Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 5. desember, er tekið fyrir mál nr. 74/2024; kæra A, dags. 28. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. mars 2024, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 7. júní 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. desember 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna 3.985.701 kr. í skattframtali árið 2018 sem laun, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintrar óheimillar lánveitingar frá N ehf. til kæranda á árinu 2017. Við hækkun skattstofna kæranda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 996.425 kr.

Af hálfu kæranda er gerð aðalkrafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi. Til þrautavara er gerð krafa um lækkun tekjufærslu og til þrautaþrautavara er gerð krafa um að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var eigandi og fyrirsvarsmaður N ehf. Var skráður tilgangur félagsins þróun hugbúnaðar, uppsetning á heimasíðum fyrir internetið, gerð margmiðlunarbúnaðar, gagnavistun og útgáfustarfsemi tengdri nýmiðlun, rekstur heildsölu og smásölu, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Var bú N ehf. tekið til gjaldþrotaskipta og lauk skiptum á búi félagsins … 2020.

Í kjölfar upplýsinga- og gagnaöflunar ríkisskattstjóra, sem fólst m.a. í bréfaskiptum embættisins og kæranda, auk öflunar upplýsinga frá skiptastjóra þrotabús N ehf., boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 5. desember 2023, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2018. Vegna þessa bárust ríkisskattstjóra andmæli frá kæranda 20. desember 2023. Í kjölfar þess að hafa aflað upplýsinga hjá Þjóðskjalasafni Íslands hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2023, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis.

Í úrskurðinum, sbr. og boðunarbréf, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr., 2. mgr. 11. gr. og 31. gr. laga nr. 90/2003, 8. og 20. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, og tilgreind ákvæði reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Tók ríkisskattstjóri fram að málið varðaði réttmæti skattframtals kæranda árið 2018 vegna óheimilla lánveitinga til hans frá einkahlutafélagi kæranda, N ehf., á árinu 2017. Samkvæmt skattframtölum félagsins hefðu viðskiptakröfur numið 5.791.260 kr. í lok árs 2016, 11.401.723 kr. í lok árs 2017 og 12.258.362 kr. í lok árs 2018. Ríkisskattstjóra hefðu ekki borist upplýsingar um skuldara og því hefði verið brugðið á það ráð að kalla eftir yfirlitum yfir bankareikninga félagsins. Samkvæmt þeim hefði kærandi fengið til sín fjármagn frá félaginu umfram laun sem næmi 4.694.304 kr. á árinu 2017.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim skýringum kæranda að hann hefði lagt út fyrir ýmsum kostnaði félagsins sem hann hefði svo fengið endurgreiddan. Rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði lagt fram samantekt og kortayfirlit sem sýndu að hann hefði lagt út 2.283.791 kr. fyrir félagið með debetkorti sínu og 558.559 kr. með kreditkorti sínu á árinu 2017. Samkvæmt kæranda gæti hann þó ómögulega skýrt hverja færslu fyrir sig þar sem hann hefði ekki aðgang að bókhaldi N ehf. vegna töku bús félagsins til gjaldþrotaskipta. Tók ríkisskattstjóri fram að greiðslur til kæranda frá félaginu umfram laun hefðu numið samtals 4.694.304 kr. á árinu 2017 en kærandi hefði lagt fram yfirlit sem sýndu greiðslur sem kærandi hefði talið sig standa undir að fjárhæð samtals 2.842.350 kr. Hefðu því engar skýringar borist vegna greiðslna til hans að fjárhæð 1.851.954 kr. (4.694.304 – 2.842.350). Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir færslunum og kvaðst samþykkja þær sem embættið teldi að gætu mögulega hafa verið í þágu félagsins en hafna öðrum. Næmi fjárhæð færslna sem samþykktar væru samtals 708.603 kr. og óútskýrð úttekt kæranda úr félaginu næmi því 3.985.701 kr.

Nánar tiltekið hafnaði ríkisskattstjóri færslu sem merkt var sem greiðslur til erlendra verktaka/hraðbankaúttektir að fjárhæð 620.350 kr. þar sem engin gögn hefðu verið lögð fram um þetta og ekkert sem benti til þess að um væri að ræða útlagðan kostnað kæranda í þágu félagsins. Hið sama ætti við um framkvæmdakostnað að fjárhæð 33.456 kr., en samkvæmt eignaskrá ætti félagið ekki fasteignir og því líkast til í leiguhúsnæði. Þá hafnaði ríkisskattstjóri færslu að fjárhæð 35.761 kr. vegna ljósleiðara þar sem ekki hefðu verið lögð fram gögn um að sá kostnaður tengdist rekstrinum en einnig þar sem líklegt þætti að um væri að ræða greiðslur vegna ljósleiðara á heimili kæranda. Vegna færslu að fjárhæð 975.000 kr. sem merkt var N ehf. tók ríkisskattstjóri fram að þegar hefði verið tekið tillit til færslunnar við útreikning á óútskýrðum greiðslum til kæranda, en tekið hefði verið tillit til allra innborgana frá kæranda við þann útreikning sem myndað hefði stöðuna 4.695.304 kr. Hvað varðaði greiðslu að fjárhæð 11.240 kr. vegna pósthólfs, sem ríkisskattstjóri hafnaði, var tekið fram í úrskurðinum að N ehf. hefði verið með starfsstöð í K og í ljósi þess að annað félag í eigu kæranda, T ehf., væri með skráð pósthólf sem heimilisfang þætti ólíklegt að pósthólfið tengdist rekstri N ehf. Þá yrði að telja greiðslur vegna síma að fjárhæð 12.270 kr., sem væru mánaðarlegar greiðslur til símafyrirtækisins Nova, vera persónulegan kostnað kæranda. Vegna liðarins „Skrifstofa“ væri hafnað greiðslu að fjárhæð 30.000 kr. til G ehf. með því að ekki væru komnar fram frekari upplýsingar um greiðsluna. Þá væri hafnað færslu að fjárhæð 26.031 kr. merktri „Tæknibúnaður“, en samkvæmt framlögðu töflureiknisskjali væri móttakandi greiðslunnar „P“ sem hefði verið skemmtistaður og greiðslan því ekki í beinum tengslum við tekjuöflun N ehf. að því er virtist. Undir liðnum „Veitingar“ væri hafnað færslum sem merktar væru „Fundir“, „Hádegismatur“ og „Hjá Jóa Fel“ að fjárhæð samtals 23.318 kr., en engar upplýsingar um tilefni risnu lægju fyrir eða hverjir hefðu notið hennar. Ennfremur væri hafnað færslu að fjárhæð 32.500 kr. sem merkt væri sem verktakagreiðslur til E og F þar sem ekki hefðu verið gerðir verktakamiðar á þá vegna ársins 2017 og ekki yrði séð að þeir störfuðu sem verktakar á því sviði sem N ehf. starfaði á. Svipaða sögu væri að segja af greiðslu á kreditkorti að fjárhæð 63.268 kr. sem merkt væri sem greiðsla til verktaka, en engin gögn lægju fyrir um viðkomandi greiðslu. Þá hafnaði ríkisskattstjóri kostnaði vegna funda og ferða að fjárhæð 192.650 kr., en ekki væru komnar fram skýringar á því í hvaða tilgangi og með hverjum þessir fundir hefðu verið og engar upplýsingar komið fram um ferðir á vegum félagsins. Loks væri hafnað greiðslum til Viss símafélags að fjárhæð 2.950 kr. og Tempra að fjárhæð 29.503 kr. þar sem ekki lægi fyrir að um kostnað í þágu N ehf. hefði verið að ræða.

Þá gerði ríkisskattstjóri ítarlega grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Vegna athugasemda kæranda um að skiptastjóra þrotabús N ehf. hefði borið að halda utan um gögn þrotabúsins tók ríkisskattstjóri fram að haft hefði verið samband við skiptastjóra með tölvupósti 17. nóvember 2023 og hefði svar borist 23. desember 2023. Þar hefði komið fram að skiptastjóri hefði aldrei fengið bókhald N ehf. afhent þegar bú félagsins hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta. Þá hefði Þjóðskjalasafn Íslands staðfest að bókhald félagsins hefði ekki borist safninu. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt þessu væri á huldu hvar bókhald félagsins væri niður komið. Ætti kærandi sem eigandi og fyrirsvarsmaður N ehf. að hafa yfirsýn yfir reksturinn og geta lagt fram gögn eða staðfestingu á því hvar bókhald félagsins væri að finna. Hvíldi því á kæranda að leggja fram gögn sem staðfestu að um útlagðan kostnað í þágu félagins hefði verið að ræða. Þá hefði skiptastjóri enga hagsmuni af því að segja ósatt um hvort hann hefði móttekið bókhaldið eður ei. Hefði kærandi raunverulega lagt út tæplega 4,7 milljónir króna fyrir félagið ætti hann að geta lagt fram einhver gögn til skýringar en það hefði hann ekki gert. Vegna athugasemda um ýmsa kostnaðarliði félagsins sem kærandi hefði tiltekið í andmælum sínum tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri efast um tilgang félagsins en óskað hefði verið eftir upplýsingum um rekstur og tekjuöflun til þess að hægt væri að átta sig betur á hverju kærandi hefði mögulega verið að leggja út fyrir. Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að með tilliti til skýringa kæranda hefði verið ákveðið að fallast á að tilteknar greiðslur kæranda hefðu verið í þágu N ehf. Taldi ríkisskattstjóri í þessu sambandi upp: „Akstur“ (49.330 kr.), „Fundir“ (56.924 kr.), „Veitingar (fundir með fjárfestum)“ (50.980 kr.), „Byko“ (19.869 kr.), „G“ (78.113 kr.) og „Dropbox“ (11.345 kr.), eða greiðslur að fjárhæð samtals 221.561 kr. [svo].

Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 3.985.701 kr. (4.207.262 kr. – 221.561 kr.) í skattframtali árið 2018 þar sem ekki væri annað séð en að um væri að ræða vanframtaldar tekjur vegna óheimilla lánveitinga til kæranda frá N ehf., sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en kærandi hefði verið framkvæmdastjóri félagsins og þegið frá því laun á árinu 2017. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrætt ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 996.425 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. mars 2024, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 7. júní 2024. Í kærunni eru gerðar athugasemdir bæði við form- og efnishlið málsins.

Að því er formhlið málsins varðar er því í fyrsta lagi borið við að rannsóknarskylda hafi ekki verið uppfyllt og að brotið hafi verið gegn rökstuðningsreglu og andmælarétti kæranda. Kærandi hafi lagt fyrir ríkisskattstjóra öll gögn sem hann hafi aðgang að og sé ekki hægt að krefja kæranda um gögn sem honum sé ómögulegt að leggja fram. Þá sé óheimilt að nota það síðan gegn kæranda að hafa ekki lagt fram gögn sem hann hafi ekki aðgang að. Ríkisskattstjóri hafi tekið saman töflu um kostnaðarliði þar sem þeim sé ýmist hafnað, þeir samþykktir eða samþykktir að hluta. Þetta sé ekki í samræmi við skattframkvæmd þar sem tilgreint sé hvaða kostnaðarliðum sé hafnað og af hvaða ástæðu. Með þessu hafi verið brotið á andmælarétti kæranda og rökstuðningsreglu, auk þess sem rannsóknarskylda hafi ekki verið uppfyllt. Í öðru lagi er því haldið fram í kærunni að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til að fara með mál kæranda vegna kaupaukakerfis Skattsins, svo sem nánar er rakið í kærunni.

Að því er varðar efnisatriði málsins er fyrst vikið að því að skorað hafi verið á kæranda að afhenda sundurliðun úr bókhaldi N ehf. á viðskiptakröfum í lok áranna 2016 til 2018 og veita ríkisskattstjóra upplýsingar um möguleg lán til hluthafa. Kærandi hafi hins vegar ekki aðgang að gögnum félagsins þar sem félagið sé gjaldþrota og sé honum ómögulegt að afhenda skattyfirvöldum sundurliðun á viðskiptakröfum úr bókhaldi þess. Telji kærandi sig hafa lagt fram skýringar sem lúti að endurgreiðslu kostnaðar sem kærandi hafi lagt út fyrir félagið og fengið endurgreiddan. Nemi fjárhæðin 14.973.073 kr. sem kærandi hafi lagt út fyrir N ehf. á árunum 2016 til 2020 og sé því ekki um að ræða ólögmæta úttekt kæranda úr félaginu. Sé ólögmætt af ríkisskattstjóra að samþykkja aðeins lítinn hluta af þeim kostnaði sem kærandi hafi lagt út fyrir með vísan til gagnaleysis og ófullnægjandi svara þar sem kæranda sé ómögulegt að nálgast gögnin.

Þá mótmæli kærandi útreikningi ríkisskattstjóra á fjárhæð meintrar úttektar en ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að meðalhófsreglu stjórnsýslu- og skattaréttar með því að áætla þá fjárhæð sem fallist sé á. Þyki kæranda rétt að taka fram að N ehf. hafi leigt skrifstofuaðstöðu að K og síðar í H. N ehf. hafi fyrst og fremst verið sprotafyrirtæki sem hafi staðið í þróun hugbúnaðar og fengist við ýmis verkefni fyrir fyrirtæki og stofnanir. Eru í kærunni talin upp dæmi um hugbúnað sem félagið hafi þróað. Þá hafi félagið þjónustað ýmis fyrirtæki. Þessu til viðbótar er í kærunni upptalning á ýmsum kostnaði sem félagið hafi orðið fyrir sem styðji skýringar kæranda um að ekki hafi verið um persónulegan kostnað hans að ræða. Í þessu sambandi er minnst á að mikið hafi verið um akstur vegna funda og kynninga á vegum félagsins. Þá hafi félagið leitað til erlendra forritara hérlendis á árinu 2017 sem hafi óskað eftir greiðslum í reiðufé. Ennfremur hafi félagið farið í breytingar á kaffistofu vinnustaðarins á K til þess að hægt væri að bjóða viðskiptavinum upp á kaffi þar. Þá hafi fundir verið haldnir á veitingastaðnum Apótek með M vegna vefpöntunarkerfis. Þar að auki er í kærunni talinn upp kostnaður vegna síma, nets, tæknibúnaðar, Dropbox vefhýsingar, verktaka og skrifstofu sem hafi verið nauðsynlegur vegna rekstrar félagsins. Þá hafi kostnaður vegna veitinga verið nauðsynlegur þar sem félagið hafi þurft að laða til sín samstarfsaðila og fjárfesta og hafi félagið því greitt fyrir veitingar á fundum. Loks sé kostnaður tengdur Byko og G vegna uppsetningar á skáp fyrir vefþjón.

Til stuðnings þrautaþrautavarakröfu um niðurfellingu álags er því haldið fram að kærandi hafi lagt sig fram um að skýra þann útlagða kostnað sem hann hafi fengið endurgreiddan frá N ehf. Sé það ekki sök kæranda að hann hafi verið sviptur aðgangi að bókhaldi félagsins og geti ekki lagt umbeðin gögn fram. Beri því að fella niður ákvarðað 25% álag á hækkun tekjuskattsstofns kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 12. júlí 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er vikið að athugasemdum kæranda um meint vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að kveða upp úrskurð í máli kæranda vegna kaupaukakerfis Skattsins og gerð grein fyrir því hvernig viðbótarlaun starfsmanna hafi verið ákveðin. Þá hafi slíkum viðbárum verið hafnað, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024 og úrskurð héraðsdóms Suðurlands í máli nr. S-523/2023. Í annan stað er vikið að viðbárum kæranda um að farið hafi verið á svig við meðalhófsreglu við meðferð málsins. Skilmerkilega sé farið yfir hvern og einn kostnaðarlið og tekin afstaða til frádráttarbærni hans miðað við skýringar kæranda. Ekki hafi verið farin sú leið að hafna öllum kröfum kæranda vegna skorts á gögnum heldur hafi verið litið til skýringa hans og meðalhófs gætt. Vegna kröfu kæranda um niðurfellingu álags er tekið fram að í ljósi svara skiptastjóra þrotabús N ehf. og Þjóðskjalasafns Íslands sé enn á huldu hvar bókhald félagsins sé raunverulega niðurkomið. Ætti kærandi sem eigandi og prókúruhafi að hafa fulla yfirsýn og geta lagt fram gögn eða staðfestingu á því hvar bókhaldið sé niðurkomið, sbr. 20. gr. bókhaldslaga nr. 145/1994. Kærandi og félagið teljist til tengdra aðila í skattalegu tilliti og hvíli skylda á kæranda til að varðveita bókhaldsgögn félagsins í samræmi við lög. Ætti hann því að geta lagt fram gögn sem sýni fram á meintan útlagðan kostnað hans í þágu þess.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. júlí 2024, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2023, að færa kæranda til tekna 3.985.701 kr. í skattframtali hans árið 2018 sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á þeim grundvelli að um væri að ræða óheimila lánveitingu N ehf. til kæranda á árinu 2017, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur en til vara að úrskurðurinn verði felldur úr gildi. Til þrautavara er gerð krafa um lækkun tekjufærslu og til þrautaþrautavara er þess krafist að ákvarðað álag verði fellt niður. Til stuðnings kröfum sínum færir kærandi bæði fram form- og efnisástæður.

Að því er varðar formhlið málsins er því í fyrsta lagi borið við af hálfu kæranda að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Vegna þessa skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.

Í annan stað byggir kærandi á því að brotið hafi verið gegn nokkrum helstu meginreglum stjórnsýsluréttar við meðferð málsins, þ.e.a.s. að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda, rökstuðningsreglu og rannsóknarskyldu. Í þessu sambandi er því borið við að kærandi hafi verið krafinn um gögn sem hann hafi ekki aðgang að sökum þess að N ehf. hafi verið úrskurðað gjaldþrota. Svo sem fram er komið aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga hjá skiptastjóra þrotabús N ehf. og Þjóðskjalasafni Íslands um hvar bókhald N ehf. gæti verið niður komið en leitin bar ekki árangur. Raunar upplýsti skiptastjóri þrotabús félagsins ríkisskattstjóra um það að hann hefði ekki fengið bókhald félagsins afhent þegar bú þess hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta. Verður ekki talið að neitt sé komið fram í málinu sem gefi tilefni til að draga þær upplýsingar skiptastjórans í efa. Í úrskurði ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir andmælum kæranda og athugasemdum á fyrri stigum málsins, en ekki verður annað séð en að kæranda hafi gefist kostur á að koma að athugasemdum á öllum stigum málsins. Þá eru rök færð fyrir því í úrskurðinum hvers vegna einstaka kostnaðarliðum í samantekt og yfirliti kæranda sé hafnað. Að framangreindu athuguðu verður ekki tekið undir með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki leitast við að upplýsa málið með fullnægjandi hætti eða að rannsókn embættisins hafi að öðru leyti verið ábótavant að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að það hafi staðið kæranda næst, í ljósi skýringa hans á greiðslunum, að gera nánari grein fyrir þeim og útgjöldum í þágu félagsins sem greiðslum þessum var ætlað að mæta, enda bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Verður ekki talið að neinir þeir annmarkar séu á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar. Er aðalkröfu kæranda um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra því hafnað. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Kærandi var eigandi og skráður fyrirsvarsmaður N ehf. á því tímabili sem málið varðar. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá er ljóst að fyrrgreind ákvæði um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda.

Athugun ríkisskattstjóra leiddi í ljós að kærandi hefði fengið greiðslur að fjárhæð 4.695.304 kr. frá N ehf. umfram framtalin laun. Eins og fram er komið ber kærandi því við að hann hafi greitt ýmsan kostnað félagsins og því hafi verið um endurgreiðslu á útlögðum kostnaði að ræða. Hefur kærandi í þessu sambandi lagt fram samantekt og yfirlit yfir greiðslur á greiðslukortum sínum sem hann kveður hafa verið í þágu félagsins, en gögn þessi bera með sér að kærandi hafi staðið straum af kostnaði sem nemur 2.283.791 kr. á debetkorti og 558.559 kr. á kreditkorti á árinu 2017, eða samtals 2.842.350 kr. Samkvæmt þessu hefur kærandi ekki gert grein fyrir greiðslum N ehf. til sín að fjárhæð 1.852.954 kr. nema með almennum hætti, en í kæru til yfirskattanefndar er í þessu sambandi greint frá umfangi starfsemi N ehf. og þeim verkefnum sem félagið hafði með höndum. Eins og áður greinir ber það undir kæranda að gera grein fyrir þeim kostnaði sem hann telur sig hafa greitt fyrir félagið. Þykja almennar skýringar kæranda um ýmsan kostnað sem fallið hafi til í starfseminni ekki geta orðið til þess að hnika við tekjufærslu greindrar fjárhæðar, þ.e. 1.852.954 kr., hjá kæranda, enda liggur ekkert fyrir um að kærandi hafi lagt út fyrir kostnaði sem þessu nemur og varpa skýringar kæranda engu frekara ljósi á greiðslur félagsins til hans að því er varðar þessa fjárhæð.

Hvað varðar hins vegar skýringar kæranda um greiðslur í þágu N ehf. er rétt að rekja að í úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á skýringar að öllu leyti að því er varðar liðina: „Akstur“ (49.330 kr.), „Fundur“ (56.924 kr.), „Kaffistofa“ (67.599 kr.), „Pósturinn“ (1.279 kr.), „Tölvubúnaður“ (85.437 kr.), „Lén“ (51.861 kr.), „Hugbúnaðarleyfi“ (13.462 kr.) og „Hýsing og vefþjónar“ (22.036 kr.). Þá féllst ríkisskattstjóri að hluta til á skýringar kæranda varðandi liðina: „Skrifstofa“ (81.299 kr. af 111.299 kr.), „Veitingar“ (141.547 kr. af 164.865 kr.) og „Tæknibúnaður/Skrifstofukostnaður“ (142.454 kr. af 174.907 kr.). Nam heildarfjárhæð þess kostnaðar sem ríkisskattstjóri féllst á samtals 753.603 kr. Tekið skal fram í þessu sambandi að á bls. 21 í úrskurðinum eru tilgreindir liðir sem ríkisskattstjóri féllst á með tilliti til fram kominna skýringa kæranda og eru taldir upp í þessu sambandi „Akstur“ (49.330 kr.), „Fundir“ (56.924 kr.), „Veitingar (fundir með fjárfestum)“ (50.980 kr.), „Byko“ (19.869 kr.), „G“ (78.113 kr.) og „Dropbox“ (11.345 kr.) og tilgreind samtals fjárhæðin 221.561 kr. Er þetta sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri dró frá tekjufærðri fjárhæð til viðbótar við þá fjárhæð sem ríkisskattstjóri hafði áður boðað kæranda að fallast á með boðunarbréfi. Ljóst er að einhver snurða hefur hlaupið á þráðinn í útreikningi ríkisskattstjóra, en fjárhæð þessara liða ætti að vera samtals 266.561 kr. í stað 221.561 kr. Lækkar tekjufærsla því um 45.000 kr. vegna greindrar samlagningarvillu í úrskurði ríkisskattstjóra.

Að því er önnur atriði varðar er rétt að geta þess að meðal kostnaðar undir liðnum „Tæknibúnaður/Skrifstofukostnaður“ sem ríkisskattstjóri féllst á var greiðsla til „G“ að fjárhæð 78.113 kr., en fram er komið af hálfu kæranda að kostnaður tengdur þessu félagi hafi verið vegna uppsetningar á skáp fyrir vefþjón. Undir liðnum „Skrifstofa“ var hins vegar einnig greiðsla merkt „G“ að fjárhæð 30.000 kr. sem ríkisskattstjóri hafnaði. Hvorki í úrskurði ríkisskattstjóra né í umsögn embættisins til yfirskattanefndar er rökstutt hvers vegna önnur greiðslan er samþykkt en hinni hafnað. Eins og atvikum er háttað þykja ekki rök til annars en að fallast á með kæranda að um kostnað í þágu N ehf. hafi verið að ræða. Lækkar tekjufærsla því um 30.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað vegna þessa liðar.

Með úrskurði sínum hafnaði ríkisskattstjóri skýringum kæranda að öllu leyti varðandi eftirfarandi liði: „Erl. Verktaki“ (620.350 kr.), „Framkvæmdir“ (33.456 kr.), „Net“ (35.761 kr.), „N“ (975.000 kr.), „Pósthólf“ (11.240 kr.), „Sími“ (12.720 kr.), „Tæknibúnaður“ (26.031 kr.), „Verktaki“ (32.500 kr.), „Verktakar“ (63.268 kr.) og „Fundir og ferðir“ (192.650 kr.). Þá hafnaði ríkisskattstjóri ennfremur skýringum kæranda um liðina: „Veitingar – Fundir“ (10.860 kr.), „Veitingar – Hádegismatur“ (7.843 kr.), „Veitingar – Hjá Jóa Fel“ (4.615 kr.), „Tæknibúnaður / Skrifstofukostnaður – Viss símafélagið“ (2.950 kr.) og „Tæknibúnaður / Skrifstofukostnaður – Tempra“ (29.503 kr.). Nam fjárhæð þeirra útgjalda sem ríkisskattstjóri hafnaði samkvæmt þessu samtals 2.088.747 kr. Rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir því að hafna greindum liðum er rakinn hér að framan í kafla II og vísast til þeirrar umfjöllunar, en útgangspunktur ríkisskattstjóra var sá að ekki hefði verið sýnt fram á að greiðslur þessar hefðu verið í þágu N ehf. Í kæru til yfirskattanefndar er sem fyrr segir einkum byggt á því að kærandi eigi erfitt með að skýra einstaka færslur þar sem hann hafi ekki aðgang að bókhaldi félagsins. Í kærunni eru þó skýringar á nokkrum liðum.

Í fyrsta lagi er því borið við varðandi liði sem merktir eru verktökum að félagið hafi leitað erlendra aðila hérlendis sem hafi óskað eftir því að fá greitt í reiðufé, en færslur að fjárhæð samtals 620.350 kr. séu vegna úttekta af greiðslukortum kæranda í reiðufé. Þá hafi greiðslur til verktaka verið mikilvægar til að skuldbinda félagið ekki um of með því að hafa fasta starfsmenn, en millifærslur til íslenskra verktaka hafi verið vegna grafískrar hönnunar. Vegna þessa skal tekið fram að engin gögn hafa komið fram um það hvaða verkum þessar greiðslur hafi átt að standa undir. Þá voru ekki gefnir út verktakamiðar á móttakendur greiðslnanna, en ríkisskattstjóri benti á að ekki yrði séð að móttakendur millifærslna hérlendis hefðu starfað sem verktakar á sviði N ehf. Ekkert hefur komið fram af hálfu kæranda sem gefur til efni til að hagga við þessari niðurstöðu. Samkvæmt þessu þykir ekki ástæða til að hrófla við tekjufærslu vegna þessara liða.

Í öðru lagi er liðurinn „Framkvæmdir“ skýrður með því að ráðist hafi verið í lagfæringar á kaffistofu N ehf. til að hægt væri að bjóða viðskiptavinum upp á kaffi. Samkvæmt framlögðu debetkortayfirliti er um að ræða greiðslu til Tengis ehf. að fjárhæð 26.956 kr. merkt „Eldhúsbreytingar“ og greiðslu til Sorpu bs. að fjárhæð 6.500 kr. merkt „Ruslaferð“. Ríkisskattstjóri hafnaði því að greiðslur samkvæmt þessum lið gætu talist í þágu N ehf. með því að aðeins væri hægt að draga frá rekstrarkostnað vegna viðhalds á húsnæði/eignum sem væru í eigu viðkomandi rekstraraðila, svo sem skilja verður forsendur ríkisskattstjóra um þennan lið á bls. 12 í hinum kærða úrskurði. Tók ríkisskattstjóri fram um þetta að samkvæmt eignaskrá ætti N ehf. ekki fasteign og því líklega um leiguhúsnæði að tefla. Hvað þetta varðar er ljóst að ríkisskattstjóri hefur þarna til viðmiðunar ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. nú reglugerð nr. 1300/2021, þar sem fjallað er um viðhald eigna sem notaðar eru við atvinnurekstur. Vegna þessarar ályktunar ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður endilega talið að bein tenging þurfi að vera milli þess að einhver tiltekinn aðili leggi út fyrir gjöldum félags og að þau gjöld séu frádráttarbær í rekstrinum. Þá verður ekki ráðið af skýringum kæranda og greiðslugögnum að hér sé að öllu leyti um að ræða kostnað vegna viðhalds eigna en hluti kostnaðar samkvæmt þessum lið virðist vera vegna förgunar sorps. Þykir því mega slá því föstu að rökstuðningi ríkisskattstjóra sé ábótavant um þetta atriði. Eins og atvikum er háttað þykir mega fallast á með kæranda að um sé að ræða kostnað N ehf.

Í þriðja lagi eru skýringar kæranda viðvíkjandi liðunum „Net“, „Pósthólf“, „Sími“ og „Tæknibúnaður“ þær að um sé að ræða kostnað í rekstri N ehf. Nauðsynlegt hafi verið að vera með góða nettengingu og síma. Þá hafi félagið verið með pósthólf en sama verð sé fyrir pósthólf þó fleiri lögaðilar deili því. Ennfremur hafi margvíslegur tæknibúnaður verið nauðsynlegur starfseminni. Hafnaði ríkisskattstjóri þessum færslum með því að líklegt væri að um ljósleiðaratengingu á heimili kæranda væri að ræða og persónulegan kostnað hans vegna síma þar sem færslan kæmi af debetkorti hans. Þá væri annað félag í eigu kæranda með skráð pósthólf og því ólíklegt að kostnaður vegna þessa tengdist rekstri N ehf. Loks væri móttakandi greiðslu sem merkt væri „Tæknibúnaður“ skemmtistaður í Reykjavík, en ekki hefði komið fram hvernig sú greiðsla tengdist tekjuöflun N ehf. Hvað þessa liði varðar eru skýringar kæranda á almennum nótum og bæta litlu við það sem fyrir liggur í málinu og áður hefur komið fram. Verður ekki af þeim ráðið að greiðslurnar tengist N ehf. sérstaklega og verður því ekki hróflað við tekjufærslu vegna þessara liða.

Í fjórða lagi snúa skýringar kæranda vegna liðanna „Veitingar - Fundir“, „Veitingar - Hádegismatur“ og „Veitingar - Hjá Jóa Fel“ að því að N ehf. hafi greitt fyrir veitingar á fundum með viðskiptavinum. Í úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á að kærandi hefði lagt út fyrir veitingum að fjárhæð samtals 141.547 kr. en hafnaði umræddum færslum að fjárhæð samtals 23.318 kr. með því að ekki hefði verið sýnt fram á að þær hefðu verið í þágu rekstrarins. Samkvæmt framlögðum yfirlitum greiðslukorta kæranda samanstendur hin síðarnefnda fjárhæð af mörgum smáum færslum í bakaríum og veitingastöðum sem bera fremur með sér að vera persónulegur kostnaður kæranda. Hefur kærandi í það minnsta ekki veitt neinar upplýsingar um tilefni funda og veitingakaupa vegna þessara útgjaldaliða. Að þessu athuguðu stendur tekjufærsla ríkisskattstjóra óhögguð um þessa liði.

Eftir standa þá liðirnir „N“, „Fundir og ferðir“, „Tæknibúnaður / Skrifstofukostnaður – Viss símafélagið“ og „Tæknibúnaður / Skrifstofukostnaður – Tempra“, en í úrskurðinum byggði ríkisskattstjóri á því varðandi fyrsta liðinn að þegar hefði verið tekið tillit til innborgunar samkvæmt honum við útleiðslu meintrar úttektar kæranda. Hvað annan liðinn varðaði byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki veitt neinar upplýsingar um fundi eða ferðir sem ferðkostnaður hefði átt að standa undir. Hvað hina liðina varðaði þá væri félagið að greiða af síma hjá símafyrirtækinu Nova og ekkert lægi fyrir um kostnað vegna Tempra. Í kæru eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir um þessa liði og engar skýringar færðar fram. Að þessu athuguðu þykir ekki tilefni til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra um greind útgjöld.

Samkvæmt framansögðu verður að byggja á því að kærandi hafi fengið samtals 3.877.245 kr. greiddar frá N ehf. á árinu 2017 umfram framtaldar launagreiðslur frá félaginu sem kærandi gerði ekki grein fyrir í skattskilum sínum. Telja verður að umræddar greiðslur N ehf. til kæranda hafi ekki verið lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, og að þær teljist að öllu leyti hafa verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. sömu laga. Eins og fram er komið var kærandi eini hluthafi N ehf., auk þess sem hann var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á umræddum tíma. Af því leiðir að greiðsla N ehf. til hans var ekki heimil að lögum sem lánveiting til hans, nema um hafi verið að ræða venjulegt viðskiptalán, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, en því er ekki haldið fram af hálfu kæranda. Samkvæmt þessu og að öðru leyti en því sem greinir um lækkanir hér að framan vegna einstakra liða verður ekki talið að tilefni sé til að hrófla við tekjufærslu ólögmætra lánveitinga til kæranda í skattframtali hans árið 2018. Er kröfum þess efnis því hafnað.

Af hálfu kæranda er þess til þrautaþrautavara krafist að 25% álag samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður. Að teknu tilliti til framangreindrar niðurstöðu málsins þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, að öðru leyti en því sem leiðir af lækkun tekjufærslu, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfum um niðurfellingu álags því hafnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði ákveðinn málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, verður að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. fyrrgreint ákvæði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2018 lækkar um 108.456 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.