjónusta undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Búnaðurinn yrði ekki leigður út til erlendra aðila. Meðfylgjandi beiðninni var viðskiptaáætlun B.

Kærandi stóð skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir hönd B vegna tímabilanna maí-júní 2021 til nóvember-desember 2022. Samkvæmt skýrslunum var engin skattskyld velta, en greint frá undanþeginni veltu í þeim öllum. Vegna innskatts voru tilgreindar inneignir í virðisaukaskatti. Ríkisskattstjóri ákvarðaði virðisaukaskatt til endurgreiðslu á grundvelli fyrstu skýrslunnar án athugasemda. Vegna síðari skýrslna fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn, sbr. fyrirspurnarbréf, dags. 13. október 2021, 12. janúar 2022, 5. apríl 2022, 10. ágúst 2022 og 11. október 2022. Meðal annars óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram hreyfingalista færslna á útskatts- og innskattsreikningum í bókhaldi kæranda. Þá skyldi kærandi upplýsa hverjir væru eigendur B, hvort B og X Ltd. væru systurfélög eða hluti af samstæðu og hvort X Ltd. væri eini kaupandi þjónustunnar. Kærandi svaraði bréfum ríkisskattstjóra og lagði fram ýmis gögn dagana 23. desember 2021 og 16. mars, 28. júlí og 4. október 2022.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 2023, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því að fyrirhugað væri að ákvarða virðisaukaskatt vegna B tímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2021 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2022 í samræmi við framlagðar virðisaukaskattsskýrslur með þeim breytingum að innskattur á tímabilinu janúar-febrúar 2022 yrði lækkaður um … kr. og yrði þá … kr. og að innskattur á tímabilinu nóvember-desember 2022 yrði lækkaður um … kr. Innskattur á síðarnefnda tímabilinu yrði þá neikvæður um … kr. og yrði virðisaukaskattur tímabilsins ákvarðaður í samræmi við það auk 10% álags, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Jafnframt væri áformað að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 31. desember 2022.

Með bréfi, dags. 31. mars 2023, mótmæli kærandi fyrirætlunum ríkisskattstjóra. Með tilkynningu, dags. 16. júní 2023, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu ákvörðunum í framkvæmd. Af hálfu kæranda var breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með kæru, dags. 14. júlí 2023, og með kæruúrskurði, dags. 2. nóvember 2023, ákvað ríkisskattstjóri að afskráning kæranda vegna B og breytingar embættisins á virðisaukaskattsskýrslum vegna félagsins, sbr. tilkynningu, dags. 16. júní 2023, stæðu óhaggaðar.

III.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2023, er greint frá málsatvikum og efni ákvörðunar embættisins um virðisaukaskatt kæranda og afskráningu félagsins. Eru forsendur ákvörðunar ríkisskattstjóra um að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts dregnar saman með svofelldum hætti:

„Ákvörðun ríkisskattstjóra byggði á því að sú þjónusta sem félagið veitti erlendu félagi innan fyrirtækjasamsteypu sem það er hluti af sé nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi viðkomandi félags eða eftir atvikum samstæðunnar í heild og að telja yrði að félagið hefði eingöngu verið sett á fót hér á landi af hinu erlenda félagi X Ltd. til þess að þjónusta það þannig að líta yrði á þjónustu félagsins sem eigin þjónustu X Ltd. í reynd. Ekki yrði því talið að þjónusta félagsins teldist viðskipti í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt né að um væri að ræða sjálfstæða starfsemi þess í atvinnuskyni samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 3. gr. laganna heldur væri í reynd um eigin þjónustu X Ltd. að ræða. Samkvæmt tilkynningu félagsins um virðisaukaskattsskylda starfsemi fólst starfsemi þess í leigu á tölvum og vinnslugetu netþjóna. Fram kom að eingöngu yrði um að ræða sölu til erlendra aðila en ekki var tekið fram að eingöngu væri um að ræða sölu til eins tengds aðila. Miðað við það sem fram kom síðar varð að telja að félagið hafi ekki átt rétt á skráningu á virðisaukaskattsskrá og þar með ekki rétt á endurgreiðslu innskatts en samkvæmt 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 eiga aðeins virðisaukaskattsskyldir aðilar innskattsrétt.“

Nánar kom fram af hálfu ríkisskattstjóra í umfjöllun um kæru kæranda að fram hefði komið á fyrirspurnarstigi málsins að tilgangur B væri að eiga tölvubúnað víðs vegar um heiminn og veita með honum rafræna þjónustu. Athugun og ákvörðun ríkisskattstjóra tæki hins vegar aðeins til starfsemi félagsins hér á landi og miðaðist ákvörðunin við þá starfsemi. Það að félagið hefði verið með starfsemi erlendis áður en starfsemi þess hefði hafist hér á landi breytti því í raun engu í þessu sambandi.

Það væri ekkert nýtt að skyld eða tengd félög stunduðu viðskipti sín á milli sem væru virðisaukaskattsskyld eins og kærandi lýsti, en ákvörðun ríkisskattstjóra byggði á því að þjónusta B við X Ltd. væri nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi þess félags og því í raun innri starfsemi þess og þar með ekki virðisaukaskattsskyld. Þótt X Ltd. gæti sjálft annast þessa þjónustu eða keypt hana af öðrum en kæranda breytti það því ekki að þessi þjónusta félagsins teldist innri starfsemi X Ltd. Það hefði legið fyrir að tekjur félagsins myndu verða umfram kostnað, enda ákvarðaðar sem gjöld að viðbættu álagi, og að þær uppfylltu að því leyti það sem lægi að baki ákvæðum 1. tölul. 1. mgr. 3 gr. og 5. gr. laga nr. 50/1988 en það gerði þjónustuna hins vegar ekki virðisaukaskattsskylda ef um innri starfsemi annars aðila væri að ræða. Að félagið væri lögaðili en ekki deild eða útibú væri komið fram á fyrirspurnarstigi og því ekkert nýtt í því sem og að rekstrarlegar ástæður gætu legið að baki því að starfsemi væri skipt upp í einingar eða félög.

Ekki yrði séð að úrskurður yfirskattanefndar nr. 39/2023, sem kærandi vísaði til, styddi málstað félagsins. Þá hefði skírskotun kæranda til 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 ekki þýðingu, enda tæki það ákvæði til skráðs aðila en B væri ekki skráningarskyldur aðili og ætti þetta ákvæði því ekki við um félagið.

Vegna kröfu um niðurfellingu álags uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið talin gild ástæða til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 að uppi væri ágreiningur um skattákvörðun ríkisskattstjóra eða beitingu ákvæða í skattalögum og reglugerðum. Kærandi hefði ekki lagt fram neinar aðrar ástæður sér til málsbóta aðra en þá að hafa gert skil á skatti án ástæðulauss dráttar. Slík ástæða ein og sér hefði jafnan ekki verið talin gild ástæða í þessu sambandi. Yrði því ekki talið að þau atriði ættu við í máli þessu sem rakin væru í áliti umboðsmanns Alþingis nr. 775/1993 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 210/2021, enda ætti í þeim tilvikum fleira við en að óeðlilegur dráttur hefði orðið á greiðslu skattfjárhæðar sem greiðanda bæri að standa skil á. Telja yrði að virðisaukaskattsskýrsla félagsins fyrir tímabilið nóvember-desember 2022 hefði verið röng og hvorki óviðráðanlegar utanaðkomandi ástæður valdið því að réttur virðisaukaskattur hefði ekki verið greiddur vegna þess tímabils á réttum tíma og því væru ekki forsendur til að falla frá álagi samkvæmt 5. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Í kæru kæranda vegna B, dags. 1. febrúar 2024, er gerð grein fyrir starfsemi félagsins B og atvik málsins reifuð. Meðal annars kemur fram að B eigi búnað sem sé m.a. staðsettur í gagnaveri á Íslandi. Félagið noti þann búnað til að veita rafrænt afhenta þjónustu þar sem þjónustukaupi nýti sér þjónustu í gegnum tölvuþjóna, geymsluminni og net. B tilheyri alþjóðlegri samstæðu fyrirtækja með rekstrarfélög sem séu staðsett erlendis. Þjónusta B hafi verið veitt fyrirtæki innan samstæðu sem heiti X Ltd. Önnur félög innan samstæðunnar noti hins vegar tölvugreiningarhæfni búnaðar B á grundvelli samkomulags innan samstæðunnar um veitingu þjónustu. Með þeim hætti sé þjónusta B nýtt innan samstæðunnar til rannsókna, úrvinnslu mikils gagnamagns, gervigreindar, vélræns náms o.fl.

Kærandi hafi með umsókn til ríkisskattstjóra 1. maí 2021 óskað eftir skráningu á virðisaukaskattsskrá fyrir hönd B. Sérstakar skýringar hafi verið færðar á umsóknina um starfsemi félagsins og með henni hafi fylgt viðskiptaáætlun. Ríkisskattstjóri hafi fallist á umsóknina og skráningin tekið gildi 1. maí 2021. Kærandi hafi síðan staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir hönd B á tímabilinu frá maí 2021 til desember 2022. Fyrsta skýrslan hafi verið afgreidd án athugasemda en aðrar skýrslur sem hafi fylgt í kjölfarið hafi enga afgreiðslu fengið. Ríkisskattstjóri hafi beint fyrirspurnum til kæranda vegna virðisaukaskattsskila félagsins vegna B. Ákveðinnar ónákvæmni hafi gætt í svörum kæranda við fyrirspurnum ríkisskattstjóra en með andmælabréfi, dags. 31. mars 2023, hafi verið bætt úr því.

Enginn ágreiningur sé um réttmæti virðisaukaskattsskýrslna vegna B fyrir uppgjörstímabilin maí 2021 til október 2022. Ágreiningur aðila einskorðist við afskráningu virðisaukaskattsnúmers B og afgreiðslu ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið nóvember-desember 2022. Efnislegur ágreiningur lúti í fyrsta lagi að því hvort unnt sé að líta svo á að þjónusta B, sem veitt sé innan samstæðu, teljist ekki viðskipti í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988. Í öðru lagi hvort unnt sé að líta svo á að starfsemi B geti ekki talist rísa undir því að teljast sjálfstæð starfsemi í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda sé byggt á því að viðskipti B við önnur félög í samstæðunni teljist bæði „viðskipti“ og sjálfstæð atvinnustarfsemi í skilningi framangreindra ákvæða. Engin haldbær rök standi því til þess að taka félagið af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og „leiðrétta“ innskatt að viðbættu álagi. Verði á þetta fallist beri að taka alla þætti kröfugerðar kæranda til greina.

Túlka beri hugtakið „viðskipti“ í 1. gr. laga nr. 50/1988 með rúmum hætti og taki það fullum fetum til hvers kyns viðskipta á milli félaga innan samstæðu. Leiði þetta m.a. af 9. gr. laganna sem taki af tvímæli um að gjörningar sem lúti að skiptum á vöru eða þjónustu sem eigi sér stað á milli tengdra aðila teljist vera „viðskipti“ í skilningi 1. gr. laganna. Að öðrum kosti sé 9. gr. laganna óþörf. Þess sé síðan að geta að lög nr. 50/1988 miði við að þjónusta sem innt sé af hendi eingöngu til eigin nota falli aðeins undir lögin í tilteknum tilvikum, sbr. einkum 2. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 8. gr. laganna. Þetta veki upp spurningar um afmörkun þegar viðskipti eigi sér stað milli útibús og höfuðstöðva. Þar gildi því önnur sjónarmið en eigi við um tengsl milli hlutafélaga innan samstæðu. Um þetta megi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 53/2009. Með hliðsjón af þessu virðist þurfa að réttlæta sérstaklega að reglur um virðisaukaskatt vegna eigin nota eigi við þegar útibú sé að veita höfuðstöðvum þjónustu. Allt önnur sjónarmið eigi því við um mat á gildissviði laga nr. 50/1988 þegar þjónusta sé veitt annars vegar á milli höfuðstöðva og útibús og hins vegar á milli félaga innan samstæðu.

Í skattframkvæmd hafi sá skilningur verið lagður til grundvallar að viðskipti milli félaga innan samstæðu teljist almennt virðisaukaskattsskyld. Skýr dæmi séu úrskurðir yfirskattanefndar nr. 591/2012 og 35/2021. Þótt ekki hafi verið tekið fram berum orðum í úrskurðunum sé óhjákvæmileg forsenda þess að undanþáguákvæði 12. gr. geti komið til álita að umrædd þjónusta hafi talist „viðskipti“ í skilningi 1. gr. Úrskurðirnir styðji því eindregið að hvers kyns viðskipti innan samstæðu falli undir „viðskipti“ í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988.

Yfirskattanefnd hafi áður fjallað um virðisaukaskatt vegna starfsemi netþjóna og tækjabúnaðar í gagnaverum, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 92/2021, 71/2022 og 39/2023. Álykta megi af þessum úrskurðum um þrjú mikilvæg atriði. Í fyrsta lagi verði ályktað að utan hugtaksins „viðskipti“ í 1. gr. laga nr. 50/1988 falli viðskipti útibús við höfuðstöðvar þegar útibúið veiti höfuðstöðvum þjónustu sem teljist undirbúnings- og aðstoðarstarfsemi, og teljist þar með „ekki vera nauðsynlegur eða órjúfanlegur hluti“ af aðalstarfsemi fyrirtækis, sbr. 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð. Í öðru lagi verði ályktað að innan hugtaksins „viðskipti“ falli viðskipti dótturfélags við móðurfélag. Í þriðja lagi verði ályktað að móðurfélag sem falli undir undanþágu 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sæti tilteknum takmörkunum við útvistun til dótturfélags á verkefnum sem teljist hafa „rík tengsl“ við starfsemi móðurfélagsins sem undanþágan eigi við um, einkum þegar um sé að ræða starfsemi sem feli í sér „fullnustu fjármálalegra athafna“.

B sé sjálfstæður lögaðili. Það sé hluti af félagasamstæðu og eigi viðskipti innan hennar. Með hliðjón af atvikum og úrskurðum yfirskattanefndar megi heita vafalaust að þau viðskipti sem félagið stundi innan samstæðunnar teljist „viðskipti“ í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988. Röksemdafærsla ríkisskattstjóra um hið gagnstæða standist enga skoðun. Svo virðist sem ríkisskattstjóri hafi haft úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2921, 72/2002 og 39/2023 í huga í málinu en dregið af þeim ályktanir sem standist vart skoðun. Þannig virðist ríkisskattstjóri hafa horft framhjá þeirri meginreglu að viðskipti sjálfstæðra lögaðila teljist almennt „viðskipti“ samkvæmt 1. gr. laganna, sbr. úrskurði yfirskattnefndar nr. 591/2012 og 35/2021 og reyndar einnig úrskurð nr. 39/2023. Enn síður virðist ríkisskattstjóri gera sér grein fyrir mismun lagaskilyrða sem eigi við þegar fjallað sé um annars vegar viðskipti útibús við höfuðstöðvar og hins vegar viðskipti dótturfélags við móðurfélag sem sé undanþegið skattskyldu samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Niðurstaða í málum útibúanna, sbr. úrskurði nr. 92/2021 og 71/2022, hafi ráðist af því að þjónusta útibúanna teldist ekki vera nauðsynlegur eða órjúfanlegur hluti af aðalstarfsemi fyrirtækis. Niðurstaðan í máli dótturfélags undanþegna móðurfélagsins, sbr. úrskurð nr. 39/2021, hafi á hinn bóginn ráðist af því að þjónusta dótturfélagsins hafi falist í „ríkum tengslum“ við starfsemi móðurfélagsins (hafi falið í sér „fullnustu fjármálalegra athafna“) og hafi því fallið, eins og móðurfélagið, undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. Ríkisskattstjóri virðist enga grein gera sér fyrir þessu. Ríkisskattstjóri meðhöndli þannig í reynd B ranglega eins og um sé að ræða útibú og að viðskipti þess falli utan hugtaksins „viðskipti“ í 1. gr. laga nr. 50/1988, jafnvel þótt viðskiptin séu raunverulega milli B og annars félags í samstæðunni. Ríkisskattstjóri gæti þess síðan ekki einu sinni að útibú geti talist virðisaukaskattsskyld hér á landi ef starfsemi þeirra teljist „ekki vera nauðsynlegur eða órjúfanlegur þáttur í starfsemi viðkomandi félags“. Ríkisskattstjóri fullyrði hins vegar að B sé ekki virðisaukaskattsskylt þar sem starfsemi þess teljist vera „nauðsynlegur og órjúfanlegur“ þáttur í starfsemi samstæðunnar og horfi alfarið framhjá hinu þýðingarmikla orði „ekki“ eins og það skipti engu máli.

Af hálfu kæranda sé byggt á því að þjónusta B teljist veitt „í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi“ í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Í fyrsta lagi hafi starfsemi B verið rekin með það markmið að skila félaginu hagnaði. Fyrir liggi viðskiptaáætlun sem sýni þetta og reikningar hafi verið gefnir út og greiddir á þeim grundvelli. Í öðru lagi hafi starfsemi B verið rekin á eigin ábyrgð og á eigin áhættu félagsins. Í þriðja lagi hafi starfsemi B verið umtalsverð að umfangi og hafi verið ætlað að fara fram á löngu tímabili.

Annmarkar séu á úrskurði ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi m.a. brugðist þeirri skyldu sinni að leggja mat á það hvort þjónusta B hafi verið veitt „í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi“ í samræmi við þau sjónarmið sem lögum samkvæmt gildi um það mat. Þess í stað hafi hann framkvæmt allt aðra skoðun á málinu og án eiginlegrar skírskotunar til viðeigandi laga, reglna eða fordæma. Brjóti þessi aðferðafræði í bága við lögmætisreglu og efnisreglu réttmætisreglu stjórnsýsluréttar. Svo virðist sem ríkiskattstjóri byggi greiningu sína á sjónarmiðum um skattasniðgöngu. Þannig sé litið til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 39/2023 og færð rök fyrir því að starfsemi B teljist „í raun innri starfsemi“ samstæðunnar og „nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur“ í starfsemi hennar. Þessi röksemdafærsla eigi hins vegar ekkert erindi í málinu. Ríkisskattstjóri hafi hvorki fært rök að því að starfsemi B hafi verið skipulögð án tillits til rekstrarlegra ástæðna annarra en skattalegra né að um einhverja skattalega skuldbindingu hafi verið að ræða sem komist hafi verið hjá.

Til vara sé þess krafist að álag á virðisaukaskatt fyrir tímabilið nóvember-desember 2022 verði fellt úr gildi. Vísist einkum til þess að boðunarbréf til kæranda, þar sem upplýst sé um álag, sé dagsett 16. febrúar 2023, en gjalddagi uppgjörstímabilsins hafi verið 6. febrúar 2023. Kærandi og B hafi ekki getað séð fyrir að ríkisskattstjóri myndi afskrá B af virðisaukaskattsskrá og hafi því verið ómögulegt að greiða á gjalddaga sem hafi borið upp tíu dögum fyrir dagsetningu boðunarbréfs. Einnig verði að líta til þess að félagið greiddi álagningu ásamt álagi 3. mars 2023, með fyrirvara um réttmæti þess.

V.

Með bréfi, dags. 19. mars 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 9. apríl 2024, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er vísað til þess að 1. mars sl. hafi fallið dómur í Landsrétti í máli nr. 801/2022, XTX Markets Limited gegn íslenska ríkinu. Með honum hafi verið felldur úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra um að afskrá íslenskt útibú erlends félags af virðisaukaskattsskrá. Jafnframt hafi verið felldur úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 92/2021 sem hafi staðfest fyrrgreindan úrskurð ríkisskattstjóra. Úrskurður yfirskattanefndar hafi hvílt á þeirri forsendu að starfsemi útibúsins hafi ekki verið virðisaukaskattsskyld. Sá úrskurður hafi nú verið felldur úr gildi með dómi. Þar með megi jafnframt draga í efa gildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 71/2022 sem byggði „fullum fetum“ á forsendum úrskurðar nr. 92/2021, eins og það hafi verið orðað. Þessir úrskurðir hafi augljóslega verið grundvöllur úrskurðar ríkisskattstjóra í máli kæranda. Séu þetta örlög tilvitnaðra úrskurða sé málatilbúnaður ríkisskattstjóra haldlaus með öllu. Auk þess verði að nefna að í forsendum dóms Landsréttar komi fram að ákvæði 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eigi við um afskráningu félaga á virðisaukaskattsskrá. Af því leiði að ákvörðun skattyfirvalda um afskráningu sé einungis gild ef upphafleg skráning hafi verið ógildanleg. Skattyfirvöldum óheimilt að byggja afturkallanir á breyttu mati á staðreyndum máls. Eins sé allur vafi um upphaflegt réttmæti skráningar metinn rétthafa hennar í hag. Kærandi vísi til þessa og byggi á að afskráning hans af virðisaukaskattsskrá fullnægi ekki þeim kröfum sem leiði af 25. gr. laga nr. 37/1993.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 29. október 2024, hefur kærandi komið á framfæri frekari athugasemdum og vakið athygli á dómi Landsréttar 3. október 2024 í máli nr. 99/2024.

VI.

Kærandi er einkahlutafélag og var skráður í grunnskrá virðisaukaskatts 1. maí 2021 sem fyrirsvarsaðili erlends félags, B, vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi þess hér á landi, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Er sú starfsemi nánar tiltekið fólgin í sölu á rafrænni þjónustu til erlendra aðila í krafti búnaðar í eigu félagsins í gagnaveri hér á landi. Fram kemur í gögnum málsins að hið erlenda félag, sem mun vera skráð á …, tilheyri alþjóðlegri samstæðu fyrirtækja á sviði ýmissa atvinnugreina. Kæruefni málsins varðar fyrst og fremst ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, sbr. og tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2023, um að fella kæranda af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila miðað við árslok 2022, en breytingar ríkisskattstjóra á innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna áranna 2021 og 2022 stóðu í nánum tengslum við þá afskráningu. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu kæranda verði hnekkt. Þá er þess krafist að ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 auk álags verði hnekkt og að innsend virðisaukaskattsskýrsla kæranda vegna þess tímabils verði lögð óbreytt til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts.

Til stuðnings hinni kærðu ákvörðun sinni tiltók ríkisskattstjóri að samkvæmt fram komnum upplýsingum kæranda væri X Ltd., sem væri félag innan félagasamstæðu B og í eigu sama aðila, eini kaupandi þjónustu B sem nýtt væri til gagnagreininga á gagnasöfnum. Litið hefði verið svo á að starfræksla netþjóna og nauðsynlegs búnaðar í gagnaveri hér á landi, sem eingöngu væri nýttur í þágu erlends eiganda eða félagasamstæðu, fæli í reynd ekki í sér sölu eða afhendingu á þjónustu í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, heldur væri um að ræða þjónustu til eigin nota innan fyrirtækis. Hin selda þjónusta væri þannig nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi viðkomandi félags eða eftir atvikum samstæðunnar í heild. Í því sambandi gæti ekki skipt máli hvort starfsemi væri komið fyrir í útibúi eða þjónustudeild eða í félagi sem stofnað væri sérstaklega til að halda utan um starfsemina. Hið erlenda félag B yrði því ekki talið skráningarskyldur aðili samkvæmt lögum um virðisaukaskatt, enda yrði ekki talið að félagið hefði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi.

Krafa kæranda um að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi er byggð á því að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir ákvörðuninni, enda reki B sjálfstæða starfsemi hér á landi í hagnaðarskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og eigi auk þess í viðskiptum samkvæmt 1. gr. laganna. Breyti engu í því efni þótt viðskiptin séu milli tengdra aðila, en í lögum um virðisaukaskatt sé gert ráð fyrir slíkum viðskiptum, sbr. 9. gr. laganna. Vísast um sjónarmið kæranda nánar til kafla III hér að framan.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innanlands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, eins og nánar er ákveðið í lögunum. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er tekið fram að skattskyldan nái til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, og samkvæmt 2. mgr. 2. gr. tekur skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. 2. gr. Í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. kemur fram að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíli á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, skal tilkynna eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Í 4. mgr. 5. gr. laganna, sbr. 3. gr. laga nr. 119/1989, er tekið fram að hafi aðili, sem að mati ríkisskattstjóra bar að tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi samkvæmt 1. mgr., ekki sinnt umræddri tilkynningarskyldu, skuli ríkisskattstjóri úrskurða hann sem skattskyldan aðila samkvæmt ákvæðum 3. gr. og tilkynna aðilanum þar um. Í 7. mgr. 5. gr. laganna, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 143/2018, segir að ríkisskattstjóri skuli úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá liggi fyrir að hann hafi eigi sinnt tilkynningarskyldu sinni samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. um lok skráningarskyldrar starfsemi eða ef hann af öðrum ástæðum uppfylli ekki lengur skilyrði skráningar að mati ríkisskattstjóra.

Nánar er kveðið á um ýmis atriði varðandi færslur á skrá yfir skattskylda aðila í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þar á meðal er að finna í III. kafla reglugerðarinnar ákvæði um afskráningu. Kemur fram í 1. mgr. 8. gr. reglugerðar þessarar að hætti aðili skráningarskyldri starfsemi eða uppfylli hann ekki lengur skilyrði 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar skuli hann tilkynna skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) um það eigi síðar en átta dögum eftir að breyting átti sér stað. Hafi aðili eigi tilkynnt lok skráningarskyldrar starfsemi sinnar samkvæmt 1. mgr. og skattstjóri telur að ekki sé um skráningarskylda starfsemi að ræða skal skattstjóri úrskurða aðila af skrá, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar.

Fram er komið að tekjuaflandi starfsemi B hér á landi hófst á árinu 2021. Hafði félagið þá flutt til landsins tölvubúnað og leigt fyrir þann búnað aðstöðu í gagnaveri. Frá upphafi starfseminnar seldi B systurfélagi sínu, X Ltd., þjónustu, þ.e. vinnslugetu netþjóna, til notkunar við rekstur X Ltd. (gagnavinnslu) á grundvelli þjónustusamnings, dags. 1. júní 2021, sbr. fskj. 6 með kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að önnur tilgreind félög innan félagasamstæðu B nýti tölvugreiningarhæfni búnaðarins á grundvelli samkomulags innan samstæðunnar til ýmissa verkefna, m.a. rannsókna, náms, úrvinnslu o.fl. Um starfsemi B að öðru leyti kemur fram í gögnum málsins, sbr. einkum bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 2023, að félagið sé eigandi tölvubúnaðar í gagnaveri erlendis, en sá búnaður hafi verið keyptur á árinu 2020 og sé nýttur til að veita tengdum aðilum þjónustu. Er tekið fram að með miðlægu eignarhaldi tölvubúnaðar til nota í starfsemi samstæðunnar víða um heim sé bæði fólgin hagræðing og áhættudreifing, svo sem nánar er lýst. Verður þannig ekki annað séð en að sú starfsemi B hér á landi sem um er deilt, þ.e. sala og miðlun rafrænnar þjónustu til annarra félaga innan samstæðu B, sé sambærileg annarri starfsemi félagsins á erlendri grundu.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021, sem m.a. er gerður að umtalsefni í kæru til yfirskattanefndar, er gerð grein fyrir ákvæðum í lögum um virðisaukaskatt, m.a. breytingum á þeim lögum, er snerta starfsemi gagnavera og aðila sem starfrækja netþjóna í gagnaverum hér á landi. Í úrskurðinum er og bent á að aðdragandi að gildandi reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, þar á meðal vegna innflutnings á vörum að tilteknum skilyrðum uppfylltum, beri með sér að gengið sé út frá því að starfræksla netþjóna og nauðsynlegs búnaðar í gagnaverum, sem eingöngu sé nýttur í eigin þágu erlends eiganda, teljist ekki fela í sér virðisaukaskattsskyldan rekstur.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 er það meginregla laga nr. 50/1988 að skráningarskylda (skattskylda) samkvæmt lögunum taki ekki til þeirra sem eingöngu inni af hendi þjónustu til eigin nota en einskorðist við þá sem hafi með höndum viðskipti með vörur eða skattskylda þjónustu, þ.e.a.s. selji eða afhendi öðrum slík gæði, enda teljist viðskiptin fara fram í atvinnuskyni, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Miðað við þær upplýsingar sem komið hafa fram í málinu um starfsemi B hér á landi verður að leggja til grundvallar að gagnavinnsla í nafni félagsins sé einvörðungu til eigin nota félagsins í skilningi virðisaukaskattslaga, en ágreiningslaust er í málinu að ekki sé um að ræða neina miðlun þjónustunnar (gagnavinnslu) til annarra en X Ltd. eða eftir atvikum annarra félaga innan félagasamstæðu B. Í þessu sambandi getur ekki skipt máli hvort þjónusta hins erlenda félags sé nýtt af því sjálfu ellegar ráðstafað til annarra félaga innan samstæðunnar, þar með talið til X Ltd. Með tilliti til þessa verður ekki annað séð en að forsendur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 eigi við fullum fetum í máli kæranda. Að því athuguðu og að öðru leyti með vísan til forsendna í nefndum úrskurði verður að taka undir með ríkisskattstjóra að svo sem umræddri starfsemi B er farið getur ekki talist vera um að ræða skattskylda starfsemi til virðisaukaskatts. Verður því að hafna kröfum kæranda um niðurfellingu hinna kærðu ákvarðana ríkisskattstjóra á þeim forsendum að um sé að ræða virðisaukaskattsskylda starfsemi.

Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. apríl 2024, er m.a. vikið að dómi Landsréttar 1. mars 2024 í máli nr. 801/2022 (XTX Markets Limited gegn íslenska ríkinu), en með dómi þessum var fyrrgreindur úrskurður yfirskattanefndar nr. 92/2021 felldur úr gildi. Kemur fram í bréfi kæranda að niðurstaða dómsins styðji málatilbúnað félagsins, enda hafi skráning kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts byggst á réttum upplýsingum og afturköllun hennar með hinni kærðu ákvörðun uppfylli því ekki kröfur 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. sjónarmið í dómi Landsréttar.

Af framangreindu tilefni skal tekið fram að í umræddum dómi Landsréttar var talið að lagaheimild skorti fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra á árinu 2020 um afskráningu útibús erlends félags af grunnskrá virðisaukaskatts þar sem ákvörðunin hefði í reynd eingöngu byggst á endurmati á upplýsingum sem áður hefðu verið veittar af hálfu útibúsins, þar með talið í umsókn um skráningu. Kom fram í dóminum að það væri meginregla í stjórnsýslurétti að óheimilt væri að afturkalla stjórnvaldsákvörðun á grundvelli breytts mats á staðreyndum máls. Við mat á því, hvort aðili á virðisaukaskattsskrá uppfyllti ekki lengur skilyrði slíkrar skráningar, sbr. 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, væri ríkisskattstjóri bundinn af fyrrgreindri meginreglu, en af því leiddi óhjákvæmilega að nýjar upplýsingar um staðreyndir þyrftu að hafa komið fram svo unnt væri að úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá, en ekki eingöngu endurmat á sömu eða sams konar upplýsingum.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan færði ríkisskattstjóri kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts sem umboðsmann B frá og með 1. maí 2021, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. sömu laga, á grundvelli beiðni kæranda þar um. Um virðisaukaskattsskylda starfsemi B hér á landi kom fram í beiðninni að félagið hefði með höndum sölu á rafrænni þjónustu til erlendra aðila. Var þetta áréttað í athugasemdum með beiðninni þar sem greint var frá kostnaði B af kaupum og innflutningi tölvubúnaðar og áætluðum tekjum til ársins 2026, sbr. meðfylgjandi viðskiptaáætlun. Ekkert kom fram um það í beiðninni eða meðfylgjandi gögnum að eingöngu yrði um að ræða sölu og nýtingu þjónustunnar innan félagasamstæðu B, þ.e. af félaginu sjálfu eða öðrum félögum innan samstæðunnar, heldur komu þær upplýsingar fram í kjölfar bréfaskipta ríkisskattstjóra og kæranda síðla árs 2021 og á árinu 2022 sem rakin eru í kafla II hér að framan, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. október 2021, þar sem spurst var fyrir um tengsl B og X Ltd. og nýtingu hins síðarnefnda félags á hinni keyptu þjónustu. Að þessu athuguðu verður ekki talið að atvik í máli kæranda verði að þessu leyti lögð að jöfnu við atvik í máli því, sem til umfjöllunar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 og fyrrnefndum dómi Landsréttar, en eins og tekið er fram í úrskurði yfirskattanefndar í málinu varð ekki séð að neinar nýjar upplýsingar, sem máli gætu skipt, hefðu komið fram frá því ríkisskattstjóri færði hlutaðeigandi útibú á grunnskrá virðisaukaskatts og þar til hann tilkynnti útibúinu að hann hefði í hyggju að fella útibúið af skrá. Var dregin sú ályktun af þessu að ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu virtist eingöngu hafa byggst á því að ríkisskattstjóri hefði fyrir mistök skráð útibúið. Á hliðstæðum sjónarmiðum er byggt í dómi Landsréttar, eins og að framan greinir. Í tilviki kæranda eru atvik öðru vísi vaxin þar sem hin umdeilda ákvörðun um afskráningu byggði á nýjum upplýsingum um eðli starfsemi B sem ríkisskattstjóri aflaði við meðferð málsins.

Þess er að geta að í kæru til yfirskattanefndar er m.a. vikið að meintum annmörkum á hinum kærða úrskurði og virðist þar einkum haft í huga að ríkisskattstjóri hafi ekki hugað að því hvort hin umdeilda þjónusta B væri veitt í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi í skattalegu tilliti eftir þeim viðmiðunum, sem um slíkt mat hafa verið talin gilda, sbr. m.a. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1858/1997 sem vísað er til í kærunni. Kemur fram að svo virðist sem ríkisskattstjóri hafi byggt á sjónarmiðum um skattasniðgöngu, án þess þó að færa nein viðhlítandi rök fyrir því að slík sjónarmið geti átt við í tilviki kæranda. Í tilefni af þessum viðhorfum í kærunni er ástæða til að taka fram að ekki fer á milli mála við lestur ákvörðunar ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2023, og hins kærða úrskurðar, dags. 2. nóvember sama ár, að ríkisskattstjóri byggði á þeirri meginforsendu að gagnavinnsla B hér á landi fæli einvörðungu í sér að þjónusta væri innt af hendi til eigin nota innan vébanda félagsins í skilningi laga nr. 50/1988 þannig að ekki væri um að ræða skattskylda starfsemi til virðisaukaskatts. Færði ríkisskattstjóri rök fyrir þeirri ályktun sinni og er ekki annað að sjá en að ríkisskattstjóri hafi gert grein fyrir þeim málsatvikum sem þýðingu höfðu og greint frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við mat hans á starfsemi kæranda. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra í málinu að leitt geti til ógildingar ákvörðunar hans, sbr. áskilnað 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 um rökstuðning kæruúrskurða ríkisskattstjóra og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda um niðurfellingu ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er höfð uppi sjálfstæð krafa um niðurfellingu 10% álags á virðisaukaskatt uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Fram er komið í málinu að innsendar virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna uppgjörstímabila sem um ræðir hlutu ekki afgreiðslu af hendi ríkisskattstjóra fyrr en með hinni umdeildu ákvörðun embættisins þann 16. júní 2023, þó að undanskilinni innsendri skýrslu fyrir uppgjörstímabilið maí-júní 2021. Að því athuguðu og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykir rétt að taka varakröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, kemur fram að stjórnvald skuli framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Skráning samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 er á verksviði ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið stóðu breytingar embættisins á virðisaukaskatti kæranda í nánum tengslum við afskráningu kæranda. Er ríkisskattstjóra því falið að annast um þær breytingar sem leiða af úrskurði þessum, þ.e. niðurfellingu álags.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.