Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, fimmtudaginn 5. desember, er tekið fyrir mál nr. 38/2024; kæra A og B, dags. 12. febrúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. febrúar 2024, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 7.088.671 kr. gjaldárið 2018, um 11.756.937 kr. gjaldárið 2019, um 4.006.556 kr. gjaldárið 2020, um 6.004.683 kr. gjaldárið 2021 og um 556.458 kr. gjaldárið 2022 og tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, B, um 564.475 kr. gjaldárið 2018, um 1.807.329 kr. gjaldárið 2019, um 506.637 kr. gjaldárið 2020, um 12.022.458 kr. gjaldárið 2021 og um 556.458 kr. gjaldárið 2022. Við þá hækkun skattstofna kærenda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum voru nánar tiltekið þær að í fyrsta lagi færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.949.608 kr. í skattframtali árið 2019, 3.499.919 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.446.847 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreið í eigu launagreiðanda hans, R ehf., á árunum 2018, 2019 og 2020. Í öðru lagi voru A færðar til tekna sem laun í skattframtali árið 2018 6.524.196 kr., sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna ætlaðrar óheimillar lánveitingar R ehf. til hans á árinu 2017. Í þriðja lagi færði ríkisskattstjóri A til tekna 8.000.000 kr. í skattframtali árið 2019 á þeim forsendum að um væri að ræða óheimila úthlutun úr R ehf. til hans, nánar tiltekið vegna ráðstafana með sumarhús að H. Í fjórða lagi færði ríkisskattstjóri kæranda, B, til tekna sem gjöf í skattframtali hennar árið 2021 7.464.770 kr. vegna kaupa hennar á sumarhúsinu af R ehf. á árinu 2020 á meintu undirverði, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 57. gr. sömu laga. Loks og í fimmta lagi er deilt um ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun tekna hjá hvoru kærenda um 564.474 kr. gjaldárið 2018, 1.807.329 kr. gjaldárið 2019, 506.637 kr. gjaldárið 2020, 4.557.836 kr. gjaldárið 2021 og 556.457 kr. gjaldárið 2022 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld R ehf. á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021, sem líta yrði á sem persónulegan kostnað kærenda, sem tekjur af hlutareign kæranda, B, í einkahlutfélaginu (dulinn arð), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og sem launatekjur kæranda, A, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Er um að ræða útgjöld af ýmsum toga, þar á meðal vegna ferðalaga, veitinga og kaupa á ýmsum húsmunum og búnaði, svo sem nánar greinir í kafla III hér síðar.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að 25% álag verði fellt niður, en til vara að álagið verði lækkað. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Samkvæmt gögnum málsins var kærandi, B, eigandi alls hlutafjár í R ehf. þau ár sem málið varðar og stjórnarmaður í félaginu. Kærandi, A, var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins og eini starfsmaður þess. Skráður tilgangur R ehf. er byggingastarfsemi, almenn verktaka og skyldur rekstur, svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Í bréfi R ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 27. október 2020, kom fram að félagið hefði með höndum byggingu íbúða.

Forsaga málsins er sú að með bréfi til R ehf., dags. 12. október 2020, óskaði ríkisskattstjóri eftir tilteknum upplýsingum og gögnum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu spurðist ríkisskattstjóri fyrir um afnot af bifreiðum í eigu félagsins á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018 og lagði fyrir félagið að láta embættinu í té sundurliðun á útistandandi eignfærðum kröfum í árslok 2014, 2015, 2016 og 2017. Þá fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um rekstrarlegan tilgang að baki kaupum R ehf. á fasteign að H á árinu 2018. Fyrirspurnarbréfinu var svarað með bréfi félagsins, dags. 27. október 2020, þar sem fram kom m.a. að bifreiðar félagsins hefðu verið í umráðum kærenda sjálfra og verið notaðar í starfsemi félagsins, þ.e. af undirverktökum. Þá kom fram að fasteign að H hefði verið keypt til lagfæringar og endursölu síðar.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til R ehf., dags. 5. nóvember 2020, 1. febrúar, 4. október og 7. desember 2021 og 8. febrúar og 17. mars 2023, og svarbréf félagsins, dags. 25. nóvember 2020, 5. febrúar, 22. nóvember og 15. desember 2021 og 4. og 5. mars og 14. apríl 2023, skoraði ríkisskattstjóri á R ehf. og kærendur með bréfi, dags. 8. júní 2023, að láta í té frekari skýringar í málinu, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeirri afstöðu sinni að svo virtist sem kærendur hefðu vantalið tekjur í skattframtölum sínum árin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, m.a. vegna vanframtalinna bifreiðahlunninda, óheimillar lánveitingar frá R ehf. og úttekta úr félaginu, m.a. vegna greiðslu þess á ýmsum persónulegum kostnaði kærenda sjálfra, svo sem nánar greindi. Væri kærendum og félaginu gefinn kostur á því að koma á framfæri sjónarmiðum sínum af því tilefni. Bréf þetta var ítrekað með bréfi, dags. 23. júní 2023, og var því síðan svarað með bréfi umboðsmanns kærenda og R ehf., dags. 15. september 2023, þar sem ályktunum ríkisskattstjóra var að mestu leyti mótmælt. Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 4. október 2023, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri hygðist gera á skattframtölum kærenda umrædd ár. Af hálfu kærenda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 1. nóvember 2023, og með úrskurði, dags. 14. desember 2023, hratt ríkisskattstjóri breytingum þessum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 til samræmis að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. desember 2023, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 4. október 2023, var gerð grein fyrir breytingum á skattskilum kærenda. Kom m.a. fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kærenda þau ár sem um ræðir vegna meintra vanframtalinna bifreiðahlunninda kæranda, A, óheimilla úttekta kærenda úr R ehf., gjafagerninga milli kærenda og félagsins og greiðslu félagsins á útgjöldum sem telja yrði að tilheyrðu kærendum persónulega. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli kærenda þess efnis að málshraðaregla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefði verið brotin við meðferð málsins, sbr. 1. mgr. 9. gr. þeirra laga, og benti á af því tilefni að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefði ekki verið litið svo á að tafir á meðferð máls leiddu til þess að skattskylda félli niður, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 61/2020. Þá vakti ríkisskattstjóri athygli á því að öll gögn málsins hefðu ekki legið fyrir á árinu 2020. Vegna tilvísunar kærenda til tímafrests til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að engar forsendur hefðu verið til þess að embættið gæti, án öflunar frekari gagna og upplýsinga, gert þær breytingar á skattskilum kærenda sem úrskurðurinn tæki til án þess að afla fyrst upplýsinga frá kærendum og félaginu. Teldi ríkisskattstjóri því 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um sex ára frest til endurákvörðunar eiga við í málinu.

Tekjufærsla bifreiðahlunninda hjá kæranda, A.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 14. desember 2023, sbr. og boðunarbréf, rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi, A, verið eini starfsmaður R ehf. á greindum árum og miðað við fram komnar upplýsingar félagsins um afnot þriggja bifreiða í eigu félagsins af gerðinni Toyota, þ.e. bifreiðanna S, J og K, hefðu bifreiðarnar verið í umráðum kæranda og nýttar af honum og undirverktökum R ehf. við framkvæmd verka á snærum félagsins. Þá hefðu þær skýringar verið veittar að ekki hefði verið sett bann við einkanotum bifreiðanna, en aðeins kærandi hefði nýtt sér þá heimild. Kærandi hefði ekki fært til tekna bifreiðahlunnindi vegna afnota af bifreiðunum að því undanskildu að í skattframtali sínu árið 2021 hefði kærandi tilfært bifreiðahlunnindi að fjárhæð 840.000 kr. Yrði ekki annað ráðið en kærandi hefði haft algert ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðum R ehf. í einstökum tilfellum án eftirlits. Með vísan til skattmatsreglna yrði ekki betur séð en að meta skyldi umráð hans yfir bifreiðum félagsins til tekna án tillits til notkunar á bifreiðunum og þá óháð því hvort hann hefði getað notað tvær bifreiðar samtímis. Væri það mat embættisins að reikna bæri kæranda til tekna full bifreiðahlunnindi vegna umráða yfir bifreiðunum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og yrði þá byggt á matsreglum þar um. Vísaði ríkisskattstjóri til dóma Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í máli nr. 356/1999 og 24. september 2015 í máli nr. 49/2015 ákvörðun sinni til stuðnings. Yrði tekjufærsla bifreiðahlunninda því 1.949.608 kr. í skattframtali árið 2019, 3.499.919 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.446.847 kr. í skattframtali árið 2021, svo sem gerð var nánari grein fyrir vegna hverrar bifreiðar um sig.

Tekjufærsla hjá kæranda, A, vegna óheimillar lánveitingar.

Með úrskurði ríkisskattstjóra voru kæranda, A, færðar til tekna í skattframtali árið 2018 sem launatekjur 6.524.196 kr. vegna meintrar óheimillar lánveitingar til kæranda frá R ehf. á árinu 2017, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu ríkisskattstjóra var í því sambandi vísað til upplýsinga frá R ehf. um eignfærðar viðskiptakröfur á hendur kæranda í árslok 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 sem bæru með sér að krafan hefði hækkað úr 6.982.019 kr. í árslok 2016 í 13.506.215 kr. í árslok 2017. Samkvæmt skýringum kæranda hefðu ýmsar ástæður legið að baki viðskiptakröfum félagsins á hendur honum, en ekki hefði þó verið gengið frá sérstökum lánasamningi eða sett skilyrði um endurgreiðslu eða vaxtaskilmála. Að sama skapi hefði ekki verið gerður lánasamningur vegna lánveitinga kæranda til félagsins í gegnum tíðina. Ríkisskattstjóri tók fram að óheimilar lánveitingar einkahlutafélags til maka hluthafa, sem jafnframt væri starfsmaður félagsins, teldust til skattskyldra launatekna hjá makanum, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af greindu yfirliti yfir eignfærðar kröfur félagsins á hendur kæranda í lok áranna 2014-2019 þættu allar líkur benda til þess að félagið hefði veitt kæranda lán að fjárhæð 6.524.196 kr. á árinu 2017 sem ekki yrði betur séð en að óheimilt hefði verið að veita honum, sbr. ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem bann væri lagt við slíkum lánveitingum einkahlutafélaga. Í ljósi starfssambands kæranda og R ehf. bæri að fara með lánið sem skattskyld laun hjá kæranda, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Tekjufærsla hjá kæranda, A, vegna úttektar úr R ehf. á árinu 2018.

Ríkisskattstjóri færði kæranda, A, til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtali árið 2019 úthlutun fjármuna úr R ehf. að fjárhæð 8.000.000 kr., sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Vísaði ríkisskattstjóri til skýringa í bréfi félagsins, dags. 25. nóvember 2020, þess efnis að kaupverð lóðar að H hefði verið fært of hátt í bókum R ehf. eða með 13.555.753 kr. í stað 5.500.000 kr. og að tvær færslur að fjárhæð 6.700.000 kr. og 1.300.000 kr. tengdust ekki endurbótum á eigninni heldur ættu að koma til hækkunar á úttekt kæranda úr félaginu. Tók ríkisskattstjóri fram að að persónuleg útgjöld hluthafa, sem gjald- eða eignfærð hefðu verið í skattskilum einkahlutafélags, gætu talist tekjur af hlutareign (dulinn arður) í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Afhending verðmæta frá einkahlutafélagi til aðila sem ekki tengdist félaginu beinum eignarböndum teldist vera skattskyld hjá viðtakanda sem örlætisgerningur sem farið yrði með sem skattskylda gjöf samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða sem skattskyld laun, sbr. 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar ef viðkomandi væri starfsmaður félags. Þótt ákvæði 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, tæki ekki til kæranda, A, í ljósi þess að hann hefði ekki verið beinn hluthafi félagsins, gilti allt að einu sú meginregla að til skattskyldra tekna teldust hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnuðust og metin yrðu til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan tekjurnar stöfuðu eða í hvaða formi þær væru, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að kæranda hefði verið úthlutað af fjármunum R ehf. í krafti tengsla sinna við félagið og þær greiðslur verið eignfærðar í skattskilum undir þeim formerkjum að tengjast H. Bæri því að fara með þessa úthlutun sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í skattframtali kæranda árið 2019 í ljósi þess að hann hefði verið starfsmaður félagsins.

Tekjufærsla hjá kæranda, B, vegna kaupa á H af R ehf. á meintu undirverði.

Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda, B, til skattskyldra tekna 7.464.770 kr. í skattframtali árið 2021 vegna kaupa kæranda á sumarhúsinu að H af R ehf. á meintu undirverði á árinu 2020. Leit ríkisskattstjóri svo á að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um viðskiptin þannig að mismun kaupverðs 9.500.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 16.964.770 kr. til samræmis við eignfært kaupverð sumarhússins í bókum R ehf. í árslok 2020. Fjárhæð þessa mismunar taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem óheimila úthlutun verðmæta úr félaginu til kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem gjöf í hendi hennar samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Fram kom í úrskurðinum að um væri að ræða sölu á 6.883,7 fm landi og sumarhúsi í byggingu. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum virtist eignfært kaupverð H í bókum og skattskilum félagsins (með eignfærðum endurbótum) hafa numið 16.909.017 kr. í lok árs 2020. Skráð fasteignamat eignarinnar næmi 2.480.000 kr. þann 31. desember 2019 á matsstigi 1 og 24.000.000 kr. þann 13. janúar 2020 á matsstigi 4, þremur dögum eftir kaupdag samkvæmt afsali útgefnu 31. desember 2020.

Ríkisskattstjóri rakti þær skýringar kæranda að talið hefði verið að raunvirði hússins að H, miðað við kaup félagsins á lóð eignarinnar og framlagi þess til byggingar hennar, væri 9.500.000 kr. Þá hefði kærandi, A, innt af hendi vinnu við byggingu hússins frá því snemma árs 2019 á kostnað þeirra hjóna. Staðið hefði á útgáfu afsals til félagsins vegna lóðarinnar og því ekki verið hægt að ganga frá kaupunum með formlegum hætti. Kærendur hefðu svo drifið í að gera kaupsamning við félagið um eignina á árinu 2020 eftir athugasemdir frá bókara félagsins. Ríkisskattstjóri tók fram að frekari rökstuðningur eða gögn hefðu ekki verið lögð fram verðmatinu til stuðnings. Í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að þegar matsverð fasteignar væri ákveðið skyldi miðað við fasteignamat eignar nema áreiðanleg gögn veittu rökstutt tilefni til að víkja frá slíkri viðmiðun, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 411/2004 og 40/2018. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að rök hnigu til þess að kæranda, B, hefði verið kleift að eiga viðskipti með fasteignina á verði sem telja yrði óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda hefði þannig að lágmarki borið að greiða félaginu kaupverð sem næmi eignfærðu kaupverði hússins, þ.e. vegna kaupa á lóð og byggingu sumarhússins eða að fjárhæð 16.964.770 kr. Þá yrði að telja í ljósi náinna tengsla kæranda við félagið og byggingu sumarhússins að henni hefði mátt vera ljóst að húsið væri komið á það stig að fasteignamat þess færi hækkandi, en byggingastig eignarinnar hefði legið fyrir í byrjun desember 2019 áður en kaupsamningur lá fyrir. Með hliðsjón af þessu yrði að mati ríkisskattstjóra að telja að eðlilegt verð í viðskiptum með fasteignina hefði með réttu átt að vera á bilinu 16.964.770 kr. til 24.000.000 kr. Samkvæmt kaupsamningi hefði kaupverð hússins numið 9.500.000 kr. og virtist verð þess í höndum kæranda því að lágmarki hafa verið 7.464.770 kr. (16.964.770-9.500.000) of lágt. Raunar þætti mega færa rök fyrir því að verð eignarinnar hefði átt að nema 24.000.000 kr. til samræmis við fasteignamat 13. janúar 2020.

Tekjufærsla hjá kærendum vegna meintra persónulegra útgjalda.

Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna 1.128.949 kr. í skattframtali árið 2018, 3.614.658 kr. í skattframtali árið 2019, 1.013.274 kr. í skattframtali árið 2020, 9.115.672 kr. í skattframtali árið 2021 og 1.112.915 kr. í skattframtali árið 2022 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld R ehf., sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kærenda, sem tekjur kærenda af hlutareign í einkahlutafélaginu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem gjafir hjá kæranda, B, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, og sem launatekjur hjá kæranda, A, sbr. 1. tölul. A-liðar sömu greinar, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga þessara. Skipti ríkisskattstjóri útgjöldum þessum jafnt milli kærenda við tekjufærslu sem nam þannig 564.474 kr. gjaldárið 2018, 1.807.329 kr. gjaldárið 2019, 506.637 kr. gjaldárið 2020, 4.557.836 kr. gjaldárið 2021 og 556.457 kr. gjaldárið 2022 í tilviki hvors um sig. Fram kom í úrskurðinum að umrædd útgjöld hefðu verið færð á ýmsa reikningslykla í bókhaldi R ehf., svo sem nánar var reifað.

Vegna þessa þáttar málsins rakti ríkisskattstjóri viðeigandi ákvæði laga nr. 138/1994 og tók framað persónuleg útgjöld hluthafa, sem gjaldfærð hefðu verið eða eignfærð í skattskilum einkahlutafélags, gætu talist vera tekjur af hlutareign (dulinn arður) í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá væri litið svo á að persónuleg útgjöld starfsmanns félags, sem ekki væri hluthafi þess, sem færð hefðu verið til gjalda í rekstri félagsins væru skattskyld hjá starfsmanni sem launatekjur á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá vísaði ríkisskattstjóri almennt til þess að með því að kærendur hefði aðeins látið í té almennar skýringar sem ekki hefðu verið studdar neinum gögnum þætti ekki vera tilefni til annars en að líta svo á að þeir kostnaðarliðir sem um ræðir hefðu verið persónuleg útgjöld kærenda sem færð hefðu verið til gjalda í rekstri R ehf. umrædd ár.

Af hálfu kærenda er komið fram að vegna starfsemi R ehf., sem sé fólgin í byggingu og sölu fasteigna, falli til ýmiss kostnaður í rekstrinum sem tengist sölu íbúða, uppihaldi starfsfólks eða verktaka, ferðalögum, kaupum á húsbúnaði o.fl. Sé því um að ræða aðkeypta þjónustu þriðja aðila sem selt hafi félaginu þjónustu í tengslum við verkefni þess.

Rétt er að gera nokkru nánari grein fyrir einstökum útgjöldum sem fjallað er um í úrskurði ríkisskattstjóra og verður fylgt tilhögun sem viðhöfð er í úrskurði ríkisskattstjóra og í kæru til yfirskattanefndar. Um útgjöld að fjárhæð 369.658 kr. rekstrarárið 2017 og að fjárhæð 5.602.384 kr. rekstrarárið 2020, sem færð hefðu verið til gjalda undir reikningslykli „verktrygging“ í bókum R ehf., kom fram í úrskurðinum að um væri að ræða kaup á ýmsum húsbúnaði, svo sem dýnum, sófa o.fl., og útgjöld sem tengdust sumarhúsinu að H. Útgjöld að fjárhæð 148.252 kr. rekstrarárið 2017, 318.228 kr. rekstrarárið 2018, 369.150 kr. rekstrarárið 2019, 63.352 kr. rekstrarárið 2020 og 122.975 kr. rekstrarárið 2021 („kaffikostnaður“) væru vegna kaupa á áfengi og veitingum á ýmsum veitingastöðum. Kostnaður að fjárhæð 251.371 kr. rekstrarárið 2017, 90.759 kr. rekstrarárið 2018 og 106.870 kr. rekstrarárið 2020 („vinnufatnaður“) væri vegna kaupa á ýmsum hversdags- og útivistarfatnaði sem ekki yrði séð að tengdist rekstri R ehf. Útgjöld að fjárhæð samtals 108.964 kr. rekstrarárið 2017, 1.441.598 kr. rekstrarárið 2018 og 5.600 kr. rekstrarárið 2019 („ferðakostnaður“) vegna ferðalaga, hótelgistinga og veitinga gætu ekki talist til rekstrarkostnaðar félagsins, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda lægi ekkert fyrir um að hverjum kostnaðurinn hefði beinst og hverjir hefðu notið, sbr. ákvæði d- og e-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Kostnaður að fjárhæð 1.189.472 kr. rekstrarárið 2018, 2.092.184 kr. rekstrarárið 2019 og 222.324 kr. rekstrarárið 2020 („vörukaup“) væri vegna kaupa á húsbúnaði sem ekki yrði séð að tengdist rekstri og væri að hluta vegna H. Þá væri um að ræða kostnað að fjárhæð 160.160 kr. rekstrarárið 2018 („annar starfsmannakostnaður“) vegna kaupa á gleraugum, þ.e. persónuleg útgjöld kærenda. Kostnaður 343.249 kr. rekstrarárið 2018, 105.420 kr. rekstrarárið 2020 og 53.250 kr. rekstrarárið 2021 („viðhald húsnæðis“) virtist til kominn vegna kaupa á hefðbundnum húsbúnaði samkvæmt reikningum frá m.a. Ikea, Tekk og Epal og teldist því dæmigerður heimiliskostnaður. Þá hefði verið færður til gjalda kostnaður að fjárhæð 71.192 kr. rekstrarárið 2018 og 38.808 kr. rekstrarárið 2019 („bækur og blöð“) vegna sjónvarpsáskrifta. Rekstrarárið 2019 væri um að tefla útgjöld að fjárhæð 50.000 kr. („gjafir og styrkir“) vegna vörukaupa í versluninni Leonard og útgjöld að fjárhæð 33.954 kr. („Rúmfatalagerinn“) vegna vörukaupa í Rúmfatalagernum. Útgjöld að fjárhæð 666.000 kr. rekstrarárið 2020 og 79.000 kr. rekstrarárið 2021 („árshátíð o.fl.“) væru vegna annars vegar kaupa á smáréttahlaðborði hjá Gastronomy og kaupa á hálsmeni. Hefðu ekki komið fram skýringar á tengslum þeirra útgjalda við rekstur R ehf. og yrði að leggja til grundvallar að um væri að ræða kostnað vegna eigin veisluhalda kærenda og gjafa sem ekki tengdust rekstri. Gjaldfærður rafmagnskostnaður vegna H næmi 86.157 kr. rekstrarárið 2020 og 35.360 kr. rekstrarárið 2021 („rafmagn“) og gjaldfærður kostnaður vegna hitaveitu á sama stað næmi 50.706 kr. rekstrarárið 2020 („hiti“). Kostnaður 204.959 kr. rekstrarárið 2020 og 210.015 kr. rekstrarárið 2021 („sími“) væri vegna sjónvarpsáskrifta, þ.e. kaupa á heimilispakka Símans. Að endingu væri um að ræða gjaldfærð útgjöld 339.285 kr. vegna fasteignagjalda rekstrarárið 2021 sem engar skýringar hefðu komið fram á.

Í samantekt ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði kom fram að rök virtust hníga til þess að gjaldfærð hefðu verið ýmis útgjöld í rekstri félagsins á rekstrarárunum 2017 til 2021 sem virtust hafa tilheyrt kærendum persónulega, eða alls að fjárhæð 1.128.949 kr. á árinu 2017, 3.614.658 kr. á árinu 2018, 1.013.274 kr. á árinu 2019, 9.115.672 kr. á árinu 2020 og 1.112.915 kr. á árinu 2021. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærendum hefði verið úthlutað af fjármunum félagins R ehf. á árunum 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 í krafti tengsla þeirra við félagið. Þá væri það mat ríkisskattstjóra að um óheimilaðar úthlutanir verðmæta hefði verið að ræða til hluthafa félagsins, B, á grundvelli 73. gr. laga nr. 138/1994, sem ekki var getið í skattskilum hennar, og sem skattskyldar væru sem tekjur í formi gjafa á grundvelli 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem hún hefði ekki verið starfsmaður félagsins. Þá hefði kæranda, A, sem starfsmanni félagsins einnig verið úthlutað af fjármunum félagsins, sem ekki væri getið i skattskilum hans, og sem telja bæri honum til tekna sem laun á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2024. Í upphafi kærunnar er því m.a. mótmælt að embætti ríkisskattstjóra fjalli um málefni lögaðilans R ehf. bæði í fyrirspurnarbréfum og bréfi um fyrirhugun um breytingar á skattstofnum. Ljóst sé að R ehf. sé sjálfstæður skattaðili og sé t.d. ekki í dreifðu eignarhaldi en kærandi, B, sé eini eigandi þess sem réttlæti ekki að málefnum félagsins og eiganda þess eða framkvæmdastjóra sé skeytt saman. Í kærunni er því haldið fram að ekki hafi verið heimild til endurákvörðunar með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 veiti skattyfirvöldum heimild til þess að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. sömu laga allt að sex árum aftur í tímann eða fyrir síðustu sex ár á undan því ári sem endurákvörðunin fer fram. Þetta eigi þó ekki við ef skattaðili hafi látið fullnægjandi upplýsingar í té með framtali sínu eða fylgigögnum þess sem hægt hafi verið að byggja rétta álagningu á. Í þeim tilvikum sé heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar takmörkuð við síðustu tvö ár fyrir endurákvörðun, samkvæmt 2. gr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi er lögð áhersla á að það hafi liðið 14 mánuðir frá síðasta erindi ríkisskattstjóra þangað til embættið sendi aftur frá sér erindi í byrjun þessa árs. Kærendur hafi verið búnir að upplýsa embætti ríkisskattstjóra um þau atriði sem embættið hafi spurt um í fyrri fyrirspurnum sínum og hafi haft réttmætar væntingar til þess að búið væri að svara fyrirspurnum embættisins og málinu væri þar með lokið. Það verði að teljast brot á málshraðareglu að málið sé búið að vera í þrjú ár í vinnslu hjá embættinu án þess að viðhlítandi skýringar séu fyrir því. Jafnframt er í kæru vísað til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um að stjórnvöld skuli gæta þess að fara ekki strangar í sakirnar en nauðsyn beri til. Ljóst sé að það muni raska mjög fjárhagslegum hagsmunum kærenda, sem séu ellilífeyrisþegar, sú ákvörðun ríkisskattstjóra að halda áfram með málið á grundvelli sömu upplýsinga og gagna og lágu fyrir árið 2020 með upphaflegu fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kærenda. Með vísan til meðalhófsreglu hafi ríkisskattstjóra ekki verið stætt að halda áfram með málið.

Um sölu á fasteigninni að H er byggt á því í kæru að ekki hafi verið um málamyndagerning að ræða í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í málinu liggi fyrir skýringar varðandi greind viðskipti frá fyrrverandi umboðsmanni kærenda. Ljóst megi vera af þeim upplýsingum að eðlileg viðskiptaleg sjónarmið hafi legið að baki viðskiptunum. Ekkert í málinu bendi til þess að málsaðilar hafi enga fjárhagslega hagsmuni af því að láta kaupsamning milli félagsins og eiganda þess líta þannig út að um málamyndagerning hafi verið að ræða, enda alvarlegt ef svo væri. Þegar litið sé til skilgreininga fræðimanna á hugtakinu „málamyndagerningur“ megi með engu móti sjá að sá kaupsamningur sem hafi verið gerður milli aðila falli undir hugtakið. Í fyrsta lagi sé með engu móti hægt að segja að bæði félagið og kærendur hafi verið samhuga um að leggja aðra merkingu í samninginn heldur en hann hafi borið með sér. Í öðru lagi sé með engu móti hægt að segja að kaupsamningurinn hafi ekki haft tilætluð réttaráhrif. Samkvæmt þessu hafi ríkisskattstjóri ekki með neinu móti sýnt fram á að um málamyndagerning hafi verið að ræða í málinu. Skattyfirvöld hafi ávallt haft sönnunarbyrðina fyrir því að heimilt sé að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem raunveruleikareglu og að öll skilyrði ákvæðisins séu uppfyllt. Jafnframt hafi ríkisskattstjóri ekki með neinu móti sýnt fram á að kjör kaupsamningsins hafi að einhverju leyti verið óvenjuleg eða óeðlileg, enda liggi fyrir skýringar fyrir umræddum viðskiptum sem ríkisskattstjóra hafi ekki tekist að hrekja. Þessu til stuðnings sé vísað m.a. til dóms Hæstaréttar frá 20. apríl 2005 í máli íslenska ríkisins gegn Andvaraútgerðinni sf. Að lokum ítreki kærendur að út frá framsetningu ríkisskattstjóra í fyrirhugun sinni hafi kærendur með engu móti getað áttað sig á því hvort í raun væri byggt á því að um málamyndagerning (pro forma) hafi verið að ræða eða hvort byggt væri á því að óvenjulegur samningur hafi verið gerður í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Að mati kærenda megi því sjá að eingöngu rekstrarleg og viðskiptaleg sjónarmið hafi legið að baki umræddum samningi. Því sé þannig alfarið hafnað sem röngu hjá ríkisskattstjóra að um einhvers konar málamyndagerning hafi verið að ræða, enda liggi jafnframt ekki ljóst fyrir hvort ríkisskattstjóri sé í raun að byggja á að um málamyndagerning sé að ræða eða óvenjuleg skipti í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé öllum málatilbúnaði hafnað af hendi embættis ríkisskattstjóra hvað varði þessa sölu og yfirfærslu.

Hvað varði bifreiðahlunnindi, eignfærðar viðskiptakröfur og eignfærða úttekt vísa kærendur sérstaklega til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og reglna um málshraða og réttmætar væntingar kærenda í málinu. Um persónulegan kostnað kærenda og gjaldfærðan rekstrarkostnað er ítrekað að tilgangur með rekstri félagsins R ehf. sé meðal annars að byggja og jafnvel selja fasteignir í víðum skilningi. Það að kostnaður sem falli til við sölu, uppihald starfsfólks eða verktaka, ferðalög og kaup t.d. á húsbúnaði o.fl., sé ekki sjálfkrafa persónulegur kostnaður framkvæmdastjóra eða eiganda félagsins. Megi sem dæmi nefna að fyrir félagið hafi unnið verktakar, enda ljóst að það hafi þurft að kaupa vinnu frá þriðja aðila við þær framkvæmdir sem hafi verið í gangi hjá félaginu. Þessir aðilar hafi verið að þjónusta félagið í þeim verkefnum sem félagið hafi haft með höndum og samhliða því hafi framkvæmdastjóri félagsins þurft að leggja út í kostnað vegna t.d. risnu og annað því tengdu. Er bent á að eðli málsins samkvæmt sé ekki hægt að afla tekna fyrir félagið án þess að farið sé út í kostnað vegna þess.

V.

Með bréfi, dags. 3. apríl 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2024, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru reifuð sjónarmið sem skilja má þannig að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kærenda eru raktar í kafla I hér að framan. Eins og þar greinir lutu breytingarnar að tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda, A, árin 2019, 2020 og 2021 vegna meintra ótakmarkaðra umráða hans yfir bifreiðum í eigu R ehf. umrædd ár, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá lutu breytingar ríkisskattstjóra að tekjufærslu launatekna í skattskilum A árið 2018 vegna meintrar óheimillar lánveitingar R ehf. til hans á árinu 2017 og tekjufærslu meintrar óheimillar úttektar hans úr félaginu á árinu 2018, en um skattskyldu tekna í þessu efni vísaði ríkisskattstjóri til 1. og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðar kæranda, B, ákvarðaði ríkisskattstjóri henni tekjuviðbót í skattframtali árið 2021 á þeim forsendum að hún hefði keypt sumarhús að H af R ehf. á árinu 2020 á óeðlilega lágu verði, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og að af þeim sökum bæri að telja kæranda til tekna mismun kaupverðs og matsverðs hússins. Um skattskyldu teknanna skírskotaði ríkisskattstjóri til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Loks leit ríkisskattstjóri svo á að tiltekin útgjöld R ehf. rekstrarárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021, sem færð voru til gjalda í bókhaldi og skattskilum félagsins, tilheyrðu kærendum persónulega. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri þessi útgjöld sem tekjur kærenda, nánar tiltekið sem tekjur kæranda, B, af hlutareign í félaginu (dulinn arð) samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri hjá henni sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, og sem launatekjur kæranda, A, vegna starfa hans í þágu félagsins. Skipti ríkisskattstjóri umræddum útgjöldum jafnt til tekna hjá kærendum á þeim lagagrundvelli sem fyrr greinir. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda árin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sem af breytingunum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Hvað formhlið málsins varðar er byggt á því í kæru að ákvæði um tveggja ára tímafrest til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið breytingum ríkisskattstjóra í vegi og að bæði málshraða- og meðalhófsregla stjórnsýsluréttar, sbr. 9. gr. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hafi verið brotnar við meðferð málsins. Að því er snertir efnishlið málsins er í kæru sérstaklega fjallað um breytingu ríkisskattstjóra vegna viðskipta kæranda, B, með sumarhúsið að H og forsendur embættisins í því efni. Að öðru leyti en að framan greinir er í kærunni að mestu leyti vísað til sjónarmiða og röksemda sem fram komu af hálfu kærenda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Rétt þykir að víkja fyrst að athugasemdum kærenda varðandi tímafresti.

Um tímafrest til endurákvörðunar.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er því haldið fram að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða skattstofna kærenda vegna gjaldáranna 2017 og 2018 á grundvelli 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þar sem allar upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtölum kærenda.

Samkvæmt fyrrgreindu ákvæði er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið allnokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málunum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í málinu nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári er endurákvörðun fer fram.

Eins og fram er komið lutu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda þau ár sem málið tekur til að tekjufærslu meintra óheimilla úthlutana og lánveitinga frá R ehf., tekjufærslu bifreiðahlunninda og ákvörðun tekjuviðbótar vegna kaupa sumarhúss af einkahlutafélaginu á óeðlilega lágu verði, sbr. m.a. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 57. gr. sömu laga. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri aflaði margvíslegra upplýsinga og gagna frá R ehf. og kærendum vegna meðferðar málsins, þar með talið gagna úr bókhaldi einkahlutafélagsins, svo sem rakið er í kafla II hér að framan. Laut sú gagnaöflun m.a. að því að upplýsa um tengsl einstakra útgjalda R ehf. við tekjuöflun félagsins á tímabilinu og tilhögun afnota kæranda, A, af bifreiðum í eigu félagsins. Þykir því einsýnt að kærendur létu ekki í té með skattframtölum sínum eða fylgigögnum þeirra fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Þannig verður ekki talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, eingöngu á grundvelli skattframtals kærenda árið 2021 og fylgigagna þess, og án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2021 hvort kaupverð sumarhússins að H væri óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Var þvert á móti óhjákvæmilegt að leita nánari skýringa kærenda á viðskiptunum og ákvörðun söluverðs. Vegna athugasemda í kæru skal áréttað að endurákvörðun ríkisskattstjóra tók ekki til tekjuársins 2016 (gjaldársins 2017) heldur tekjuársins 2017 og yngri ára, sbr. hér að framan. Var endurákvörðunin því að öllu leyti innan sex ára frests samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta. Með vísan til þessa og þar sem gætt hefur verið ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Um málshraða og meðferð málsins að öðru leyti.

Af hálfu kærenda er því borið við að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meðalhófsreglu 12. gr. sömu laga. Svo sem rakið er í kafla II hér að framan hófst málið með bréfi ríkisskattstjóra til R ehf., dags. 12. október 2020. Þá áttu sér stað bréfaskipti milli ríkisskattstjóra, R ehf. og kærenda og var síðasta svarbréf R ehf. og kæranda, A, við fyrirspurn ríkisskattstjóra dagsett 15. desember 2021. Það næsta sem gerist er að ríkisskattstjóri leggur fyrir R ehf. með bréfi, dags. 8. febrúar 2023, að láta í té skýringar og eftir atvikum gögn, eða um 14 mánuðum eftir síðasta fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra. Var kærendum síðan tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda 4. október 2023 og úrskurður í málinu kveðinn upp 14. desember sama ár. Skýringar hafa ekki komið fram af hálfu ríkisskattstjóra á nefndum töfum og ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi tilkynnt kærendum um tafir á afgreiðslu málsins á neinu stigi. Að framangreindu virtu verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra er brotið hafi í bága við fyrrgreinda málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Til þess er að líta í málinu að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi sérstaklega vísa til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar í málinu nr. 424/2004, sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Þá er til þess að líta að athugun ríkisskattstjóra á skattskilum kærenda var umfangsmikil. Að þessu athuguðu getur greindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun. Þá er ekkert fram komið í málinu sem gefur tilefni til þess að ætla að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. laga nr. 37/1993 við meðferð málsins.

Í viðbótarathugasemdum kærenda við umsögn ríkisskattstjóra, sbr. það sem fram kemur í kafla V hér að framan, eru reifuð sjónarmið sem skilja má þannig að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kærenda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu málsins. Vegna þessa skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í málinu nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það hafi komið fram sem gefi tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kærenda. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Um tekjufærslu bifreiðahlunninda hjá kæranda, A.

Með hinum kærða úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi fjárhæð 1.949.608 kr. í skattframtali árið 2019, 3.499.919 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.446.847 í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðum í eigu R ehf. á árunum 2018, 2019 og 2020. Kærandi var á þessum árum framkvæmdastjóri félagsins og eini starfsmaður þess, en allt hlutafé félagsins var í eigu kæranda, B. Þá kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra að R ehf. hafi verið skráð eigandi nokkurra bifreiða umrædd ár, þar með talið bifreiðarinnar S af gerðinni Toyota Land Cruiser, bifreiðarinnar J af sömu gerð og bifreiðarinnar K af gerðinni Toyota C-HR. Fyrstnefnda bifreiðin hafi verið keypt 4. maí 2018 og seld 16. júní 2020, bifreiðin K hafi verið keypt 22. nóvember 2018 og seld 26. október 2020 og bifreiðin J hafi verið keypt 15. júlí 2020 og seld 18. janúar 2021. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði haft ótakmörkuð umráð yfir bifreiðunum þremur á því tímabili sem um ræðir, sbr. reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020. Í úrskurði ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir útreikningi hlunninda vegna hverrar bifreiðar fyrir sig og tóku fjárhæðir mið af tilgreindu kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt reglum skattmats miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða, sbr. ákvæði um mat bifreiðahlunninda í skattmötunum. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum árin 2019 og 2020, en í skattframtali sínu árið 2021 færði kærandi til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 840.000 kr.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Í kafla II hér að framan er gerð nánari grein fyrir upplýsingaöflun ríkisskattstjóra í tengslum við umráð og notkun nefndra bifreiða í eigu R ehf., sbr. bréf, dags. 12. október og 5. nóvember 2020. Í svarbréfi R ehf., dags. 27. október 2020, kom fram að kærandi hefði haft umráð bifreiðanna sem notaðar hefðu verið í rekstri félagsins, m.a. af undirverktökum vegna byggingar raðhúsa. Í bréfi félagsins, dags. 25. nóvember 2020, kom fram að ekki væri unnt að tilgreina einstaka undirverktaka í því sambandi, en þeir hefðu haft aðgang að bifreiðunum og kærandi haft umsjón yfir þeim. Í bréfi kærenda og félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 15. september 2023, var vísað til fyrri skýringa og bent á að kærandi hefði tæplega haft nema eina bifreið félagsins til afnota hverju sinni. Á seinni stigum hefur kærandi ítrekað áður fram komnar skýringar og röksemdir og telur að ekki fái staðist að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við að hann hafi haft full og ótakmörkuð umráð tveggja bifreiða á sama tíma.

Ekki er ástæða til að draga í efa skýringar kæranda á notkun bifreiðanna á vinnutíma vegna rekstrarþarfa R ehf. Það breytir því þó ekki að ljóst má vera og er raunar óumdeilt að kærandi hafði bifreiðarnar til afnota utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Miðað við skýringar kæranda um þau afnot verður jafnframt að ganga út frá því að umráð hans yfir þessum bifreiðum hafi verið með sama hætti. Ekkert hefur komið fram um það að kærandi hafi verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðum félagsins utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilvikum, sbr. m.a. bréf félagsins, dags. 27. október 2020, þar sem greindi frá því að ekkert bann hefði verið við einkanotum þeirra. Samkvæmt þessu og atvikum að öðru leyti, þar á meðal með hliðsjón af stöðu kæranda hjá félaginu, verður að líta svo á að kærandi hafi haft bifreiðarnar til fullra og ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna, sbr. ákvæði matsreglnanna um að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Eins og kemur fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006 er ekkert sem mælir á móti því að sami starfsmaður geti í almennum skilningi talist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Var það raunar niðurstaðan í úrskurði þessum að hlutaðeigandi skattaðili hefði haft umráð tveggja bifreiða launagreiðanda síns. Hins vegar var talið að skattstjóri hefði ekki fært rök að niðurstöðu sinni um fjárhæð bifreiðahlunninda skattaðilans við þessar aðstæður. Í því sambandi var í úrskurðinum m.a. vísað til þess að skattmatsreglur vegna þeirra tekjuára sem úrskurðurinn tók til, sem voru tekjuárin 2003 og 2004, létu því með öllu ósvarað hversu með skyldi fara í þeim efnum þegar um væri að ræða umráð fleiri en einnar bifreiðar. Á þessu varð sú breyting með skattmatsreglum fjármálaráðherra vegna tekjuársins 2007, sbr. reglur nr. 1110/2006 í B-deild Stjórnartíðinda, að þar var orðað það ákvæði að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Eins og getið er hér að framan er þessa reglu einnig að finna í skattmati vegna tekjuáranna 2018, 2019 og 2020.

Skilja verður nefnt ákvæði skattmatsreglna ríkisskattstjóra þannig að við þær aðstæður sem þar greinir skuli reikna sjálfstætt hlunnindafjárhæð vegna hverrar bifreiðar og leggja þær fjárhæðir saman. Þetta er og sú aðferð sem ríkisskattstjóri viðhafði í tilviki kæranda. Til þess er á hinn bóginn að líta að eftir orðan sinni á þessi tilhögun eingöngu við þegar starfsmaður hefur fleiri en eina bifreið „samtímis“ til umráða frá launagreiðanda. Í skattframkvæmd – einnig vegna tekjuára áður en greind breyting varð á skattmati – hefur verið litið svo á að rétt sé að ákvarða bifreiðahlunnindi með umræddum hætti m.a. ef starfsmaður hefur samhliða umráð tveggja eða fleiri bifreiða í eigu launagreiðanda hans sem eru til þess fallnar vegna gerðar eða búnaðar að mæta mismunandi bifreiðaþörfum starfsmannsins. Sama er að segja ef maki eða annar venslamaður starfsmanns hefur endurgjaldslaus afnot af bifreið launagreiðanda hans til viðbótar afnotum launamannsins sjálfs af annarri bifreið launagreiðandans, en slík afnot geta talist til skattskyldra hlunninda viðkomandi launamanns á sama hátt og afnot hans sjálfs af bifreið launagreiðanda, enda helgist slík afnot af starfssambandi launamannsins og launagreiðandans og skilyrði skattlagningar samkvæmt umræddu ákvæði teljist að öðru leyti uppfyllt.

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra mótmælti kærandi því sérstaklega að hafa haft fleiri bifreiðar launagreiðanda síns til umráða á sama tíma. Þá viðbáru kæranda verður að skilja þannig að önnur bifreiðin hafi ekki verið í umsjá kæranda utan vinnutíma. Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra né í úrskurði um endurákvörðun er fjallað um þessar skýringar kæranda með tilliti til ákvörðunar á fjárhæð bifreiðahlunninda. Raunar víkur ríkisskattstjóri ekki í neinu að því ákvæði skattmatsreglna sem fyrr greinir um ákvörðun bifreiðahlunninda vegna umráða starfsmanns yfir fleiri en einni bifreið samtímis. Kemur þannig m.a. ekkert fram um það af hálfu ríkisskattstjóra hvernig hann hefur litið á atvik málsins með hliðsjón af því skilyrði að bifreiðar séu starfsmanni til umráða „samtímis“. Eins og vikið er að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006 er ekki sjálfgefið að ákvarða beri bifreiðahlunnindi í öllum tilvikum með þeim hætti sem ríkisskattstjóri hefur gert í tilviki kæranda þótt launamaður teljist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Í úrskurðinum er bent á að slík framkvæmd geti leitt til ótækrar niðurstöðu í ýmsum tilvikum.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að telja að sömu annmarkar bagi ákvörðun ríkisskattstjóra í máli þessu og réðu niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 161/2023. Vegna þessa og atvika málsins var nauðsynlegt að ríkisskattstjóri rökstyddi sérstaklega þann hátt sem hann hafði á ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda með skattlagningu fullra hlunninda vegna tveggja bifreiða á sama tíma, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sem fyrr segir fékk þetta atriði engan sérstakan rökstuðning af hendi ríkisskattstjóra og þykir því hafa verið að þessu leyti um verulegan annmarka á rökstuðningnum að ræða. Af þessu leiðir að fella ber úr gildi hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra um skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda að því marki sem hún tekur til fleiri en einnar bifreiðar vegna sama tímabils. Hins vegar þykir rétt að miða hlunnindamatið við dýrari bifreiðina, þ.e. bifreiðina S vegna tímabilsins frá 4. maí 2018 til 16. júní 2020 og bifreiðina J vegna tímabilsins frá 15. júlí 2020 til 31. desember sama ár. Samkvæmt þessu þykir að svo stöddu bera að fella niður ákvörðun skattskyldra bifreiðahlunninda vegna bifreiðarinnar K að undanskildu tímabilinu 16. júní 2020 til 15. júlí sama ár þegar bifreiðin var eina bifreiðin í eigu R ehf. Ákvarðast skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda vegna þess tímabils 71.872 kr. og er þá miðað við 28% af verði bifreiðarinnar K (904.607 x 29/365). Lækka tekjufærð bifreiðahlunnindi kæranda, A, því um 119.329 kr. gjaldárið 2019, um 1.005.119 kr. gjaldárið 2020 og um 659.449 kr. gjaldárið 2021 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Með úrskurði þessum er þá að öðru leyti engin efnisafstaða tekin til þessa þáttar ágreiningsefnisins.

Um tekjufærslu hjá kæranda, A, vegna meintrar óheimillar lánveitingar.

Eins og fram er komið færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna í skattframtali hans árið 2018 greiðslur frá R ehf. að fjárhæð 6.524.196 kr. á árinu 2017. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði verið framkvæmdastjóri og starfsmaður R ehf. á greindum tíma og maki eina hluthafa félagsins og byggði á því að um væri að ræða óheimilar lánveitingar félagsins til kæranda í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Í fyrrgreindu ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Þá er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Óumdeilt er í málinu að kærandi veitti móttöku greiðslum frá R ehf. með þeim fjárhæðum sem greinir í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. m.a. bréf kærenda, dags. 15. september 2023, þar sem vísað var til skýringa félagsins á eignfærðum viðskiptakröfum í bókum þess fyrir rekstrarárin 2016 og 2017 sem lutu að því að um tímabundið lán félagsins til kæranda væri að ræða, sbr. bréf umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 27. október og 25. nóvember 2020. Miðað við þessar skýringar kæranda verður að telja ljóst að umræddar greiðslur hafi að öllu leyti verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Fyrir liggur að kærandi var framkvæmdastjóri og starfsmaður R ehf. á greindum tíma. Af því leiðir að greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því. Með vísan til framanritaðs verður ekki hróflað við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað varðar skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um tekjufærslu hjá kæranda, A, vegna úttektar úr R ehf. á árinu 2018.

Ríkisskattstjóri færði kæranda, A, til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtali árið 2019 greiðslur frá R ehf. að fjárhæð 8.000.000 kr. á árinu 2018. Vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa félagsins á tilgreiningu kaupverðs sumarhússins að H í skattskilum félagins árið 2019 að greiðslur að fyrrgreindri fjárhæð hefðu vegna mistaka bókara R ehf. verið færðar sem endurbætur á eigninni, en ættu með sanni ekki heima þar. Greiðslur þessar yrðu því að bætast við úttekt kæranda úr félaginu, sbr. bréf félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 2020. Af hálfu kærenda hefur ekkert frekar komið fram um þetta kæruatriði við meðferð málsins og er helst að skilja að mótmæli í kæru við tekjufærslu greiðslna þessara hjá kæranda séu aðeins byggð á ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki fallist á með kæranda að greint ákvæði geti tekið til þessarar breytingar ríkisskattstjóra, svo sem raunar þykir blasa við, sbr. umfjöllun hér framar í úrskurði þessum um tímafrest til endurákvörðunar. Að þessu gættu og þar sem að öðru leyti verður ekki séð að efnislegur ágreiningur sé til staðar um þetta kæruatriði er kröfu kæranda um ógildingu á ákvörðun ríkisskattstjóra hafnað.

Um tekjufærslu hjá kæranda, B, vegna kaupa á H af R ehf. á meintu undirverði.

Ágreiningur hvað varðar þennan þátt málsins snýst um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda, B, til skattskyldra tekna í skattframtali hennar árið 2021 sem tekjur af hlutareign í R ehf. samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun á söluverði sumarhúss að H, við sölu þess frá einkahlutafélaginu til kæranda, og matsverði hússins samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Mismun þennan, sem nam 7.464.770 kr. samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði keypt sumarhúsið af R ehf., er væri að öllu leyti í eigu hennar, á undirverði og greindur mismunur kaupverðs og matsverðs fæli í sér ólögmæta úthlutun verðmæta af fjármunum einkahlutafélagsins. Við slíkar aðstæður, sem uppi væru, væri skattyfirvöldum heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Kemur fram í kæru að rekstrarleg og viðskiptaleg sjónarmið hafi búið að baki viðskiptunum og er í því sambandi vísað til skýringa sem gefnar voru við meðferð málsins á fyrri stigum. Þá er tekið fram að ekki hafi verið sýnt fram á að um málamyndagerning hafi verið að ræða, en óljóst sé miðað við framsetningu málsins af hendi ríkisskattstjóra hvort byggt sé á því að um málamyndagerning (pro forma) hafi verið að tefla eða óvenjulegan samning í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Í tilefni af síðastgreindum sjónarmiðum kærenda skal tekið fram að ekki fer á milli mála um lagagrundvöll og forsendur ríkisskattstjóra að þessu leyti, þ.e. byggt var á því að kaup kæranda á sumarhúsinu af eigin einkahlutafélagi féllu undir 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og að ríkisskattstjóra væri af þeim sökum heimilt að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaupverð hússins, sbr. hér að framan. Hvorki var þannig byggt á því að virða bæri ráðstafanir þessar sem málamyndagerning né að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu. Verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim forsendum að rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hafi verið áfátt að þessu leyti.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi í hluta- eða einkahlutafélagi kaupir eignir af félaginu á óeðlilega lágu verði, svo sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 252/2003 er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Ekki verður þó talið að slegið sé í gadda um ákvörðun matsverðs með því að leiða fram fasteignamatsverð á söludegi, enda kunna aðstæður að vera með þeim hætti að fasteignamat sé ekki tækur mælikvarði á raunvirði eignar á þeim tíma, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 40/2018.

Ágreiningslaust er að kærandi, B, keypti sumarhúsið að H, sem þá var í byggingu, af R ehf. í ársbyrjun 2020 fyrir 9.500.000 kr., sbr. afsal, dags. 10. janúar 2020, sem móttekið var til þinglýsingar 18. janúar 2021 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Samkvæmt afsalinu var um að ræða kaup kæranda á 6.883,7 fm landi og sumarhúsi í byggingu. Í bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 2020, kemur fram að R ehf. hafi keypt lóðina að H fyrir 5.500.000 kr. á árinu 2018. Í desember á sama ári mun R ehf. hafa fengið leyfi til að byggja 135,1 fm sumarhús og 30,5 fm gestahús á lóðinni.

Til stuðnings ályktun sinni um að kærandi hefði keypt sumarhúsið á óeðlilega lágu verði skírskotaði ríkisskattstjóri til breytinga á fasteignamati húseignarinnar í kringum áramót 2019/2020, en skráð fasteignamat eignarinnar nam 2.480.000 kr. í árslok 2019 (matsstig 1) og 24.000.000 kr. þann 13. janúar 2020 (matsstig 4). Þá vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga frá kærendum um byggingarkostnað hússins árin 2019 og 2020 sem numið hefði 11.409.017 kr., sbr. bréf umboðsmanns kærenda, dags. 22. nóvember 2021. Þá liggur fyrir að ríkisskattstjóri aflaði upplýsinga frá byggingarfulltrúa sveitarfélagsins vegna málsins, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2023, og skírskotaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt þeim upplýsingum hefði sumarhúsið verið skráð fokhelt 13. janúar 2020 og lokaúttekt farið fram 27. apríl sama ár. Við skoðun byggingarfulltrúa í desember 2019 hefði sumarhúsið verið „komið upp og væri fokhelt“, eins og segir í úrskurði ríkisskattstjóra þar sem vísað var til ljósmyndar af húsinu frá 3. desember 2019.

Af hálfu kærenda komu ekki fram aðrar skýringar á ákvörðun kaupverðs húss og lóðar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra en að verð eignarinnar í viðskiptum kæranda og R ehf. hefði tekið mið af kaupum R ehf. á lóðinni og framlagi félagsins til byggingar eignarinnar, sbr. bréf umboðsmanns kærenda og félagsins, dags. 15. september 2023. Kom jafnframt fram í bréfinu að kærandi, A, hefði unnið við bygginguna frá því snemma árs 2019 á kostnað þeirra hjóna, en dregist hefði að ganga frá kaupum kæranda á eigninni vegna tafa á útgáfu afsals til R ehf. vegna kaupa félagsins á lóðinni. Hvorki í andmælabréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 2023, né í kæru þeirra til yfirskattanefndar koma fram frekari skýringar á ákvörðun kaupverðs H í viðskiptum kæranda og félagsins.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að kærandi, B, keypti sumarhúsið af eigin einkahlutafélagi á árinu 2020 við verði sem var umtalsvert lægra en fasteignamatsverð eignarinnar á sama tíma. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram aðrar skýringar á því hvernig kaupverð húseignarinnar var ákvarðað í viðskiptunum en að það hafi byggst á kaupverði lóðar hússins á árinu 2018 og byggingarkostnaði þess í hendi R ehf. Af hálfu kærenda er þó komið fram að þau hafi einnig borið sjálf kostnað af byggingu hússins. Gögn málsins að öðru leyti eru sjónarmiðum kærenda um ákvörðun kaupverðs hússins síst til styrktar, sbr. hér að framan. Samkvæmt framansögðu og með vísan til þess, sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þýðingu fasteignamatsverðs sem viðmiðunar í þeim efnum, verður að telja einsýnt að kaupverð sumarhússins í viðskiptum kæranda og R ehf. hafi verið óeðlilega lágt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis.

Eins og greinir hér að framan verður að telja að við ákvörðun matsverðs fasteigna á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri skattyfirvöldum að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði. Er fasteignamatsverð því tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001. Ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð sumarhússins að H þó ekki til samræmis við fasteignamatsverð sem í gildi var við kaup kæranda á húsinu í janúar 2020 heldur tók í því efni mið af eignfærðu kaupverði eignarinnar í bókum R ehf. í árslok 2020 eða 16.964.770 kr. Er ljóst að sú viðmiðun er kæranda hagfelldari en viðmiðun við fasteignamatsverð eignarinnar 13. janúar 2020, sbr. hér að framan. Að framangreindu athuguðu verður ekki talið að neitt tilefni sé til athugasemda við ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti. Þá hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu kærenda varðandi skattlagningu tekjuviðbótar vegna umræddra viðskipta sem gjafar í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki verið starfsmaður félagsins.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kærenda varðandi þetta kæruatriði málsins.

Um tekjufærslu hjá kærendum vegna meintra persónulegra útgjalda.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að virða tiltekin útgjöld R ehf. rekstrarárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021, sem færð voru til eignar eða gjalda í bókhaldi og skattskilum félagsins, svo að þau tilheyrðu kærendum persónulega. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri útgjöldin sem tekjur kæranda, B, af hlutareign hennar í félaginu (dulinn arð) samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri hjá henni sem gjafir, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, og sem launatekjur (kaupauka) í hendi kæranda, A, samkvæmt 1. tölul. A-liðar sömu greinar laganna. Skipti ríkisskattstjóri umræddum útgjöldum, sem námu alls 1.128.949 kr. á árinu 2017, 3.614.658 kr. á árinu 2018, 1.013.274 kr. á árinu 2019, 9.115.672 kr. á árinu 2020 og 1.112.915 kr. á árinu 2021, jafnt til tekna hjá kærendum á þeim lagagrundvelli sem áður greinir þannig að tekjufærsla nam 564.475 kr. fyrsta árið, 1.807.329 kr. annað árið, 506.637 kr. þriðja árið, 4.557.836 kr. fjórða árið og 556.458 kr. fimmta árið í tilviki hvors kærenda um sig.

Fram er komið að kærandi, B, var eigandi alls hlutafjár í R ehf. á greindum árum en kærandi, A, var framkvæmdastjóri félagsins og eini starfsmaður þess. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Í málinu er þannig til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem R ehf. stóð straum af en ríkisskattstjóri taldi vera persónulegan kostnað kærenda sjálfra sem virða bæri sem arðgreiðslu (dulinn arð) í tilviki kæranda, B. Ríkisskattstjóri hefur réttilega litið svo á að ekki kæmi til álita að færa umrædd útgjöld R ehf. til tekna hjá kærendum báðum á framangreindum grundvelli, enda stendur orðalag 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 því í vegi, svo sem greinir um hliðstætt tilvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 188/2021. Í ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Að virtri þessari víðtæku skilgreiningu á skattskyldu endurgjalds fyrir vinnu verður talið að það fái staðist að virða persónuleg útgjöld starfsmanns, sem launagreiðandi hans stendur straum af, án þess að fara með greiðsluna sem launagreiðslu til hans í bókhaldi sínu, launauppgjöri og skattskilum, sem launatekjur starfsmannsins samkvæmt nefndu lagaákvæði, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 69/2021.

Til þess er að líta að í úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hluta- eða einkahlutafélags leiði það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í máli því sem lauk með fyrrnefndum dómi Hæstaréttar 13. febrúar 1997. Telja verður að hliðstæð sjónarmið eigi við í þeim tilvikum þegar til álita kemur að færa starfsmanni kostnað til tekna sem laun á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram kemur í köflum I og III hér að framan lutu breytingar ríkisskattstjóra sem hér um ræðir að útgjöldum af ýmsum toga, sem tilgreind voru í bókum R ehf., þar með talið útgjöldum sem færð voru til gjalda sem kaffikostnaður, starfsmannakostnaður, ferðakostnaður og kostnaður vegna aðkeyptrar þjónustu í bókum félagsins umrædd ár. Af kæru til yfirskattanefndar verður ráðið að breytingum ríkisskattstjóra sé mótmælt í heild sinni með því að rangt sé að líta á umþrættan kostnað sem persónulegan kostnað kærenda. Þá er kröfugerðin skilin þannig að þess sé krafist til vara að tekjufærsla hjá kærendum verði með lægri fjárhæð en ríkisskattstjóri ákvarðaði. Í kærunni eru út af fyrir sig ekki gerðar neinar athugasemdir við lagagrundvöll ríkisskattstjóra samkvæmt því sem hér að framan er rakið. Víkur þá að einstökum útgjaldaflokkum sem í málinu greinir. Í upphafi er þó rétt að taka fram, vegna athugasemda í kæru varðandi tekjufærslu hjá kærendum vegna aðkeyptrar þjónustu að fjárhæð 2.021.250 kr. samkvæmt þremur reikningum frá T ehf., dags. 28. febrúar, 31. mars og 30. apríl 2020, sbr. reikningslykil 3150 í bókhaldi R ehf., að eins og rakið er á bls. 33-34 í úrskurði ríkisskattstjóra féllst embættið á fram komnar skýringar kærenda varðandi þau útgjöld. Kom því ekki til tekjufærslu hjá kærendum vegna þeirra. Samkvæmt því er kæran tilefnislaus að því er þennan kostnað snertir og er kröfum kærenda í því sambandi því vísað frá yfirskattanefnd.

1. Húsbúnaður og heimilistæki.

Víkur hér fyrst að útgjöldum vegna kaupa á ýmsum húsbúnaði og heimilisvörum sem færð voru í bókum R ehf. sem kostnaður vegna verktrygginga, áhalda og tækja, vörukaupa og viðhalds húsnæðis, sbr. reikningslyklana 2110, 4240, 2100 og 4150. Er um að ræða útgjöld að fjárhæð samtals 620.362 kr. árið 2017, 1.532.721 kr. árið 2018, 515.762 kr. árið 2019, 7.988.334 kr. árið 2020 og 275.574 kr. árið 2021 samkvæmt reikningum frá m.a. Tekk Company, Vogue, Svefn og Heilsu, Epal, Parka, Rúmfatalagernum, Eirvík, Elko, Smith og Norland, Ormsson, Álnabæ, Rafha, Pier, Ikea o.fl. Reikningar bera með sér kaup á ýmsum húsmunum og öðrum varningi, m.a. heimilistækjum, dýnum, sófum og skápum, stólum, kaffivél, sjónvörpum, gardínum, rúmum o.fl. Þá er um að ræða kostnað vegna vinnu við múrverk, flísalagnir og flotun að fjárhæð 2.972.838 kr. á árinu 2020. Ríkisskattstjóri benti á að samkvæmt skýringum á sölureikningum vegna síðastnefndra útgjalda og ýmissra annarra tengdust þau framkvæmdum við sumarhúsið að H og virtust því til komin vegna kærenda sjálfra. Af hálfu kærenda er byggt á því að kostnaður eða a.m.k. hluti hans sé vegna sýningaríbúða sem settar hafi verið upp á vegum R ehf., sbr. m.a. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 15. september 2023, þar sem fram kom að mikill hluti kostnaðar væri vegna þess þó eitthvað kynni að vera offært, og kæru til yfirskattanefndar. Engin gögn hafa kærendur þó lagt fram í málinu þessu til stuðnings og hefur m.a. ekkert frekara komið fram um einstakar sýningaríbúðir sem hér er vísað til. Vegna athugasemda í kæru um að ákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á getgátum þess efnis að útgjöld tengist sumarhúsinu að H skal tekið fram að ályktun ríkisskattstjóra í þá veru byggðist m.a. á skýringum í viðkomandi sölureikningum í bókhaldi R ehf., svo sem t.d. á við um fyrrgreindan kostnað vegna múrverks o.fl., kaupa á túnþökum í maí 2020 og tengigjaldi ljósleiðara í sama mánuði, og upplýsingum sem aflað var frá seljendum þjónustu, sbr. umfjöllun um þetta á bls. 21, 22 og 28 í hinum kærða úrskurði. Í engu tilviki kemur fram á reikningum að útgjöld samkvæmt þeim séu vegna sýningaríbúða. Þá bera kostnaðargögn í öðrum tilvikum með sér útgjöld sem telja verður dæmigerðan frístundakostnað einstaklinga, sbr. t.d. fskj. 566, 548 og 368 rekstrarárið 2017 (vöfflujárn, kökuplatti, iphone o.fl.) og 298 rekstrarárið 2020 (golffatnaður). Í tilefni af athugasemdum í kæru um kostnað að fjárhæð 3.396.620 kr. vegna framkvæmda og flísalagnar á baði skal tekið fram að ríkisskattstjóri féllst á sjónarmið kærenda varðandi þann kostnað sem kom þannig ekki til tekjufærslu, sbr. bls. 21-22 í hinum kærða úrskurði. Með hliðsjón af framansögðu og eins og skýringum kærenda er háttað um þá kostnaðarliði sem hér greinir þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til þess að taka kröfu kærenda um niðurfellingu eða lækkun tekjufærslu til greina. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

2. Kaffikostnaður.

Ríkisskattstjóri færði kærendum til tekna kostnað að fjárhæð 148.252 kr. árið 2017, 318.228 kr. árið 2018, 369.150 kr. árið 2019, 63.352 kr. árið 2020 og 122.975 kr. árið 2021 vegna kaupa á veitingum umrædd ár, en þessi útgjöld voru færð í bókum R ehf. sem kaffikostnaður, sbr. reikningslykil 3340. Kom fram að um væri að ræða kaup á áfengi og veitingum á skyndibitastöðum að mestu leyti. Tók ríkisskattstjóri fram að kaffiveitingar á vinnutíma gætu talist til frádráttarbærs kostnaðar, enda væri um það að ræða sem almennt félli þar undir, svo sem kaffi, te og aðra sambærilega drykki ásamt kaffibrauði. Gjaldfærður kostnaður virtist hins vegar að miklu leyti vera vegna kaupa á mat á skyndibitastöðum og veitingastöðum og kaup á áfengi. Þá væri ekki að sjá af launauppgjöf að kærendum hefðu verið reiknuð hlunnindi vegna fæðiskostnaðar, sbr. 2. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem væri skilyrði fyrir frádrætti kostnaðar af þessu tagi. Taldi ríkisskattstjóri að hér væri að verulegu leyti um að ræða persónulegan kostnað kærenda en ekki hefðbundinn kaffikostnað sem félli undir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er því haldið fram að kostnaður vegna veitinga sé m.a. vegna verktaka sem komið hafi að verkefnum R ehf. umrædd ár og vísað til þess að fylgiskjöl beri með sér að oft sé verið að kaupa veitingar fyrir nokkra aðila. Er sérstaklega bent á útgjöld að fjárhæð 139.160 kr. vegna kaupa á veitingum fyrir átta manns hjá Matarkjallaranum í apríl 2018 í því sambandi.

Ekki er hægt að taka undir síðastnefnda ályktun kærenda um aðnjótendur veitinga og fjölda þeirra í einstökum tilvikum í ljósi fjárhæða sem um ræðir hverju sinni, sbr. bls. 22-24 í úrskurði ríkisskattstjóra. Hin umþrættu útgjöld eru að verulegu leyti matarkaup á ýmsum veitingastöðum og innkaup í matvöruverslunum. Í því ljósi verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kostnaður þessi falli naumast undir almennar kaffiveitingar á vinnutíma, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Að því leyti sem um slík útgjöld hefur verið að ræða skal tekið fram að telja verður að frádráttarbærni kostnaðar vegna almennra kaffiveitinga á vinnustað vegna starfsfólks séu einhver takmörk sett. Er hér m.a. til þess litið að fæðishlunnindi starfsmanna teljast til skattskyldra tekna þeirra, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en öndverð regla hefur verið talin gilda um almennar kaffihressingar, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Við mat á frádráttarbærri fjárhæða verður því að taka mið af því sem ætla verður um slíkan kostnað hjá rekstraraðilum almennt og með tilliti til starfsmannafjölda. Fram er komið að kærandi, A, var eini starfsmaður R ehf. þau ár sem um ræðir. Þá liggur fyrir að ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu tók ekki til alls kaffikostnaðar sem færður var í bókum félagsins. Að því er snertir meint risnuútgjöld R ehf. vegna verktaka er til þess að líta í málinu að af hálfu kærenda hefur engin grein verið gerð fyrir einstökum risnutilefnum, sbr. ákvæði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 þar sem fram kemur m.a. að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar. Á þetta einnig við um fyrrgreind útgjöld í apríl 2018 þar sem ekkert hefur komið fram af hálfu kærenda um þiggjendur risnu í því tilviki. Verður því að telja að um persónuleg útgjöld kærenda hafi verið að ræða. Að svo vöxnu verður krafa kærenda ekki tekin til greina varðandi þennan lið.

3. Vinnufatnaður.

Útgjöld sem færð voru sem vinnufatnaður í bókum R ehf. námu 340.355 kr. rekstrarárið 2017, 140.376 kr. rekstrarárið 2018 og 107.431 kr. rekstrarárið 2020. Af hálfu ríkisskattstjóra var litið svo á að mestur hluti þessara útgjalda eða 251.371 kr. fyrsta árið, 90.759 kr. annað árið og 106.870 kr. þriðja árið tilheyrði kærendum persónulega, enda væri ekki um að ræða kaup eiginlegs vinnufatnaðar heldur hversdags- og útivistarfatnaðar sem ekki yrði séð að tengdist rekstri R ehf. á neinn hátt. Fylgiskjöl vegna þessa liðar eru reikningar frá Herrahúsinu, Sports direct, Útilíf, Steinari Waage o.fl.

Útgjöld vegna fatnaðar eru þess eðlis að almennt verður að miða við að um sé að ræða persónuleg útgjöld og óviðkomandi tekjuöflun í atvinnurekstri, nema sýnt sé fram á annað. Í tilviki kærenda þykir sýnt að um er að ræða fatnað sem hafa mætti að fullu til persónulegra nota. Raunar hefur öðru ekki verið haldið fram af hálfu kærenda, en í kæru er einkum fundið að því að ríkisskattstjóri hafi skipt tekjufærslu vegna þessara útgjalda að jöfnu milli kærenda. Af því tilefni skal tekið fram að fylgiskjöl vegna þessa kostnaðar bera með sér að vera bæði vegna kaupa á herrafatnaði og kvenfatnaði, sbr. töflu á bls. 25 í hinum kærða úrskurði. Verður því ekki talið tilefni til sérstakra athugasemda við ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti. Samkvæmt þessu og með hliðsjón af hinu keypta þykir ekki varhugavert að telja að um útgjöld vegna persónulegra þarfa kærenda beggja hafi verið að ræða. Er kröfu kæranda um þennan lið hafnað.

4. Ferðakostnaður.

Ríkisskattstjóri leit svo á að gjaldfærður ferðakostnaður í skattskilum R ehf. að fjárhæð 108.964 kr. rekstrarárið 2017, 1.463.102 kr. rekstrarárið 2018 og 24.600 kr. rekstrarárið 2019 virtist að mestu leyti til kominn vegna hefðbundinna orlofsferða. Yrði því að líta svo á að félagið hefði staðið straum af persónulegum útgjöldum kærenda og varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna 108.964 kr. gjaldárið 2018, 1.441.598 kr. gjaldárið 2019 og 5.600 kr. gjaldárið 2020.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Þá er í 3. málsl. stafliðarins mælt svo fyrir að frá tekjum manna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi sé heimilt, í stað kostnaðar samkvæmt reikningi, að draga frá fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setur.

Með bréfi til kærenda og R ehf., dags. 8. júní 2023, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á tilefni ferðakostnaðar á árunum 2017, 2018 og 2019. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda og félagsins, dags. 15. september 2023, var í engu vikið að ferðakostnaði, en skilja verður kæru til yfirskattanefndar svo að því sé haldið fram að umræddur kostnaður sé vegna verktaka á vegum R ehf. Engin grein er þó gerð í kæru fyrir tilefni einstakra ferða, þátttakendum í ferðunum, ferðatilhögun og öðrum atriðum sem hér hafa þýðingu og engin gögn þar að lútandi fylgja kærunni. Samkvæmt því hafa engar viðhlítandi skýringar komið fram til stuðnings skýringum kærenda þrátt fyrir áskoranir ríkisskattstjóra þar um. Að svo vöxnu þykja engin efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi þennan kærulið og er kröfum kærenda í þá veru hafnað.

5. Bækur og blöð o.fl.

Um gjaldfærðan kostnað samkvæmt reikningslyklum 4441 (innlendar bækur og blöð) og 4410 (sími) að fjárhæð 71.192 kr. rekstrarárið 2018, 38.808 kr. rekstrarárið 2019, 204.959 kr. rekstrarárið 2020 og 210.015 kr. rekstrarárið 2021 kom fram í hinum kærða úrskurði að um væri að ræða útgjöld vegna kaupa á sjónvarpsáskrift hjá Sýn og Símanum. Yrði því að líta svo á að um væri að ræða persónuleg útgjöld kærenda, þ.e. dæmigerðan kostnað við heimilishald. Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að kostnaður sem um ræðir sé til kominn vegna sýningaríbúða. Með vísan til þess sem áður er rakið verður ekki talið að með þeim almennu skýringum hafi verið leiddar líkur að því að kostnaður af þeim toga sem hér um ræðir geti tengst rekstri R ehf. Vegna athugasemda í kærunni um að á reikningum Símans sé meðtalinn kostnaður vegna fjarskipta (síma) skal tekið fram að eins og bent er á í úrskurði ríkisskattstjóra kom einungis til tekjufærslu hjá kærendum vegna þess hluta kostnaðar samkvæmt reikningum Símans sem taldist varða svonefndan heimilispakka, sbr. umfjöllun á bls. 36 í úrskurðinum. Kom því ekki til tekjufærslu vegna annarra liða, þ.e. þriggja farsíma, internets og heimtaugar. Ekkert kemur þannig fram í kæru sem gefur tilefni til að hnekkja þessari ákvörðun ríkisskattstjóra og verður hún því látin standa óhögguð, enda þykja fram komnar skýringar kærenda á tengslum umræddra útgjalda við rekstur félagsins allsendis ófullnægjandi.

6. Gjafir og styrkir.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur m.a. fram að gjaldfærður kostnaður vegna gjafa og styrkja í bókum R ehf. að fjárhæð 70.000 kr. rekstrarárið 2019 sé m.a. vegna kaupa á vöru í versluninni Leonard fyrir 50.000 kr. Af hálfu kærenda hefur ekkert komið fram um það í hverju umrædd útgjöld voru fólgin og með hvaða hætti þau tengjast rekstri R ehf. ef undan eru skildar skýringar á almennum nótum um aðkeypta þjónustu verktaka. Ef skilja má þær skýringar svo að um hafi verið að ræða risnukostnað hefur þannig engin grein verið gerð fyrir aðnjótendum hennar og öðrum atriðum sem greinir í d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Það sem tiltekið er um þennan kostnað í kæru til yfirskattanefndar felur ekki í sér neinar skýringar sem ekki lágu fyrir áður, svo sem almennt á raunar við um efnisatriði kærunnar. Að fyrrgreindu athuguðu verður ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu hjá kærendum á þeim grundvelli að um kaup til persónulegra nota hafi verið að ræða látin standa óhögguð. Er kröfu kæranda varðandi umrædd útgjöld því hafnað.

7. Rafmagn og hiti.

Vefenging ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna rafmagns og hita samtals að fjárhæð 86.157 kr. rekstrarárið 2020 og 86.066 kr. rekstrarárið 2021, sbr. reikningslykla 4110 og 4116 í bókhaldi R ehf., byggðist á því að greindur kostnaður væri vegna sumarhússins að H og hefði fallið til eftir kaup kæranda, B, á húsinu af R ehf. þann 10. janúar 2020. Væri því um að ræða persónuleg útgjöld kæranda. Eins og við á um fleiri gjaldaliði í málinu koma engar skýringar á honum fram í kæru sem ekki lágu fyrir áður, en áréttað skal að tekjufærsla ríkisskattstjóra varðaði eingöngu þann hluta gjaldfærðs kostnaðar vegna rafmagns og hita sem féll til vegna sumarhússins samkvæmt því sem fylgiskjöl báru með sér. Er kröfu kærenda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

8. Annað.

Eftir stendur þá umfjöllun um tekjufærslur ríkisskattstjóra vegna útgjalda í bókum R ehf. sem færð voru undir reikningslykla 3380 (annar starfsmannakostnaður), 4690 (Rúmfatalagerinn), 3345 (árshátíð o.fl.) og 4135 (fasteignagjöld og lóðaleiga). Um útgjöld að fjárhæð 160.160 kr. rekstrarárið 2018 (annar starfsmannakostnaður) tók ríkisskattstjóri fram að þau virtust til komin vegna gleraugnakaupa samkvæmt reikningum frá Optical. Af hálfu kærenda hefur það eitt komið fram um þessi útgjöld að ekki fái staðist að skipta tekjufærslu vegna þeirra milli kærenda beggja. Eins og málið liggur fyrir verður ekki á það fallist, enda hafa kærendur enga grein gert fyrir hinu keypta eða notkun þess, þar með talið hvoru þeirra þessi útgjöld tilheyra. Skýringar í kæru á vörukaupum í Rúmfatalagernum fyrir 33.954 kr. rekstrarárið 2019 eru á þá lund að kaupin tengist sýningaríbúðum, án nokkurrar frekari greinargerðar. Með vísan til þess sem áður segir um hliðstæðar skýringar um aðra gjaldaliði verður ekki talið að þessar skýringar kærenda, sem eru á almennum nótum, séu fullnægjandi. Samkvæmt því sem greinir í úrskurði ríkisskattstjóra eru þau útgjöld sem færð voru sem árshátíðarkostnaður í bókhaldi R ehf. að fjárhæð 759.344 kr. rekstrarárið 2020 og að fjárhæð 79.000 kr. rekstrarárið 2021 vegna annars vegar smáréttahlaðborðs á veitingastaðnum Gastronomy eða 666.000 kr. fyrra árið og hins vegar vegna kaupa á hálsmeni fyrir 79.000 kr. síðara árið. Að því er snertir kostnað vegna smáréttahlaðborðs er komið fram af hálfu kærenda að verktökum hafi verið boðið út að borða. Frekari grein hefur ekki verið gerð fyrir þessu risnutilefni, þ.e. hverjir hafi notið veitinganna, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og ekkert hefur komið fram af hálfu kærenda um aðnjótanda fyrrnefndra útgjalda á árinu 2021. Var þó sérstakt tilefni til þess að gera skýra grein fyrir þiggjendum veitinga og gjafa í þessu sambandi. Verður því að leggja til grundvallar að kærendur hafi sjálf notið í þessu efni, eftir atvikum með gestum sínum. Loks er deilt um gjaldfærðan kostnað vegna fasteignagjalda að fjárhæð 339.285 kr. rekstrarárið 2021 sem ríkisskattstjóri taldi óljóst hvernig tengdist rekstri R ehf. Í ljósi þess sem fram kemur í kæru um þennan lið, þar sem vísað er til málshraða og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, verður naumast talið að efnislegur ágreiningur sé um að kostnaðurinn tengist ekki starfsemi félagsins. Að því athuguðu og eins og málið liggur fyrir að þessu leyti verður að ganga út frá því að um sé að ræða persónuleg útgjöld kærenda, enda kemur ekkert fram í kæru sem gefur tilefni til að hnekkja þessari ákvörðun ríkisskattstjóra. Með vísan til framanritaðs er kröfu kæranda hafnað að því er snertir framangreind útgjöld.

Samkvæmt öllu framansögðu verður talið að R ehf. hafi staðið straum af persónulegum útgjöldum kærenda að fjárhæð 1.128.949 kr. tekjuárið 2017, 3.614.658 kr. tekjuárið 2018, 1.013.274 kr. tekjuárið 2019, 9.115.672 kr. tekjuárið 2020 og 1.112.915 kr. tekjuárið 2021. Að virtum framangreindum útgjöldum og eins og atvikum er að öðru leyti háttað verður talið að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi tekið til umræddra greiðslna félagsins þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda, B, af hlutareign í félaginu, sbr. H 1997:602, að því leyti sem útgjöldin verða talin tilheyra henni. Ber því að telja umræddar greiðslur til tekna hjá kæranda sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Að sama skapi verður að telja að virða beri þau útgjöld, sem tilheyra kæranda, A, sem launatekjur hans vegna starfa í þágu R ehf., þ.e. viðbótarlaun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda eru gerðar athugasemdir við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að skipta útgjöldum jafnt milli þeirra til tekjufærslu, einkum að því er varðar kæranda, B, en í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram að hún hafi ekki komið að daglegri stjórnun R ehf. Í tilefni af þessum sjónarmiðum er ástæða til að ítreka að eins og áður greinir varðar málið margvísleg útgjöld sem ríkisskattstjóri taldi að virða bæri sem persónulegan kostnað kærenda sem ekki hefði tengst starfsemi R ehf. á neinn hátt, m.a. vegna heimilishalds kærenda og sumarhúss í eigu B að H sem ganga verður út frá að kærendur hafi haft hefðbundin orlofsnot af. Um hin umþrættu útgjöld í heild sinni á við að í langflestum tilvikum standa tæpast nein rök til þess að telja þau tilheyra öðru kærenda frekar en hinu, ekki síst í ljósi þess hvernig háttað er skýringum kærenda á einstökum útgjaldatilefnum, sbr. hér að framan. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir þykir ekki verða fundið að því að ríkisskattstjóri hafi skipt hinum persónulegu útgjöldum til tekjufærslu hjá kærendum að jöfnu.

Samkvæmt framansögðu verður ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu dulins arðs og kaupauka hjá kærendum vegna framangreindra útgjalda látin standa óhögguð.

Um beitingu 25% álags.:

Af hálfu kærenda er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt. Í kæru til yfirskattanefndar eru þó ekki sérstök rök færð fram fyrir niðurfellingu álags, en vísað til sjónarmiða í kærunni að öðru leyti. Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá R ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda hafa kærendur ekki sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki þeirra að öðru leyti. Er kröfu kærenda þar að lútandi því hafnað. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu úrskurðar þessa um bifreiðahlunnindi kæranda, A, gjaldárin 2019, 2020 og 2021 að fjárhæðir álags lækka til samræmis þau gjaldár.

Um málskostnað.:

Í kæru er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kærendum í óhag í öllum meginatriðum, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bifreiðahlunnindi kæranda, A, lækka um 119.329 kr. gjaldárið 2019, um 1.005.119 kr. gjaldárið 2020 og um 659.449 kr. gjaldárið 2021 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.