Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 121/2024; kæra A, dags. 8. ágúst 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. ágúst 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2023. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum G ehf. úr 8.035.250 kr. í 13.836.000 kr. tekjuárið 2018, úr 8.034.000 kr. í 14.736.000 kr. tekjuárið 2019 og úr 9.842.750 kr. í 17.770.000 kr. tekjuárið 2022. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(1) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2023, sem af breytingum þessum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru kæranda er þess krafist að yfirskattanefnd endurskoði ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda. Þá er þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður.

II.

Samkvæmt gögnum málsins er kærandi eigandi alls hlutafjár í G ehf. og framkvæmdastjóri félagsins, stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Starfsemi félagsins er fólgin í matvælaiðju, þ.e. smásölu og rekstri veitingasölu. Í skattframtölum sínum árin 2019, 2020 og 2023 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 8.035.250 kr. fyrsta árið, 8.034.000 kr. annað árið, 7.317.500 kr. þriðja árið og 9.842.750 kr. fjórða árið.

Með bréfi til kæranda og félagsins, dags. 2. október 2023, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 eftir skýringum og gögnum frá kæranda. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hvernig laun kæranda hjá félaginu hefðu verið ákveðin á árunum 2018, 2019, 2021 og 2022, en fram þyrfti að koma hvert hefði verið umfang (starfshlutfall) kæranda og eðli starfs hans. Þá skyldi upplýst undir hvaða flokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra vegna reiknaðs endurgjalds starf kæranda hjá félaginu félli og upplýst um fjölda stöðugilda hjá félaginu. Skyldi upplýst um önnur atriði sem máli kynnu að skipta við mat á reiknuðu endurgjaldi kæranda. Kærandi væri eini eigandi félagsins og skráður framkvæmdastjóri þess og því yrði ekki annað séð en að hann hefði séð um og borið ábyrgð á daglegum rekstri félagsins umrædd ár. Um væri að ræða eina launaða starf kæranda á nefndum árum. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði laga nr. 90/2003 um reiknað endurgjald, þ. á m. 2. mgr. A-liðar 7. gr., sbr. 58. gr. laganna, og gerði grein fyrir skattmatsreglum ríkisskattstjóra.

Í svarbréfi kæranda, dags. 19. október 2023, kom fram að stöðugildi hjá félaginu hefðu verið 26 árið 2019 og 27 árið 2021. Var tekið fram að kærandi sinnti ýmsum störfum í rekstri félagsins. Hann hefði þó að mestu starfað „á gólfinu“, enda lærður kokkur og annað starfsfólk sem sinnti skrifstofumálum félagsins. Skiptu kærandi og annar starfsmaður með sér stjórnun í eldhúsi og laun þess starfsmanns hefðu numið samtals 537.175 kr. á árinu 2018, 555.175 kr. á árinu 2019, 588.925 kr. á árinu 2021 og 770.763 kr. á árinu 2022. Fastalaun fyrir a.m.k. fimm ára starfsreynslu og meistararéttindi samkvæmt töxtum Matvís hefðu numið 640.760 kr. á árinu 2022. Kærandi hefði reiknað sér hærri laun en umræddur starfsmaður. Í janúar-maí árið 2021 hefði rekstur verið lítill vegna Covid. Hefðu allir starfsmenn verið á hlutabótaleið og hefði hluti launa kæranda á þeim tíma komið frá Vinnumálastofnun. Var athygli vakin á því að félagið hefði fjárfest fyrir verulegar fjárhæðir á árunum 2017 til 2022 og hefði kærandi/félagið talið fjármunum félagsins betur varið í framangreinda uppbyggingu en hækkun launa kæranda. Hefði félagið skilað litlum hagnaði á árunum 2021 og 2022 en samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2022 hefði verið tap eftir 5% niðurfærslu viðskiptakrafna. Að auki mætti sjá í ársreikningi fyrir árið 2022 að félagið hefði skuldað mikið í yfirdrátt og þá hefði félagið skuldað kæranda 7.300.000 kr. Kom fram í bréfinu að ef kærandi myndi greiða sér hærri laun en gert hefði verið væri augljóst að félagið þyrfti að ráðast í frekari lántökur og róður þess þyngjast að sama skapi. Miðað við þekkingu kæranda innan veitingageirans vissi hann ekki til þess að neinn hefði sambærileg laun og kæmu fram í viðmiðunartölum ríkisskattstjóra, eða flokki B(1) nánar tiltekið. Fram kæmi í ársreikningi félagsins að til staðar væri skuld við eiganda en ekki skuld hans við félagið. Þá hefði kærandi ekki greitt sér út arð heldur látið félagið stækka og eflast.

Með bréfi, dags. 12. mars 2024, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2022 og 2023, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna fyrirhugaðrar hækkunar reiknaðs endurgjalds í 13.836.000 kr. á árinu 2018, í 14.736.000 kr. á árinu 2019, í 11.314.500 kr. á árinu 2021 og í 17.770.000 kr. á árinu 2022. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 4. apríl 2024. Með úrskurði, dags. 21. maí 2024, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd að því er varðaði gjaldárin 2019, 2020 og 2023, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það mat embættisins að ekkert hefði komið fram sem kallaði á að falla bæri frá boðaðri endurákvörðun umrædd ár. Ríkisskattsstjóri féll hins vegar frá fyrirhuguðum breytingum gjaldárið 2022.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2024, sbr. umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins auk helstu réttarheimilda málsins. Tók ríkisskattstjóri fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2022 og 2023 vegna reiknaðra launa kæranda frá G ehf., einkahlutafélagi í hans eigu, á árunum 2018, 2019, 2021 og 2022. Kærandi hefði starfað fyrir félagið umrædd ár, þ.e. verið framkvæmdastjóri þess og prókúruhafi. Á árinu 2018 hefðu rekstrartekjur félagsins verið 473.127.511 kr., 483.878.450 kr. á árinu 2019, 457.530.018 kr. á árinu 2021 og 798.304.790 kr. á árinu 2022. Samkvæmt ársreikningum félagsins hefðu starfað 30 starfsmenn hjá félaginu á árunum 2021 og 2022. Þá hefði kærandi upplýst að stöðugildin hefðu verið 26 árinu 2018 og 27 á árinu 2019. Í skattframtölum félagsins hefðu reiknuð og gjaldfærð laun kæranda verið 8.035.250 kr. á árinu 2018, 8.034.000 kr. á árinu 2019, 7.317.500 kr. á árinu 2021 og 9.842.750 kr. á árinu 2022. Enginn arður hefði verið greiddur út á umræddum árum.

Eins og fram væri komið væri félagið í 100% í eigu kæranda og hefði hann verið framkvæmdastjóri félagsins og prókúruhafi þess. Vegna eigna- og stjórnunartengsla hans væri því ljóst að honum hefði borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. mgr. 58. gr. sömu laga. Var rakið að ríkisskattstjóri skuli setja árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald. Beri honum að hafa hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf, að viðbættum hvers konar hlunnindum, og skipti þá greiðsla þeirra eða form ekki máli. Reglurnar væru settar fyrir ár hvert, síðast fyrir árið 2022 og giltu þær um álagningu 2023. Um viðmið á reiknuðu endurgjaldi í málinu bæri að fara eftir auglýstum reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2018, 2019, 2021 og 2022, en kærandi sem eigandi og framkvæmdastjóri félagsins væri bundinn af reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, nema að hann gæti sýnt fram á að honum bæri ekki að reikna sér fullt endurgjald samkvæmt viðmiðunarreglunum, t.d. með vísan til lægra starfshlutfalls, en reglurnar miði við 100% starfshlutfall.

Ríkisskattstjóri benti á að samkvæmt fyrirtækjaskrá væri ÍSAT númer G ehf. 10.89.0 (önnur ótalin framleiðsla á matvælum) en félagið ræki smásölu og rekstur veitingasölu. Væri það mat ríkisskattstjóra að um væri að ræða starfsemi sem félli undir B-flokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, en til þess flokks teldust „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C. Stjórnun rekstrarins eða félagsins væri hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B(1), B(2), B(3) og B(4), þótt þeir vinni einnig önnur almenn störf við reksturinn“.

Væri það álit ríkisskattstjóra að með tilliti til eðlis rekstrar félagsins, fjölda starfsmanna og mikils umfangs þess skyldi reiknað endurgjald kæranda miðast við flokk B(1) í reglum ríkisskattstjóra nr. 1160/2017, 1142/2018, 1430/2020 og 1504/2021 sem í gildi væru vegna þeirra ára sem hér um ræðir, þ.e. maður sem stýrir rekstri þar sem starfa með honum fleiri en fimmtán starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum fleiri en fimmtán manna. Þá hefði stjórnun rekstrarins verið hluti af störfum kæranda þótt hann hefði einnig unnið önnur almenn störf við rekstur félagsins.

Vegna þeirra skýringa kæranda og félagsins að fjármunum hefði verið betur varið í minni lántökur en að hækka laun kæranda væri það að segja að samkvæmt skattframtölum félagsins og upplýsingum frá fjármálastofnunum hefðu innstæður á bankareikningum félagsins numið 10.564.658 kr. í árslok 2018, 25.960.551 kr. í árslok 2019, 11.827.171 kr. í árslok 2021 og 120.357 kr. í árslok 2022. Hefði sú skýring verið gefin á innstæðum í árslok 2022 að félagið hefði í auknum mæli greitt niður skuldir vegna aukinnar lántöku á árinu 2021. Þá benti ríkisskattstjóri á að eigið fé félagsins hefði numið 108.933.585 kr. í árslok 2018, 136.539.500 kr. í árslok 2019, 146.980.567 kr. í árslok 2021 og 111.405.399 kr. í árslok 2022. Hefði rekstrarhagnaður félagsins verið 18.038.710 kr. gjaldárið 2019, 23.557.915 kr. gjaldárið 2020, 611.750 kr. gjaldárið 2022 og tap að fjárhæð 400.821 kr. gjaldárið 2023. Vakti ríkisskattstjóri athygli á að þrátt fyrir að rekstrarhagnaður á árunum 2022 og 2023 hefði dregist saman yrði að líta til þess að gjaldfærðar fyrningar félagsins hefðu aukist talsvert á umræddum árum. Fyrningar væru hins vegar reiknuð stærð en ekki raunveruleg útgjöld og hefðu þær því ekki bein áhrif á rekstur og gjaldfærni félagsins. Yrði því ekki fallist á að félagið hefði ekki haft burði til að greiða hluthafa sem framkvæmdastjóra félagsins laun í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra umrædd ár, enda hefði umfang starfseminnar verið töluvert og yrði ekki annað ráðið en félagið hefði ákveðið að verja fjármunum í hraðari niðurgreiðslu lána í stað þess að greiða laun í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri teldi þó mega líta til þess að á árinu 2021 hefði kærandi fengið laun frá vinnumálastofnun fyrstu fimm mánuði ársins vegna Covid. Yrði því ekki talið að kæranda hefði borið að greiða sér hærri laun frá janúar til maí árið 2021

Vegna sjónarmiða kæranda þess efnis að viðmiðunarfjárhæðir ríkisskattstjóra í flokki B(1) væru umtalsvert hærri en þau laun er kærandi kannaðist við að væru greidd í veitingageiranum benti ríkisskattstjóri á að umræddar fjárhæðir væru fengnar með hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Væri ríkisskattstjóri bundinn af þessum fyrirmælum og félli starf undir tiltekinn flokk samkvæmt viðmiðunarreglunum væri embættið bundið af þeirri fjárhæð sem talin væri lágmarksendurgjald fyrir viðkomandi flokk.

Að öllu ofangreindu virtu teldi ríkisskattstjóri ekki annað séð en að reiknað endurgjald kæranda hjá félaginu ætti að miðast við fjárhæðir í viðmiðunarflokki B1 og ákvarðast 13.836.000 kr. árið 2018, 14.736.000 kr. árið 2019, 11.314.500 kr. árið 2021 (eða sem næmi mánaðarlaunum samkvæmt viðmiðunarflokki B(1) í sjö mánuði, en eins og fram væri komið hefði kærandi fengið greidd laun frá vinnumálastofnun fimm mánuði ársins) og 17.770.000 kr. árið 2022. Ekki yrði því annað séð en að félagið hefði vanreiknað laun kæranda vegna starfa hans á árunum 2018, 2019, 2021 og 2022, enda stæðu engin rök til annars en að miða við fulla fjárhæð lágmarksendurgjalds eftir viðmiðunarreglum.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að af hálfu kæranda væri komið fram að með því að gera félaginu að greiða kæranda hærri laun yrði taprekstur af félaginu og félagið þá missa viðurkenningu frá Creditinfo sem fyrirmyndarfyrirtæki. Þá hefði leigusamningur veitingastaðarins átt að renna út í lok árs 2022 og hefði því verið óvissuástand varðandi framhaldið, en veitingastaðurinn bæri um 25% af veltu félagsins. Hefði undirbúningur fyrir að koma félaginu í varanlegt húsnæði tekið fimm ár. Hefðu öryggissjónarmið ásamt fleiri atriðum ráðið því að flytja þurfti starfsemina, svo sem nánar væri gerð grein fyrir. Gæfu fyrningar upplýsingar um hvort félagið gæti viðhaldið tækjakosti sínum eða keypt ný tæki. Væru lánastofnanir alveg skýrar með þetta og yrði félaginu flaggað skilaði það tapi ár eftir ár. Loks væru gerðar athugasemdir við að kærandi þyrfti að vera með mikið hærri laun en aðrir sem sinntu störfum samhliða honum en félagið væri með veitingastjóra, sölustjóra, yfirkokk og aðstoðarkokka sem öll sinntu daglegum rekstri. Væru laun kæranda fyrir ofan alla launataxta í veitingarekstri og færi kærandi því fram á að ríkisskattstjóri endurskoðaði afstöðu sína en til vara að álagi yrði ekki beitt, enda hefði ekki verið um ásetning að ræða.

Í hinum kærða úrskurði vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda og ítrekaði að embættið starfaði samkvæmt lögum og stjórnvaldsfyrirmælum. Embættinu bæri að setja árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu ráðherra, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 118. gr. sömu laga. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf að viðbættum hvers konar hlunnindum og skipti ekki máli hvernig þau væru greidd eða í hvaða formi þau væru. Við samningu viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra væri því höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Væri ríkisskattstjóri bundinn af þessum fyrirmælum og ekki heimilt að ákvarða lægra endurgjald nema lækkunarástæður væru til staðar m.t.t. starfshlutfalls eða t.d. stöðu eigin fjár.

Væri það mat ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu fyrir félagið á umræddum árum, en kærandi hefði verið eigandi og framkvæmdastjóri og bæri því fulla ábyrgð á rekstri félagsins til samræmis við þær fjárhæðir sem fram kæmu í flokki B(1) og með tilliti til þess að starfshlutfall hefði verið 100% öll umrædd ár. Taka mætti þó undir með kæranda að óvissa í kringum Covid hefði verið mikil og taka mætti tillit til þess að veitingarekstur hefði verið undir miklu álagi á Covid tímum. Með tilliti til meðalhófs yrði því fallið frá fyrirhuguðum breytingum vegna gjaldársins 2022.

Að öðru leyti teldi ríkisskattstjóri ekkert fram komið sem gæfi tilefni til þess að fyllið yrði frá fyrirhuguðum breytingum og var þeim hrundið í framkvæmd að tekjuárinu 2021 undanskildu. Hækkuðu reiknuð laun kæranda úr 8.035.250 kr. í 13.836.000 kr. á árinu 2018, úr 8.034.000 kr. í 14.736.000 kr. á árinu 2019 og úr 9.842.750 kr. í 17.770.000 kr. á árinu 2022, enda teldi ríkisskattstjóri ekki annað séð en að um vanframtaldar tekjur væri að ræða, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að andmæli kæranda væru ekki þess eðlis að kæranda yrði ekki kennt um þá annmarka sem hefðu verið á skattskilum hans, enda hans að tryggja að rétt væri staðið að þeim, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefði ekki verið litið svo á að fella bæri niður álag þó um mistök eða vankunnáttu skattaðila væri að ræða og þó framtalsgerð hefði verið eftir bestu vitund. Þætti kærandi ekki hafa fært rök fyrir því að fella ætti niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Námu fjárhæðir álags 1.450.188 kr. gjaldárið 2019, 1.675.500 kr. gjaldárið 2020 og 1.981.813 kr. gjaldárið 2023.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. ágúst 2024. Í kærunni er vakin athygli á því að G ehf. sé rétt að ná endum saman frá árinu 2020 og þyki kæranda óskiljanlegt að félagið þurfi að greiða sér hærri laun sem leiði til taps hjá félaginu. Muni það leiða til þess að félagið muni ekki lengur teljast til fyrirmyndar hjá Creditinfo sem hafi hjálpað rekstrinum. Erfitt hafi verið að stunda veitingarekstur á Covid tímabilinu og hafi kærandi verið stoltur af því að ná að halda rekstrinum réttu megin við núllið. Engar veltutengingar séu í viðmiðunartöflu fyrir reiknað endurgjald sem sé ósanngjarnt. Fyrningar veiti upplýsingar um hvort fyrirtæki geti viðhaldið núverandi tækjum eða keypt ný til að viðhalda rekstri. Séu lánastofnanir skýrar með það og myndu gera athugasemdir ef reksturinn skilaði tapi ár eftir ár. Unnið hafi verið að því í fimm ár að finna félaginu varanlegt húsnæði, vegna öryggissjónarmiða, og hafi það loks tekist. Leigusamningur félagsins hafi verið að renna út í árslok 2022 og hafi verið mikið óvissuástand vegna kostnaðar við flutninga á sama tíma og félagið hafi verið að koma út úr Covid. Hafi félagið farið út í fjárfestingar til þess að geta haldið rekstri sínum áfram, svo sem nánar er lýst.

Furði kærandi sig á því að hann þurfi að vera með svo miklu hærri laun en allir sem hafi verið að vinna með honum. Félagið sé með veitingastjóra, sölustjóra, yfirkokk og aðstoðaryfirkokka sem allir komi að daglegum rekstri. Séu laun kæranda klárlega fyrir ofan alla launataxta í þessum geira.

V.

Með bréfi, dags. 7. október 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 30. október 2024, hefur kærandi gert athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum G ehf. um 5.800.750 kr. gjaldárið 2019, 6.702.000 kr. gjaldárið 2020 og 7.927.250 kr. gjaldárið 2023, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár. Eins og fram er komið var kærandi á þeim tíma sem málið varðar eigandi G ehf. Kærandi tilgreindi í skattframtölum sínum laun frá félaginu að fjárhæð 8.035.250 kr. gjaldárið 2019, 8.034.000 kr. gjaldárið 2020 og 9.842.750 kr. gjaldárið 2023. Ríkisskattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(1) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2018, 2019 og 2022, sbr. auglýsingar í B-deild Stjórnartíðinda nr. 1160/2017, 1142/2018 og 1504/2021. Bæri að ákvarða fjárhæð reiknaðs endurgjalds miðað við að um fullt starf kæranda hefði verið að ræða umrædd ár, sbr. umfjöllun hér að framan í kafla II. Ákvarðaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda með 13.836.000 kr. gjaldárið 2019, 14.736.000 kr. gjaldárið 2020 og 17.770.000 kr. gjaldárið 2023.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ríkisskattstjóri skuli árlega við upphaf tekjuárs setja reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skuli ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Ríkisskattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur þessar kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011, skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður er á skipulegum markaði.

Fram er komið að G ehf. var að öllu leyti í eigu kæranda á þeim tíma sem málið varðar. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum einkahlutafélagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það. Bent var á í svarbréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. október 2023, að kærandi hefði gengið í ýmis störf hjá félaginu. Hefði kærandi unnið mest með starfsfólki „á gólfinu“ þar sem það væri starfsfólk á launum við að sjá um skrifstofustörf. Kærandi væri kokkur og væri það hans aðalstarf. Sá sem væri yfir í eldhúsi á móti kæranda hefði verið með fastalaun í desembermánuði umrædd ár að fjárhæð 537.175 kr. árið 2018, 537.175 kr. árið 2019 og 770.763 kr. árið 2022. Fastalaun MATVÍS fyrir a.m.k fimm ára reynslu og meistararéttindi hefðu verið 640.760 kr. á árinu 2022. Kærandi hefði reiknað sér hærri laun en samstarfsaðili hans hefði verið með öll árin. Þá var í bréfinu gerð grein fyrir húsnæðisþörf G ehf. og fjárfestingum félagsins vegna hennar. Kom fram að kærandi og félagið hefðu talið hagsmunum félagsins betur borgið með lægri lántökum en hærri launagreiðslum til kæranda. Það reiknaða endurgjald sem ríkisskattstjóri miði við í viðmiðunarflokki B(1) væri töluvert hærra en það sem félagið greiði þeim sem vinni störf sambærileg starfi kæranda. Loks ætti kærandi kröfu á félagið og hefði ekki fengið greiddan arð þar sem áherslan hefði verið á að stækka og efla félagið.

Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2018, 2019 og 2022, sbr. auglýsingar nr. 1160/2017, 1142/2018 og 1504/2021 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C“. Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B(1), B(2), B(3) og B(4), þótt þeir vinni einnig önnur almenn störf við reksturinn. Tilgreindir eru sex flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B(1) fellur „Maður sem stýrir rekstri þar sem starfa með honum fleiri en fimmtán starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag sam­svara árslaunum fleiri en fimmtán manna“. Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 13.836.000 kr. tekjuárið 2018, 14.736.000 kr. tekjuárið 2019 og 17.770.000 kr. tekjuárið 2022. Samkvæmt reglunum eru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stendur fyrir og er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir, sbr. 1. kafla reglnanna og upphaf 4. kafla þeirra.

Eins og rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram í ársreikningum G ehf. að hjá félaginu hefðu starfað 30 starfsmenn á árunum 2021 og 2022 og hefði kærandi upplýst að stöðugildi hjá félaginu hefðu verið 26 árinu 2018 og 27 á árinu 2019. Að þessu athuguðu og að virtum þeim upplýsingum sem að öðru leyti liggja fyrir í gögnum málsins verður ekki talið að tilefni sé til að miða við annan viðmiðunarflokk reiknaðs endurgjalds en ríkisskattstjóri lagði til grundvallar, þ.e. flokk B(1). Víkur þá að umfangi starfs kæranda og lækkunarástæðum að öðru leyti.

Af hálfu kæranda hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir vinnuframlagi hans í þágu G ehf. þau ár sem málið tekur til, en undir rekstri málsins og í kæru kæranda til yfirskattanefndar er vikið að því með almennum hætti að kærandi hafi gengið í öll störf hjá félaginu auk þess sem rekstur félagsins hafi verið þungur á tíma heimsfaraldurs og vegna fjárfestinga. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að kærandi þykir ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu á árunum 2018, 2019 og 2022 sem ætlast verður til í ljósi vefengingar ríkisskattstjóra, en umfang starfs, þ.e. vinnumagn, hefur grundvallarþýðingu við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, sbr. fyrrgreind lagaákvæði. Hefur kærandi látið sitja við almennar staðhæfingar um starfshlutfall og enga nánari grein gert fyrir vinnuframlagi. Eins og fram er komið er starfsemi G ehf. fólgin í smásölu og rekstri veitingasölu. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir árin 2018, 2019 og 2022 námu rekstrartekjur þess 473.127.511 kr. rekstrarárið 2018, 483.878.450 kr. rekstrarárið 2019 og 798.304.790 kr. rekstrarárið 2022. Með hliðsjón af þessu og því sem að öðru leyti liggur fyrir um umfang starfsemi G ehf. þykir einsýnt að rekstur félagsins hafi útheimt talsvert vinnuframlag við stjórnun og önnur störf sem jafnan falla undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fyrir liggur að kærandi var framkvæmdastjóri einkahlutafélagsins og bar sem slíkur ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, sbr. fyrrgreint ákvæði. Þá verður ekki framhjá því litið að samkvæmt skattframtölum kæranda var ekki um að ræða nein önnur störf hans á árunum 2018, 2019 og 2022.

Af hálfu kæranda hefur verið bent á að rekstur G ehf. beri ekki slík laun sem ákvörðun ríkisskattstjóra standi til. Verður að telja að því sé öðrum þræði borið við að af þessum sökum standi ekki efni til þess að taka mið af fjárhæðum samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Hér að framan er gerð grein fyrir lagagrundvelli reiknaðs endurgjalds, þar á meðal viðmiðunarreglnanna. Eins og þar kemur fram skal við ákvörðun lágmarksendurgjalds höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að umræddar viðmiðunarreglur hafa mikið vægi og stýra þessum tekjulið að verulegu leyti, enda er ríkisskattstjóra skylt að taka mið af reglum þessum, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að neitt það sé fram komið í málinu sem gefur tilefni til að ætla að viðmiðunarreglurnar hafi ekki verið settar á lögmætum og málefnalegum grundvelli og þannig tekið tillit til lögbundinna viðmiðana. Samkvæmt þessu þykja ekki efni til annars en að taka mið af greindum viðmiðunarreglum við úrlausn málsins.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þar sem ekki verður annað séð en ríkisskattstjóri hafi gætt ákvæða 58. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda þykja ekki efni til að hagga við þeirri fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem ríkisskattstjóri ákvað. Verður því að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2023 sem leiddi af breytingum á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þar greindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattframtölum kæranda þau ár sem málið varðar þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

 Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.