Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 49/2024; kæra A, dags. 29. febrúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. febrúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.477.739 kr. í skattframtali árið 2019, 1.668.170 kr. í skattframtali árið 2020, 1.501.353 kr. í skattframtali árið 2021, 1.770.630 kr. í skattframtali árið 2022 og 4.277.812 kr. í skattframtali árið 2023 vegna meintra ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreið af gerðinni Land Rover Discovery Sport á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 og bifreið af gerðinni Jeep Wrangler Unlimited frá miðjum nóvember 2021 til ársloka 2022, en bifreiðar þessar voru í eigu X ehf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  

Af hálfu kæranda er þess krafist að fjárhæð skattskyldra bifreiðahlunninda verði lækkuð og reiknist einungis af bifreiðinni K. Til vara er gerð krafa um að hlunnindin verði reiknuð af bifreiðinni K árin 2018, 2019, 2020 og í 320 daga á árinu 2021, en af bifreiðinni Z í 45 daga árið 2021 og allt árið 2022. Þá er krafist niðurfellingar álags.

II.

 Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. ásamt því að vera stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Jafnframt fékk kærandi greidd laun frá félaginu. Einkahlutafélagið var frá 15. mars 2018 skráður eigandi bifreiðar af gerðinni Land Rover Discovery Sport með skráningarnúmerið K og frá 16. nóvember 2021 einnig skráður eigandi bifreiðar af gerðinni Jeep Wrangler Unlimited með skráningarnúmerið Z.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 25. september 2023, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar um notkun á bifreið félagins með skráningarnúmerið K árin 2018, 2019, 2020 og 2021. Fram kom að samkvæmt upplýsingum með skattframtölum félagsins hefðu engin bifreiðahlunnindi verið reiknuð á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021 en félagið hefði haft umráð/verið eigandi bifreiðar af gerðinni Land Rover Discovery Sport með skráningarnúmerið K. Samkvæmt skráningu í ökutækjaskrá hefði félagið keypt bifreiðina 15. mars 2018 fyrir 6.619.721 kr. Félagið hefði einnig haft umráð/verið eigandi bifreiðar af gerðinni Jeep Wrangler Unlimited með skráningarnúmer Z. Samkvæmt skráningu í ökutækjaskrá hefði félagið keypt bifreiðina 16. nóvember 2021 fyrir 12.149.665 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi verið eigandi alls hlutafjár í félaginu á þeim árum sem um ræddi, ásamt því að vera prókúruhafi þess. Þá hefði hann þegið laun frá félaginu og teldist því einnig hafa verið starfsmaður þess. Á grundvelli framangreinds þætti mega leiða að því líkum að kærandi gæti hafa haft umráð framangreindra bifreiða á árunum 2018-2021. Hefði kærandi haft umráð bifreiðanna óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir upplýsingum um það hvort kærandi hefði greitt rekstrarkostnað vegna rekstrar bifreiðanna og ef svo væri þyrfti að leggja fram gögn sem sýndu fram á það. Hefði kærandi ekki haft umráð yfir bifreiðunum þyrfti félagið að upplýsa hver eða hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Hefðu bifreiðarnar eingöngu verið notaðar í þágu rekstrar félagsins þyrfti að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun á umræddum árum. Með tölvupósti 6. október 2023 var lagt fyrir kæranda og X ehf. að upplýsa um umráð kæranda yfir greindum tveimur bifreiðum á árinu 2022 til viðbótar við árin 2018-2021, sbr. fyrri fyrirspurn ríkisskattstjóra.

Í svarbréfi kæranda, dags. 5. október 2023, kom fram að fallist væri á að greiða hefði átt skatt af hlunnindum af bifreiðinni K (Land Rover Discovery Sport), enda hefði bifreiðin verið til einkanota að hluta til en einnig verið notuð í ýmsar sendiferðir fyrir félagið innan höfuðborgarsvæðisins. Bifreiðin Z (Jeep Wrangler Unlimited) hefði aftur á móti eingöngu verið notuð í þágu rekstrar X ehf. vegna starfa kæranda á vegum félagsins og hefði hann engin persónuleg afnot haft af þeirri bifreið. X ehf. hefði verið með lítinn sendibíl á leigu þar til félagið hefði keypt bifreiðina Z en sendibíllinn hefði reynst frekar óhentugur. Því hefði verið ákveðið að kaupa bifreiðina Z, m.a. vegna þess að hún væri með krók þannig að hægt væri að vera með kerru aftan í henni til að flytja efni o.fl. Þar sem kærandi þyrfti að keyra töluvert vegna starfsemi félagsins, sem feli í sér að þjónusta verslanir víða um land, hefði hann þurft að vera á vel útbúnum bíl, en akstursskilyrði væru oft slæm yfir veturinn. Einnig hefði það verið farið að koma niður á heilsu kæranda að vera í óþægilegum sendibíl þar sem kærandi hefði lent í slysi árið 2003 og hlotið slæm bakmeiðsli. Þá fylgdu bréfinu myndir af bifreiðinni Z sem að sögn kæranda sýndu fram á notkun hennar.

Með bréfi, dags. 23. október 2023, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.477.739 kr. í skattframtali árið 2019, 1.668.170 kr. í skattframtali árið 2020, 1.501.353 kr. í skattframtali árið 2021, 1.770.630 kr. í skattframtali árið 2022 og 4.277.812 kr. í skattframtali árið 2023, vegna ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreiðunum K og Z í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf., auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda nefnd gjaldár, sbr.  2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum  mótmælt með bréfi, dags. 2. nóvember 2023.. Í bréfinu voru ítrekuð fyrri rök og athugasemdir um að kærandi hefði ekki haft nein persónuleg afnot af bifreiðinni Z. Auk þess sem ljóst mætti vera að kærandi gæti ekki hafa haft báðar bifreiðarnar til einkanota, enda væri bifreiðin Z alltaf full af verkfærum og efni. Þá væri þess að geta að eiginkona kæranda ætti einnig bifreið sem þau hjónin notuðu bæði. Kærandi mótmælti jafnframt beitingu álags. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 5. desember 2023, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans bifreiðahlunnindi með fyrrgreindum fjárhæðum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 sem af tekjufærslu bifreiðahlunninda leiddi.

 III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 5. desember 2023, sbr. boðunarbréf, dags. 23. október 2023, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því. Þá rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og stjórnarformaður og prókúruhafi félagsins. Þá reiknaði félagið kæranda laun þau ár sem um ræddi og væri kærandi því starfsmaður félagsins. Þegar svo háttaði til sem í tilviki kæranda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðinni Z sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full og ótakmörkuð umráð.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt skattmatsreglum teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum ætíð full og ótakmörkuð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði í hvaða mæli einkanot væru í raun. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak hlunninda miðað við full umráð, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í máli nr. 356/1999 og í máli nr. 49/2015.

Ríkisskattstjóri rakti að af hálfu kæranda hefði verið fallist á að reikna bæri kæranda hlunnindi miðað við full og ótakmörkuð umráð vegna bifreiðarinnar K framangreind ár. Hins vegar teldi kærandi að ekki bæri að reikna honum hlunnindi vegna bifreiðarinnar Z á þeim grundvelli að sú bifreið hefði eingöngu verið nýtt í þágu rekstrar X ehf. Kærandi hefði engin einkanot haft af umræddri bifreið, enda hefði hann haft aðgang að bifreiðinni K til slíkra nota ef þess gerðist þörf. Bifreiðin Z hefði verið keypt í stað sendibifreiðar sem félagið hefði haft á leigu þar sem hún hefði reynst óhentug til að uppfylla þær kröfur sem verkkaupar gerðu til félagsins. Ætlast væri til að hægt væri að draga kerru eða flutningavagn bæði með efni og verkfæri milli landshluta hvenær sem væri innan ársins og á þeim tímum þegar þörf væri fyrir slíka flutninga þannig að veður hindraði ekki. Sendiferðabifreiðin hefði ekki staðið undir þeim kröfum. Þess vegna hefði bifreiðin Z verið valin. Ljóst væri að varla gæti kærandi nýtt báðar bifreiðarnar sem um ræddi til einkanota, enda væri bifreiðin Z alltaf full af verkfærum og efni. Þá hefði kærandi bent á að eiginkona hans ætti einnig bifreið sem þau hjónin notuðu bæði. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki væri efast um að bifreiðin Z hefði verið nýtt í þágu rekstrar félagsins. Kærandi og félag hans þættu þó ekki hafa sýnt fram á að umráð kæranda yfir bifreiðinni hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Ljósmyndir af verkfærum í skotti bifreiðarinnar eða með áfastan tengivagn teldust ekki sýna fram á að kærandi hafi ekki getað haft bifreiðina til persónulegra nota.

Skráð aðsetur félagsins hefði verið að lögheimili kæranda á umræddum árum og þætti það benda til þess að kærandi hefði haft bifreiðar félagsins til ótakmarkaðra umráða og haft sjálfdæmi um notkun þeirra án þess að eftirliti yrði við komið. Hvað varðaði tilvísun kæranda til bifreiðaeignar eiginkonu kæranda, þá hefði hún verið eigandi tveggja bifreiða á tímabilinu sem væri til skoðunar, annars vegar bifreiðar af árgerð 1974, þ.e. fornökutækis sem skráð hafi verið úr umferð að mestu leyti til ársins 2021, og hins vegar bifreiðar af árgerð 1988 sem ekki hefði verið skráð í umferð síðan á árinu 2003. Ekki væri að sjá að öðrum bifreiðum hefði verið til að dreifa á heimili kæranda og eiginkonu hans og því yrði ekki séð hvaða bifreið kærandi ætti við að þau hjónin hefðu notað til viðbótar við bifreið félagsins sem kærandi hefði viðurkennt að hafa haft umráð yfir. Að mati ríkisskattstjóra væri erfitt að sjá að akstursþörf þeirra hjóna hefði verið uppfyllt með einni bifreið. Þau hefðu búið utan þéttbýliskjarna og bæði sinnt störfum utan heimilis. Í skattmatsreglum um ótakmörkuð umráð kæmi fram að hefði starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Teldi embættið því ekkert því til fyrirstöðu að reiknuð væru til hlunninda umráð skattaðila yfir fleiri en einni bifreið í eigu félags í einu. Hinn raunverulegi akstur eða notkun væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í máli nr. 356/1999 og í máli nr. 49/2015. Samkvæmt framansögðu yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðunum K og Z á árunum 2018-2022 og þá til persónulegra nota. Það væri því mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kæranda til tekna í skattframtölum hans bifreiðahlunnindi vegna þessara umráða. Við mat bifreiðahlunninda væri byggt á skattmatsreglum sem endurspegluðu þau skattskyldu verðmæti sem um ræddi. Við ákvörðun á fjárhæð hlunninda skyldi miða við verð bifreiðar og aldur, svo sem nánar var rakið í úrskurðinum.

Varðandi beitingu álags, sbr. ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi þætti hafa orðið aðnjótandi skattskyldra hlunninda frá einkahlutafélagi sínu á árunum 2018-2022 sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattskilum hans. Vanframtaldar tekjur teldust til verulegs annmarka á skattframtali. Þætti því vera fullt tilefni til slíkrar álagsbeitingar, með vísan til m.a. úrskurðar yfirskattanefndar nr. 199/2019 sem finna mætti á vefsíðu nefndarinnar. Með vísan til framangreinds, málavaxta og málsástæðna væri ekki tilefni til að fella niður álag á grundvelli 3. mgr 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. febrúar 2024. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og í því sambandi rakin bréfaskipti ríkisskattstjóra við kæranda. Eins og fram er komið er þess krafist aðallega í kærunni að hlunnindi verði einungis reiknuð af annarri bifreið X ehf., þ.e. bifreiðinni K. Bifreiðin Z sé eingöngu notuð í rekstri X ehf. en ekki til einkanota, enda hafi kærandi bifreiðina K til einkanota ef þess gerist þörf. Bifreiðin Z hafi verið keypt til að flytja efni og verkfæri milli landshluta hvenær sem er ársins. Hún sé alltaf yfirfull af verkfærum, efni og óhreinindum og því séu einkanot ekki möguleg.

Til vara er þess krafist að hlunnindi verði reiknuð af bifreiðinni K árin 2018-2020 og 320 daga á árinu 2021 en af bifreiðinni Z í 45 daga árið 2021 og allt árið 2022. Þannig sé í varakröfu fallist á að miða hlunnindamatið við verðmæti dýrari bifreiðarinnar frá þeim degi er launagreiðandi aflaði hennar. Ekki hafi verið sýnt fram á það með neinum haldbærum rökum að reikna beri hlunnindi af tveimur bifreiðum samtímis og leggja hlunnindamat vegna þeirra saman.

Krafist sé niðurfellingar álags með þeim rökum að kærandi hafi falið verktaka að sjá um framtalsskil sín og X ehf. Kærandi hafi ekki þekkt nægilega vel til skattmatsregla ríkisskattstjóra til að gera sér grein fyrir því að honum bæri að reikna sér bifreiðahlunnindi þrátt fyrir að einkanot væru lítil sem engin. Ekki hafi verið um vísvitandi tilraun að ræða til að komast hjá greiðslu tekjuskatts af reiknuðum bifreiðahlunnindum. Það sé ósanngjarnt að hækka skattkröfu um fjórðung vegna vankunnáttu kæranda í skattskilum. 

Í niðurlagi kæru er vísað til frétta af bónusgreiðslum til starfsmanna ríkisskattstjóra, þ.e. nánar tiltekið að starfsmenn embættisins hafi fengið greitt fyrir það sérstaklega ef þeim tækist að hækka skattstofna fyrir ríkissjóð. Það komi heim og saman við að starfsmenn embættisins hafi strax í upphafi ákveðið að gjaldstofnar kæranda skyldu hækkaðir eins mikið og mögulegt væri innan ramma laga og skattmatsreglna, ásamt því að skýringar og rök kæranda skyldu að engu höfð, hver svo sem þau væru.

V.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra eru reifuð ákvæði um bifreiðahlunnindi í skattmatsreglum og tekið fram að bifreiðahlunnindi skuli ætíð reikna miðað við full og ótakmörkuð afnot vegna þeirra bifreiða launagreiðanda sem aðilar hafi umráð yfir til einkanota, hvort sem þar sé um að ræða eina eða fleiri bifreiðar. Af hálfu kæranda hafi komið fram að hann hefði notið hlunninda af bifreiðinni K, en bifreiðin Z hefði einungis verið notuð í þágu X ehf. Engin haldbær gögn hefðu þó verið lögð fram sem sýndu fram á að notkun bifreiðarinnar Z á tímabilinu 2018-2022 hefði eingöngu verið í þágu rekstrarins. Eins og fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra sé ekki efast um að bifreiðin hafi verið notuð að miklu leyti í þágu rekstrar félagsins. Kærandi og félagið þyki þó ekki hafa lagt fram nein haldbær gögn sem sýni fram á það að aðgangur hans að bifreiðinni hafi verið takmarkaður með einhverjum sannanlegum hætti og að hann hafi ekki getað nýtt bifreiðina til eigin nota. Ljósmyndir af verkfærum í skotti bifreiðarinnar eða með fastan tengivagn teljist ekki sýna fram á það að einkanot kæranda hafi ekki getað verið til staðar. Fyrir liggi að starfsstöð félagsins og skráð aðsetur þess hafi verið á lögheimili kæranda á umræddum árum. Eiginkona kæranda hafi verið eigandi tveggja bifreiða á því tímabili sem um ræði. Umræddar bifreiðar hafi verið annars vegar fornökutæki sem skráð hafi verið úr umferð að mestu leyti fram til vors 2021, og hins vegar bifreið af árgerð 1988 sem ekki hafi verið skráð í umferð síðan á árinu 2003. Ekki sé að sjá að öðrum bifreiðum hafi verið til að dreifa á heimili kæranda og maka hans og verði því ekki séð hvaða bifreiðar kærandi vísi til að hann og maki hans hafi notað á umræddum árum til viðbótar við bifreið félagsins sem kærandi hafi viðurkennt umráð yfir. Þá verði ekki séð að akstursþörf kæranda og maka hans hafi verið uppfyllt með einni bifreið, en það liggi fyrir að kærandi og maki hans hafi búið utan þéttbýliskjarna umrædd ár og bæði sinnt störfum utan heimilis. Fjallað sé um skilyrði niðurfellingar álags í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Túlkun skattmatsreglna byggi á skýrum reglum og langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd og verði ekki talið að atvikum sé svo farið að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laganna gefi tilefni til niðurfellingar álags.

Með bréfi, dags. 14. maí 2024, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri  athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur. Er tekið fram að í umsögn ríkisskattstjóra sé því enn haldið fram að engin haldbær gögn hafi verið lögð fram sem sýni að notkun bifreiðarinnar Z á tímabilinu 2018-2022 hafi eingöngu verið í þágu rekstrarins. Þessu sé mótmælt, enda sé töluverðum hluta kæru til yfirskattanefndar varið í að reyna með ýmsum hætti að sýna fram á að notkun bifreiðarinnar hafi eingöngu verið vegna rekstrarins. Erfitt sé að gera sér grein fyrir því hvað haldbær gögn þýði í þessu sambandi, en skýringar og myndir ásamt nákvæmri lýsingu á starfsháttum kæranda varpi vonandi ljósi á fullyrðingar hans um notkun bifreiðarinnar.

VI.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna ætlaðra einkanota hans af tveimur bifreiðum, þ.e. annars vegar bifreiðinni K af gerðinni Land Rover Discovery Sport og hins vegar bifreiðinni Z af gerðinni Jeep Wrangler Unlimited, en bifreiðar þessar voru í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Fram er komið að einkahlutafélag þetta var í eigu kæranda og var hann stjórnarmaður, prókúruhafi og starfsmaður félagins á þeim tíma sem um ræðir. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.477.739 kr. gjaldárið 2019, 1.668.170 kr. gjaldárið 2020, 1.501.353 kr. gjaldárið 2021, 1.770.630 kr. gjaldárið 2022 og  4.277.812 kr. gjaldárið 2023, en fjárhæðir þessar tóku mið af kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum þeim atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans. Nam fjárhæð álags 369.435 kr. gjaldárið 2019, 417.042 kr. gjaldárið 2020, 375.338 kr. gjaldárið 2021, 442.657 kr. gjaldárið 2022 og 1.069.453 kr. gjaldárið 2023.

Hér að framan, sbr. I. og IV. kafla, er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að skattskyld bifreiðahlunnindi lækki þannig að hlunnindi verði einungis reiknuð af annarri bifreið X ehf. eða bifreiðinni K með þeim rökum að kærandi hafi einungis haft þá bifreið til einkanota. Bifreiðin Z hafi eingöngu verið notuð í rekstri X ehf., enda hafi kærandi haft bifreiðina K til einkanota ef þess gerðist þörf. Til vara er gerð sú krafa að hlunnindi verði reiknuð af bifreiðinni K árin 2018, 2019, 2020 og í 320 daga á árinu 2021, en af bifreiðinni Z í 45 daga á árinu 2021 og allt árið 2022. Jafnframt er þess krafist að fallið verði frá beitingu álags. Samkvæmt þessari kröfugerð og öðru því sem fram kemur í kæru gerir kærandi ekki ágreining um að hann hafi haft umráð bifreiðarinnar K og því borið að færa til tekna bifreiðahlunnindi í samræmi við reglur skattmats um full og ótakmörkuð umráð. Hins vegar telur kærandi ekki fá staðist að ákvarða honum bifreiðahlunnindi miðað við full og ótakmörkuð umráð tveggja bifreiða á sama tíma. Ekki hafi verið sýnt fram á með neinum haldbærum rökum að reikna beri hlunnindi af tveimur bifreiðum samtímis. Varakrafa kæranda er byggð á sömu forsendum og lýtur að því að fjárhæð bifreiðahlunninda verði ákvörðuð miðað við verðmæti dýrari bifreiðarinnar, þ.e. bifreiðarinnar Z, eftir að félagið eignaðist hana.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og ,,fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli ,,hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekenda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3. í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið, eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir upplýsingaöflun ríkisskattstjóra í tengslum við umráð og notkun nefndra bifreiða í eigu X ehf., sbr. bréf embættisins, dags. 25. september 2023, og tölvupóst 6. október 2023. Í svarbréfi kæranda, dags. 5. október 2023, kom fram að kærandi hefði haft bifreiðina K til einkanota að hluta og var fallist á að greiða hefði átt skatt af hlunnindum þess vegna. Hins vegar hafi bifreiðin Z eingöngu verið notuð af félaginu vegna starfa kæranda á vegum þess og hafi hann ekki haft nein persónuleg afnot af þeirri bifreið. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru ítrekuð mótmæli við því að bifreiðahlunnindi séu reiknuð af bifreiðinni Z frá því að félagið eignaðist bifreiðina þar sem hún hafi einungis verið notuð í rekstri félagsins. Er því teflt fram að brotalamir séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir skattlagningu bifreiðahlunninda vegna tveggja bifreiða samtímis. Þá eru í kærunni reifuð sjónarmið sem skilja má þannig að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, enda hafi þeir mögulega haft bæði persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess.

Vegna síðastnefndra sjónarmiða í kærunni skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.

Ljóst má vera og er raunar óumdeilt, sbr. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 5. október 2023, að kærandi hafði bifreiðar X ehf. til afnota utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Miðað við skýringar kæranda um þau afnot verður jafnframt að ganga út frá því að umráð hans yfir þessum bifreiðum hafi verið með sama hætti. Ekkert hefur komið fram um það að kærandi hafi verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðum félagsins utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilvikum. Samkvæmt þessu og atvikum að öðru leyti, þar á meðal með hliðsjón af stöðu kæranda hjá félaginu, verður að líta svo á að kærandi hafi haft bifreiðarnar til fullra og ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna, sbr. ákvæði matsreglnanna um að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Eins og kemur fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 161/2023, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 181/2006 sem vísað er til í kæru, er ekkert sem mælir á móti því að sami starfsmaður geti í almennum skilningi talist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Var það raunar niðurstaðan í úrskurðum þessum að hlutaðeigandi skattaðili hefði haft umráð tveggja bifreiða launagreiðanda síns. Hins vegar var talið að ríkisskattstjóri hefði ekki fært rök að niðurstöðu sinni um fjárhæð bifreiðahlunninda skattaðilans við þessar aðstæður. Í því sambandi var í hinum síðarnefnda úrskurði m.a. vísað til þess að skattmatsreglur vegna þeirra tekjuára sem úrskurðinn tók til, sem voru tekjuárin 2003 og 2004, létu því með öllu ósvarað hversu með skyldi fara í þeim efnum þegar um væri að ræða umráð fleiri en einnar bifreiðar. Á þessu varð sú breyting með skattmatsreglum fjármálaráðherra vegna tekjuársins 2007, sbr. reglur nr. 1110/2006 í B-deild Stjórnartíðinda, að þar var orðað það ákvæði að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Eins og getið er hér að framan er þessa reglu einnig að finna í skattmötum vegna tekjuáranna 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022.

Skilja verður nefnt ákvæði skattmatsreglna ríkisskattstjóra þannig að við þær aðstæður sem þar greinir skuli reikna sjálfstætt hlunnindafjárhæð vegna hverrar bifreiðar og leggja þær fjárhæðir saman. Þetta er og sú aðferð sem ríkisskattstjóri viðhafði í tilviki kæranda, þ.e. vegna þess tímabils sem báðar bifreiðarnar K og Z voru í eigu X ehf. Til þess er á hinn bóginn að líta að eftir orðan sinni á þessi tilhögun eingöngu við þegar starfsmaður hefur fleiri en eina bifreið „samtímis“ til umráða frá launagreiðanda. Í skattframkvæmd – einnig vegna tekjuára áður en greind breyting varð á skattmati – hefur verið litið svo á að rétt sé að ákvarða bifreiðahlunnindi með umræddum hætti m.a. ef starfsmaður hefur samhliða umráð tveggja eða fleiri bifreiða í eigu launagreiðanda hans sem eru til þess fallnar vegna gerðar eða búnaðar að mæta mismunandi bifreiðaþörfum starfsmannsins. Sama er að segja ef maki eða annar venslamaður starfsmanns hefur endurgjaldslaus afnot af bifreið launagreiðanda hans til viðbótar afnotum launamannsins sjálfs af annarri bifreið launagreiðandans, en slík afnot geta talist til skattskyldra hlunninda viðkomandi launamanns á sama hátt og afnot hans sjálfs af bifreið launagreiðanda, enda helgist slík afnot af starfssambandi launamannsins og launagreiðandans og skilyrði skattlagningar samkvæmt umræddu ákvæði teljist að öðru leyti uppfyllt.

Hér að framan hefur því verið lýst hvernig mál kæranda lá fyrir ríkisskattstjóra er embættið boðaði kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum hans árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna tekjufærslu bifreiðahlunninda. Að því athuguðu og í ljósi þeirra skýringa á umráðum og notum bifreiða X ehf. sem kærandi gaf í bréfi sínu, dags. 5. október 2023, verður ekki tekið undir með kæranda að ríkisskattstjóra hafi borið að færa frekari rök fyrir ákvörðun á fjárhæð bifreiðahlunninda miðað við umráð tveggja bifreiða samtímis en fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 23. október 2023. Þá rökstuddi ríkisskattstjóri ákvörðun sína sérstaklega í hinum kærða úrskurði vegna þeirra athugasemda kæranda í andmælabréfi, dags. 6. nóvember 2023, að hann hefði haft bifreið maka síns til einkanota, en ríkisskattstjóri benti á í því sambandi að um væri að ræða gamla bifreið sem ekki hefði verið „skráð í umferð“ á því tímabili sem hér skiptir máli. Kom fram að ekki yrði séð að akstursþörf kæranda og maka hans hefði verið fullnægt með einni bifreið, svo sem nánar var tíundað. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er ekkert að þessu vikið. Þykja atvik málsins að þessu leyti vera frábrugðin atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 161/2023. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að ógilda beri hinar kærðu breytingar af þeim sökum í heild eða að hluta.

Af hálfu kæranda er komið fram að bifreiðin Z hafi eingöngu verið notuð í þágu rekstrar X ehf. og m.a. gert félaginu kleift að þjónusta viðskiptavini um allt land yfir vetrartíma. Vegna þessa skal tekið fram að hvað sem líður skýringum kæranda á notkun bifreiðarinnar í þágu X ehf., sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma, en ekkert er komið fram um að kærandi hafi verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af henni utan vinnutíma. Verður ekki annað ráðið en kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilvikum. Tekið skal fram að engin gögn hafa komið fram í málinu sem bera með sér að allur akstur bifreiðarinnar Z hafi verið í þágu félagsins. Ráða má að kærandi líti svo á að notkun bifreiðarinnar í raun hafi þýðingu. Vegna þessa skal vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), sbr. ennfremur dóm réttarins frá 24. september 2015 í málinu nr. 49/2015, en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu, bæði aðal- og varakröfu.

Víkur þá að beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en af hálfu kæranda er gerð krafa um að álagið verði fellt niður. Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins og með sérstakri skírskotun til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.