Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 5. desember, er tekið fyrir mál nr. 95/2024; kæra A s.r.l., dags. 18. júní 2024, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. júní 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 25. janúar sama ár að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 2.005.951 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðni frá 31. mars 2023, sbr. og ákvörðun ríkisskattstjóra 5. apríl 2024 þar sem hafnað var beiðni kæranda um endurupptöku málsins. Endurgreiðslubeiðni kæranda var byggð á ákvæðum 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að félaginu verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 2.005.951 kr. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi, sem er erlent félag, fór fram á það með beiðni til ríkisskattstjóra 31. mars 2023 að fá endurgreiddan virðisaukaskatt vegna innflutnings á tölvubúnaði til landsins, sbr. 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Laut beiðnin að virðisaukaskatti að fjárhæð 2.005.951 kr. á tímabilinu janúar-febrúar 2023. Með tölvupósti til umboðsmanns kæranda 4. september 2023 fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á starfsemi kæranda og hvernig þau aðföng sem umsóknin varðaði tengdust atvinnurekstri kæranda. Í framhaldi af tölvupóstsamskiptum ríkisskattstjóra og umboðsmanns kæranda af þessu tilefni, sbr. tölvupósta dagana 6., 20., 25. og 26. september 2023, var greint frá því í tölvupósti umboðsmanns kæranda 29. september 2023 að starfsemi kæranda væri fólgin í sölu á sérhæfðri þjónustu á sviði fjarskipta, hlutanets og bálkakeðjutækni, þar með talið sölu á reiknigetu sem væri virðisaukaskattsskyld starfsemi í Evrópu. Þessum tölvupósti fylgdu ýmis gögn.

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 25. janúar 2024, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að kærandi uppfyllti ekki skilyrði endurgreiðslna samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. ákvæði d- og e-liða 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, þar sem starfsemi kæranda virtist vera undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem sala á og milliganga um fjármálaþjónustu. Í ákvörðuninni rakti ríkisskattstjóri framangreind ákvæði 3. mgr. 43. gr. og 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði d- og e-liðar 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019. Kom fram að í þessum ákvæðum reglugerðarinnar væru þau skilyrði sett fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts að starfsemi hins erlenda fyrirtækis væri skráningarskyld samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 er hún væri rekin hér á landi, sbr. d-lið 3. gr., og að um væri að ræða virðisaukaskatt sem skráður aðili hér á landi gæti talið til innskatts eftir 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hefði flutt til landsins tölvubúnað sem komið hefði verið fyrir í gagnaveri hér á landi, en kærandi hefði með höndum sölu á reiknigetu búnaðarins. Hinn umkrafði virðisaukaskattur væri vegna kaupa á aðföngum til nota í þeirri starfsemi en ekki annarri starfsemi kæranda. Á vefsíðu kæranda kæmi fram að starfsemi væri einkum á sviði námuvinnslu rafmynta (sýndareigna) og yrði helst ráðið að tölvubúnaðurinn væri nýttur til slíkrar vinnslu sem talin hefði verið undanþegin virðisaukaskatti hér á landi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/2023. Þar sem kærandi hefði þannig ekki leitt í ljós að félaginu bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts yrði að hafna beiðni kæranda, sbr. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1243/2019.

III.

Með tölvupósti til ríkisskattstjóra 12. febrúar 2024 fór kærandi fram á að málið yrði tekið upp að nýju, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kom fram af hálfu kæranda að í tilviki félagsins væri ekki um að ræða sölu á reiknigetu tölvubúnaðar til tengdra aðila, eins og raunin væri í úrskurði yfirskattanefndar nr. 39/2023 og í dómi héraðsdóms í málinu nr. E-3278/2023. Þá kæmi skýrt fram í svari fjármála- og efnahagsráðherra 14. maí 2021 vegna fyrirspurnar á Alþingi að sala á reiknigetu og hýsingarþjónustu til aðila sem stunduðu gröft eftir sýndarfé væri skattskyld samkvæmt meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988. Var vísað til meðfylgjandi samnings kæranda við ótengdan aðila. Með vísan til 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væri þess því krafist að málið yrði tekið til nýrrar meðferðar þar sem ákvörðun ríkisskattstjóra væri byggð á röngum og ófullnægjandi upplýsingum.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2024, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda. Í bréfinu var áréttað að ákvörðun ríkisskattstjóra 25. janúar 2024 hefði byggst á því að starfsemi kæranda væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem sala á og milliganga um fjármálaþjónustu, enda væri um að ræða sölu á reiknigetu netþjóna eða annars tölvubúnaðar sem nýtt væri til námuvinnslu rafmynta. Ekki yrði séð að framlögð gögn með endurupptökubeiðni kæranda bæru neitt annað með sér en að ályktun ríkisskattstjóra um starfsemina hefði verið rétt. Samkvæmt hinum framlagða samningi tæki kærandi að sér sölu á „hash power (computing power)“, þ.e. reiknigetu tölvubúnaðar. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 39/2023 hefði afstaða nefndarinnar til slíkrar starfsemi komið fram og að mati ríkisskattstjóri ætti það fordæmi við í málinu, enda breytti það engu um eðli þjónustu hvort kaupendur hennar væru tengdir eða ótengdir seljanda hennar. Væri ríkisskattstjóri bundinn af fordæmum æðri stjórnvalda, í þessu tilviki yfirskattanefndar. Væru því ekki forsendur til endurupptöku málsins.

IV.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin sem og ákvæði um skattskyldusvið í lögum nr. 50/1988, sbr. 1. og 2. gr. þeirra laga. Þá kemur fram að af upptalningu í 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna, þar sem sala á og milliganga um fjármálaþjónustu sé undanþegin virðisaukaskatti, verði engan veginn dregin sú ályktun að sala á reiknigetu tölvubúnaðar falli undir ákvæðið, enda sé slík starfsemi ekki tilgreind. Þá er sem fyrr vísað til svars fjármálaráðherra við fyrirspurn á Alþingi um þess konar þjónustu, sbr. þskj. 1428 á 151. löggjafarþingi 2020-2021 og tekið fram að úrskurður yfirskattanefndar nr. 39/2023 geti ekki talist hafa fordæmisgildi fyrir mál kæranda þar sem í því tilviki hafi verið um að ræða þjónustu til eigin nota, þ.e. viðskipti innan félagasamstæðu. Aðstæður séu aðrar í tilviki kæranda sem selji ótengdum aðilum þjónustu sína og sé því ekki um að ræða neins konar sýndarviðskipti í eigin þágu. Af hálfu ríkisskattstjóra séu forsendur úrskurðarins teknar úr öllu samhengi, enda hafi niðurstaðan byggst á því að um viðskipti milli tengdra aðila væri að ræða og ekki raunveruleg viðskipti. Þvert á móti sé tekið fram í úrskurði yfirskattanefndar að óumdeilt sé að sala á reiknigetu og hýsingarþjónustu til aðila sem grafi eftir sýndarfé sé skattskyld samkvæmt meginstöfum 2. gr. laga nr. 50/1988. Þá megi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 58/2024 þar sem einnig hafi verið um að ræða viðskipti innan félagasamstæðu.

Í kærunni kemur fram að fráleitt sé að fella alla þá aðila, sem eigi í viðskiptum við fjármálafyrirtæki eða fyrirtæki sem stundi myntgröft, undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Slíkt hefði afdrifaríkar afleiðingar fyrir fjölda þjónustuaðila hér á landi, t.d. upplýsingatækni- og ráðgjafarfyrirtæki. Í dómi héraðsdóms í málinu nr. E-3278/2023 hafi sömuleiðis verið til umfjöllunar viðskipti milli tengdra aðila, þ.e. móður- og dótturfélags. Kærandi stundi engin viðskipti með sýndarfé og geti því engan veginn fallið undir undanþáguákvæðið. Engu fordæmi sé til að dreifa um annað, hvorki frá ráðherra né yfirskattanefnd, enda varði þau fordæmi sem ríkisskattstjóri vísi til eingöngu þjónustu til eigin nota. Þá geti upplýsingar um starfsemi kæranda á vefsíðu félagsins ekki skipt máli í þessu efni, en kærandi selji fjölþætta þjónustu og verði ekki gagnályktað af upplýsingum á vef félagsins. Fullyrðingar ríkisskattstjóra um að gögn málsins beri með sér að kærandi hafi með höndum þjónustu sem undanþegin sé virðisaukaskatti séu því haldlausar. Sala aðila á reiknigetu til annarra aðila sem grafi eftir sýndarfé sé virðisaukaskattsskyld samkvæmt fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar, dómi héraðsdóms og ummælum ráðherra í svari við fyrirspurn á löggjafarsamkundu. Kærandi hafi með höndum sölu á skattskyldri þjónustu til ótengdra aðila og skipti engu máli hvernig þeir aðilar síðan nýti þá þjónustu.

V.

Með bréfi, dags. 2. ágúst 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að hin kærða ákvörðun skuli staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á henni.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 26. ágúst 2024 hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gagn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. afrit af reikningi að fjárhæð 3.000 evrur vegna vinnu við málið.

VI.

Ákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, lætur svo um mælt að ráðherra geti með reglugerð sett reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hafi greitt hérlendis við kaup á vörum eða þjónustu eða innflutning á vörum, þó ekki vörum og þjónustu til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi. Kemur fram að endurgreiðsla samkvæmt þessari málsgrein geti eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geti talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Fyrirtæki telst erlent í skilningi þessarar málsgreinar þegar aðili hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi. Í lokamálsgrein 43. gr. segir að skilyrði endurgreiðslu samkvæmt lagagreininni sé að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti eigi sér stað.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Kemur fram í 2. gr. reglugerðarinnar að eftir ákvæðum reglugerðarinnar geti erlend fyrirtæki fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem þau hafa greitt hér á landi vegna kaupa á vörum og þjónustu innanlands eða vegna innflutnings á vörum til atvinnustarfsemi sinnar hérlendis, þó ekki vörum og þjónustu til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. telst erlent fyrirtæki aðili sem stundar atvinnurekstur og hefur hvorki búsetu eða heimilisfesti né starfsstöð á Íslandi. Í 3. gr. reglugerðarinnar eru síðan talin upp skilyrði endurgreiðslu samkvæmt 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt d-lið greinarinnar er sett það skilyrði að starfsemi hins erlenda fyrirtækis væri skráningarskyld samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 ef hún væri rekin hér á landi. Þá er skilyrði endurgreiðslu samkvæmt e-lið greinarinnar að um sé að ræða virðisaukaskatt sem skráður aðili hér á landi gæti talið til innskatts eftir ákvæðum 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og fram er komið flutti kærandi tölvubúnað til landsins til nota í gagnaveri hér á landi og greiddi aðflutningsgjöld af hinum innflutta búnaði, þar á meðal virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 34. gr. laga nr. 50/1988. Synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu skattsins byggði á því að kærandi uppfyllti ekki skilyrði til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. d- og e-liði 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, þar sem starfsemi félagsins væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem sala á og milliganga um fjármálaþjónustu. Starfsemi kæranda væri því ekki skráningarskyld væri hún rekin hér á landi og því ekki um að ræða virðisaukaskatt sem telja mætti til innskatts. Kom nánar fram af hálfu ríkisskattstjóra að hinn innflutti tölvubúnaður væri nýttur til sölu á reiknigetu til erlendra fyrirtækja sem hefðu með höndum námuvinnslu rafmynta, en slík starfsemi hefði verið talin falla undir fyrrgreint undanþáguákvæði laga nr. 50/1988, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/2023. Af hálfu kæranda er lögð á það áhersla að sala félagsins á reiknigetu búnaðarins eigi sér stað til ótengdra aðila, öndvert við það sem sé uppi á teningnum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 39/2023, og því mótmælt að slík sala sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Er í kæru í því efni m.a. vísað til svars fjármála- og efnahagsráðherra 14. maí 2021 við fyrirspurn á Alþingi um rafmyntir, þar sem fram komi að sala á reiknigetu og hýsingarþjónustu til aðila sem grafi eftir sýndarfé sé skattskyld samkvæmt meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. þskj. 1428 á 151. löggjafarþingi 2020-2021, og til sömu afstöðu ríkisskattstjóra sjálfs sem rakin sé í úrskurði yfirskattanefndar nr. 39/2023.

Fram kom í beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts (RSK 10.29), dags. 31. mars 2023, að starfsemi félagsins væri á sviði upplýsingatækni og tölvuþjónustu og að hinum innflutta tölvubúnaði hefði verið komið fyrir í gagnaveri hér á landi. Búnaðurinn væri nýttur í starfsemi félagsins erlendis við sölu á reiknigetu (e. computational power) til viðskiptavina. Er nánari grein gerð fyrir starfsemi kæranda í tölvupósti til ríkisskattstjóra 29. september 2023 þar sem fram kemur að starfsemin sé í megindráttum fólgin í þjónustu á sviði fjarskipta, hlutanets (e. Internet of Things, IoT) og bálkakeðjutækni og að innfluttur tölvubúnaður sé að langmestu leyti (99%) frá framleiðandanum Antminer. Tölvupóstinum fylgdi m.a. afrit af samningi milli kæranda og L um sölu kæranda á reiknigetu (e. hash power) til L. Er óumdeilt í málinu að kaupendur vinnslugetu netþjóna kæranda nýti reiknigetuna m.a. til rafrænnar námuvinnslu sýndareigna (rafmynta), eins og vefsíða félagins ber glöggt með sér, en af hálfu kæranda er lögð áhersla á að notkun þjónustunnar af hálfu viðskiptavina sé kæranda í raun óviðkomandi.

Eins og vikið er að í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra hefur verið við það miðað í úrskurðaframkvæmd að undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, taki m.a. til starfsemi sem fólgin er í rafrænni námuvinnslu sýndareigna (Bitcoin o.fl.) og viðskiptum með slíkar eignir, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/2023. Jafnframt var það niðurstaða í úrskurði þessum að telja mætti að seld vinna með netþjónum til notkunar við námuvinnslu kaupanda tækniþjónustunnar stæði í slíkum tengslum við námuvinnsluna sem slíka að starfsemi seljanda þjónustunnar ætti jafnframt undir greint undanþáguákvæði. Að því virtu sem fyrir liggur í máli þessu um starfsemi kæranda og inntak þjónustu sem veitt er viðskiptavinum félagsins, sem m.a. stunda gröft eftir rafmynt, verður að telja að sömu sjónarmið og réðu niðurstöðu í fyrrgreindum úrskurði nr. 39/2023 eigi einnig við um selda þjónustu kæranda í þeim tilvikum sem hér um ræðir, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 58/2024. Verður samkvæmt því litið svo á að ekki sé um virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda að ræða hvað snertir þennan þátt í starfsemi félagsins.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki fallist á þá málsástæðu kæranda, sem er meginatriði í málatilbúnaði félagsins, að sala á vinnslugetu netþjóna til notkunar við námuvinnslu sýndareigna sé virðisaukaskattsskyld starfsemi. Verður því ekki talið að skilyrði d- og e-liða 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019 fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts af innflutningi tölvubúnaðar séu uppfyllt í tilviki kæranda að því marki sem tölvubúnaðurinn er nýttur til að grafa eftir rafmynt. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að af gögnum málsins og upplýsingum á heimasíðu kæranda verður ekkert ráðið um annars konar nýtingu á afkastagetu búnaðarins en til slíkrar námuvinnslu og af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram því til stuðnings. Hefur m.a. ekkert komið fram um að kærandi sinni neins konar hýsingarþjónustu í krafti tölvubúnaðar sem um ræðir. Að framangreindu athuguðu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.