Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 5. desember, er tekið fyrir mál nr. 83/2024; kæra A ehf., dags. 24. apríl 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. apríl 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021 og 2022. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka gjaldfærðar almennar fyrningar fasteignar að K í skattskilum kæranda árin 2020 og 2021 um 1.167.492 kr. hvort ár og fella niður gjaldfærða almenna fyrningu fasteignar að V að fjárhæð 2.880.000 kr. í skattskilum félagsins árið 2022 og sérstaka fyrningu sömu eignar að fjárhæð 26.020.000 kr. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að ekki hefði verið sýnt fram á að fasteignin að K hefði verið fyrnanleg eign að öllu leyti né heldur að fasteignin að V hefði verið fyrnanleg eign, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Hefði frádráttur þessi í skattskilum félagins árin 2020, 2021 og 2022 því ekki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 33. og 14. gr. sömu laga. Leiddu breytingarnar til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi til næsta árs um 1.167.492 kr. gjaldárið 2020 og um 2.334.984 kr. gjaldárið 2021 og til niðurfellingar á yfirfæranlegu rekstrartapi frá fyrra ári sem nam 9.554.126 kr. gjaldárið 2022.

II.

Af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var í eignaskrám (RSK 4.01) með skattframtölum félagsins árin 2019, 2020 og 2021 færð til eignar fasteign að K. Kom fram að fasteignin hefði verið keypt árið 2018 fyrir 102.000.000 kr. og var hún fyrnd almennri fyrningu í skattframtölum félagsins árið 2019, 2020 og 2021 eða um 2.040.000 kr. hvert ár. Í eignaskrá með skattframtali félagsins árið 2022 var gerð grein fyrir sölu fasteignarinnar að K fyrir 141.000.000 kr. og nam söluhagnaður 45.120.000 kr. Jafnframt var gerð grein fyrir kaupum félagsins á fasteign að V fyrir 96.000.000 kr. og var hún fyrnd almennri fyrningu eða að fjárhæð 2.880.000 kr. á árinu 2021 og aukafyrnd um 26.020.000 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. apríl 2022, greindi ríkisskattstjóri frá því að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr Þjóðskrá Íslands hefði hluthafi og stjórnarmaður kæranda, B, og varamaður í stjórn félagsins, C, verið með skráð lögheimili í fasteign félagsins að K á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021. Ekki væri að sjá í skattframtölum kæranda umrædd ár að félagið hefði móttekið leigugreiðslur frá þeim. Þá væri ekki til staðar þinglýstur leigusamningur milli félagsins og stjórnarmannanna. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að veita skýringar og eftir atvikum að leggja fram gögn um téða fasteign. Skyldi m.a. upplýst um rekstrarlegan tilgang með kaupum félagsins á fasteigninni og afhent gögn úr bókhaldi sem sýndu hvaða rekstrarkostnaður vegna fasteignarinnar hefði verið gjaldfærður hjá kæranda. Þyrfti að sýna fram á frádráttarbærni kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 33. gr. sömu laga vegna gjaldfærðrar fyrningar.

Í bréfi kæranda, dags. 8. nóvember 2022, kom fram að á árinu 2018 hefðu stjórnarmenn kæranda leigt fasteign að P. Þau hefðu flutt lögheimili sitt að K síðla árs 2018 en ekki hafið búsetu þar fyrr en síðar. Hefðu þau því ekki greitt kæranda neina leigu fyrir árið 2018. Þau hefðu hins vegar greitt kæranda 600.000 kr. í leigu á árinu 2019, en eignin hefði þá enn verið óíbúðarhæf að mestu og möguleg nýting takmörkuð vegna yfirstandandi framkvæmda. Árin 2020 og 2021 hefðu þau greitt samtals 1.200.000 kr. hvort ár og hefði leigufjárhæð miðast við nýtingarhlutfall þess rýmis sem þau leigðu. Rekstrarlegur tilgangur kæranda með kaupum á K hefði verið annars vegar að afla leigutekna af þeim íbúðum sem hefðu verið leiguhæfar við kaup á eigninni og hins vegar að auka verðmæti fasteignarinnar með því að gera hana upp og endurbæta.

Fyrir liggur að ríkisskattstjóri sendi eigendum kæranda bréf, dags 7. mars 2023, og fór fram á skýringar vegna búsetu í fasteign kæranda að K á árunum 2019, 2020 og 2021. Bréf þetta liggur ekki fyrir í gögnum málsins. Mun ríkisskattstjóri hafa bent á að eigendum kæranda hefði samkvæmt skattmatsreglum borið að miða leiguverð við 5% af fasteignamati eignarinnar. Væri litið til fjárhæðar eignfærðra endurbóta á árinu 2018, 2.306.332 kr., væri á reiki hvernig endurbæturnar hefðu getað komið í veg fyrir afnot eigenda af húsnæðinu árin 2019 og 2020. Sjá mætti af þinglýstum húsaleigusamningum að félagið hefði leigt 56 fm kjallaraíbúð í húsinu frá 10. mars 2020 en auk þess hefði verið leigð út um 30 fm stúdíóíbúð frá 1. október 2018. Með hliðsjón  af framangreindu og því að húsnæðið væri um 349,6 fm hefði fermetrafjöldi til afnota fyrir eigendur numið 263,6 á árnum 2019, 2020 og 2021. Félagið hefði selt fasteignina árið 2021 og hefði eignin verið afhent í apríl 2021. Var það mat ríkisskattstjóra með hliðsjón af framangreindu að eigendurnir hefðu greitt of lága leigu og hefði þeim borið að reikna sér til skattskyldra hlunninda þann mismun sem hefði verið á greiddri leigu þeirra og fjárhæðum samkvæmt skattmatsreglum. Óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari skýringum studdum gögnum, einkum varðandi þær endurbætur sem vísað hefði verið til. Ekkert svar barst við bréfi þessu. Lagði ríkisskattstjóri í kjölfarið fyrir X-banka að láta ríkisskattstjóra í té upplýsingar um allar hreyfingar á bankareikningum B og bárust ríkisskattstjóra umbeðnar upplýsingar í kjölfar þess.

Með bréfi, dags. 27. september 2023, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Nánar tiltekið kom fram að fyrirhugað væri að hækka gjaldfærð laun félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um 844.358 kr. gjaldárið 2020 vegna meintrar óheimillar lánveitingar frá kæranda til B. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri hækkun á stofni kæranda til tryggingagjalds, sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 30. október 2023. Fylgdu bréfinu sem viðhengi upplýsingar um leigusamninga við þriðja aðila og leigurými vegna K. Hefði útleiga til þriðja aðila numið alls 42,77% af húnæðinu og gæti nýting eigenda þannig ekki hafa verið meiri en sem næmi 58,23%. Þá fylgdu myndir af húsinu eftir þær endurbætur sem gerðar hefðu verið. Var ítrekað að unnið hefði verið að endurnýjun þess hluta sem eigendurnir hefðu nýtt og leigt og hefði sá hluti eignarinnar því ekki verið að fullu nýtanlegur til búsetu. Væri því ekki eðlilegt að líta á það sem út af stæði sem leigueiningu eigenda. Ennfremur hefðu eigendur greitt megnið af viðgerðum úr eigin vasa og unnið sjálf við endurbæturnar og hefði það verið hugsað sem greiðsla fyrir nýtinguna. Vegna meintrar óskýrðrar úttektar eigenda var tekið fram að við kaup kæranda á eigninni hefði eigandi félagsins lánað fyrir útborgun eða 20.000.000 kr. Væru úttektir eigenda því endurgreiðsla á hluta lánsins og ættu því ekki að reiknast þeim til tekna.

Með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. nóvember 2023, var ítrekað að kærandi hefði keypt fasteignina að K í mars 2018. Samkvæmt upplýsingum úr þjóðskrá hefðu hluthafi félagsins, B, og varamaður í stjórn, C, flutt lögheimili sitt í eignina í september 2018. Mætti því leiða líkum að því að þau hefðu verið leigutakar að húsnæðinu frá árinu 2018. Félagið hefði selt eignina á árinu 2021 með afhendingardag í apríl 2021. Um væri að ræða eign sem væri alls 349,6 fm. Aðalhæð hússins væri 170 fm auk bílskúrs. Kærandi hefði leigt út þrjár aukaíbúðir af stærðinni 63,5 fm, 30 fm og 56 fm. Samkvæmt þessu hefði fermetrafjöldi til afnota fyrir hluthafa kæranda verið 200,1 fm á árunum 2019 og 2020 eða 57,23%  af stærð húsnæðisins. Kærandi hefði afskrifað eignina með almennri fyrningu um 2.040.000 kr. á árunum 2018-2020 eða samtals 6.120.000 kr. Að framangreindu virtu yrði ekki betur séð en að fasteignarinnar hefði verið aflað aðallega til persónulegra nota aðalhluthafa félagsins eða 57,23% hluta eignarinnar. Fyrningu hefði verið hafnað sem frádráttarbærum kostnaði við slíkar aðstæður, sbr. dóm Hæstaréttar í málinu nr. 44/2007 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 15/2003, 41/2004 og 50/2023. Að svo stöddu þætti ekki hafa verið sýnt fram á að um fyrnanlega eign væri að ræða að öllu leyti samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 og a-lið 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Af því leiddi að svo virtist sem frádráttur vegna fyrninga í skattskilum félagsins árin 2019, 2020 og 2021 uppfyllti ekki skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Þá kom fram að kærandi hefði keypt fasteignina að V í mars 2021. Samkvæmt upplýsingum úr þjóðskrá hefðu B og C flutt lögheimili sitt að V í apríl 2021. Að framangreindu virtu þætti mega leiða að því líkum að þau hefðu verið leigutakar að umræddu húsnæði frá árinu 2021. Félagið hefði selt eignina í september 2022 og afhent hana 1. desember sama ár. Að mati ríkisskattstjóra skorti skýringar á rekstrarlegum tilgangi kaupa félagsins á fasteigninni. Þar sem ekki virtist hafa farið fram neinn atvinnurekstur í húsnæðinu og húsnæðið virtist ekki hafa verið leigt ótengdum aðila á almennum markaði yrði ekki betur séð en að öflun húsnæðisins hefði fyrst og fremst verið til persónulega afnota fyrir fyrirsvarsmenn félagsins og að eignin hefði því verið keypt í þeirra þágu. Þyrfti kærandi að skýra nánar hvernig eignin teldist til fyrnanlegra eigna í skilningi 14. og 33. gr. laga nr. 90/2003, en af skattframtölum félagsins mætti ráða að kærandi hefði fyrnt eignina almennri fyrningu 2.880.000 kr. og fært 26.020.000 kr. sem aukafyrningu í skattframtali árið 2022. Með vísan til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 344/2005 og 44/2007 væri farið fram á að kærandi sýndi fram á að gjaldfærðar fyrningar vegna K og V væru heimilar, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra ekki svarað að öðru leyti en því að með tölvupósti hluthafa kæranda 19. desember 2023 var upplýst að skýringa hefði verið leitað hjá þeim fagaðila sem annast hefði bókhald kæranda, en ekkert svar borist. Í kjölfar þessa boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda félagsins með bréfi, dags. 9. janúar 2024, þar sem hið fyrra boðunarbréf var afturkallað. Var boðuð lækkun gjaldfærðra fyrninga um 1.167.492 kr. gjaldárið 2020, 1.167.492 kr. gjaldárið 2021 og 2.880.000 kr. gjaldárið 2022 auk niðurfellingar gjaldfærðrar aukafyrningar V 26.020.000 kr. gjaldárið 2022. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda vegna boðaðra breytinga og hratt ríkisskattstjóri breytingunum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði, dags. 25. janúar 2024. Leiddu breytingarnar til lækkunar á yfirfæranlegu tapi til næsta árs um 1.167.492 kr. gjaldárið 2020 og um 2.334.984 kr. gjaldárið 2021 auk þess sem yfirfæranlegt tap frá fyrra ári 9.554.126 kr. féll niður gjaldárið 2022. Af því leiddi að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2022 hækkaði um 31.234.984 kr.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 2024, sbr. og boðunarbréf embættisins, dags. 9. janúar 2024, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá var gerð grein fyrir helstu réttarheimildum málsins, sbr. m.a. ákvæði 1. mgr. 7. gr., 14. gr., 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 33. gr. laga nr. 90/2003 auk a-liða 6. gr. og 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti almennra fyrninga og aukafyrninga vegna fasteigna í eigu félagsins að K á árunum 2019 og 2020 (gjaldárin 2020 og 2021) og að V á árinu 2021 (gjaldárið 2022).

Fram kom að skráður tilgangur kæranda hefði verið kaup og sala og leiga á eigin fasteignum og ÍSAT-flokkun félagsins verið 68.10.0 (kaup og sala á eigin fasteignum) og 68.20.2 (leiga á atvinnuhúsnæði). Ekki yrði séð að félagið hefði verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts, en velta í undanþeginni starfsemi samkvæmt skattframtölum kæranda hefði numið 7.417.500 kr. á árinu 2019 og 9.114.157 kr. á árinu 2020. Um væri að ræða leigutekjur að meðtalinni leigu framkvæmdastjóra félagsins vegna afnota fasteignanna og væri ekki um aðrar tekjur að ræða hjá félaginu á fyrrgreindu tímabili. Rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði fest kaup á að K í mars 2018. Hefðu B, hluthafi félagsins, og C, maki hennar, flutt lögheimili sitt í húsnæðið í september 2018 og mætti því leiða að því líkum að þau hefðu verið leigutakar að húsnæðinu frá árinu 2018. Kærandi hefði selt eignina á árinu 2021 og afhent í apríl sama ár. Fasteignin að K væri alls 349,6 fm. Þar af væri aðalhæð eignarinnar 170 fm auk bílskúrs. Væri fram komið að kærandi hefði leigt þrjár aukaíbúðir í húseigninni sem væru 63,5 fm, 30 fm og 56 fm. Væri tekið mið af leigu aukaíbúðanna hefði fermetrafjöldi til afnota fyrir hluthafa og fjölskyldu hennar numið 200,1 fm á árunum 2019 og 2020 eða 57,23% af heildareigninni. Hefði gjaldfærð almenn fyrning eignarinnar í rekstri kæranda numið 2.040.000 kr. á árunum 2019 og 2020. Með hliðsjón af framangreindri notkun fasteignarinnar í þágu framkvæmdastjóra félagins væri það mat ríkisskattstjóra að eignin hefði ekki eingöngu verið nýtt til öflunar tekna í rekstri félagsins. Þvert á móti virtist hún hafa verið keypt til persónulegra afnota fyrir framkvæmdastjóra félagsins og fjölskyldu hennar eða sem næmi 57,23% hluta eignarinnar, en fram væri komið að framkvæmdastjóri kæranda hefði greitt leigu fyrir afnotin að fjárhæð 600.000 kr. á árinu 2019, 1.200.000 kr. á árinu 2020 og 1.200.000 kr. á árinu 2021. Hefðu leigugreiðslur framkvæmdastjórans verið undir hlunnindamati íbúðarhúsnæðis samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra vegna tekna manna tekjuárin 2019 og 2020, en í reglum þessum væri miðað við að árleg afnot skyldi meta til tekna sem jafngilti 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis. Ljóst væri að húsnæðið hefði ekki verið til leigu á almennum markaði og hefðu því ekki fengist hæstu mögulegar leigutekjur af því. Hluthafa félagsins hefðu verið reiknuð húsnæðishlunnindi til tekna vegna afnota af 57,23% húsnæðisins fyrir árin 2019 og 2020, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra í máli hluthafans og maka hennar, dags. 28. nóvember 2023. Þættu framangreind fasteignakaup félagsins vera sambærileg þeim kaupum sem fjallað væri um í dómi Hæstaréttar í málinu nr. 44/2007 og í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 15/2003, 41/2004 og 50/2023 þar sem fyrningu verið hafnað sem frádráttarbærum kostnaði.

Þætti því ekki vera um fyrnanlega eign að ræða hjá kæranda að öllu leyti, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003 og a-lið 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og uppfylltu gjaldfærðar fyrningar í skattframtölum félagsins því ekki að öllu leyti skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um frádráttarbærni kostnaðar. Lækkaði ríkisskattstjóri því gjaldfærðar fyrningar vegna K um 1.167.492 kr. gjaldárið 2020 og um 1.167.492 kr. gjaldárið 2021 eða sem næmi 57,23% af 2.040.000 kr. hvort ár.

Þá rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt upplýsingum úr fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar hefði kærandi keypt fasteignina að V í mars 2021. Samkvæmt Þjóðskrá Íslands hefðu B og C flutt lögheimili sitt þangað í apríl 2021 og þau verið leigutakar að húsnæðinu frá árinu 2021. Kærandi hefði selt eignina í september 2022. Þar sem hvorki virtist hafa farið fram atvinnurekstur í húsnæðinu né það verið leigt út til ótengds aðila á almennum markaði yrði ekki betur séð en húsnæðið hefði fyrst og fremst verið keypt til persónulegra afnota fyrir fyrirsvarsmenn félagsins. Hefði kærandi gjaldfært almenna fyrningu 2.880.000 kr. í skattframtali félagsins árið 2022 auk þess sem gjaldfærð hefði verið aukafyrning 26.020.000 kr. Þar sem svo virtist sem kaup eignarinnar hefðu farið fram til persónulegra afnota fyrir hluthafa yrði ekki betur séð en að þau líktust fasteignakaupum félaga þar sem fyrningu og aukafyrningu hefði verið hafnað sem frádráttarbærum kostnaði, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 44/2007 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 15/2003. Að framangreindu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að um fyrnanlega eign væri að ræða samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. a-lið 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þættu gjaldfærðar fyrningar gjaldárið 2022 því ekki uppfylla skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og væru því felldar niður í skattframtali kæranda árið 2022, þ.e. gjaldfærð almenn fyrning að fjárhæð 2.880.000 kr. og aukafyrning á móti tekjufærðum söluhagnaði að fjárhæð 26.020.000 kr.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2020, 2021 og 2022 verði felldar niður og að fallið verði frá öllum innheimtuaðgerðum vegna málsins. Er bent á að tilgangur kæranda hafi verið kaup og sala fasteigna og útleiga. Hluti K hafi verið leigður út til ótengdra aðila en hluthafi kæranda hafi leigt hluta eignarinnar. Þá hafi hluthafi kæranda leigt neðri hæð V á árinu 2021 en ráðist hafi verið í endurbætur efri hæðarinnar. Við lok vinnu við endurbætur efri hæðar hússins í lok árs 2021 hafi hluthafinn flutt á efri hæðina en neðri hæðin verið leigð ótengdum aðila. Þar sem kaup og sala fasteigna auk reksturs og útleigu hafi verið tilgangur félagsins og eigandi félagsins greitt fulla leigu fyrir afnot af húseignunum standi engin rök til þess að kaup og leiga þeirra hafi ekki verið í atvinnuskyni. Sé því hafnað að atvik í dómi Hæstaréttar í máli nr. 44/2007 séu sambærileg máli kæranda. Í því máli hafi félag keypt fasteign af eigendum sínum, sem áður hefðu búið í eigninni, og þannig ekki orðið nein breyting á notkun eignarinnar eftir kaupin. Kærandi hafi hins vegar verið stofnað í ákveðnum tilgangi og hafi verið unnið í samræmi við tilgang félagsins allt frá stofnun þess, svo sem skattframtöl félagsins og meðfylgjandi ársreikningar beri með sér. Hafi kærandi allt frá stofnun keypt fasteignir, gert þær upp og selt aftur með hagnaði. Á meðan unnið hafi verið að endurbótum og breytingum á eignum félagsins sem ráðist hafi verið í til að auka verðmæti þeirra hafi félagið leigt út þá eignarhluta sem bærir hafi verið til tekjuöflunar.

V.

Með bréfi, dags. 10. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 12. júní 2024, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Var gefinn 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Í máli þessu er deilt um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra að lækka gjaldfærðar almennar fyrningar fasteignar að K í skattskilum kæranda árin 2020 og 2021 um 1.167.492 kr. hvort ár og að fella niður gjaldfærðar fyrningar, bæði almennar og sérstakar, fasteignar að V í skattskilum félagsins árið 2022. Nam fjárhæð niðurfelldrar almennrar fyrningar V í skattskilunum 2.880.000 kr. og fjárhæð niðurfelldrar sérstakrar fyrningar eignarinnar 26.020.000 kr., en hin sérstaka fyrning var færð á móti tekjufærðum söluhagnaði 46.952.049 kr. vegna sölu K á árinu 2021, sbr. eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali kæranda árið 2022. Meginforsenda ríkisskattstjóra fyrir breytingum á skattskilum kæranda var sú að umræddra fasteigna virtist einkum hafa verið aflað til persónulegra afnota fyrir hluthafa félagsins og maka hennar. Kom fram að einungis lítill hluti K hefði verið nýttur í rekstrarlegum tilgangi en meginhluti fasteignarinnar verið notaður til íbúðar fyrir eiganda kæranda og maka hennar. Á árinu 2021 hefði húseignin að V einnig aðeins verið nýtt af hluthafanum til íbúðar. Til samræmis við þetta væri mat ríkisskattstjóra að fasteignin að K hefði ekki verið fyrnanleg eign að öllu leyti, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi, sbr. nú reglugerð nr. 1300/2021, um sama efni. Þættu hinar gjaldfærðu fyrningar húseignarinnar í skattskilum kæranda gjaldárin 2020 og 2021 því ekki uppfylla skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að öllu leyti. Að sama skapi væri það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að V hefði verið fyrnanleg eign samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. a-lið 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og gjaldfærðar fyrningar eignarinnar, bæði almennar og sérstakar, uppfylltu því ekki skilyrði frádráttarbærni.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður, enda hafi fasteignirnar K og V verið fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Er bent á að tilgangur kæranda sé kaup og sala fasteigna og útleiga. Hluti K hafi verið leigður út til ótengdra aðila, en hluthafi kæranda hafi leigt hluta eignarinnar og greitt leigu fyrir þau not. Þá hafi hluthafi kæranda leigt neðri hæð V á árinu 2021 og ráðist í endurbætur á efri hæð eignarinnar. Við lok vinnu við endurbætur á efri hæð hússins í lok árs 2021 hafi hluthafi kæranda flutt á efri hæðina en neðri hæðin verið leigð ótengdum aðila. Hafi félagið verið rekið í samræmi við tilgang þess allt frá stofnun. Hafi félagið þannig keypt fasteignir, gert þær upp og selt aftur með hagnaði. Á meðan unnið hafi verið að endurbótum og breytingum á fasteignum félagsins, sem ráðist hafi verið í til að auka verðmæti eignanna, hafi félagið leigt út þá eignarhluta sem bærir væru til tekjuöflunar.

Skráður tilgangur kæranda er kaup, sala og leiga á eigin fasteignum eftir því sem fram er komið í málinu og er B eigandi alls hlutafjár í félaginu. Fyrir liggur að kærandi keypti húseignina að K á árinu 2018. Í september sama ár var lögheimili B og maka hennar, C, skráð í húsnæðinu, en í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. nóvember 2022, kemur fram að hjónin hafi þó ekki flutt í eignina fyrr en á árinu 2019. Samkvæmt gögnum málsins skiptist húsnæðið, sem er 349,6 fm að stærð, í hæð og þrjár litlar íbúðir og kemur fram að kærandi hafi leigt íbúðirnar ótengdum aðilum en B og C búið á hæðinni. Kærandi seldi húseignina snemma á árinu 2021 og keypti á sama ári fasteignina að V og fluttu B og C þá lögheimili sitt í þá húseign. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2024, kemur fram að eignin sé tveggja hæða raðhús og að eigandi félagsins hafi flutt á neðri hæð hússins á meðan á standsetningu efri hæðar þess stóð. Í árslok 2021 hafi eigandinn flutt á efri hæðina. Fyrir liggur að kærandi seldi fasteignina að V á árinu 2022, sbr. kaupsamning, dags. … 2022, sem fylgdi tölvupósti kæranda til yfirskattanefndar 4. október 2024. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að aðrar fasteignir en umræddar húseignir að K og V hafi verið í eigu kæranda á þeim tíma sem málið varðar.

Ríkisskattstjóri byggði hinar umdeildu breytingar sínar á því að eins og notkun húseignarinnar að K hefði verið háttað gæti eignin ekki talist fyrnanleg eign að öllu leyti, eins og það hugtak er skilgreint í 33. gr. laga nr. 90/2003, þar sem það skilyrði væri ekki uppfyllt að eignin væri notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri nema að því er varðaði útleigu hluta fasteignarinnar til ótengdra aðila. Leit ríkisskattstjóri því svo á að sá hluti fasteignarinnar, sem eigandi félagsins hefði haft til íbúðarnota, gæti ekki talist fyrnanleg eign og lækkaði almenna fyrningu eignarinnar í skattskilum kæranda árin 2020 og 2021 af þeim sökum. Við þá lækkun miðaði ríkisskattstjóri við að ófyrnanlegur hluti fasteignarinnar næmi 57,23% af heildarstærð eignarinnar og vísaði til þess að afnot eiganda af húsnæðinu hefðu tekið til um 200 fm af heildarstærð þess, sbr. hér ákvæði a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Að því er snertir eignina að V byggði ríkisskattstjóri á því að sú fasteign væri að öllu leyti ófyrnanleg samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að eignin hefði ekki verið í útleigu til annarra en eiganda kæranda. Bæri því að fella niður gjaldfærðar fyrningar, bæði almennar og sérstakar, vegna fasteignarinnar, enda væri ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er ályktunum ríkisskattstjóra mótmælt og eru einkum færð fram þau rök að beggja fasteignanna hafi verið aflað með það fyrir augum að hafa af þeim tekjur, en það hafi þó ekki verið unnt þegar í framhaldi af kaupum þar sem endurbóta hafi verið þörf á eignunum.

Fyrir liggur í málinu að eigandi kæranda, B, nýtti hluta fasteignarinnar að K til íbúðar ásamt maka í kjölfar kaupa fasteignarinnar á árinu 2018. Þá verður ekki annað séð en að nýting fasteignarinnar að V, sem kærandi keypti í kjölfar sölu félagsins á K á árinu 2021, hafi einskorðast við húsnæðisþarfir eiganda félagsins frá kaupum eignarinnar til sölu hennar haustið 2022, en engin gögn hafa komið fram í málinu um útleigu eignarinnar til annarra en eigandans. Að því leyti sem umræddar fasteignir voru keyptar til nota fyrir eiganda kæranda og skyldulið hennar verður ekki talið að þær geti talist til tekjuöflunar fyrir kæranda, sbr. a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þannig að kostnaður vegna þeirra geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að fjárfesting félagsins í greindum fasteignum hafi staðið í þeim tengslum við tekjuöflun í atvinnurekstri að þær teljist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni fyrninga við slíkar aðstæður. Þykir engu breyta um þetta þótt greidd hafi verið húsaleiga vegna íbúðarafnotanna, enda verður ekki talið að þær leigugreiðslur hafi þýðingu við úrlausn málsins eins og atvikum er háttað með tilliti til notkunar eignanna. Má í þessu sambandi vísa til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004 og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007, þar sem fjallað er um svipuð úrlausnarefni. Rétt er að taka fram að af hálfu kæranda hafa engar athugasemdir verið gerðar við mat ríkisskattstjóra á frádráttarbærum hluta fyrninga K, sbr. hér að framan.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.