Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 101/2024; kæra A og B, dags. 14. júní 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. júní 2024, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. apríl 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Kæruefnið er ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kærendum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð samtals 1.988.280 kr. í skattframtali árið 2020, 1.789.452 kr. í skattframtali árið 2021, 1.610.508 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.787.692 kr. í skattframtali árið 2023, sem ríkisskattstjóri skipti með jöfnum hlut milli kærenda greind gjaldár, vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota þeirra af bifreiðum af gerðinni Toyota Land Cruiser með skráningarnúmerin M og N á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022, en bifreiðarnar voru í eigu einkahlutafélags kærenda, X ehf. Miðaði ríkisskattstjóri ákvörðuð bifreiðahlunnindi við að kærendur hefðu haft umráð einnar bifreiðar á umræddu tímabili og studdist um fjárhæð við meðaltal reiknaðra bifreiðahlunninda vegna bifreiðanna tveggja á tímabilinu. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, tekjuviðbót að fjárhæð 1.150.000 kr. gjaldárið 2023 vegna kaupa hans á bifreiðinni N af félaginu, en ríkisskattstjóri taldi kaupverðið hafa verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að greint ákvæði ætti við þannig að mismun kaupverðs bifreiðarinnar 7.000.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 8.150.000 kr., eða 1.150.000 kr. bæri að telja kæranda, A, til tekna og skattleggja hjá honum sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar voru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. Var kærandi, A, framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins en kærandi, B, var varamaður í stjórn ásamt því að vera einnig framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess. Félagið var eigandi bifreiðar af gerðinni Toyota Land Cruiser með skráningarnúmerið M frá 8. nóvember 2017 til 12. apríl 2022 og Toyota Land Cruiser bifreiðar með skráningarnúmerið N frá 31. desember 2018 til 29. desember 2021, en kærandi, A, mun þá hafa keypt síðarnefndu bifreiðina af félaginu. Í gögnum málsins kemur fram að til viðbótar þessu hafi félagið haft yfir að ráða sendibifreið sem seld var á árinu 2021, Kia bifreið sem seld var árið 2021, Honda bifreið, VW smárútu og Toyota Land Cruiser bifreið sem seld var árið 2018.

Með bréfi til kærenda og X ehf., dags. 13. apríl 2023, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem embættið væri með til skoðunar réttmæti reiknaðra bifreiðahlunninda, en félagið hefði ekki skilað neinum bifreiðahlunnindamiðum vegna áranna 2018, 2019 og 2020 þrátt fyrir að hafa m.a. verið eigandi tveggja bifreiða af gerðinni Toyota Land Cruiser. Fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar um hvort kærendur hefðu haft bifreiðarnar til umráða greind ár. Skyldi upplýst hvort kærendur hefðu greitt rekstrarkostnað bifreiðanna á umræddum árum. Hefðu bifreiðarnar einvörðungu verið notaðar í þágu rekstrar félagsins skyldu lögð fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun. Í svarbréfi kærenda og félagsins, dags. 24. apríl 2023, kom fram að félagið hefði með höndum starfsemi á landsbyggðinni. Ekki væri hjá því komist að vera með öflugar jeppabifreiðar til að komast á milli staða en koma þyrfti starfsmönnum til og frá starfsstöðvum. Hefðu starfsmenn félagsins haft aðgang að bifreiðunum til að sækja aðföng og koma sér til og frá vinnu. Þá hefðu kærendur ekki nýtt bifreiðarnar til einkanota. Í kjölfar þessa sendi ríkisskattstjóri fjölmörg fyrirspurnarbréf til kærenda og félagsins sem kærendur svöruðu. Í svarbréfum kærenda kom m.a. fram að í samningi X ehf. væri kveðið á um að félag kærenda bæri ábyrgð á flutningum á vörum vegna rekstrar á tveimur starfsstöðvum og að starfsfólk þess kæmist til og frá vinnu. Hefðu starfsmenn búið á tveimur stöðum og unnið á mismunandi tímum og því ekki alltaf hægt að samnýta ferðir. Teldi ríkisskattstjóri þörf á að reikna kærendum bifreiðahlunnindi væri þess óskað að ekki yrði miðað við dýrustu bifreiðina heldur meðaltal bifreiðahlunninda tveggja til þriggja bifreiða í eigu félagsins. Þá hefði félagið greitt rekstrarkostnað bifreiðanna. Ennfremur kom fram að söluverð bifreiðarinnar N í viðskiptum kæranda, A, og félagsins hefði verið ákvarðað eftir að sölumaður hefði áætlað markaðsverð hennar í símtali. Þegar bifreiðin hefði verið sett upp í nýja bifreið hefði kærandi, A, svo notið góðra kjara við uppítökuna í stað afsláttar af verði nýju bifreiðarinnar.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2024, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð samtals 1.988.280 kr. fyrsta árið, 1.789.452 kr. annað árið, 1.610.507 kr. þriðja árið og 1.787.692 kr. fjórða árið vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kærenda af bifreiðunum M og N á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022. Þá boðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, tekjuviðbót að fjárhæð 1.150.000 kr. gjaldárið 2023 vegna viðskipta með bifreiðina N sem ríkisskattstjóri taldi kæranda hafa keypt á undirverði af félaginu. Þessu til viðbótar boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 1. mars 2024. Í bréfinu var áréttað að ekki hefði verið um einkanot af bifreiðunum að ræða. Þá voru gerðar athugasemdir við fyrirhugaða tekjuviðbót vegna viðskipta með bifreiðina N og fyrirhugaða álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. apríl 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kærendum til skattskyldra tekna í skattframtölum þeirra umrædd ár bifreiðahlunnindi með fyrrgreindum fjárhæðum. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna tekjuviðbót vegna viðskipta með bifreiðina N sem ríkisskattstjóri taldi að hann hefði fengið keypta á undirverði af einkahlutafélagi kærenda. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023 sem af framangreindu leiddi.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 4. apríl 2024, sbr. boðunarbréf, dags. 14. febrúar 2024, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og fyrri bréfaskiptum í málinu. Þá rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. auglýsingar nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum væru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. og skráðir fyrirsvarsmenn þess. Kærendur hefðu þegið laun frá félaginu og væru því starfsmenn þess. Þegar svo háttaði til líkt og í tilviki kærenda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærendur hefðu ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem metin yrðu þeim til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 356/1999 og 49/2015.

Ríkisskattstjóri tók fram að hinn raunverulegi akstur eða notkun bifreiða í eigin þágu launamanns væri ekki hið eiginlega inntak skattlagningar bifreiðahlunninda heldur hin ótakmörkuðu og endurgjaldslausu umráð launamanns yfir henni. Þá skipti ekki máli hvort bifreiðarnar hefðu verið nýttar í þágu félagsins, það væru hin ótakmörkuðu og endurgjaldslausu umráð bifreiðanna sem væru til skoðunar hvað varðaði skattskyldu hlunninda. Umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum teldust ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim bifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem því liði í hvaða mæli einkanot væru í raun, sbr. greindar skattmatsreglur.

Ekki væri efast um að þær bifreiðar X ehf. sem um ræddi hefðu verið nýttar í þágu rekstrar félagsins. Kærendur og félagið þættu þó ekki hafa sýnt fram á að umráð kærenda yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með sannanlegum hætti utan vinnutíma. Samkvæmt því yrði ekki betur séð en að þau hefðu haft algert sjálfdæmi um afnot af bifreiðunum án þess að nokkru eftirliti yrði við komið utan vinnutíma. Væri það mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kærendum til tekna í skattframtölum þeirra greind ár bifreiðahlunnindi vegna þessara umráða. Við ákvörðun bifreiðahlunnindanna yrði byggt á skattmatsreglum sem endurspegluðu þau skattskyldu verðmæti sem hér um ræddi.

Tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn hefðu komið fram um að allur akstur bifreiðanna hefði verið í þágu félagsins. Þó þætti mega draga þá ályktun að bifreiðarnar hefðu verið nýttar í rekstrinum að nokkru leyti og þætti ríkisskattstjóra því hæfilegt að miða ákvörðuð bifreiðahlunnindi við að kærendur hefðu aðeins nýtt eina bifreið í einu til persónulegra nota, en sú afstaða byggðist m.a. á því að bifreiðin N hefði síðar verið seld til kæranda, A, sem og ósk umboðsmanns kærenda um að ef kæmi til skattlagningar bifreiðahlunninda yrðu þau miðuð við reiknað meðaltal af tveimur eða þremur bifreiðum í eigu félagsins. Miðaði ríkisskattstjóri því við meðaltal reiknaðra bifreiðahlunninda vegna bifreiðanna tveggja. Í þessu sambandi miðaði ríkisskattstjóri við að reiknuð bifreiðahlunnindi vegna M hefðu numið 952.560 kr. gjaldárið 2020, 857.304 kr. gjaldárið 2021, 771.574 kr. gjaldárið 2022 og 192.154 kr. gjaldárið 2023, og bifreiðahlunnindi vegna N 3.024.000 kr. fyrsta árið, 2.721.600 kr. annað árið, 2.449.440 kr. þriðja árið og 2.132.019 fjórða árið, en meðaltal bifreiðahlunninda hefði samkvæmt þessu numið 1.988.280 kr. gjaldárið 2020, 1.789.452 kr. gjaldárið 2021, 1.610.507 kr. gjaldárið 2022 og 321.564 kr. frá 1. janúar til 12. apríl og 1.466.128 kr. frá 12. apríl til 19. desember gjaldárið 2023.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að kærandi, A, hefði keypt bifreiðina N af X ehf. 19. desember 2022 á 7.000.000 kr., en hann hefði gefið þær skýringar að verðið hefði verið ákvarðað eftir samtal við sölumann bifreiðaumboðs þó ekki hefðu verið lögð fram gögn um það. Ríkisskattstjóri hefði upplýsingar um að bifreiðin hefði verið sett upp í kaup á nýrri bifreið tveimur mánuðum síðar og hefði uppítökuverð verið 8.150.000 kr., en um samhliða sölu þætti hafa verið að ræða. Kom fram að samkvæmt upplýsingum frá bifreiðaumboði hefði bifreiðin verið seld áfram á 9.300.000 kr. 17. mars 2023 eftir að veittur hefði verið afsláttur upp á 350.000 kr. Væri það afstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði keypt bifreiðina á óeðlilega lágu verði af félagi sínu, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og að greindur mismunur í verðlagningu, þ.e. 1.150.000 kr., hefði falið í sér óheimila úthlutun fjármuna félagsins til kæranda samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem telja yrði honum til tekna á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Um álagsbeitingu var tekið fram í úrskurðinum að í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að ríkisskattstjóra væri heimilt að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna væru annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Kærendur þættu hafa orðið aðnjótandi skattskyldra hlunninda frá einkahlutafélagi í þeirra eigu á framangreindum árum. Vanframtaldar tekjur þættu vera verulegur annmarki á skattframtali. Að framangreindu virtu og málavöxtum að öðru leyti væri beitt 25% álagi á vantalinn stofn til tekjuskatts og útsvars gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. júní 2024. Til stuðnings kröfum kærenda varðandi bifreiðahlunnindi er rakið í kærunni að kærendur hafi á umræddum árum átt vel útbúna jeppabifreið sem þau hafi nýtt fyrir sig. Bifreiðaeign félagsins hafi helgast af rekstri þess á landsbyggðinni, en aðstæður væru oft erfiðar, þ.m.t. vegna flutninga á starfsfólki til og frá vinnu og öflunar aðfanga. Í svarbréfum til ríkisskattstjóra hafi kærendur sent ljósmyndir af aðstæðum sem sýni snjóþyngsli og erfiða færð. Því hafi stórar og vel útbúnar bifreiðar verið nauðsynlegar fyrir félagið. Hefðbundnari farartæki eins og sendibílar, sem að öllu jöfnu væru nýttar í sambærilegri starfsemi, hafi engan veginn hentað og hafi öryggi starfsfólk verið haft að leiðarljósi þegar bifreiðarnar hafi verið keyptar. Kærendum hafi ekki þótt ástæða til að halda akstursdagbók þegar bifreiðarnar hafi verið í eigu félagsins þar sem þær hafi aðeins verið nýttar í þágu starfseminnar. Erfitt væri að sjá hvaða gögn kærendur ættu að leggja fram til staðfestingar á því að þau hefðu ekki haft einkanot af bifreiðunum.

Vegna þess þáttar í úrskurði ríkisskattstjóra sem snýr að viðskiptum með bifreiðina N er vísað til þess að þegar kærandi, A, hafi keypt bifreiðina af X ehf. á árinu 2021 hafi hann hringt í bifreiðaumboð til að afla sér upplýsinga um gangverð bifreiðarinnar. Sölumaður hafi gefið kæranda ákveðið verðbil og hafi kærandi miðað við uppgefið lágmarksverð við kaupin eða 7 milljónir króna. Nokkrum mánuðum síðar hafi kærandi sett bifreiðina upp í aðra bifreið og hafi uppítökuverð verið 8.150.000 kr. Í viðskiptunum við umboðið hafi sú leið verið farin að hækka verð uppítökubifreiðarinnar í stað þess að veita frekari afslætti eða lækka verð nýja bílsins. Verðið sé því ekki úr lausu lofti gripið heldur hafi verið byggt á upplýsingum frá fagaðila, þ.e. sölumönnum umboðsins. Ekki sé til neitt skriflegt um þetta en upplýsingarnar hafi verið veittar í símtali. Ljóst megi vera að uppítökuverð bifreiða sé samningsatriði og hafi fjárhæðir hins nýja bíls og viðskiptasaga mikið að segja um það verð sem stuðst sé við. Því sé ekki óeðlilegt að verðið sé annað þegar uppítakan eigi sér stað. Vegna athugasemda í úrskurði ríkisskattstjóra um söluverð bifreiðarinnar hjá umboðinu er tekið fram í kærunni að það sé ljóst að bifreiðaumboðin taki bifreiðar upp í nýjar bifreiðar á mun lægra verði en þau ætli sér síðan að selja bifreiðarnar á. Þá komi önnur sjónarmið til skoðunar eins og afsláttur, viðskiptasaga og mat á endursölumöguleikum bifreiðarinnar. Það að bera upp þessi rök í málinu án þess að gefa kæranda tækifæri til andsvara gangi ekki upp með tilliti til góðrar stjórnsýslu og almenns andmælaréttar. Þessu til viðbótar sé ekki tilefni til ályktunar um undirverð þegar óverulegur munur sé á söluverði eignar í viðskiptum og ætluðu gangverði. Í málinu sé verið að horfa til mismunar upp á 1.150.000 kr. eða um 15% munar sem verði ekki annað séð en að sé óverulegur munur. Vísi kærendur til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2022 þessari viðbáru til stuðnings. Sé því farið fram á að skattlagning undirverðs í umræddum bifreiðaviðskiptum verði felld úr gildi og að álag verði fellt niður.

V.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn og krafist þess að ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er fyrst vikið að viðbáru kærenda um brot á andmælarétti en fram komnar upplýsingar um söluverð bifreiðarinnar N hjá bifreiðaumboði hafi aðeins verið settar fram í úrskurðinum til að styðja við málflutning ríkisskattstjóra um að verð í viðskiptunum hafi verið óeðlilega lágt. Megi færa fyrir því rök að matsverð hefði átt að nema 9.300.000 kr. í stað þess verðs sem ríkisskattstjóri miðaði við, þ.e. 8.150.000 kr. Með vísan til þess að kærendur hafi ekki orðið fyrir réttarspjöllum vegna tilkomu þessara nýju upplýsinga sé því hafnað að brotið hafi verið gegn góðum stjórnsýsluháttum og almennum andmælarétti kærenda. Vegna tilvísunar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2022 er í umsögninni rakið að í úrskurðinum hafi 6% munur á söluverði fasteignar og matsverði hennar ekki verið talinn verulegur og söluverðið því ekki óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki kærenda sé um að ræða 16,43% mun. Verði ekki talið að það hafi valdið kærendum sérstökum réttarspjöllum að ekki hafi verið fjallað um þessa viðbáru þeirra í úrskurðinum en ríkisskattstjóri telji muninn töluverðan og að ekki verði litið til tilvitnaðs úrskurðar sem fordæmis í máli kærenda. Þessu til viðbótar megi benda að um sé að ræða fasteignaviðskipti í úrskurðinum en bifreiðaviðskipti í tilviki kærenda þar sem stuðst hafi verið við raunverulegt verð í viðskiptum. Í hinum tilvitnaða úrskurði hafi viðmiðið hins vegar verið verðmat fasteignasala með skekkjumörkum. Sé því blæbrigðamunur á málunum tveimur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. ágúst 2024, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna ætlaðra einkanota þeirra af bifreiðum af gerðinni Toyota Land Cruiser, með skráningarnúmerin M og N, á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022 en bifreiðarnar voru í eigu einkahlutafélags kærenda, X ehf. Þá varðar kæran einnig tekjufærslu meintrar ólögmætrar úthlutunar úr félaginu til kæranda, A, en ríkisskattstjóri byggði á því að kærandi hefði keypt bifreiðina N af félaginu á árinu 2022 á óeðlilega lágu verði og að færa ætti mismun á kaupverði og markaðsverði honum til tekna sem laun á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Um tekjufærslu bifreiðahlunninda:

Fram er komið í málinu að kærendur voru á þeim tíma sem um ræðir eigendur alls hlutafjár í félaginu og skráðir fyrirsvarsmenn þess. Kærendur tilfærðu ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðanna í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í skattframtölum þeirra árin 2020, 2021, 2022 og 2023 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð samtals 1.988.280 kr. fyrsta árið, 1.789.452 kr. annað árið, 1.610.508 kr. þriðja árið og 1.787.692 kr. fjórða árið á þeim grundvelli að kærendur hefðu haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðunum M og N á greindum tíma, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Þó taldi ríkisskattstjóri að bifreiðarnar hefðu verið nýttar að nokkru leyti í rekstri X ehf. og taldi því rétt að miða við að kærendur hefðu haft umráð einnar bifreiðar í einu á hverjum tíma. Miðuðust bifreiðahlunnindin við reiknað meðaltal hlunninda bifreiðanna tveggja og skiptust fjárhæðir jafnt milli kærenda. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna sem ólögmæta úttekt úr X ehf. mismun kaupverðs og söluverðs í viðskiptum með bifreiðina N sem ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði keypt á undirverði af félaginu. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt en til vara er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022 sbr. reglur nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Ríkisskattstjóri leit svo á að kærendur hefðu haft umræddar bifreiðar vinnuveitanda síns, X ehf., til fullra umráða utan vinnutíma í skilningi framangreindra skattmatsreglna og ákvarðaði skattskyld bifreiðahlunnindi í samræmi við það. Í ljósi stöðu kærenda sem eigenda og fyrirsvarsmanna félagsins og þar sem þau hefðu ekki sýnt fram á að þau hefðu verið bundin takmörkunum varðandi afnot af bifreiðunum, yrði að telja að sú skattmatsregla, sem sett væri í lið 2.3, ætti við í tilviki kærenda og bæri því að reikna þeim hlunnindi miðað við full umráð bifreiða félagsins, þó þannig að miðað yrði við að kærendur hefðu haft umráð einnar bifreiðar á hverjum tíma. Miðuðust ákvörðuð bifreiðahlunnindi við meðaltal bifreiðahlunninda vegna bifreiðanna tveggja. Af hálfu kærenda er byggt á því að bifreiðarnar hafi aðeins verið notaðar í rekstri X ehf. Vegna staðsetningar rekstrarins hafi aðstæður oft verið erfiðar, þ.m.t. við flutning á starfsfólki og aðföngum. Nauðsynlegt hafi því verið fyrir félagið að hafa yfir vel útbúnum bifreiðum að ráða þar sem hefðbundnari farartæki hafi hentað illa, en starfsfólk hafi oft og tíðum þurft að glíma við snjóþyngsli og erfiða færð.

Kærendur eru eigendur og fyrirsvarsmenn X ehf. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærendur leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiða í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að þau hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin þeim til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Í tilefni af viðbárum kærenda um takmarkaðan akstur í eigin þágu skal tekið fram að úrlausn málsins veltur á því hvort eigin notum kærenda af umræddum bifreiðum hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Hvað sem líður skýringum kærenda á notkun bifreiðanna í þágu X ehf., sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður byggt á því að kærendur hafi haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma. Þá liggur ekki annað fyrir en að kærendur hafi ekki verið bundin sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðunum utan vinnutíma. Verður ekki annað ráðið en að í raun hafi kærendur sjálf haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Tekið skal fram að engin gögn hafa komið fram í málinu sem bera með sér að allur akstur bifreiðanna hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Þá þykja skýringar kærenda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Ráða má af málatilbúnaði kærenda að þau líti svo á að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu. Vegna þessa skal vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar frá 24. september 2015 í málinu nr. 49/2015, en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærendur hafi haft umráð umræddra bifreiða X ehf. utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna afnota af bifreiðunum eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi skattmatsreglnanna. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að kærendur hefðu haft umráð einnar bifreiðar á tímabilinu og miðaði ríkisskattstjóri ákvörðuð bifreiðahlunnindi við helming samanlagðra bifreiðahlunninda bifreiðanna tveggja sem um ræðir. Af hálfu kærenda eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við þetta, en í svarbréfi umboðsmanns kærenda og félagsins, dags. 6. nóvember 2023, kom fram sú afstaða kærenda að teldi ríkisskattstjóri þörf á að ákvarða þeim bifreiðahlunnindi væri þess óskað að ekki yrði miðað við dýrasta og stærsta bílinn heldur meðaltal tveggja til þriggja bifreiða sem hefðu verið í eigu félagsins á hverjum tíma. Að þessu athuguðu er kröfu kærenda um niðurfellingu tekjufærðra bifreiðahlunninda hafnað.

Um tekjuviðbót vegna viðskipta með bifreið:

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um er að ræða sölu notaðra bifreiða er eðlilegt að miða við venjulegt gangverð sambærilegra bifreiða. Að öðru leyti ræðst ákvörðun söluverðs af ástandi bifreiðarinnar.

Tilefni er til að víkja að málsmeðferð ríkisskattstjóra að því er snertir þennan þátt málsins. Fyrir liggur að í framhaldi af bréfaskiptum við kærendur og X ehf., sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 5. og 20. október 2023, og svarbréf kærenda og félagsins, dags. 6. nóvember 2023, boðaði ríkisskattstjóri kærendum hina kærðu breytingu vegna viðskipta með bifreiðina N með bréfi, dags. 14. febrúar 2024, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til þess skamma tíma sem liðið hefði frá kaupum kæranda, A, á bifreiðinni af einkahlutafélaginu í desember 2022 og sölu hennar fyrir hærra verð í febrúar 2023. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að um þætti vera að ræða „samhliða viðskipti“ með bifreiðina. Ekki gerði ríkisskattstjóri frekari grein fyrir þessari ályktun sinni, en tilefni var þó til þess þar sem fram kom að tímasetning viðskiptanna, þ.e. 19. desember 2022 vegna kaupa á bifreiðinni af félaginu og 14. febrúar 2023 vegna sölunnar, væri byggð á upplýsingum í ökutækjaskrá. Þá liggur fyrir að kærendur áttu þess engan kost við meðferð málsins að kynna sér upplýsingar frá bifreiðaumboðinu T ehf. sem ríkisskattstjóri virðist hafa aflað að eigin frumkvæði á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 fyrir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar, sbr. umfjöllun um þetta á bls. 10 í úrskurði ríkisskattstjóra. Þar sem embættið byggði niðurstöðu úrskurðar síns á þessum upplýsingum verður að telja að ríkisskattstjóra hafi borið að gefa kærendum kost á að koma á framfæri athugasemdum sínum í tilefni af þeim áður en málinu var ráðið til lykta með hinum kærða úrskurði, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram að engin gögn um þessa upplýsingaöflun ríkisskattstjóra eru meðal þeirra gagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins, sbr. 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Verður þannig ekki ráðið hvort ríkisskattstjóri hafi borið skýringar kæranda á ákvörðun söluverðs bifreiðarinnar N í viðskiptunum við T ehf., sbr. fyrrgreint bréf kærenda, dags. 6. nóvember 2023, undir félagið, svo sem rétt hefði verið, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu voru verulegar brotalamir á meðferð ríkisskattstjóra á þessum þætti málsins og undirbúningi hins kærða úrskurðar, bæði með tilliti til rannsóknar málsins auk þess sem andmæla- og upplýsingaréttar kærenda var ekki gætt sem skyldi, sbr. fyrrgreind lagaákvæði. Af þessum sökum þykir ekki hjá því komist að ógilda hina kærðu tekjufærslu vegna viðskipta með bifreiðina N. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins að því er þetta kæruatriði snertir.

Um beitingu 25% álags:

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kærenda, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi bifreiðahlunnindi kærenda og með sérstakri skírskotun til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa um tekjufærslu vegna viðskipta með bifreiðina N að álag vegna þeirrar breytingar fellur niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærsla vegna viðskipta með bifreiðina N er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.