Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 5. desember, er tekið fyrir mál nr. 94/2024; kæra A, dags. 7. júní 2024, vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2024, hefur umboðsmaður kæranda kært „málsmeðferð skattrannsóknarstjóra og eftir atvikum ríkisskattstjóra vegna rannsóknar á tekjum og skattskilum kæranda og ákvörðun um heimilisfesti hans“, svo sem segir í kæru. Mun tilefni kærunnar vera dráttur sem orðið hafi á afgreiðslu málsins og er um kæruheimild vísað til 4. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kærunni er rakið að þann 31. mars 2023 hafi kæranda verið tilkynnt að skattrannsóknarstjóri hefði hafið rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2019 til og með 2022. Þá er gerð grein fyrir gangi málsins og því haldið fram að reglna um málshraða hafi ekki verið gætt. Byggir kærandi á því í fyrsta lagi að ekki sé stoð fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra meðan ekki hafi verið tekin afstaða til heimilisfestis kæranda, þ.m.t. þeirra gagna sem kærandi hafi lagt fram um heimilisfesti hans erlendis. Í öðru lagi telur kærandi að skylt sé að úrskurða um heimilisfesti hans í ljósi erinda sem beint hafi verið til skattyfirvalda. Í þriðja lagi telur kærandi að ákvörðun um heimilisfesti hans skuli tekin af ríkisskattstjóra en ekki skattrannsóknarstjóra þar sem skattrannsóknarstjóri sé ekki bær til að taka slíka ákvörðun. Í öllu falli beri að úrskurða um heimilisfesti kæranda hið fyrsta, óháð rannsókn skattrannsóknarstjóra. Í fjórða lagi telur kærandi að ákvörðun um heimilisfesti hans hafi ekki verið tekin svo fljótt sem unnt er, heldur hafi óhæfilegur dráttur orðið á afgreiðslu málsins. Í kærunni eru færð rök fyrir þessum viðbárum kæranda og gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Þá er þess farið á leit í niðurlagi kærunnar að úrskurði yfirskattanefndar fylgi leiðbeiningar til skattyfirvalda um meðferð máls kæranda í samræmi við framlögð gögn hans.

II.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæru kæranda. Í umsögninni er því alfarið hafnað að dráttur hafi orðið á afgreiðslu máls kæranda þannig að brjóti í bága við málshraðareglu stjórnsýsluréttar. Er rakið að forsenda rannsóknar skattrannsóknarstjóra sé grunur um að kærandi hafi gerst sekur um refsiverða háttsemi samkvæmt 1. og 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, með því að hafa vanrækt að gera grein fyrir tekjum sínum á Íslandi í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2019, 2020 og 2021, en grunur leiki á að kærandi hafi skotið undan umtalsverðum fjárhæðum. Við rannsókn mála geti málsatvik verið þannig að taka þurfi ákvörðun um skattalegt heimilisfesti samhliða rannsókninni. Þurfi skattyfirvöld að leggja heildarmat á aðstæður til að unnt sé að taka slíka ákvörðun sem geti leitt til þess að úrskurðað sé um heimilisfesti og um endurákvörðun opinberra gjalda í sama úrskurði. Mál kæranda sé ekki einsdæmi um það.

Því næst gerir ríkisskattstjóri grein fyrir gangi rannsóknar skattrannsóknarstjóra en kæranda hafi verið tilkynnt þann 31. mars 2023 að skattrannsóknarstjóri hefði hafið rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2019 til og með 2022, sbr. heimild í 103. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hafi komið til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra fimm dögum síðar, eða 5. apríl 2023, og í kjölfarið, eða 17. og 25. apríl og 11. maí 2023, hafi hann afhent skattrannsóknarstjóra frekari gögn. Umfang gagnanna hafi verið þó nokkurt, en kærandi hafi m.a. afhent skattrannsóknarstjóra afrit af ýmsum samningum. Að lokinni skoðun á gögnunum hafi skattrannsóknarstjóri sent upplýsingabeiðni til fjármálaráðuneytis X-lands þar sem m.a. hafi verið óskað eftir gögnum um skattskil kæranda þar í landi til staðfestingar eða skýringar gögnum sem kærandi hafi lagt fram. Þetta hafi skattrannsóknarstjóri gert í samræmi við rannsóknarreglu stjórnsýslulaga og góða stjórnsýsluhætti. Svar ásamt gögnum hafi borist frá fjármálaráðuneyti X-lands átta mánuðum síðar, eða 4. mars 2024. Í kjölfar þessa hafi kærandi að nýju verið boðaður til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 18. mars 2024 þar sem kæranda hafi verið gefinn kostur á að tjá sig um gögnin. Þá hafi umboðsmaður kæranda lagt fram ný og ítarlegri gögn 17. apríl 2024.

Vegna athugasemda kæranda í kæru þess efnis að framsetning erindis til erlendra skattyfirvalda hafi verið til þess gerð að tefja afgreiðslu þess er tekið fram að erfitt sé að átta sig á hvernig svo megi vera. Hljóti að vera nauðsynlegt að afla skattskilagagna og upplýsinga um framtaldar tekjur og greiðslur skatta erlendis í málum sem þessum. Þá hafi kærandi verið boðaður til skýrslugjafar tveimur vikum eftir að gögn hafi borist að utan. Skattrannsóknir séu háðar gagnaöflun og yfirferð gagna eins og raunin sé í máli kæranda. Fari fjarri að dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins eins og kærandi haldi fram. Þá sé tekið fram, vegna athugasemda þess efnis að ákvörðun um heimilisfesti sé ekki á forræði skattrannsóknarstjóra, að skattrannsóknarstjóri fari að lögum með rannsókn skattalagabrota, ákvörðun sekta í umboði ríkisskattstjóra og önnur verkefni sem ríkisskattstjóri feli honum. Hafi skattrannsóknarstjóra verið falið að hlutast til um endurákvarðanir í málum er sæti rannsókn af hans hálfu og úrskurða um heimilisfesti í þeim málum, en sá háttur hafi verið hafður á frá árinu 2021 og muni einnig eiga við í máli kæranda. Hvorki í tekjuskattslögum né í reglugerðum sem settar hafi verið á grundvelli þeirra sé ákveðinn frestur eða tímarammi til að ljúka skattrannsókn, en skattrannsóknarstjóri leggi áherslu á að gæta að málshraða í hvívetna. Þá sé skattrannsóknarstjóri bundinn af málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og beri þar helst að nefna rannsóknarreglu 10. gr. laganna sem kveði á um að mál skuli vera nægjanlega upplýst áður en ákvörðun sé tekin í því. Er tekið fram að rannsókn á máli kæranda sé langt komin og sé kappkostað að ljúka henni eins fljótt og unnt sé.

Með bréfi, dags. 29. júlí 2024, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru athugasemdir kæranda um brot gegn málshraðareglu ítrekaðar. Þá eru reifuð sjónarmið um breytingu á stjórnsýsluframkvæmd varðandi heimild skattrannsóknarstjóra til að taka ákvörðun um heimilisfesti skattaðila.

Með bréfi, dags. 18. september 2024, hefur kærandi komið á framfæri frekari sjónarmiðum í málinu. Í bréfinu er rakið að kærandi hafi verið boðaður á fund hjá skattrannsóknarstjóra, en áður en til þess hafi komið hafi verið hætt við fundinn. Hafi kæranda verið kynnt að skattrannsóknarstjóri hygðist afla frekari gagna frá útlöndum. Telji kærandi að þau gögn sem skattrannsóknarstjóri hyggist kalla eftir hafi þegar verið lögð fram og að upplýsingabeiðni skattrannsóknarstjóra til skattyfirvalda erlendis komi til með tefja málið enn frekar. Renni þetta stoðum undir málatilbúnað kæranda að skattrannsóknarstjóri sé í reynd búinn að taka ákvörðun um heimilisfesti hans.

Þann 23. október 2024 bárust yfirskattanefnd gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

III.

Kæra í máli þessu varðar meintar tafir á meðferð skattrannsóknarstjóra á máli kæranda vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2019, 2020, 2021 og 2022, en rannsókn þessi hófst með tilkynningu skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 31. mars 2023, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar. Er ljóst að kæran byggir á kæruheimild í 4. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að dragist afgreiðsla máls óhæfilega sé heimilt að kæra það til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður kærð til. Sýnist ágreiningslaust að greind kæruheimild eigi við í málinu með því að skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra geti leitt til ákvarðana sem sæta kæru til yfirskattanefndar, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 1. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og að kæranda sé þannig heimilt að kæra drátt á afgreiðslu máls hans til yfirskattanefndar á grundvelli fyrrnefnds ákvæðis stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. umsögn ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra vegna kæru kæranda til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir gangi rannsóknar skattrannsóknarstjóra og upplýsingaöflun í málinu. Rímar sú lýsing við lýsingu kæranda af framvindu málsins. Samkvæmt framlögðum gögnum kæranda hafa tilteknar eignir hans hér að landi verið kyrrsettar til tryggingar fullnustu kröfu að fjárhæð 140.000.000 kr. vegna væntanlegrar skattbreytingar og sektar hjá kæranda. Þykir mega slá því föstu að þessi aðstaða sé ráðandi þáttur í ákvörðun kæranda að leggja fram kæru vegna málshraða á þessu stigi málsins. Um rannsókn skattrannsóknarstjóra er það hins vegar að segja að þrátt fyrir að rannsóknin hafi þegar tekið nokkurn tíma, eins og henni er lýst í gögnum málsins, verður ekki séð að sá tími sé úr hófi fram miðað við það sem ætla má um rannsókn skattamála almennt. Í því sambandi er m.a. til þess að líta að fyrir liggur að skattrannsóknarstjóri hlutaðist til um öflun upplýsinga vegna málsins frá skattyfirvöldum erlendis, að því er ætla verður á grundvelli heimilda í tvísköttunarsamningi milli Íslands og X-lands, sbr. auglýsingu … í C-deild Stjórnartíðinda. Má ganga út frá því að slík upplýsingaöflun frá skattyfirvöldum í erlendum ríkjum geti verið tímafrek, en fram er komið af hálfu skattrannsóknarstjóra að það hafi tekið um átta mánuði að afla tiltekinna upplýsinga frá skattyfirvöldum erlendis. Um þetta kemur raunar fram í málsgögnum að meðal þeirra gagna sem óskað hafi verið eftir séu yfirlit bankareikninga sem kærandi hefði ekki séð sér fært að láta í té. Þá verður ekki séð að dregist hafi að boða kæranda til skýrslutöku vegna málsins innan tilhlýðilegs tíma. Að svo komnu máli verður ekki talið að skattrannsóknarstjóri hafi dregið lappirnar við rannsóknina, svo sem haldið er fram í kæru. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á með kæranda að óhóflegur dráttur hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra sem brjóti gegn meginreglum stjórnsýsluréttar um málshraða.

Vegna kröfu kæranda um að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að kveða upp úrskurð um heimilisfesti kæranda skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má skjóta úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga um yfirskattanefnd, sbr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Ekki liggur fyrir neinn kæranlegur úrskurður um heimilisfesti kæranda og ekki verður talið að það sé á valdsviði yfirskattanefndar að hlutast til um að ríkisskattstjóri hefji sérstakt stjórnsýslumál til úrlausnar um heimilisfesti kæranda. Verður kröfu það að lútandi því ekki sinnt.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að kæranda verði ákveðinn málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ekki er fallist á með kæranda að óhæfilegur dráttur hafi orðið á rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra sem brotið hafi í bága við almennar málshraðareglur. Kærunni er vísað frá að því leyti sem hún felur í sér kröfu um að ríkisskattstjóra verði gert að kveða upp úrskurð um heimilisfesti kæranda. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.