Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 76/2024; kæra A, dags. 3. apríl 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. apríl 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019 og 2020. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.081.857 kr. í skattframtali árið 2019 og 1.430.239 kr. í skattframtali árið 2020 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota hans af bifreið af gerðinni Mercedes Benz á árunum 2018 og 2019, en bifreið þessi var í leiguumráðum einkahlutafélags í óbeinni eigu kæranda, X ehf., á árunum 2018 og 2019.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að kæranda verði ekki reiknuð bifreiðahlunnindi vegna þess tíma sem bifreiðin hafi verið í umráðum annarra starfsmanna X ehf., á verkstæði og á bílasölu. Þá er krafist niðurfellingar álags. Ennfremur er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2019 og 2020 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattframtölum kæranda, en þar var um að ræða lækkun barnabóta. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Kærandi í máli þessu var á árunum 2018 og 2019 stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. og ásamt maka sínum, B, eigandi alls hlutafjár í Y ehf. sem átti allt hlutafé í X ehf. Tilgangur X ehf. var m.a. auglýsingagerð.

Forsaga málsins er sú að í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra til X ehf. og kæranda, þar sem ríkisskattstjóri óskaði m.a. eftir upplýsingum um notkun fjögurra bifreiða félagsins á árunum 2016 til og með 2019, og svarbréfa félagsins og kæranda, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017 með bréfi, dags. 17. nóvember 2022. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 3.325.855 kr. í skattframtali árið 2017, til viðbótar framtöldum hlunnindum vegna bifreiðarinnar M, vegna ótakmarkaðra umráða kæranda yfir Mercedes Benz bifreið með skráningarnúmerið N sem hefði verið í leiguumráðum félagsins. Þessu til viðbótar væri fyrirhugað að hækka launatekjur kæranda um tilgreinda fjárhæð vegna persónulegra útgjalda hans sem félagið hefði staðið straum af. Var fyrirhuguðum breytingum mómælt af hálfu kæranda og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2017 í framkvæmd.

Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir skattmatsreglum fyrir tekjuárið 2016 þar sem fram kæmi að umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum, teldust ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem því liði í hvaða mæli einkanot væru í raun. Með tilliti til þess að kærandi væri ásamt maka sínum með óbeina eignaraðild að X ehf., og væri stjórnarmaður félagsins, þætti verða að gera ríkar kröfur til þess að leitt yrði í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í málum nr. 356/1999 og nr. 49/2015. Ekki væri efast um þær skýringar kæranda að bifreiðarnar hefðu verið notaðar í þágu rekstrar félagsins. Málið varðaði ekki notkun kæranda á bifreiðunum til og frá vinnu heldur hin ótakmörkuðu umráð sem kærandi hefði haft af bifreiðunum í lok vinnudags. Kærandi og félagið þættu ekki hafa sýnt fram á að umráð kæranda yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Þætti því bera að miða við að kærandi hefði haft umræddar tvær bifreiðar félagsins til ótakmarkaðra umráða á árinu 2016 og að hann hefði haft sjálfdæmi um notkun þeirra án þess að eftirliti yrði við komið. Varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að reikna bæri kæranda til tekna bifreiðahlunnindi vegna þessara umráða í samræmi við reglur skattmats um verð bifreiðar og aldur, svo sem nánar var rakið í úrskurðinum.

Af hálfu kæranda var greindri ákvörðun ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. mars 2023. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 161, 27. október 2023, var ákvörðun ríkisskattstjóra um skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda felld úr gildi að því marki sem hún tók til fleiri en einnar bifreiðar. Var talið nauðsynlegt að ríkisskattstjóri rökstyddi sérstaklega þann hátt sem embættið hafði á ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda með skattlagningu fullra hlunninda vegna beggja bifreiðanna vegna sama tíma, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hefði þetta atriði ekki verið rökstutt sérstaklega af hálfu ríkisskattstjóra þrátt fyrir ábendingar kæranda um að ákvörðun bifreiðahlunninda vegna fleiri en einnar bifreiðar á sama tíma gæti leitt til ótækrar niðurstöðu og væri því um verulegan annmarka á rökstuðningnum að ræða. Þætti rétt að miða hlunnindamat við dýrari bifreiðina, þ.e. bifreiðina N, frá þeim degi er launagreiðandi kæranda aflaði bifreiðarinnar, sem væri í samræmi við úrskurðaframkvæmd við hliðstæðar aðstæður. Lækkuðu ákvörðuð bifreiðahlunnindi kæranda samkvæmt því um 942.889 kr. með úrskurði yfirskattanefndar.

Það næsta sem gerðist var að með bréfi, dags. 14. nóvember 2023, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.313.180 kr. fyrsta árið, 2.081.857 kr. annað árið og 1.856.965 kr. þriðja árið vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni N á árunum 2017, 2018 og 2019. Kom fram í bréfinu að samkvæmt fyrirliggjandi launamiðum hefðu tilfærð bifreiðahlunnindi kæranda vegna umráða bifreiðarinnar M numið 1.113.768 kr. árið 2017, 1.002.396 kr. árið 2018 og 918.863 kr. árið 2019. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til svarbréfs kæranda frá 3. nóvember 2022 og tók fram að samkvæmt því yrði ekki betur séð en kærandi hefði haft full umráð yfir bifreiðinni N til persónulegra nota á tímabilinu. Að teknu tilliti til framtalinna bifreiðahlunninda, sem kæmu til frádráttar, boðaði ríkisskattstjóri hækkun bifreiðahlunninda með framangreindum fjárhæðum í skattframtölum kæranda árin 2018, 2019 og 2020. Þessu til viðbótar boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 7. desember 2023.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. janúar 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd gjaldárin 2019 og 2020, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár vantalin bifreiðahlunnindi. Nam fjárhæð tekjuviðbótar 2.081.857 kr. fyrra árið og 1.430.239 kr. seinna árið en ríkisskattstjóri tók í því sambandi tillit til þess tíma sem bifreiðin hefði staðið óhreyfð á bílasölu. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2019 og 2020 sem af framangreindu leiddi.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 4. janúar 2024, gerði ríkisskattstjóri nánar tiltekið grein fyrir málavöxtum og fyrri bréfaskiptum í málinu. Þá rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018 og 2019, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017 og 1141/2018 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði X ehf. verið í óbeinni eigu kæranda og maka hans og að kærandi hefði verið skráður fyrirsvarsmaður félagsins. Þá hefði kærandi þegið laun frá félaginu og því verið starfsmaður þess. Þegar svo háttaði til líkt og í tilviki kæranda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreið félagsins sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 356/1999 og 49/2015. Þá skipti ekki máli hvort bifreiðin hefði verið nýtt í þágu félagsins, það væru hin ótakmörkuðu og endurgjaldslausu umráð sem væru til skoðunar hvað varðaði skattskyldu hlunninda. Umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum teldust ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim bifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem því liði í hvaða mæli einkanot væru í raun, sbr. greindar skattmatsreglur.

Ekki væri efast um að þær bifreiðar X ehf. sem um ræddi hefðu verið nýttar í þágu rekstrar félagsins. Kæranda hefðu verið reiknuð bifreiðahlunnindi af bifreiðinni M en ekki N. Hefði kærandi ekki mótmælt því að hann hefði átt að reikna sér bifreiðahlunnindi af dýrari bifreiðinni eftir að félagið hefði tekið hana á leigu. Samkvæmt því sem fram væri komið yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft full umráð yfir bifreiðinni N á árunum 2018 og 2019 og þá til persónulegra nota. Kærandi þætti þó ekki hafa sýnt fram á að umráð hans yfir bifreiðinni hefðu verið takmörkuð með sannanlegum hætti utan vinnutíma fyrir utan þá 87 daga sem bifreiðin hefði staðið á bílasölu á árinu 2019. Tók ríkisskattstjóri fram að framlögð yfirlýsing starfsmanna X ehf. þætti ekki sýna fram á að bifreiðin hefði ekki verið nýtt í persónulega þágu kæranda á umræddum árum. Samkvæmt því yrði ekki betur séð en að hann hefði haft algert sjálfdæmi um afnot af bifreiðinni án þess að nokkru eftirliti yrði við komið utan vinnutíma. Væri það mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kæranda til tekna í skattframtölum hans bifreiðahlunnindi vegna þessara umráða. Við ákvörðun hlunnindanna yrði byggt á skattmatsreglum sem endurspegluðu þau skattskyldu verðmæti sem hér um ræddi, en til frádráttar reiknuðum hlunnindum kæmu áður reiknuð bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar M og það tímabil sem bifreiðin hefði staðið á bílasölu. Færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna samkvæmt framansögðu skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.081.857 kr. gjaldárið 2019 og 1.430.239 kr. gjaldárið 2020, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um álagsbeitingu var tekið fram í úrskurðinum að í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að ríkisskattstjóra væri heimilt að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna væru annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Kærandi þætti hafa orðið aðnjótandi skattskyldra hlunninda frá einkahlutafélagi í óbeinni eigu hans og maka á framangreindum árum sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattframtölum sínum. Vanframtaldar tekjur þættu vera verulegur annmarki á skattframtali. Að framangreindu virtu og málavöxtum að öðru leyti væri beitt 25% álagi á vantalinn stofn til tekjuskatts og útsvars gjaldárin 2018 og 2019.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. júní 2024. Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og rakið að málið hafi hafist 8. apríl 2021 með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til X ehf., en ríkisskattstjóri hafi 18. nóvember 2022 tilkynnt kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017 og vísað til þess að embættið teldi þörf á frekari upplýsingaöflun varðandi gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Með úrskurðum, dags. 22. desember 2022, hafi opinber gjöld kæranda og félagsins gjaldárið 2017 verið endurákvörðuð. Telji kærandi að málið hafi verið slitið í sundur þar sem gjaldárið 2017 hafi verið að fyrnast. Með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 160/2023 og 161/2023 í málum kæranda og félagsins hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að ekki væri heimilt að reikna bifreiðahlunnindi af tveimur bifreiðum í einu á sama tíma án þess að rökstyðja það sérstaklega. Hins vegar hafi nefndin talið, eins og kærandi og félagið hafi mögulega fallist á, að reikna bæri bifreiðahlunnindi af dýrari bifreiðinni í stað þeirrar ódýrari sem kærandi hafi reiknað sér bifreiðahlunnindi af.

Eftir uppkvaðningu þessara úrskurða hafi ríkisskattstjóri fyrst í nóvember 2023 ákveðið að taka skattframtöl kæranda og félagsins gjaldárin 2018, 2019 og 2020 til skoðunar. Þetta geri ríkisskattstjóri með því að boða kæranda fyrirhugaðar breytingar án þess að klára rannsóknina eins og lagt hafi verið upp með í boðunarbréfinu frá 18. nóvember 2022 og kærandi hafði réttmætar væntingar til að yrði gert. Í millitíðinni hafi engin önnur samskipti átt sér stað milli embættisins og kæranda. Þá verði ekki séð að önnur upplýsingaöflun hafi átt sér stað hjá embættinu. Hafi ríkisskattstjóri ekki staðið við það sem haldið var fram í boðunarbréfinu frá 18. nóvember 2022 og því skautað fram hjá rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meginreglu stjórnsýsluréttar um réttmætar væntingar. Endanleg afstaða vegna gjaldársins 2017 hafi legið fyrir 22. desember 2022 og hafi ríkisskattstjóra borið að fara í umrædda upplýsingaöflun vegna gjaldáranna 2018, 2019 og 2020 strax í kjölfarið á þeim úrskurði. Þá hafi yfirskattanefnd tekið fram í úrskurðum sínum nr. 160/2023 og 161/2023 að tafir á meðferð máls kæranda kunni að verða réttmætt aðfinnsluefni haldi ríkisskattstjóri máli kæranda áfram vegna seinni gjaldára. Virðist sem ríkisskattstjóri hafi við endurákvörðun sína byggt á fyrri úrskurði að öðru leyti en því að ætla að ákvarða bifreiðahlunnindi af dýrari bifreiðinni. Verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi tekið til skoðunar framlögð gögn kæranda um gjaldárin 2018, 2019 og 2020 áður en boðað hafi verið og úrskurðað í málinu. Komið hafi fram að bifreiðin N hafi farið í viðgerð og verið á bílasölu á tveimur aðskildum tímabilum. Þá hafi ríkisskattstjóri verið upplýstur um að aðrir starfsmenn X ehf. hafi hagnýtt bifreiðar félagsins sem skert hafi verulega einkanot kæranda og að fjölmargir starfsmenn félagsins gætu staðfest þetta. Þrátt fyrir þessar upplýsingar og gögn hafi ríkisskattstjóri virt skýringar kæranda að vettugi og hefði embættið þurft að fjalla um þetta sérstaklega í boðunarbréfi sínu. Í ljósi þessara annmarka á boðunarbréfi hafi kærandi sent ítarlegri staðfestingar starfsmanna um notkun bifreiðarinnar og samtímagögn um hvenær bifreiðin hafi verið í vinnuferðum og hver umráðamaður hennar hefði verið á hverjum tíma, en einnig fundargögn sem sýni samtöl og skipulagningu með starfsmönnum þar sem rætt sé um notkun bifreiðarinnar. Ekki hafi verið tekin nein afstaða til þessara gagna í úrskurði ríkisskattstjóra. Á dagatali ársins 2018 sjáist að kærandi hafi haft bifreiðina til umráða í samtals 54 daga og einungis í sjö daga á árinu 2019. Þá hafi aðrir starfsmenn félagsins haft umráð bifreiðarinnar utan hefðbundins skrifstofutíma í samtals 246 daga, þ.e. 127 daga árið 2018 og 119 daga árið 2019. Starfsmenn hafi ýmist farið á bifreiðinni heim og nýtt hana daginn eftir til vinnuferðar eða þau hafi komið seint heim úr vinnuferð og skilað henni daginn eftir. Telji kærandi að hann geti ekki talist hafa haft umráð bifreiðarinnar þessa daga. Þessu til viðbótar hafi bifreiðin verið á verkstæði stærstan hluta september mánaðar og verið afhent bílasölu 1. október 2019 þar sem hún hafi staðið út árið að undanskilinni einni viku í desember þegar hún hafi verið notuð í útkeyrslu og sendlastörf í þágu félagsins. Standist ekki að ríkisskattstjóri ákvarði full bifreiðahlunnindi þegar gögn og skýringar bendi til annars, sér í lagi þegar ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ályktanir sínar eða sinnt rannsóknarskyldu sinni. Til hliðsjónar um þetta vísar kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 140/2023. Þá hafi verið brotið gegn leiðbeiningarskyldu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki leiðbeint um hvaða gögn teljist nægilega haldbær að mati embættisins. Ennfremur er reifuð í kærunni sú skoðun að brotið hafi verið gegn meginreglunni um réttmætar væntingar. Þessu til viðbótar gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við það í kærunni að ríkisskattstjóri hafi afritað texta úr andmælabréfi og límt inn í úrskurð sinn en ekki reifað sjónarmið kæranda. Hafi ríkisskattstjóri átt að rökstyðja hvers vegna ekki hafi verið úrskurðað vegna gjaldársins 2018 þrátt fyrir boðun þess efnis en kærandi sé ekki sérfræðingur í skattarétti og eðlilegt að ríkisskattstjóri útskýri þetta í úrskurðinum.

Vegna álagsbeitingar er því borið við að ranglega hafi verið farið með í boðunarbréfi að kærandi hafi andmælt álagsbeitingu. Hafi ríkisskattstjóri ekki gefið kæranda kost á að færa rök fyrir því að honum verði ekki kennt um þá annmarka sem um er deilt. Í andmælabréfi 7. desember 2023 hafi kærandi bent á að vinnubrögð ríkisskattstjóra væru óeðlileg og að brotið hafi verið gegn andmælareglu og rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þrátt fyrir þetta hafi ríkisskattstjóri ákveðið að beita kæranda álagi og virða að vettugi röksemdir hans og skýringar. Virðist sem ríkisskattstjóri hafi tekið andmæli kæranda úr fyrra máli vegna gjaldársins 2017 og svarað þeim, en þau hafi varðað annað gjaldár og efnisatriði ekki þau sömu í ljósi úrskurða yfirskattanefndar nr. 160/2023 og 161/2023. Kærandi hafi reiknað sér bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar M. Í ljósi framangreindra úrskurða yfirskattanefndar hafi kærandi mögulega átt að reikna sér bifreiðahlunnindi af bifreiðinni N þar sem hún sé dýrari. Kærandi hafi ekki haft umráð beggja bifreiðanna í einu og ekki alltaf umráð dýrari bifreiðarinnar. Hafi því ekki verið sjálfgefið að hann ætti að reikna sér hlunnindi af dýrari bifreiðinni. Framkvæmdin hafi ekki aðeins verið óskýr gagnvart kæranda heldur líka ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 140/2023 sem hafi fallið embættinu í óhag. Þessu til viðbótar hafi málið verið verulega íþyngjandi fyrir kæranda, en ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagið að klára málið með úrskurði 22. desember 2022 í stað þess að slíta málið í sundur. Það sjáist best á því að engin frekari samskipti eða upplýsingaöflun hafi átt sér stað þar til endurákvörðun var boðuð í árslok 2023.

Í niðurlagi kærunnar er ítrekað að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið andstæð öllum helstu meginreglum stjórnsýsluréttar, svo sem nánar er rakið í kærunni. Þá hafi kærandi verið samstarfsfús.

V.

Með bréfi, dags. 14. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru röksemdir ríkisskattstjóra ítrekaðar. Vegna viðbára í kæru um að ákvæði stjórnsýslulaga hafi verið virt að vettugi er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi í tölvupósti 8. desember 2023 beðist velvirðingar á töfum í málinu og skýrt fyrir kæranda að ástæða tafa væri m.a. mannekla og annir embættisins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafi ríkisskattstjóri móttekið, skoðað og metið þau viðamiklu gögn sem kærandi hafi lagt fram og því sinnt rannsóknarskyldu sinni. Kæranda hafi jafnframt verið gefinn kostur á að kynna sér gögn og tjá sig áður en ákvörðun í máli hans var tekin. Þá ítrekar ríkisskattstjóri loks rök sín fyrir beitingu álags sem séu í takti við úrskurðaframkvæmd í sambærilegum málum, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 199/2019.

Með bréfi, dags. 5. júlí 2024, hefur kærandi gert athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er því haldið fram í bréfinu að ríkisskattstjóri virðist viðurkenna að málið hafi verið fullrannsakað og því grundvöllur til að úrskurða um árin 2016 til 2020 í einu, en ríkisskattstjóri hafi ákveðið að slíta málið í sundur og úrskurða bara vegna gjaldársins 2017. Þá hafi ríkisskattstjóri haldið því fram að frekari upplýsingaöflun myndi fara fram vegna gjaldáranna 2018 til 2020. Staðhæfingar embættisins um manneklu og annir réttlæti ekki þá ákvörðun að skipta málinu upp. Ríkisskattstjóri vísi ekki til framlagðra gagna sem embættið segist hafa skoðað og metið. Virðist sem ríkisskattstjóri telji að grundvöllur hafi verið fyrir tekjufærslu án tillits til framlagðra gagna og að gögnin hafi því ekki haft þýðingu fyrir málið. Þetta hafi verið til þess fallið að takmarka andmælarétt kæranda, enda eðli máls samkvæmt ekki gerlegt að andmæla sjónarmiðum sem ekki séu lögð fram. Þá er í bréfinu vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 160/2023 um að ríkisskattstjóra beri að kanna efnisatriði hvers máls. Vísi ríkisskattstjóri til þess að kærandi hafi haft ákvörðunarvald um afnot bifreiðarinnar sem jafngildi fullum einkanotum þrátt fyrir að fyrirliggjandi gögn sem embættið virði að vettugi sýni fram á annað. Í niðurlagi bréfsins eru ítrekaðar þær viðbárur kæranda að verulegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og að brotið hafi verið gegn helstu meginreglum stjórnsýsluréttar, svo sem nánar er rakið í bréfinu. Þá ítreki kærandi ennfremur að ekki hafi verið tekin afstaða til ábendinga og gagna um þá daga sem kærandi hafi ekki haft umráð yfir bílnum vegna umráða annarra starfsmanna X ehf. og þegar bíllinn hafi verið á verkstæði. Hljóti umráð annarra að takmarka umráð framkvæmdastjóra með sama hætti og þegar bíllinn hafi staðið á bílasölu en ríkisskattstjóri hafi fallist á að draga þá daga frá.

VI.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2019 og 2020 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni N af gerðinni Mercedes Benz á árunum 2018 og 2019, en bifreiðin var í leiguumráðum X ehf. sem var að fullu í eigu Y ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda og maka hans. Fram er komið að kærandi var á þeim tíma sem um ræðir stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. og starfsmaður félagsins. Kærandi gerði grein fyrir bifreiðahlunnindum vegna annarrar bifreiðar félagsins, þ.e. bifreiðarinnar M, í skattframtölum sínum árin 2019 og 2020 og námu tilfærð bifreiðahlunnindi 1.002.396 kr. fyrra árið og 918.863 kr. seinna árið. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2019 og 2020 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.081.857 kr. fyrra árið og 1.430.239 kr. seinna árið á þeim grundvelli að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni N á greindum tíma að frátöldum 87 dögum sem bifreiðin hefði staðið á bílasölu á árinu 2019, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018 og 2019, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Hefði kærandi gengist við því að hafa haft einhver not af báðum bifreiðunum en ekki báðum í einu. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kæranda hefði borið að reikna sér bifreiðahlunnindi af einni bifreið félagsins en af dýrari bifreiðinni, þ.e. N, og komu tilfærð bifreiðahlunnindi í skattframtölum kæranda vegna bifreiðarinnar M því til frádráttar ákvörðuðum bifreiðahlunnindum vegna bifreiðarinnar N.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt en til vara að kæranda verði ekki reiknuð bifreiðahlunnindi þá daga sem aðrir starfsmenn X ehf. hafi haft bifreiðina til umráða og þá daga sem bifreiðin hafi verið á verkstæði og á bílasölu. Þá er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags og greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Í kærunni er auk efnislegra raka fyrir þessum kröfum vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og því m.a. haldið fram að brotið hafi verið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að ríkisskattstjóri hafi tekið hluta máls kæranda til afgreiðslu í fyrri úrskurði og þannig slitið málið í sundur að óþörfu, en kæranda virðist sem afstaða ríkisskattstjóra í málinu hafi þá þegar legið fyrir. Þykir rétt að víkja fyrst að þessum athugasemdum kæranda um formhlið málsins.

Eins og fram er komið hófst mál kæranda formlega með bréfi ríkisskattstjóra til hans, dags. 6. október 2022, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og tók þá til gjaldáranna 2017, 2018, 2019 og 2020. Ríkisskattstjóri hafði áður leitað upplýsinga hjá X ehf., sbr. bréf embættisins til félagsins, dags. 4. mars 2021, en þeirri upplýsingaöflun lauk með svarbréfi félagsins, dags. 31. maí 2022. Með bréfi, dags. 18. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2017, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og tók þá jafnframt fram að frekari þörf væri á upplýsingaöflun vegna gjaldáranna 2018, 2019 og 2020 áður en aðhafst yrði vegna skattskila kæranda þau ár. Kærandi mótmælti þessum áformum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 8. desember 2022, en ríkisskattstjóri hrinti boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2017 m.a. bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar N til viðbótar tilfærðum hlunnindum vegna bifreiðarinnar M, en ekki yrði annað séð en að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð afnot bifreiðarinnar og því bæri að reikna kæranda full bifreiðahlunnindi vegna umráða yfir henni. Þessi ákvörðun ríkisskattstjóra um að tekjufæra hjá kæranda bifreiðahlunnindi vegna tveggja bifreiða á sama tíma var felld úr gildi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 161/2023 með því að ákvörðunin hefði ekki verið rökstudd nægilega. Hins vegar var það niðurstaða yfirskattanefndar samkvæmt úrskurðinum að rétt væri að miða hlunnindamatið við dýrari bifreiðina, þ.e. N. Ríkisskattstjóri boðaði kæranda því næst endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 með bréfi, dags. 17. nóvember 2023, sem kærandi mótmælti með bréfi, dags. 7. desember 2023. Hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði í máli þessu, dags. 4. janúar 2024, þó þannig að úrskurðurinn tók aðeins til gjaldáranna 2019 og 2020.

Kærandi hefur gert athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi „slitið málið í sundur“ með því að úrskurða um gjaldárið 2017 með sérstökum úrskurði en kærandi telur þá skýringu ríkisskattstjóra að afla hafi þurft upplýsinga um hin síðari ár ekki standast og að raunveruleg ástæða hafi verið sú að frestur til endurákvörðunar vegna tekjuársins 2016 hafi verið að renna út í árslok 2022. Eins og fram er komið hófst ríkisskattstjóri ekki handa við breytingar á skattframtölum kæranda hin síðari gjaldár fyrr en tæpu ári eftir að úrskurður vegna gjaldársins 2017 féll, en það næsta sem gerðist í málinu var að ríkisskattstjóri sendi kæranda boðunarbréf um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2018, 2019 og 2020 þann 17. nóvember 2023. Verður að taka undir með kæranda að ekki ekki hafi komið fram neinar haldbærar skýringar á því hvers vegna svo langur tími hafi liðið frá því að málið hófst og þar til hafist var handa við að boða kæranda fyrirhugaðar breytingar opinberra gjalda vegna gjaldáranna 2018, 2019 og 2020, en ekki verður séð að nokkur upplýsingaöflun hafi átt sér stað á þeim tíma sem leið frá því að úrskurður vegna gjaldársins 2017 var kveðinn upp og þar til umrætt boðunarbréf vegna hinna seinni gjaldára var sent. Verður því að telja að lengri tími hafi liðið þar til niðurstaða fékkst í máli kæranda en nauðsynlegt hafi verið. Þá hefur ekki áhrif í þessu sambandi þótt ákvörðun ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 2017 hafi verið til meðferðar hjá yfirskattanefnd. Eins og kærandi hefur borið við þykir nærtækast að líta svo á að ríkisskattstjóri hafi afráðið að afgreiða gjaldárið 2017 með sérstökum úrskurði þar sem frestur til endurákvörðunar hafi verið að renna út í árslok 2022. Að því er hin síðari gjaldár varðar tókst þó ekki betur til en svo að frestur til endurákvörðunar vegna gjaldársins 2018 rann út í lok árs 2023 og kom því ekki til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda vegna þessa gjaldárs í úrskurði ríkisskattstjóra, sem kveðinn var upp 4. janúar 2024, svo sem ríkisskattstjóri hafði boðað kæranda. Ríkisskattstjóri hefur gefið þær skýringar að mannekla og annir embættisins hafa orsakað þær tafir sem orðið hafi á meðferð málsins, sbr. og tölvupóst embættisins til kæranda 8. desember 2023 þar sem kæranda var tilkynnt um tafir á meðferð málsins, svo sem lög bjóða að gert skuli við þær aðstæður að fyrirsjáanlegt sé að afgreiðsla stjórnsýslumáls muni tefjast, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Allt að einu verður ekki talið að skýringar þessar réttlæti þær tafir sem orðið hafa á framvindu málsins.

Samkvæmt framansögðu og eins og atvikum er háttað þykir mega fallast á með kæranda að óhæfilegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra sem brotið hafi í bága við almennar málshraðareglur, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til þess er að líta að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Samkvæmt þessu verður ekki talið að tilefni sé til að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra á þeim grunni að meðferð málsins hafi verið andstæð almennum málshraðareglum.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018 og 2019, sbr. reglur nr. 1162/2017 og 1141/2018 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Eins og fram er komið gerði kærandi grein fyrir bifreiðahlunnindum með tilgreindum fjárhæðum vegna bifreiðarinnar M í skattframtölum sínum árin 2019 og 2020. Kom fram af hálfu kæranda á fyrri stigum málsins, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 2022, viðurkenning á því að hann hefði haft aðgang að bifreiðum X ehf., þ.e. bifreiðunum M og N, á greindum árum en þó bara einni í einu. Taldi ríkisskattstjóri að rétt hefði verið af kæranda að reikna sér bifreiðahlunnindi, en þá af dýrari bifreiðinni N sem væri í samræmi við úrskurðaframkvæmd í sambærilegum málum. Leit ríkisskattstjóri því svo á að kærandi hefði haft umrædda bifreið (N) vinnuveitanda síns, X ehf., til fullra umráða utan vinnutíma í skilningi framangreindra skattmatsreglna og ákvarðaði skattskyld bifreiðahlunnindi í samræmi við það. Í ljósi stöðu kæranda sem óbeins eiganda og fyrirsvarsmanns félagsins og þar sem hann hefði ekki sýnt fram á að hann hefði verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni, yrði að telja að sú skattmatsregla, sem sett væri í lið 2.3, ætti við í tilviki kæranda og bæri því að reikna honum hlunnindi miðað við full umráð bifreiðar félagsins.

Af hálfu kæranda er byggt á því að aðgangur kæranda að bifreiðinni hafi verið takmarkaður þar sem bifreiðin hafi verið notuð í rekstri X ehf. Hefur kærandi um þetta lagt fram yfirlýsingar frá starfsmönnum félagsins um notkun bifreiðarinnar, minnispunkta kæranda fyrir fundi frá téðum rekstrarárum og útprentanir úr töflureikni sem eigi að sýna hverjir hafi haft bifreiðina til umráða á hverjum tíma.

Fram er komið að kærandi var óbeinn eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. þau ár sem málið varðar. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Í tilefni af viðbárum kæranda um takmarkaðan akstur í eigin þágu skal tekið fram að úrlausn málsins veltur á því hvort eigin notum kæranda af umræddri bifreið hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Hvað sem líður skýringum kæranda um notkun bifreiðarinnar í þágu rekstrar X ehf., sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki verði ráðið af framlögðum gögnum kæranda að umráð kæranda yfir bifreiðinni hafi verið takmörkuð með sannanlegum hætti utan vinnutíma, en sem fyrr segir veltur niðurstaða málsins um ákvörðuð bifreiðahlunnindi á því hvort einkanotum hafi verið fyrir að fara. Verður ekki annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Tekið skal fram að engin gögn hafa komið fram í málinu sem bera með sér að allur akstur bifreiðarinnar hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Þá verður almennt ekki talið að það falli undir takmörkun á umráðum þegar eðlilegu viðhaldi bifreiðar er sinnt á verkstæði, en ekki verður séð að fyrir liggi önnur gögn um vist bifreiðarinnar á verkstæði en framlagðir minnispunktar kæranda og er viðbára hans um þetta atriði vanreifuð að þessu leyti. Ráða má af málatilbúnaði kæranda að hann líti svo á að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu. Vegna þessa skal vísað til áðurnefnds dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar frá 24. september 2015 í máli nr. 49/2015, en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Verður sem fyrr segir ekki talið að framlögð gögn kæranda sýni með óyggjandi hætti fram á að umráð kæranda hafi verið takmörkuð með þeim hætti að ekki geti komið til skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð umræddrar bifreiðar X ehf. utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2019 og 2020 vegna afnota af bifreiðinni eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi skattmatsreglnanna. Tekið skal fram að ríkisskattstjóri hefur þegar tekið tillit til þess tíma sem bifreiðin stóð á bílasölu á árinu 2019 og er viðbára kæranda um þetta efni í kæru því tilefnislaus. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að kærandi hefði haft umráð einnar bifreiðar í einu á tímabilinu og miðaði ríkisskattstjóri ákvörðuð bifreiðahlunnindi við dýrari bifreiðina sem kærandi hefði haft umráð yfir, þ.e. N, og dró frá tilfærð bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar M. Ekki verður glögglega ráðið af kæru að þessu fyrirkomulagi sé mótmælt en í svarbréfi kæranda frá 3. nóvember 2022 er tekið fram að kærandi mótmæli ekki að hann hafi hugsanlega átt að tilfæra í skattframtali bifreiðahlunnindi af dýrari bifreiðinni eftir að félagið hafi tekið hana á leigu. Samkvæmt framansögðu og eins og málið liggur fyrir er kröfu kæranda um niðurfellingu eða lækkun tekjufærðra bifreiðahlunninda hafnað.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Svo sem rakið er hér að framan er það niðurstaða málsins að kæranda hefði borið að tilfæra bifreiðahlunnindi af dýrari bifreið félagsins (N) sem hann hefur viðurkennt að hafa haft til umráða. Kærandi gerði grein fyrir bifreiðahlunnindum vegna bifreiðarinnar M í skattframtölum áranna 2019 og 2020. Að þessu athuguðu og eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu þykir mega fella niður álag.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á framangreindum grundvelli. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.