Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 120/2024; kæra A, B og C, dags. 7. ágúst 2024, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 7. ágúst 2024, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi D, sem lést … 2024, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 16. júní 2024. Í kærunni er gerð sú krafa að ákvörðun sýslumanns um álagningu erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúinu verði breytt þannig að erfingjar „njóti skattafsláttar af erfðafjárskatti til samræmis við lögbundin erfðahlutföll“, eins og segir í kærunni.

Í kærunni er rakið að D heitinn og kærandi, A, hafi greitt börnum sínum, þ.e. kærendum B og C, fyrirframgreiddan arf í desember 2022 og hafi verið greiddur fullur erfðafjárskattur af honum, sbr. erfðafjárskýrslu sem árituð er af sýslumanni 15. desember 2022. Eftir andlát D á árinu 2024 hafi A setið í óskiptu búi og hafi hún stuttu síðar tekið ákvörðun um að skipta dánarbúi hans. Kærendur séu einu erfingjar D og séu lögbundin arfhlutföll þau að maki (A) erfi 1/3 af eignum D og börn hans (B og C) erfi 2/3 af eignunum í jöfnum hlutföllum. Arfshlutur allra erfingja sé því jafn eða 1/3. Í erfðafjárskýrslu vegna skipta dánarbúsins hafi verið getið um hinn fyrirframgreidda arf og að tilgreind arfshlutföll í skýrslunni skýrðust af honum, þ.e. að fyrirframgreiddur arfur kæmi til frádráttar arfshlut barnanna. Erfingjum væri hins vegar reiknaður skattafsláttur í samræmi við lögbundin arfshlutföll. Af hálfu sýslumanns hafi skýrslan verið afgreidd 8. júlí 2024, en í meðfylgjandi tölvupósti sýslumanns hafi verið vakin athygli á því að erfðafjárskýrslan hafi verið leiðrétt í samræmi við 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, þar sem fram kæmi að erfingi nyti skattfrelsis í hlutfalli við arf sinn.

Tekið er fram í kærunni að við gerð erfðafjárskýrslu hafi verið gengið út frá því að skattafsláttur skiptist jafnt milli erfingja miðað við heildararftöku (lögbundin arfshlutföll) þannig að börnin skyldu njóta þriðjungs afsláttarins eða 2.067.803 kr. í tilviki hvors um sig. Sýslumaður hafi hins vegar endurreiknað afsláttinn „miðað við þau hlutföll sem erfingjar voru að fá greitt núna“ og án tillits til fyrirframgreiðslu arfs sem þau hefðu áður fengið. Af hálfu kærenda sé ekki fallist á skilning sýslumanns, enda breytist lögbundin arfshlutföll ekki þótt einhverjir erfingjar kunni að fá hluta arfs síns greiddan fyrirfram á meðan arfláti sé á lífi og greiði af honum fullan erfðafjárskatt. Þótt slíkur erfingi fái vissulega minna greitt út en aðrir erfingjar hljóti hann að eiga rétt á því að njóta hlutfallslega sama skattafsláttar og aðrir erfingjar og þannig ekki gjalda þess í skattalegu tilliti að hafa fengið hluta arfs greiddan fyrirfram þannig að honum sé gert að greiða hlutfallslega hærri erfðafjárskatt í heild en öðrum erfingjum. Skattalegt jafnræði hljóti að ríkja í þessu efni, en jafnræðisreglan sé grundvallarregla íslensks réttar. Með ákvörðun sinni hafi sýslumaður yfirfært skattafslátt barna D yfir á eiginkonu hans sem greiði engan erfðafjárskatt sem maki, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004. Með þessu falli töluverður hluti hins lögbundna afsláttar „dauður“ niður.

II.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2024, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn sýslumanns er tekið fram að við uppgjör á dánarbúi D hafi fyrirframgreiddur arfur frá árinu 2022 komið til frádráttar arfi barna hans í samræmi við 29. gr. erfðalaga nr. 8/1962 sem leitt hafi til þess að arfshluti hvors barns um sig hafi lækkað úr 33,33% í 13,62%, sbr. framlagða erfðafjárskýrslu. Við útreikning erfðafjárskatts hafi hins vegar verið miðað við 33,33% af skattfrelsisfjárhæð sem koma skyldi til frádráttar stofni til erfðafjárskatts sem óskattskyldur arfur. Umrædd aðferð sé ekki í samræmi við 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004 þar sem fram komi að erfingi skuli njóta skattfrelsis í hlutfalli við arf sinn og sé sérstaklega tekið fram að ákvæðið gildi ekki um fyrirframgreiðslu arfs. Sýslumaður hafi litið svo á að ekki bæri að skilja ákvæðið svo að miða bæri við lögbundið arfshlutfall erfingja þegar skattfrelsisfjárhæð væri ákvörðuð heldur við þann arf sem erfingja væri að tæmast. Með vísan til framangreinds telji sýslumaður rétt að erfingjar njóti skattfrelsis í hlutfalli við arf sinn þannig að miða beri við 13,62% af skattfrelsisfjárhæð laganna þannig að óskattskyldur arfur sé í samræmi við þann arf sem erfingjum tæmist. Þannig geti erfingi ekki notið skattfrelsis á fyrirframgreiddan arf þegar til lokauppgjörs kemur, enda gildi skattfrelsisákvæði laganna ekki um fyrirframgreiddan arf.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. september 2024, var kærendum sent ljósrit af umsögn sýslumanns í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Í máli þessu sætir kæru ákvörðun sýslumanns, dags. 8. júlí 2024, á erfðafjárskatti kærenda vegna arfs úr dánarbúi D, sem andaðist hinn … 2024, en kærendur eru skylduerfingjar hans. Mun kærendum hafa verið veitt leyfi til einkaskipta á dánarbúinu í júní 2024 samkvæmt því sem greinir í umsögn sýslumanns í málinu og stóðu kærendur sýslumanni skil á erfðafjárskýrslu, dags. 16. júní 2024, af því tilefni. Í skýrslunni var þess getið í athugasemdareit að börn hins látna, þ.e. kærendur B og C, hefðu áður fengið fyrirframgreiddan arf frá foreldrum sínum, þ.e. kæranda A og D heitnum, og greitt erfðafjárskatt af arfinum, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 27. september 2022, sem er meðal gagna málsins. Var sú fyrirframgreiðsla arfs fólgin í afhendingu fasteignar að M til B og C í jöfnum hlutföllum, sbr. lið 5.1 í erfðafjárskýrslunni, þar sem fasteignin var færð til eignar á fasteignamatsverði … kr., og tilgreiningu arfshluta í lið 9. Í erfðafjárskýrslu vegna dánarbús D kom fram að hinn fyrirframgreiddi arfur kæmi til frádráttar arfi B og C og þar sem þau hefðu greitt fullan erfðafjárskatt af honum væri að fullu tekið tillit til skattfrelsismarka „í samræmi við lögbundið erfðahlutfall þeirra en ekki þess hlutfalls sem þau fá greitt núna“, eins og þar sagði. Ágreiningur málsins lýtur að því hvernig ákvarða beri skattfrelsismörk arfs kærenda eftir ákvæðum 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004 eins og þau hljóða eftir breytingar með 36. gr. laga nr. 133/2020, um breytingu á ýmsum lögum vegna fjárlaga fyrir árið 2021. Í ákvæði þessu kemur fram að engan erfðafjárskatt skuli greiða af fyrstu 5.000.000 kr. í skattstofni dánarbús, sbr. 4. og 5. gr., og að erfingjar skuli njóta skattfrelsis í hlutfalli við arf sinn. Skuli skattfrelsismörk ákvæðisins taka breytingum í upphafi hvers árs í réttu hlutfalli við breytingu á vísitölu neysluverðs frá upphafi til loka næstliðins 12 mánaða tímabils. Er tekið fram að ráðherra auglýsi ný skattfrelsismörk í upphafi hvers árs. Ákvæðið gildi ekki um fyrirframgreiðslu arfs. Þá kemur fram í 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004 að erfðafjárskattur hvers erfingja skuli reiknaður út miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda en miðað við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef um fyrirframgreiddan arf er að ræða eða óskipt bú sem skipt er fyrir andlát eftirlifandi maka.

Ágreiningslaust er að við ákvörðun skattfrelsismarka vegna arfs úr dánarbúi D beri að miða við fjárhæð skattfrelsismarka á árinu 2024 og er lagt til grundvallar af beggja hálfu, þ.e. kærenda og sýslumanns, að vegna þess árs sé framreiknuð fjárhæð skattfrelsismarka 6.203.409 kr., sem kemur heim og saman við upplýsingar á vef sýslumanns. Þá virðist ekki deilt um að gætt hafi verið ákvæða 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004 við ákvörðun erfðafjárskatts vegna skipta dánarbúsins, en um var að ræða skipti á óskiptu búi eins og fram er komið. Krafa kærenda í málinu lýtur að því að við ákvörðun á fjárhæð skattfrelsismarka beri að miða við lögbundin arfshlutföll samkvæmt 1. mgr. 2. gr. erfðalaga nr. 8/1962 sem séu 1/3 hluti eigna dánarbúsins í tilviki eftirlifandi maka hins látna, þ.e. A, og 2/3 hlutar eigna að jöfnu í tilviki barna hins látna, þ.e. B og C. Arfshluti kærenda sé því þriðjungur eigna í tilviki hvers um sig að teknu tilliti til búshluta kæranda, A, sbr. lið 8.2 í erfðafjárskýrslu. Til samræmis við þennan skilning tilgreindu kærendur fjárhæð óskattskylds arfs B og C í erfðafjárskýrslunni með 2.067.803 kr. í tilviki hvors um sig (6.203.409 x 0,3333). Af hálfu sýslumanns er hins vegar litið svo á að skilja beri ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004 svo að við ákvörðun á fjárhæð skattfrelsismarka barnanna skuli miðað við arfshlutfall að teknu tilliti til hins fyrirframgreidda arfs frá árinu 2022, þ.e. hlutfallsins 13,62% eins og tilgreint var í lið 9 í erfðafjárskýrslu, enda yrði að miða við „þann arf sem erfingjum tæmist“, eins og komist er að orði í umsögn sýslumanns. Bæri því að ákvarða fjárhæð óskattskylds arfs B og C með 844.904 kr. í tilviki hvors um sig (6.203.409 x 0,1362). Rétt er að taka fram að ekki kemur til skattlagningar arfs A, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004.

Sem fyrr segir er ekki deilt um það í málinu að við ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna arfs úr dánarbúinu beri að miða við tilgreiningu á fjárhæð arfshluta í erfðafjárskýrslu, dags. 16. júní 2024, þ.e. 31.130.722 kr. (72,76%) í tilviki kæranda, A, og 5.827.384 kr. (13,62%) í tilviki kærenda, B og C, hvors um sig. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004 skulu erfingjar njóta skattfrelsismarka ákvæðisins í hlutfalli við arf sinn. Fallast verður á með sýslumanni að það þykir leiða af þessu orðalagi ákvæðisins að ákvarða ber fjárhæð óskattskylds arfs í erfðafjárskýrslu í réttu hlutfalli við arfshluta hvers erfingja af skattstofni dánarbús, sbr. 4. og 5. gr. laga þessara. Fasteignin að M var ekki meðtalin í skattstofni vegna búsins, sbr. 1. mgr. 4. gr. laganna, og standa því engin rök til þess að taka frekara tillit til eignarinnar en sýslumaður hefur þegar gert. Verður því að hafna kröfu kærenda í málinu.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.