Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 185/2023; kæra A, dags. 19. desember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. desember 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. september 2023, sem ber yfirskriftina „úrskurður í kjölfar skatterindis“, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sem þar er vísað til. Aðdragandi að uppkvaðningu þess úrskurðar var sá að með úrskurði, dags. 26. maí 2020, endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Fór sú endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 17. apríl 2019. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 70.507.287 kr. gjaldárið 2011, um 70.748.075 kr. gjaldárið 2012, um 36.759.551 kr. gjaldárið 2013 og um 291.276.471 kr. gjaldárið 2014. Byggði ríkisskattstjóri í þessu sambandi á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um rekstrarhagnað X Ltd., félags í eigu kæranda sem skráð var á Seychelles-eyjum, og leit svo á að skattleggja bæri rekstrarhagnað félagsins umrædd ár sem atvinnurekstrartekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 57. gr. a sömu laga. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2010 um 66.354.336 kr. vegna greiðslna frá sama félagi á árinu 2009 sem ríkisskattstjóri taldi að skattleggja bæri sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 féllu niður, en fjárhæð bótanna nam 48.043 kr. fyrsta árið, 400.000 kr. annað árið, 148.202 kr. þriðja árið, 400.000 kr. fjórða árið og 400.000 kr. fimmta árið.

Af hálfu kæranda var greindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2020, skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. apríl 2021. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 190, 8. desember 2021 var kæru kæranda vísað frá yfirskattanefnd sem of seint fram kominni og kæran framsend ríkisskattstjóra til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020. Með hinum kærða úrskurði, dags. 19. september 2023, tók ríkisskattstjóri mál kæranda til nýrrar meðferðar á fyrrgreindum grundvelli og lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 10.584.400 kr. gjaldárið 2011, um 14.994.280 kr. gjaldárið 2013 og um 5.173.100 kr. gjaldárið 2014 frá því sem ákveðið var með fyrrgreindum úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020, en hafnaði erindinu að öðru leyti. Í samantekt í niðurlagi úrskurðarins kom fram að lækkun skattstofna kæmi til þar sem fallist væri á frádrátt tilgreindra útgjalda frá rekstrarhagnaði X Ltd., þ.e. kostnaðar að fjárhæð 10.584.400 kr. vegna bifreiðaviðskipta við … og … á árinu 2010, kostnaðar vegna svika tilgreinds aðila hjá … á árunum 2012 og 2013 að fjárhæð 14.994.280 kr. fyrra árið og 3.624.800 kr. það síðara og kostnaðar að fjárhæð 1.548.300 kr. vegna láns til … á árinu 2013. Að öðru leyti þætti ekki hafa verið sýnt fram á að hinu erlenda félagi bæri hærri frádráttur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurðir ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2020 og 19. september 2023, verði felldir úr gildi í heild eða að hluta og að álagning opinberra gjalda kæranda verði byggð á innsendum skattframtölum kæranda árin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 óbreyttum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjaness 16. júní 2022 í málinu nr. S-1580/2020 þar sem kærandi hafi verið fundinn sekur um að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 með því að vanrækja að gera grein fyrir tekjum af starfsemi X Ltd. umrædd ár. Hafi sú háttsemi verið talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Kemur fram í kæru að dómurinn hafi fullt sönnunargildi um atvik málsins og einstök viðskipti hins erlenda félags, sbr. 4. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og beri að leggja niðurstöður dómsins til grundvallar ákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár.

Þá er þess að geta að af hálfu ríkissaksóknara var fyrrgreindum dómi Héraðsdóms Reykjaness skotið til Landsréttar 27. júlí 2022, sbr. yfirlýsingu kæranda um áfrýjun málsins. Af hálfu ákæruvaldsins var krafist staðfestingar hins áfrýjaða dóms, þó að teknu tilliti til útborgana af bankareikningi X Ltd. sem ákæruvaldið taldi bera með sér kostnað félagsins, svo sem nánar greindi. Með dómi Landsréttar 16. febrúar 2024 í málinu nr. 497/2022 var niðurstaða héraðsdóms um sakfellingu kæranda og viðurlög staðfest að því undanskildu að sekt í ríkissjóð, sem kæranda var ákvörðuð með dómi héraðsdóms að fjárhæð 323.028.754 kr., var lækkuð í 268.189.046 kr. með dómi Landsréttar þar sem fallist var á að miða við lægri fjárhæðir rekstrarhagnaðar X Ltd. rekstrarárin 2011, 2012 og 2013 en gert var í dómi héraðsdóms.

Í kæru til yfirskattanefndar var farið fram á að mál kæranda yrði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2024, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

Gerð er ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda og ríkisskattstjóra, í gögnum máls, m.a. í kæru til yfirskattanefndar og í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Mál þetta á sér forsögu sem hófst með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009 til og með 2013. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af kæranda dagana 7. júní og 1. desember 2016. Rannsókn skattrannsóknarstjóra lauk með skýrslu embættisins, dags. 17. apríl 2019, þar sem fram kom í niðurstöðum hennar að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2009 til og með 2013 með því að vanrækt hefði verið að gera grein fyrir fasteign kæranda erlendis í skattframtali tekjuárið 2009 og sölu fasteignarinnar í skattframtali tekjuárið 2010. Þá hefði kærandi látið hjá líða að gera grein fyrir skattskyldum rekstrarhagnaði X Ltd. í skattframtölum vegna tekjuáranna 2010 til og með 2013 og væru tekjur kæranda af þeim sökum vantaldar í skattframtölum hans umrædd ár.

Í framhaldi af skýrslu skattrannsóknarstjóra ákvað ríkisskattstjóri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var það gert með úrskurði, dags. 26. maí 2020, þar sem ríkisskattstjóri hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 70.507.287 kr. gjaldárið 2011, um 70.748.075 kr. gjaldárið 2012, um 36.759.551 kr. gjaldárið 2013 og um 291.276.471 kr. gjaldárið 2014. Byggði ríkisskattstjóri í þessu sambandi á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra um rekstrarhagnað X Ltd., félags í eigu kæranda sem skráð væri á Seychelles-eyjum, og leit svo á að skattleggja bæri rekstrarhagnað félagsins umrædd ár sem atvinnurekstrartekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 57. gr. a sömu laga. Að auki hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts um 66.354.336 kr. gjaldárið 2010 vegna greiðslna frá sama félagi sem ríkisskattstjóri taldi að skattleggja bæri sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var m.a. vísað til þess að kærandi hefði ekki gert grein fyrir eignarhlut sínum í hinu erlenda félagi né tekjum frá félaginu í skattframtölum sínum árin 2010 til og með 2014. Var bent á að kæranda hefði á árunum 2010 til og með 2013 borið að telja fram sem skattskyldar tekjur sínar hagnað hins erlenda félags, X Ltd., í skattframtölum árin 2011, 2012, 2013 og 2014 í samræmi við 57. gr. a, sbr. B-lið 7. gr. laga 90/2003. Samkvæmt 57. gr. a laga nr. 90/2003 væru íslenskir skattaðilar, sem væru eigendur erlendra lögaðila sem teldust til CFC-félaga (Controlled Foreign Corporation), skattlagðir hér á landi vegna hagnaðar sem myndaðist hjá félögunum óháð úthlutun fjármuna til þeirra. Tekjurnar skyldu skattleggjast sem atvinnurekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðaði rekstrarkostnað hins erlenda félags yrði litið til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra og talið að einungis væri unnt að líta til ákveðins kostnaðar sem leiddur væri út í rannsóknarskýrslu. Teldi skattrannsóknarstjóri m.a. ekki mögulegt að leggja sjálfstætt mat á möguleg rekstrargjöld hins erlenda félags eftir skoðun á hreyfingum á bankareikningi félagsins. Teldi skattrannsóknarstjóri að mögulegur frádráttarbær kostnaður vegna slíkra færslna næmi 83.378 kr. á árinu 2010, 167.331 kr. á árinu 2011, 210.612 kr. á árinu 2012 og 476.364 kr. á árinu 2013. Af hálfu ríkisskattstjóra þætti ekki vera tilefni til að áætla frekari kostnað til frádráttar tekjum félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 96. gr. sömu laga, þar sem ekki nyti fullnægjandi gagna.

Svo sem rakið er hér að framan skaut kærandi fyrrgreindum úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. apríl 2021. Var í kærunni m.a. byggt á því að verulegir annmarkar væru á rannsókninni og meðferð málsins af hendi bæði ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra. Þá var gerð grein fyrir umsvifum kæranda með sölu bifreiða erlendis og aðdraganda að stofnun hins erlenda félags, X Ltd., á Seychelles-eyjum á árinu 2009. Með kærunni fylgdu ýmis gögn, svo sem afrit af tölvupóstum, auk þess sem viðbótargögn bárust yfirskattanefnd hinn 16. júní 2021, þar með talið ársreikningar X Ltd. vegna áranna 2010 til og með 2013.

Í umsögn ríkisskattstjóra vegna kærunnar, sem barst yfirskattanefnd hinn 29. júlí 2021, kom fram að kærandi hefði lagt fram fjölda nýrra bókhaldsgagna til skýringar á útgjöldum X Ltd. Almennt mætti um þau gögn segja að þau væru seint fram komin og þættu tortryggileg af þeim sökum, ekki síst í ljósi rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Gögnin þættu ekki trúverðug og væri þeim hafnað að undanskildum tilgreindum fylgiskjölum þar sem þau fengju stuðning í upplýsingum um útborgun af bankareikningi, sbr. fskj. nr. 25.11 og 36.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá var í umsögninni vikið að eignarhaldi X Ltd. og tekið fram að ýmis gögn bæru með sér að kærandi hefði verið einn eigandi þess félags en ekki aðeins eigandi að 10% hlut, svo sem haldið væri fram í kæru. Að öðru leyti væri þess krafðist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þættu ekki hafa komið fram nein önnur gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gæfu tilefni til breytinga á fyrri ákvörðun ríkisskattstjóra.

Eins og fyrr greinir var kæru kæranda vísað frá yfirskattanefnd með úrskurði nefndarinnar, dags. 8. desember 2021, og hún framsend ríkisskattstjóra til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020. Í úrskurðinum var m.a. vísað til fyrirliggjandi umsagnar ríkisskattstjóra í málinu þar sem fram kæmi að tilefni væri til breytinga á hinum kærða úrskurði í ljósi tiltekinna gagna sem fylgdu kærunni. Þætti því rétt að framsenda erindi kæranda til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tók erindið til afgreiðslu sem skatterindi samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð, dags. 19. september 2023, og leiðrétti skattframtöl kæranda fyrrgreind gjaldár, sbr. og úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2020.

Að framan hefur verið lýst ferli málsins á stjórnsýslustigi. Málið hefur hins vegar jafnframt ratað til dómstóla, en eins og fram er komið má rekja upphaf þess til rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009 til og með 2013. Samkvæmt gögnum málsins vísaði skattrannsóknarstjóri málinu til héraðssaksóknara 20. maí 2019. Mál var síðan höfðað með ákæru á hendur kæranda, útgefinni 18. júní 2020. Dómur í málinu lá fyrir 16. júní 2022. Í dómi héraðsdóms var kærandi sakfelldur fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2010 til og með 2014, vegna tekjuáranna 2009 til og með 2013, með því að láta undir höfuð leggjast að gera grein fyrir eignarhaldi sínu að félaginu X Ltd. og með því að láta undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum, vegna sömu ára, tekjur að fjárhæð 66.354.336 krónur er stöfuðu af hlutareign kæranda í X Ltd. sem skattskyldar væru sem fjármagnstekjur, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sem og rekstrarhagnað X Ltd. að fjárhæð 221.668.843 kr., sem skattskyldar væru samkvæmt 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. og 3. mgr. sama ákvæðis, og B-lið 7. gr. sömu laga. Sundurliðaði dómurinn rekstrarhagnað félagsins þannig að hann næmi 38.705.275 kr. árið 2010, 41.570.920 kr. árið 2011, 5.548.797 kr. árið 2012 og 135.843.851 kr. árið 2013. Komst dómurinn að þeirri niðurstöðu að með framangreindu hefði kærandi komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 8.097.934 krónur og tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 99.578.318 krónur. Kæranda var með dóminum gert að sæta fangelsi í átján mánuði en fullnustu refsingarinnar skyldi frestað og hún falla niður að liðnum þremur árum ef ákærði héldi almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá var kæranda gert að greiða 323.028.754 kr. sekt í ríkissjóð, en 360 daga fangelsi kæmi í stað sektarinnar yrði hún ekki greidd innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins. Í dómi héraðsdóms var jafnframt komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði sýnt fram á að útgjöld sem tengdust tilteknum greiðslum inn á bankareikning X Ltd. á því tímabili sem ákæran tók til teldust til frádráttarbærra rekstrarútgjalda. Að auki var fallist á það í dóminum að hluti útgjalda sem kærandi taldi tengjast tveimur greiðslum inn á bankareikninginn yrðu metin sem frádráttarbær gjöld.

Kærandi áfrýjaði dómi héraðsdóms til Landsréttar 27. júlí 2022. Krafðist kærandi þess m.a. að fallist yrði á að útgjöld vegna þeirra tveggja tilvika, þar sem eingöngu hluti útgjalda var samþykktur, teldist að fullu til frádráttarbærra rekstrarútgjalda. Þessu til viðbótar hafði ákæruvaldið fallist á að tilteknar útborganir af bankareikningi X Ltd. yrðu taldar til frádráttarbærra rekstrarútgjalda félagsins á árinu 2013 eða samtals 4.077.150 kr. Með dómi Landsréttar 16. febrúar 2024 var fallist á með héraðsdómi að kærandi hefði á tekjuárinu 2009 haft 66.354.336 kr. í tekjur af hlutafjáreign sinni í X Ltd. Þar sem hann hefði ekki gefið þær tekjur upp í skattframtali sínu fyrir það ár hefði hann komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 8.097.394 kr. auk þess sem hann hefði ekki gert grein fyrir eignarhaldi sínu á félaginu í skattframtali. Undir rekstri málsins fyrir Landsrétti féllst ákæruvaldið á að tiltekin útgjöld teldust rekstrarkostnaður X Ltd. Þá var fallist á að önnur tilgreind útgjöld teldust rekstrarkostnaður félagsins. Var lagt til grundvallar í dóminum að rekstrarhagnaður félagsins hefði numið 180.798.436 kr. og næmi vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals 81.298.415 kr. og vangreiddur fjármagnstekjuskattur 8.097.934 kr.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. september 2023, var gerð grein fyrir málavöxtum. Var m.a. rakið að ríkisskattstjóri hefði móttekið bréf kæranda, dags. 21. mars 2022, þar sem sérstaklega væri vísað til nýrra gagna með kæru til yfirskattanefndar, svo sem ársreikninga X Ltd., auk þess sem vísað væri til vitnisburðar alls 47 aðila fyrir Héraðsdómi Reykjaness, en þessir aðilar hefðu allir greitt inn á reikning félagsins. Segði að þar kæmi fram að endurgjald hefði alltaf komið fyrir þær millifærslur sem skattyfirvöld hefðu talið hagnað félagsins samkvæmt úrskurði frá 26. maí 2020. Ársreikningar sem lagðir hefðu verið fram hefðu að mati kæranda lykilþýðingu í málinu ásamt framburði endurskoðanda félagsins. Til viðbótar hefðu yfir 40 vitni komið fyrir héraðsdóm þar sem fjölmörg vitni hefðu staðfest gjaldeyrisviðskipti samkvæmt kvittun eða yfirlýsingu sem lögð hefði verið fram í málinu. Þá hefðu fjögur önnur vitni vegna sex viðskiptamanna í gjaldeyrisviðskiptum ekki neitað fyrir þau viðskipti sem gjaldandi bæri um. Vegna bílaviðskipta hefðu sex vitni staðfest að hafa fengið fullt endurgjald fyrir millifærslur sínar. Eitt vitni hefði staðfest að innborgun hefði verið vegna kaupa á tölvubúnaði og tvö vitni staðfest að um hefði verið að ræða endurgreiðslu lána. Þá segði í bréfinu að einungis í níu tilvikum af 47 hefðu vitni ekki komið fyrir dóm vegna viðskipta sem lægju að baki millifærslum. Í tvö skipti hefði verið endurgreitt úr öðrum viðskiptum og í fjórum tilvikum hefðu legið fyrir kvittanir um gjaldeyrisviðskipti. Að öðru leyti væri ekki vitað hvort um ræddi millifærslur innan banka. Ljóst væri hverjir hefðu lagt inn á reikning X Ltd. og að þeir aðilar hefðu komið sem vitni fyrir dóm og borið að fullt endurgjald hefði komið fyrir millifærslur þeirra. Því væri komin fram full sönnun þess að álagning skattyfirvalda væri byggð á röngum forsendum og bæri því að fella úr gildi. Afkoma X Ltd. hefði verið neikvæð væri litið til kostnaðar sem skattyfirvöld hefðu viðurkennt og þeirra kostnaðarliða sem fengju stuðning í ársreikningum og vitnisburði fyrir dómi. Kærandi hefði því ekki vanframtalið rekstrarhagnað félagsins á árunum 2010-2013 og því bæri að ógilda hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Til vara krefðist kærandi þess að úrskurði ríkisskattstjóra yrði breytt til lækkunar, m.a. að teknu tilliti til framlagðra ársreikninga og framburðar vitna í máli kæranda fyrir Héraðsdómi Reykjaness, þannig að álagning yrði miðuð við samantekt umboðsmanns kæranda sem sýndi neikvæða afkomu félagsins.

Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í kæru til yfirskattanefndar gætti nokkurra endurtekninga auk þess sem margar viðbárur sem þar væri haldið fram hefðu komið fram á fyrri stigum málsins, þ.e. við rannsókn skattrannsóknarstjóra sem og í gögnum sem framvísað hefði verið hjá héraðssaksóknara. Hefði þessum athugasemdum verið svarað í umfjöllun í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra, m.a. þar sem fjallað væri um framkomin andmæli, sem og í úrskurði ríkisskattstjóra. Ekki þætti tilefni til að fjalla nánar um þær viðbárur sem þar hefðu verið afgreiddar. Viðbára kæranda um að rannsókn vegna ársins 2009 hefði ekki verið tilkynnt í tíma hefði komið fram á fyrri stigum og væri í þessu sambandi vísað í ítarskjal A1-A4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Eins og þar væri rakið bæru gögn málsins með sér að tilkynning skattrannsóknarstjóra til kæranda væri dagsett 29. desember 2019 og hún verið póstlögð 30. sama mánaðar. Tilkynning um rannsókn vegna ársins 2009 væri því innan tímamarka sem heimild til endurákvörðunar tæki til samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri fjallaði um eignarhald X Ltd. Var vísað til þess að kærandi hefði haldið því fram í fyrri skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að hann hefði verið eini eigandi félagsins, en breytt þeim framburði í seinni skýrslutöku og þá sagst einungis hafa átt 10% hlut í félaginu. Ástæðu breytts framburðar segði kærandi þá að honum hefði verið óheimilt að skýra frá raunverulegu eignarhaldi að ósk erlends viðskiptafélaga. Sú framsetning upplýsinga um eignarhald sem lögð hefði verið fram hjá héraðssaksóknara þætti óvenjuleg og ótrúverðug. Hið erlenda félag bæri nafn kæranda og yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft full umráð fjármuna félagsins samkvæmt samtímagögnum. Í þessu ljósi þætti varhugavert að mati ríkisskattstjóra að byggja á framkomnum gögnum um annað eignarhald á þessum tíma, enda væri það ekki stutt haldbærum samtímagögnum. Að teknu tilliti til þessa yrði að telja að kærandi hefði verið eigandi félagsins, X Ltd., á Seychelles-eyjum, sbr. 1., 2. og 3. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003.

Um ársreikninga félagsins var vísað til þess að hinn 7. júní 2016 við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi verið beðinn um að leggja fram skattframtöl og ársreikninga X Ltd. fyrir rekstrarárin 2009 til og með 2013. Þá hefði tilnefndur verjandi kæranda gert athugasemd við að skattrannsóknarstjóri óskaði eftir gögnum sem „ekki væru lögbundin í öðru ríki“. Af því tilefni benti ríkisskattstjóri á að í a-lið greinar 15.1 í samþykktum félagsins (Articles of Association) kæmi fram að félagið skyldi varðveita þau bókhaldsgögn sem stjórnendur teldu nauðsynleg og æskileg til að endurspegla fjárhagslega stöðu félagsins. Þætti þetta m.a. benda til þess að ekki hefði legið fyrir fært bókhald og ársreikningar þegar teknar hefðu verið skýrslur af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra, en ítrekað hefði verið óskað eftir því að hann léti í té ársreikninga og bókhaldsgögn félagsins. Þau gögn hefðu ekki borist skattrannsóknarstjóra þrátt fyrir að kærandi hefði fengið aukinn frest til að afhenda gögnin. Ársreikningar félagsins hefðu aftur á móti verið lagðir fram þegar málið var til meðferðar hjá Héraðsdómi Reykjaness 15. júní 2021, fimm árum eftir að þeirra var fyrst óskað. Ársreikningarnir bæru með sér að hafa verið gerðir í samræmi við þær upplýsingar sem síðar hefðu verið lagðar fram. Þannig væri til að mynda staða á bankareikningum samkvæmt ársreikningum ekki í samræmi við þá stöðu er fram kæmi á bankareikningum félagsins auk þess sem gjaldeyrishagnaður (Foreign Exchange Gains) væri tekjufærður í einni fjárhæð sem tekjur félagsins, án aðgreiningar á tekjum annars vegar og útgjöldum hins vegar. Þetta leiddi til þess að ekki væri unnt að rekja saman tekjur samkvæmt ársreikningi við þær innlagnir er fram kæmu á bankareikningum félagsins. Ekki kæmi heldur fram hvenær ársreikningarnir væru gerðir eða á hvaða gögnum þeir byggðu. Þá þætti einnig mega taka undir með héraðsdómi sem gert hefði athugasemd við að ársreikningarnir virtust allir hafa verið undirritaðir á sama tíma. Yrði því ekki dregin önnur ályktun að mati ríkisskattstjóra en að ársreikningar X Ltd. hefðu ekki legið fyrir þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst eða þau gögn sem hefðu verið lögð fram. Virtist fremur sem skýringa hefði verið aflað og ársreikningar félagsins síðan byggðir á þeim síðar til komnu gögnum. Með þessum rökum yrði ekki byggt á framkomnum ársreikningum.

Í umfjöllun ríkisskattstjóra um rekstrarkostnað var rakið í upphafi að í b-lið 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, um skattlagningu vegna eignarhalds að lögaðilum á lágskattasvæðum, kæmiu fram að niðurstöðu ársreikninga skyldi leiðrétta til samræmis við ákvæði laga um tekjuskatt nr. 90/2003, þannig að leiddur væri fram skattstofn erlenda lögaðilans samkvæmt íslenskum reglum sem gilda um viðkomandi félagaform. Þá var rakið ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um að heimilt væri að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða væru tengdar slíkum rekstri, þ.e. þau gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Ákvæðið væri samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og væri því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum væri skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Ríkisskattstjóri fjallaði um skýringar kæranda um meintan rekstrarkostnað og benti á að ekki mætti einungis sjá innborganir á bankareikning félagsins á árunum 2010-2013 heldur einnig útborganir. Af hálfu kæranda væri því haldið fram að útgjöld félagsins hefðu verið meiri en skattrannsóknarstjóri miðaði við, en þegar félagið hefði selt bifreiðar eða átt í gjaldeyrisviðskiptum hefðu útgjöld komið á móti tekjum. Þá væri því haldið fram í kæru að X Ltd. hefði tapað fé, m.a. vegna svika ... Þar segði að kærandi hefði átt viðskipti við … um nokkurt skeið, bæði gegnum X Ltd. og Y ehf. Sá aðili hefði fengið fjármuni til kaupa á bílum, en skyndilega hefðu bílarnir hætt að berast. Fram kom að millifærðir hefðu verið 151.265 bandaríkjadalir af reikningi X Ltd. og til viðbótar 100.983 bandaríkjadalir af reikningi Y ehf. Þá væru lögð fram gögn, svo sem staðfesting, innheimtubréf og afrit af tölvupóstum milli lögmanna, þar sem reynt væri að krefjast endurgreiðslu fjármuna sem töpuðust vegna svikanna. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki kæmi fram nánar um uppgjör milli Y ehf. og X Ltd. eða hvernig því uppgjöri væri háttað. Þá væri hvorki greint frá því hvaða hluti væri vegna bifreiða sem greitt hefði verið fyrir en bárust ekki né lægju fyrir gögn um það hvaða bifreiðum umræddar greiðslur tengdust. Engu að síður mætti sjá af færslum á bankareikningi X Ltd. að greiðslur færu af reikningi þess félags til ... Þætti í því ljósi mega fallast á að til frádráttar hagnaði félagsins kæmu 151.265 bandaríkjadalir eða sem næmi 18.619.080 kr. sem skiptist milli áranna 2012 og 2013 eða 14.994.280 kr. fyrra árið og 3.624.800 kr. hið síðara. Að öðru leyti þætti ekki hafa verið sýnt fram á að félagið hefði borið hærri kostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Þá hefði því jafnframt verið haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hefði ætlað að nota félagið X Ltd. einkum til bílaviðskipta og gjaldeyrisviðskipta, en einnig til að eiga möguleika á að fjárfesta í öðrum álitlegum viðskiptatækifærum. Stærstu fyrirhuguðu bílaviðskiptin hefðu verið í Kína og Rússlandi. Kærandi hefði lagt fram áratuga þekkingu á bílaviðskiptum en C hefði verið með tengsl í Rússlandi sem hann hefði talið geta nýst í Kína. Áætlanir um markaðssetningu í þessum löndum hefðu kostað umtalsvert fjármagn á árinu 2009 og tekið mun lengri tíma en þeir hefðu reiknað með. Að endingu hefðu viðskipti með C ekki gengið upp. Greiðslur af reikningi X Ltd. til Z renndu stoðum undir þessar skýringar. Samtals hefðu greiðslur til Z numið 34.862.148 kr. á árunum 2010-2013. Um væri að ræða kostnað við að koma á viðskiptum í Kína og Rússlandi sem kærandi hefði stundað með félaga sínum, C. Ríkisskattstjóri benti á að kærandi hefði ekki afhent gjaldagögn vegna þessa heldur látið nægja að vísa til færslna á bankareikningi. Þau viðskipti sem áformuð hefðu verið gengju aftur á móti ekki eftir vegna vantrausts á Íslendingum eftir bankahrun og þungu regluverki í kringum bílaviðskipti í Kína. C hefði gefið skýrslu fyrir dómi þar sem hann staðfesti að hafa átt þetta félag, en ætti það ekki lengur. Bifreiðar hefðu verið afhentar Rússa nokkrum, en hann hefði ekki staðið í skilum og ekki hefði verið haldið utan um gögnin. Leit ríkisskattstjóri svo á að framkomnar skýringar væru ekki studdar neinum gögnum, en kærandi hefði lengi lagt stund á viðskipti og honum mátt því vera kunnugt um mikilvægi þess að halda til haga gögnum til sönnunar kostnaði. Því yrði ekki séð með neinum augljósum hætti að útborgunum af bankareikningi félagsins til Z hefði verið ætlað að ganga til að afla félaginu tekna, tryggja þær eða halda þeim við. Af þeirri ástæðu yrði ekki talið að sýnt hefði verið fram á frádráttarbærni kostnaðarins, sbr. skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Þessu næst vék ríkisskattstjóri að innborgunum á bankareikning X Ltd. sem lágu til grundvallar hagnaði félagsins og þeirri hækkun tekjuskattsstofns sem tilkynnt var með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2020. Um væri að ræða innborganir frá alls 47 aðilum. Fjallaði ríkisskattstjóri um einstakar greiðslur í úrskurði sínum. Varðandi S var tekið fram af hálfu kæranda væri komið fram að um hefði verið að ræða gjaldeyrisviðskipti þar sem S hefði lagt 50.000 evrur inn á reikning X Ltd. 8. janúar 2010. Kærandi hefði fyrir hönd félagsins látið af hendi 8.800.000 kr. þann 21. janúar 2010. Af þessu tilefni legði kærandi fram tölvuprentað skjal („Staðfesting“), undirritað af … f.h. S. Héraðsdómur Reykjaness hefði talið að með staðfestingu … fyrir dómi á undirrituninni hefði verið rennt nægum stoðun undir skýringar þess efnis að um gjaldeyrisviðskipti hefði verið að ræða. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki hefði verið lögð fram önnur staðfesting á frádrætti en „A4 blað“ þar sem segði „A hefur í dag endurgreitt kr. 8.800.000“ með undirritun ... Í greinargerð með viðbótargögnum til ríkisskattstjóra væri því lýst að X Ltd. hefði stundað umfangsmikil gjaldeyrisviðskipti hér á landi og til að félagið gæti látið íslenskar krónur af hendi fyrir millifærslur í erlendum gjaldmiðlum, á reikning X Ltd., hefði kærandi þurft að hafa aðgang að sambærilegum fjárhæðum í krónum. Til að það mætti verða hefði þurft fjármagn til rekstrarins og hefði það komið úr stofnláni frá ...

Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í skýrslu sinni fyrir Héraðsdómi Reykjaness hefði kærandi gefið þá skýringu að hann hefði lagt stóran hluta hins meinta láns frá … inn í banka erlendis. Skýringar kæranda á fjármögnun hinna meintu gjaldeyrisviðskipta þættu því fremur óljósar auk þess sem dregið hefði verið í efa að félagið X Ltd. hefði fengið lán í reiðufé hjá ... Engin gögn hefðu verið lögð fram um greindar millifærslur eða úttektir á íslensku reiðufé. Yrði ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á hvar íslensku krónurnar í hinum meintu gjaldeyrisviðskiptum X Ltd. ættu uppruna sinn. Fjármunir sem afhentir væru með reiðufé væru með öllu órekjanlegir og fengju engan stuðning í færslum á bankareikningum sem til skoðunar hefðu verið í rannsókn skattrannsóknarstjóra. Jafnframt þætti framlögð kvittun eða staðfesting ekki eiga uppruna sinn í bókhaldi X Ltd., en hún væri lögð fram nærri fimm árum eftir að hennar var fyrst leitað. Virtist fremur sem um væri að ræða yfirlýsingu sem útbúin hefði verið eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda hófst. Yrði því lagt til grundvallar, af framangreindum ástæðum, að kærandi hefði ekki sýnt fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið fullnægt né að fyrir lægju gögn sem bæru tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri um einstakar innborganir og kvaðst líta svo á að kærandi hefði í flestum tilvikum ekki sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Um röksemdafærslu vísaði ríkisskattstjóri til fyrrgreindrar niðurstöðu sinnar varðandi S.

Í niðurlagi úrskurðar ríkisskattstjóri voru niðurstöður dregnar saman. Féllst ríkisskattstjóri á að til frádráttar hreinum hagnaði X Ltd. kæmu eftirtalin útgjöld: Á árinu 2010, rekstrarkostnaður vegna bifreiðaviðskipta við ... að fjárhæð 10.584.400 kr.; á árinu 2012, rekstrarkostnaður vegna svika … að fjárhæð 14.994.280 kr. og á árinu 2013, einnig rekstrarkostnaður vegna svika sama aðila að fjárhæð 3.624.800 kr. og að endingu var fallist á útgjöld á árinu 2013 vegna láns til … að fjárhæð 1.548.300 kr.

Í úrskurðinum voru jafnframt teknar saman þær fjárhæðir samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra frá 26. maí 2020 sem færðar hefðu verið kæranda til tekna gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Hækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 66.354.336 kr. gjaldárið 2010 með vísan til 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Fjármagnstekjuskattsstofn gjaldanda væri óbreyttur frá því sem áður var úrskurðað. Á gjaldárinu 2011 hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um70.507.278 kr. með tilvísun til 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. og 3. mgr. sömu lagagreinar, og B-liðar 7. gr. sömu laga. Samkvæmt framansögðu féllst ríkisskattstjóri að til lækkunar kæmi rekstrarkostnaður að fjárhæð 10.584.400 kr. Á gjaldárinu 2012 hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 70.748.075 kr. með vísan til 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. og 3. mgr. sömu lagagreinar, og B-liðar 7. gr. sömu laga. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda væri óbreyttur frá því sem úrskurðað var. Á gjaldárinu 2013 hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 36.759.551 kr. Samkvæmt framansögðu féllst ríkisskattstjóri á að til lækkunar kæmi rekstrarkostnaður að fjárhæð 14.994.280 kr. Á gjaldárinu 2014 hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 291.276.471 kr. og féllst á að til lækkunar kæmi rekstrarkostnaður að fjárhæð 5.173.100 kr. Að öðru leyti varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að félaginu bæri hærri frádráttur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Féllst ríkisskattstjóri þannig á erindi kæranda um leiðréttingu á skattframtölum hans árin 2011, 2013 og 2014, sbr. það sem fyrr greinir, en synjaði beiðninni að öðru leyti, m.a. að því er tekur til gjaldáranna 2010 og 2012.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. desember 2023. Í kærunni kemur fram að málavöxtum sé lýst í héraðsdómi í máli kæranda og meðferð málsins hjá skattyfirvöldum. Kærandi telji hins vegar þörf á aukinni áherslu á þá þætti málsins sem varði málsvörn hans sérstaklega. Ferill kæranda hafi mikil áhrif á hvernig atvik málsins séu túlkuð. Kærandi hafi átt langa starfsævi þar sem hann hafi keypt og selt ökutæki og flutt þau inn frá útlöndum, að mestu án atbeina bifreiðaumboða og án mikillar yfirbyggingar. Þannig hafi kærandi átt í miklum viðskiptum án skriflegra samninga frá því á síðustu öld. Stundum sé greitt fyrir bíla af reikningi maka eða sambúðaraðila. Stundum sé greitt af félagi í eigu þess sem kaupi. Þannig hafi kærandi verið vanur því að allt að þúsundir millifærslna hafi borist á hverju ári, síðustu 25 árin, oft frá félögum sem hann hafi aldrei heyrt um áður og án þess að hann hafi verið í sambandi við hlutaðeigandi félög heldur aðeins einstaklinga sem hafi átt í viðskiptum við kæranda. Þessi forsaga skipti verulegu máli þegar metið sé hvort kærandi hafi vitað eða mátt vita hvaða viðskipti lægju að baki millifærslum inn á bankareikning X Ltd. þegar kærandi hafi fengið í hendur bankayfirlit með nöfnum félaga, þjónustubanka eða einstaklinga, mörgum árum eftir að viðskipti áttu sér stað. Reifar kærandi viðskiptaferil sinn og sögu X Ltd. Þá er vikið að fasteign í eigu kæranda erlendis.

Í kærunni er tekið fram á að þrátt fyrir að um endurákvörðun sé að ræða virðist hinn kærði úrskurður enn grundvallast á skýrslu skattrannsóknarstjóra. Aðeins sé tekið tillit til lítils hluta af þeim kostnaði sem sannað hafi verið fyrir dómi að lægi fyrir í málinu þrátt fyrir ákvæði 186. gr. laga um meðferð sakamála nr. 88/2008 um að dómur sé bindandi og hafi fullt sönnunargildi um atvik. Mikið vanti upp á að sjálfstæð afstaða sé tekin til allra atvika þrátt fyrir að það sé skylt að gera samkvæmt lögum. Kærandi telji að hvað snerti tekjuárið 2009 séu meint brot fyrnd og endurákvörðun gjaldárið 2010 sé ekki heimil. Jafnvel þótt ákæruvaldið og skattyfirvöld byggi á fordæmi um lengri fyrningarfrest sé það málsástæða kæranda að honum sé ómögulegt að taka til varna um það tekjuár þegar ekki séu lengur til nein fjárhaldsgögn um það. Þannig geti hann ekki fengið réttláta málsmeðferð hvað varði það ár, enda sé ekki skylt að varðveita bókhaldsgögn svo lengi. Þau vitni sem hægt sé að finna renni þó öll stoðum undir frásögn kæranda, þ.e. að ekki hafi verið um tekjur að ræða heldur gjaldeyrisviðskipti þar sem á móti hverri millifærslu inn á bankareikning kæranda hafi verið úttekt á krónum. Þá sé ranglega fullyrt að kærandi hafi hagnast á fasteignasölu erlendis, en hið rétta sé að samkvæmt opinberum gögnum hafi hann selt fasteign sína þar fyrir lægri fjárhæð en hann hafi keypt hana fyrir. Ekki sé um að ræða neinn hagnað vegna þeirrar sölu. Þannig byggi hinn kærði úrskurður á röngum upplýsingum, ekki hafi verið gætt að andmælarétti kæranda og brot á formreglum við málsmeðferð geri það að verkum að ekki verði beitt álagi eða öðrum refsikenndum viðurlögum. Þá séu lögð fram sönnunargögn, kvittanir og önnur bókhaldsgögn, auk framburða vitna sem sýni fram á að niðurstaða hins kærða úrskurðar sé efnislega röng í öllum aðalatriðum. Að mati kæranda beri þannig að ógilda hinn kærða úrskurð og miða álagningu kæranda við skattframtöl hans, en villa kæranda um að geta ekki um eignarhald að félaginu X Ltd. hafi ekki áhrif á tekjur hans eða stofn til opinberra gjalda á þeim árum sem um ræði.

Um tekjuárið 2009 kemur fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nái heimild til endurákvörðunar til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem séu næst á undan því ári þegar endurákvörðunin fari fram. Breyting á ákvæðinu með lögum nr. 112/2016 sé ekki afturvirk og komi þannig ekki til skoðunar, enda sé ekki byggt á þeirri heimild í hinni kærðu ákvörðun. Viðurkennt sé í gögnum skattyfirvalda að rannsókn á máli kæranda hafi verið tilkynnt honum 5. janúar 2016. Ekkert í gögnum skattyfirvalda renni stoðum undir að rannsókn hafi hafist áður en tilkynning barst. Augljóst sé að kærandi hafi ekki getað gert ráðstafanir til að tryggja varðveislu á bókhaldsgögnum eða aðgang hans að gögnum þriðja aðila til að taka til varna hvað varðar tekjuárið 2009 þegar tilkynning til hans hafi ekki borist fyrr en á árinu 2016. Kærandi mótmæli því að þær millifærslur sem bárust á reikninga hans á Íslandi, og vísað sé til í hinum kærða úrskurði, hafi verið leyndur arður frá Seychelles-eyjum, Lúxemborg eða öðrum stöðum. Er vísað til þess að millifærslurnar hafi verið til greiðslu kostnaðar jafnt og hluti í gjaldeyrisviðskiptum sem kærandi hafi stundað í gegnum X Ltd. Kærandi kalli þær „lán“ frá félaginu vegna þess að fjárhæðirnar hafi verið fluttar til Íslands til að mæta kostnaði sem hafi verið áætlaður yfir næstu mánuði og ár, en hafi ekki verið kominn til bókar á þeim tímapunkti. Þessum fjárhæðum hafi öllum verið ráðstafað í þágu X Ltd. á árunum 2009 til 2013. Þar sem kærandi hafi ekki haft aðgang að bókhaldsgögnum, kvittunum eða bankayfirlitum X Ltd. fyrir árið 2009 geti kærandi hins vegar ekki tengt einstakar millifærslur við einstaklinga eða fyrirtæki sem þeim tengist fyrir árið 2009. Þannig sé honum gert ómögulegt að taka til varna á sama hátt og hann hafi gert varðandi hin yngri ár. Það samræmist hvorki meginreglum stjórnsýsluréttar né refsiréttar að beita refsikenndum viðurlögum eða taka íþyngjandi ákvarðanir á grundvelli gagna sem borgari geti ekki kynnt sér eða andmælt. Þau takmörkuðu gögn sem varði tekjuárið 2009 geti þannig ekki átt undir rannsókn málsins og því hafi skattyfirvöldum verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld fyrir tímabilið.

Víkur kærandi því næst að fasteign erlendis. Er bent á að þar sem endurákvörðun opinberra gjalda sé sett fram í hinum kærða úrskurði sem breyting á fyrri úrskurði, en þó ekki fjallað um alla anga fyrri úrskurðar, megi ekki ráða af hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra hvort endurákvörðun byggi að hluta til á meintum hagnaði af sölu fasteignarinnar. Byggi skattyfirvöld hluta af ákvörðun sinni um álagningu á þeirri fasteign vísi kærandi í málavaxtalýsingu og fylgiskjöl á fyrri stigum um sönnur á því að ekki hafi verið neinn hagnaður. Þar sem ekki hafi skapast neinar skattskyldar tekjur og kærandi hafi ekki haft í hyggju að nota persónulegt tap í rekstri sínum hafi kæranda verið ókunnugt um að hann ætti að geta um þetta í skattframtali.

Í kærunni er því haldið fram að þeir ágallar á rannsókn skattyfirvalda sem raktir séu í málavaxtalýsingu varði ógildingu einir og sér. Skattyfirvöld beri ábyrgð á því að málið sé fullrannsakað áður en teknar séu íþyngjandi ákvarðanir gagnvart kæranda og hann beittur refsikenndum viðurlögum. Málið hafi ekki verið rannsakað með það í huga að upplýsa um raunveruleg atvik eða líta jafnt til atriða er varði sýknu eða sakleysi. Skattyfirvöld virðist einfaldlega hafa gefið sér að nánast allar tekjur X Ltd. hafi verið hagnaður og kærandi notið góðs af öllum þeim hagnaði án þess að framkvæmd hafi verið nein teljandi rannsókn á félaginu. Kærandi hafi þannig verið settur í þá stöðu að þurfa sjálfur að rannsaka málið til að reyna að sanna sakleysi sitt. Skattyfirvöld beri ábyrgð á því að rannsaka þær færslur sem byggt sé á í endurákvörðun til að upplýsa hvaða aðilar hafi átt í hlut. Það sé ekki hægt að gera þær kröfur að kærandi muni eftir öllum aðilum sem hann hafi átt í viðskiptum við á síðustu tólf árum eftir dagsetningu viðskipta. Þau fjárhaldsgögn sem liggi fyrir hafi heldur ekki verið rannsökuð með tilliti til útgjalda X Ltd. Skattyfirvöld hafi verið með yfirlit yfir millifærslur af reikningi félagsins á árunum 2010 til 2013, en hvorki spyrji kæranda né kalli eftir gögnum um þær færslur sem ekki tengist kæranda. Þarna hafi þó sýnilega verið um útgjöld félagsins að ræða og óskiljanlegt að ekki hafi verið tekið tillit til þeirra við endurákvörðun. Rannsókn skattrannsóknarstjóra sé því verulega ábótavant og séu gerðar alvarlegar athugasemdir við málsmeðferð og rannsókn skattrannsóknarstjóra, enda sé ljóst af andmælaskýrslu að rannsókn embættisins hafi ekki fullnægt þeirri skýlausu kröfu sem gerð sé til rannsakanda að upplýsa mál að fullu. Ályktanir skattrannsóknarstjóra séu einnig að stórum hluta settar fram án þess að kærandi hafi haft nokkuð tækifæri á því að kynna sér gögn og upplýsingar. Verði ekki við það unað að skattrannsóknarstjóri gefi út skýrslu án þess að kærandi hafi fengið tækifæri til þess að tjá sig um framlögð gögn og skattyfirvöld byggi síðan á þeirri rannsókn athugasemdalaust við endurákvörðun.

Er nánar rakið í kæru að gögn sem úrskurður skattyfirvalda byggi á hafi ekki verið lögð fyrir kæranda. Kærandi hafi ekki haft tækifæri á því að meta gögn og fara yfir með lögmönnum sínum. Þá skorti verulega á að virtur hafi verið andmælaréttur kæranda, en hinn kærði úrskurður byggi á gögnum sem kærandi hafi fengið takmarkaða eða enga möguleika til að tjá sig um, útskýra eða leggja fram frekari gögn til fyllingar eða leiðréttingar. Kærandi og lögmenn hans hafi sjálfir þurft að rannsaka málið og gert ítrekaðar tilraunir til að afla gagna erlendis frá. Þar sé kærandi ekki í sömu stöðu og skattyfirvöld að geta krafist svara frá yfirvöldum. Þrátt fyrir að skattyfirvöld hafi tekið gjaldárin frá 2010 til og með 2014 til endurákvörðunar hafi ekki verið bætt úr þessum ágöllum við rannsókn. Ágallar sem hafi verið á málinu fyrri stigum standi enn í vegi fyrir því að kærandi fái úrlausn sinna mála á ásættanlegan hátt. Ríkisskattstjóri hafi haft skárri gögn en áður hafi legið fyrir, en kosið að leiða þau hjá sér eða hafna þeim, þannig að enn sé að uppistöðu til byggt á sömu röngu forsendum og fyrri ákvörðun skattyfirvalda. Í raun sé þar um enn alvarlegri ágalla á úrskurðinum að ræða þar sem ríkisskattstjóri hafi í höndum dóm héraðsdóms þar sem dæmt sé um hin umdeildu atvik málsins. Þannig liggi fyrir hvað raunverulega gerðist í mörkum tilvikum sem ríkisskattstjóri telji ekki nægilega sönnuð. Þrátt fyrir að dómurinn sé bindandi og hafi fullt sönnunargildi um þau atvik sem liggi að baki þá kjósi ríkisskattstjóri að horfa framhjá því sem raunverulega gerðist og sannað hafi verið fyrir dómi, en byggi þess í stað ákvörðun sína á reiknilíkani sem hafi verið afsannað með öllu. Ekki sé að finna í úrskurði ríkisskattstjóra neinn rökstuðning fyrir því hvers vegna ákvæði 186. gr. laga nr. 88/2008 séu ekki talin gilda um embættið. Þannig sé endurákvörðun opinberra gjalda kæranda byggð á forsendum sem ríkisskattstjóri hafi vitað og mátt vita að væru rangar. Þessi ágalli einn og sér valdi því að óhjákvæmilegt sé að ógilda hinn kærða úrskurð og endurákvörðun gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Engin málefnaleg ástæða geti réttlætt að taka ákvörðun byggða á röngum forsendum. Kærandi byggi á því að vanræksla skattyfirvalda við rannsókn og málsmeðferð hafi leitt til þess að efnislega rangar upplýsingar hafi verið lagðar til grundvallar við úrlausn málsins og þannig til til efnislegrar rangrar niðurstöðu í hinum kærða úrskurði.

Um eignarhald á X Ltd. er vísað til þess að kærandi sé ekki eigandi nema 10% hlutar í félaginu. Vísað sé í greinargerðir kæranda fyrir héraðsdómi og Landsrétti um það atriði þar sem kærandi mótmæli því ekki að hafa stýrt félaginu. Þetta atriði sé hins vegar að mati kæranda lýsandi um hversu ófullnægjandi rannsókn skattyfirvalda sé. Upplýsingar hafi legið fyrir um … og maka hennar er staðfesti eignarhald hennar um langan tíma, en skattyfirvöld hafi kosið að taka ekki skýrslu af þeim. Ljóður þessi á rannsókninni og úrskurði leiði enn frekar til þess að niðurstöður og ályktanir skattrannsóknarstjóra séu með öllu ófullnægjandi og ómarktækar. Verði því ekki byggt á skýrslunni eða því reiknilíkani sem úr henni sé unnið við endurákvörðun á opinberum gjöldum. Skilyrðum 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 sé því ekki fullnægt í málinu þar sem kærandi sé hvorki eigandi allra hluta í félaginu né meiri hluta hlutafjárins. Verði opinber gjöld kæranda því ekki endurákvörðuð á þeim grundvelli sem tilgreindur sé í hinum kærða úrskurði.

Um viðskipti að baki meintum tekjum X Ltd. sé bent á að þær fjárhæðir sem skattyfirvöld miði við séu byggðar á millifærslum samtals 47 aðila inn á bankareikning félagsins erlendis. Eru greindar innborganir teknar fyrir í kæru í sömu númeraröð og ríkisskattstjóri fylgi í hinum kærða úrskurði, sbr. einnig málatilbúnað kæranda fyrir héraðsdómi. Bendir kærandi m.a. á að nokkrar færslur séu vegna bílaviðskipta og aðrar séu viðskipti af öðrum toga, en í öllum tilvikum sé ljóst að sú aðferðafræði skattyfirvalda, að reikna hagnað án þess að taka tillit til útgjalda, gangi ekki upp. Eins og fram komi í gögnum þá hafi rekstrarkostnaður X Ltd. verið verulegur og hagnaður af hverri færslu fyrir sig ekki verið mikill.

Fjallað er nánar um kostnað X Ltd. Kemur fram að samkvæmt samantekt skattyfirvalda í ágripi málsins fyrir Landsrétti nemi útgjöld félagsins af bankareikningi þess erlendis samtals 266.424.624 kr. Þrátt fyrir að í mörgum tilvikum sé nokkuð auðsjáanlegt að um sé að ræða kostnað við bílaviðskipti, m.a. vegna nafna þeirra aðila sem hafi verið millifært inn á, þá hafi skattyfirvöld fyrst um sinn ekki viljað kannast við neinar millifærslur. Við meðferð málsins í héraði hafi ákæruvald fallist á að tilteknar fjárhæðir teldust sannanlega til kostnaðar félagsins. Í hinum kærða úrskurði sé fallist á með kæranda að tilgreinda kostnaðarliði hafi mátt draga frá hreinum hagnaði félagsins. Þrátt fyrir að ákæruvaldið hafi fallist á aðra kostnaðarliði umfram þá sem getið sé í úrskurði ríkisskattstjóra hafi það verið niðurstaða ríkisskattstjóra að hafna því að draga þann kostnað frá tekjum þau gjaldár sem um ræðir. Ríkisskattstjóri hafi með þessu farið út fyrir sitt hlutverk, en stjórnvöld séu bundin af niðurstöðum dómsmála eins og aðrir. Dómur héraðsdóms hafi fullt sönnunargildi um atvik að baki einstökum viðskiptum kæranda eða kostnaðarliðum í rekstri félagsins samkvæmt 4. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008. Þetta eigi annars vegar við um greiðslu félagsins X Ltd. til ... 6. desember 2021 að fjárhæð 45.373 evrur. Sá kostnaður hafi verið sannaður með gögnum og framburði vitna fyrir héraðsdómi. Að mati kæranda hafi skattyfirvöld ekkert val um hvort þau telji atvik að baki þeirri millifærslu sönnuð eða ekki, en um það liggi fyrir dómur. Þannig sé hafnað þeirri röksemdafærslu að kærandi hafi ekki sýnt fram á frádráttarbæran kostnað í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda liggi fyrir niðurstaða dóms um sönnun. Þar sem ákæruvaldið hafi ekki fallið frá yfirlýsingu sinni fyrir Landsrétti sé um endanlega niðurstöðu dómstóla að ræða hvað varði þessi atvik. Sömu rök eigi við um kostnað sem greiddur hafi verið vegna Z samtals að fjárhæð 34.862.148 kr. á árunum 2010-2013. Sé það þannig ófrávíkjanleg krafa að ógilda beri hinn kærða úrskurð á þeim grundvelli að hann sé ekki í samræmi við lög og breyta honum þannig að endurákvörðun taki mið af kostnaði sem þegar hafi verið viðurkenndur og sannaður fyrir dómi, samtals í þessum lið 41.962.148 kr. umfram það sem ríkisskattstjóri hafi fallist á.

Þá er fjallað um viðurkenndan kostnað saksóknara fyrir Landsrétti, en við meðferð málsins fyrir Landsrétti hafi saksóknari fallist á að tilgreindar greiðslur félagsins X Ltd. til … teldust til kostnaðar félagsins eða samtals 25.000 evrur. Þannig hafi saksóknari lýst því yfir fyrir hönd íslenska ríkisins að ekki sé þörf á frekari sönnunarfærslu um þetta atriði. Teljist því sannað að greindar 25.000 evrur teljist til kostnaðar í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Um kostnað vegna bílaviðskipta er rakið að þegar hafi verið fallist á hluta kostnaðar X Ltd. af bílaviðskiptum við meðferð málsins fyrir Landsrétti.

Um kostnað við krónukaup vegna gjaldeyrisviðskipta sé byggt á því að X Ltd. hafi stundað mikil gjaldeyrisviðskipti á árunum 2009 til 2013. Hafi kærandi afhent reiðufé í íslenskum krónum vegna greiðslu erlends gjaldmiðils inn á bankareikning félagsins í Lúxemborg. Til þessa hafi kærandi notað fjármuni sem hann hafi flutt inn frá félaginu árið 2009, lagt inn á eigin reikning, en hann hafi þurft á fleiri krónum að halda til að halda þessum viðskiptum áfram.

Í niðurlagi kærunnar er fjallað um bókhald X Ltd. og hagnað af starfsemi félagsins. Er vísað til þess að skattyfirvöld byggi á því að rekstrartekjur félagsins hafi numið 63.378.887 kr. árið 2010, 70.748.075 kr. árið 2011, 25.221.271 kr. árið 2012 og 289.903.718 kr. árið 2013. Ríkisskattstjóri hafi tekið tillit til nokkurra kostnaðarliða við ákvörðun sína, en allt að einu sé uppistaða ákvörðunar embættisins enn byggð á reiknilíkani skattyfirvalda þar sem upprunalega hafi verið gert ráð fyrir að X Ltd. hefði verið rekið með svo miklum árangri að 99,75% af tekjum hefðu verið hreinn hagnaður. Sé þar um að ræða fjarstæðukennda fullyrðingu. Sönnunarbyrði um slíkan ágóða af rekstri hvíli á skattyfirvöldum og ekki verði talið að gögn málsins styðji þetta mat. Þær bankaupplýsingar sem skattyfirvöld öfluðu við rannsóknina séu ekki einvörðungu innborganir á reikninga X Ltd. Þar séu líka færslur þar sem félagið greiði til einstaklinga og félaga sem ótengd séu kæranda hundruðir milljóna í íslenskum krónum. Engin rannsókn hafi farið fram á þessum færslum hjá skattyfirvöldum umfram þær er fóru til kæranda sjálfs. Þegar af þeirri ástæðu verði ekki byggt á rannsókninni, en ekki sé unnt að byggja aðeins á hálfri sýn við töku svo íþyngjandi ákvörðunar. Útgjöld X Ltd. hafi að sjálfsögðu verið meiri en 0,25% af tekjum. Þegar félagið hafi selt bíla eða átt í viðskiptum með gjaldeyri hafi útgjöld komið á móti innborgunum þannig að hagnaður félagsins hafi verið aðeins lítill hluti af viðkomandi færslu. Það sem renni stoðum undir framburð kæranda um að hann hafi ekki haft hagnað af rekstri félagsins séu ársreikningar þess sem hafi verið aflað frá Seychelles-eyjum, en um sé að ræða löglega ársreikninga sem staðfestir hafi verið af endurskoðanda félagsins.

Fram kemur að ekki sé hægt að halda því fram að lagaumhverfi á Seychelles-eyjum sé svo frábrugðið því íslenska að skjöl þaðan séu að engu hafandi. Ársreikningarnir kollvarpi málatilbúnaði skattyfirvalda og þegar af þeirri ástæðu beri að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda. Það liggi einfaldlega fyrir að félagið hafi ekki skilað þeim hagnaði sem skattyfirvöld ímyndi sér að það hafi haft. Þetta staðfesti ársreikningar félagsins og þó að undirgögn þeirra séu ekki varðveitt svo löngu síðar. Útgjöld við einstök viðskipti, kostnaður og svo fjárfestingar vegna verkefna sem hafi ekki tekist sýni einnig að tap hafi verið af rekstri X Ltd. allt frá stofnun. Einna þyngst vegi þar greiðslur í gjaldeyrisviðskiptum eða bílaviðskiptum til þeirra 47 aðila sem fram komi í gögnum málsins, en þar megi sjá að millifærslur á bankareikning félagsins hafi ekki verið hreinn hagnaður heldur hafi komið á móti þeim greiðslur í öðrum gjaldmiðlum. Ýmsar ástæður búi að baki því að félagið hafi aldrei náð að skila þeim hagnaði sem stefnt hafi verið að. Verkefni sem félagið hóf árið 2009 hafi reynst verulega kostnaðarsamt, en ekki hafi tekist að komast inn á nýja markaði með bíla. Viðskiptasambönd í Bandaríkjunum og Rússlandi hafi brugðist þegar þarlendir aðilar hafi ekki staðið við skuldbindingar og sé þar um að ræða tap sem ákæruvaldið hafi nú þegar viðurkennt að verulegu leyti. Þá vegi þungt greiðslur til Z á árunum 2010 til 2013 auk fjármuna sem hafi tapast vegna svikastarfsemi. Verulegur kostnaður hafi aukinheldur fylgt ferðum og fyrirhuguðum verkefnum í Rússlandi og Kína. Þetta sé kostnaður sem ákæruvaldið hafi fallist á fyrir dómi og ótækt að skattyfirvöld taki ekki tillit til sönnunarmats fyrir dómi hvað varðar Z. Kærandi hafi ekki fengið neinar skattskyldar tekjur frá X Ltd. í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003 og telji sig þannig ekki þurfa að telja neinar tekjur fram til skatts vegna þess félags.

V.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er rakið að það sé ljóst að ein meginforsenda kæru til yfirskattanefndar sé sú að ákæruvald hafi fallist á ýmsa gjaldaliði sem kostnað í rekstri X Ltd. sem og að tilteknar aðrar fjárhæðir skuli einnig teljast til rekstrarkostnaðar félagsins. Sé byggt á því að dómur héraðsdóms Reykjaness í máli nr. S-1580/2020 hafi fullt sönnunargildi um atvik að baki einstökum viðskiptum kæranda og kostnaðarliða í rekstri X Ltd. og bindi því hendur skattyfirvalda, sbr. 186 gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Er rakið í umsögninni að dómur héraðsdóms varði ákæru héraðssaksóknara á hendur kæranda fyrir meiri háttar brot á skattalögum. Eins og fram komi í dóminum hafi ákæruvaldið fallist á að tilteknar fjárhæðir teldust til útgjalda félagsins. Einnig hafi dómurinn talið, í mörgum tilvikum, að með undirritun vitna á framlagðar staðfestingar/kvittanir og með framburði þeirra fyrir dómi, þar sem þeir hafi staðfest undirritun sína, hafi verið rennt stoðum undir þau gögn sem lögð hafi verið fram og að fjárhæð þeirrar útborgunar í reiðufé sem þar komi fram skuli telja til gjalda og draga frá hagnaði félagsins. Í greindum dómi komi skýrt fram og sé ljóst af grundvallarreglum sakamálaréttarfars að vafa skuli meta sakborningum í vil. Af kæru til yfirskattanefndar verði ráðið að kærandi telji að með dómi héraðsdóms sé því slegið föstu að framangreindar útborganir og greiðslur með reiðufé skuli teljast til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar félagsins í skattalegu tilliti og að lækka skuli tekjuviðbót kæranda sem því nemur. Að mati ríkisskattstjóri fái svo víðtækur skilningur ekki staðist. Jafnvel þótt atvikum geti aðeins verið varið á tvennan átt, A eða B, þá leiði sú staða að ekki sé talið sannað að þau hafi verið samkvæmt A ekki til þess að þar sé með sannað að þau hafi verið samkvæmt B. Sé hér ekki um margbrotið efni að ræða heldur liggi þetta í augum uppi. Þótt dómurinn telji frádrátt heimilan við meðferð sakamáls þá jafngildi það ekki dómi um að kostnaður teljist jafnframt frádráttarbær í rekstri félagsins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Sönnun og sönnunarbyrði fyrir dómi byggi á ákvæðum 108. og 109. gr. laga nr. 88/2008. Aftur á móti gildi allt aðrar reglur um svigrúm skattyfirvalda til að endurákvarða skattaá grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá verði skattaðilar gagnvart ákvörðun skatta að bera hallann af því geti þeir ekki sýnt fram á réttmæti frádráttar frá tekjum. Hið sama eigi við geti þeir ekki sýnt fram á að fengin verðmæti er þeim hafi hlotnast hafi ekki verið tekjur í þeirra hendi. Greindur munur á sönnunarstöðu hafi komið fram með skýrum hætti í niðurstöðum dómstóla. Vísist þar til dóms Hæstaréttar frá 22. janúar 1998 á bls. 268 í dómasafni réttarins það ár. Jafnframt sé í þessu sambandi vísað til dóms héraðsdóms Reykjaness í máli nr. S-601/2021 frá 23. mars 2022. Enda þótt kærandi telji að með dómi héraðsdóms hafi því verið slegið föstu að þær útborganir sem ákæruvaldið hafi fallist á og afhending reiðufjár sem þar séu tilteknar skuli teljast frádráttarbær frá tekjum X Ltd. sé það álit ríkisskattstjóra að ekki hafi verið sýnt fram á að sömu útborganir teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður félagsins, sbr. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Þá er tekið fram í umsögninni að tekjuárið 2009 hafi hækkun tekna kæranda ekki byggst á rekstrarniðurstöðu X Ltd. heldur á innborgunum sem félagið hafi lagt inn á bankareikninga kæranda á sama ári, sbr.rannsóknarskýrslu. Hvað varði hinar nýju upplýsingar með kæru þá sé um að ræða tvær samskonar tölvuútprentanir, þ.e. „Kvittun vegna gjaldeyrisviðskipta“, sem hafi yfir sér blæ síðari tíma tilbúnings. Útprentanir séu af sama toga og kærandi hafi áður lagt fram til stuðnings útgjöldum með fyrri kæru til yfirskattanefndar. Þau tölvugögn hafi fengið umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra frá 19. september 2023. Um þau sé að segja að slík staðfesting sem lögð sé fram mörgum árum eftir að hennar hafi verið fyrst leitað þyki rýra gildi hennar auk þess sem framlögð blöð séu ekki talin eiga uppruna sinn í bókhaldi X Ltd. Virðist sem kvittanir hafi verið útbúnar eftir að athugun á skattskilum kæranda hófst. Verði ekki fallist á að um frádráttarbær gjöld geti verið að ræða í rekstri félagsins, sbr. skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi engin gögn verið lögð fram til stuðnings skýringum um að útborganir af bankareikningum félagsins til … séu til komnar vegna kaupa félagsins á krónum vegna gjaldeyrisviðskipta. Einungis sé skýrt svo frá að kærandi hyggist leiða vitni fyrir Landsrétt til að sanna að viðskipti hafi átt sér stað. Þyki kærandi ekki hafa sýnt fram á að þær útborganir af bankareikningi X Ltd. séu rekstrarkostnaður félagsins. Af þeirri ástæðu verði ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað í rekstri félagsins hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2024, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum sínum af því tilefni. Af hálfu umboðsmanns kæranda var óskað eftir ítrekuðum frestum til að koma á framfæri athugasemdum vegna veikinda, sbr. m.a. tölvupósta umboðsmannsins til yfirskattanefndar dagana 28. febrúar, 18. mars, 21. apríl, 6. og 22. maí 2024, sbr. og læknisvottorð, dags. 6. maí 2024, en með tölvupósti yfirskattanefndar 22. maí var kæranda veittur frestur til 23. ágúst 2024. Með bréfi, dags. þann dag, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra.

VI.

Kæran í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 19. september 2023, sem laut að álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Eins og rakið er í kafla I hér að framan var aðdragandi að uppkvaðningu þess úrskurðar sá að með úrskurði, dags. 26. maí 2020, endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda fyrrgreind gjaldár. Fór sú endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013 sem lauk með skýrslu, dags. 17. apríl 2019. Með þessum úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 70.507.287 kr. gjaldárið 2011, um 70.748.075 kr. gjaldárið 2012, um 36.759.551 kr. gjaldárið 2013 og um 291.276.471 kr. gjaldárið 2014. Byggði endurákvörðun ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði ekki gert grein fyrir rekstrarhagnaði félagsins X Ltd., sem skráð væri á lágskattasvæði, þ.e. á Seychelles-eyjum í Indlandshafi, en líta yrði á hagnað félagsins sem skattskyldar atvinnurekstrartekjur í hendi kæranda í samræmi við ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga. Að því er snertir rekstrarhagnað hins erlenda félags byggði ríkisskattstjóri á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2010 um 66.354.336 kr. vegna greiðslna frá félaginu á árinu 2009 sem ríkisskattstjóri taldi að skattleggja bæri sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 féllu niður.

Eins og rakið er í kafla I hér að framan skaut kærandi úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2020, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. apríl 2021, þar sem þess var krafist að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 190, 8. desember 2021 var kærunni vísað frá yfirskattanefnd sem of seint fram kominni og var hún framsend ríkisskattstjóra til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020. Með hinum kærða úrskurði, dags. 19. september 2023, tók ríkisskattstjóri mál kæranda til nýrrar meðferðar og lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 10.584.400 kr. gjaldárið 2011, 14.994.280 kr. gjaldárið 2013 og 5.173.100 kr. gjaldárið 2014 frá því sem ákveðið var í úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020, en hafnaði kröfum kæranda að öðru leyti. Í samantekt í niðurlagi úrskurðarins kom fram að lækkun skattstofna kæranda umrædd ár kæmi til þar sem fallist væri á frádrátt tilgreindra útgjalda frá rekstrarhagnaði X Ltd. Í fyrsta lagi væri um að ræða kostnað að fjárhæð 10.584.400 kr. vegna bifreiðaviðskipta á árinu 2010, í öðru lagi kostnað vegna svika tilgreinds aðila á árunum 2012 og 2013 að fjárhæð 14.994.280 kr. fyrra árið og 3.624.800 kr. það síðara og í þriðja lagi kostnað að fjárhæð 1.548.300 kr. vegna láns á árinu 2013. Að öðru leyti þætti ekki hafa verið sýnt fram á að hinu erlenda félagi bæri hærri frádráttur frá tekjum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Fyrir liggur að af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var máli kæranda vísað til lögreglu til meðferðar og með ákæru héraðssaksóknara, útgefinni 18. júní 2020, var kærandi ákærður fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2010 til og með 2014 vegna tekjuáranna 2009 til og með 2013 með því að láta undir höfuð leggjast að gera grein fyrir eignarhaldi sínu að félaginu X Ltd., rekstrarhagnaði félagsins og greiðslum frá því í skattframtölunum, svo sem nánar greindi. Með dómi Héraðsdóms Reykjaness 16. júní 2022 í málinu nr. S-1580/2020 var kærandi fundinn sekur um brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. og 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með því að hafa vanrækt að gefa upp til skatts í skattframtölum sínum árin 2011, 2012, 2013 og 2014 rekstrarhagnað X Ltd. að fjárhæð 38.705.275 kr. fyrsta árið, 41.570.920 kr. annað árið, 5.548.797 kr. þriðja árið og 135.843.851 kr. fjórða árið. Þá var kærandi fundinn sekur um að hafa vanrækt að gefa upp til skatts í skattframtali árið 2010 tekjur að fjárhæð 66.354.336 kr. af hlutareign í hinu erlenda félagi.

Af hálfu ríkissaksóknara var dómi héraðsdóms skotið til Landsréttar 27. júlí 2022 í samræmi við yfirlýsingu kæranda um áfrýjun málsins. Af hálfu ákæruvaldsins var krafist staðfestingar hins áfrýjaða dóms að teknu tilliti til útborgana af bankareikningi X Ltd. sem ákæruvaldið taldi bera með sér kostnað félagsins, svo sem nánar var tíundað. Með dómi Landsréttar 16. febrúar 2024 í málinu nr. 497/2022 var niðurstaða héraðsdóms um sakfellingu kæranda og viðurlög staðfest að því frátöldu að sekt í ríkissjóð, sem kæranda var ákvörðuð með dómi héraðsdóms að fjárhæð 323.028.754 kr. vegna brota sem um ræðir, var lækkuð í 268.189.046 kr. með dómi Landsréttar þar sem fallist var á að miða við lægri fjárhæð rekstrarhagnaðar X Ltd. rekstrarárin 2011, 2012 og 2013 en gert var í dómi héraðsdóms. Nánar tiltekið var miðað við rekstrarhagnað X Ltd. að fjárhæð 21.388.460 kr. á tekjuárinu 2011, 0 kr. á tekjuárinu 2012 og 120.704.701 kr. á tekjuárinu 2013, en vegna tekjuársins 2010 var niðurstaða héraðsdóms um rekstrarhagnað að fjárhæð 38.705.275 kr. lögð til grundvallar.

Í dómi Landsréttar, sem og í dómi héraðsdóms, er fjallað ítarlega um einstök atriði málsins, umsvif X Ltd. á því tímabili sem um ræðir og einstakar færslur á bankareikningum félagsins erlendis, bæði innborganir og útborganir. Þykir mega vísa í því efni til dómanna sjálfra, en rétt er þó að draga saman helstu niðurstöður þeirra í stuttu máli. Í fyrsta lagi var talið að kærandi hefði einn verið eigandi og stjórnandi hins erlenda félags á tímabilinu og að kærandi hefði vanrækt að geta um eignarhald sitt að félaginu í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2009 til 2013. Í öðru lagi var talið að ársreikningar X Ltd., sem kærandi lagði fram við meðferð málsins, yrðu ekki lagðir til grundvallar við sönnun á því hver hagnaður félagsins hefði verið umrædd ár. Í þriðja lagi var talið að kærandi hefði haft tekjur að fjárhæð 66.354.336 kr. af hlutafjáreign í félaginu á tekjuárinu 2009 sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtali árið 2010. Í fjórða lagi var kærandi talinn hafa sýnt fram á að tilgreindar útborganir af bankareikningum X Ltd. á árunum 2010, 2011, 2012 og 2013 bæru með sér rekstrarútgjöld vegna starfsemi félagsins sem taka bæri tillit til við ákvörðun á rekstrarhagnaði þess, svo sem nánar greindi, en í öðrum tilvikum varð niðurstaðan sú að kæranda hefði ekki tekist að sýna fram á að greiðslur bæru með sér rekstrarútgjöld. Með dómi Landsréttar var niðurstaða hins áfrýjaða héraðsdóms staðfest um þetta að því undanskildu að fallist var á að kærandi hefði sýnt fram á að tilteknar greiðslur um bankareikninga X Ltd. bæru með sér rekstrarútgjöld félagsins, þ.e. greiðslur frá … á árunum 2011 og 2012 að fjárhæð samtals 20.182.460 kr., greiðslur frá … á árinu 2012 að fjárhæð 5.600.000 kr., greiðslur frá … á árinu 2013 að fjárhæð 4.562.000 kr. og greiðslur frá … á árinu 2013 að fjárhæð 6.500.000 kr., sbr. málsgreinar 47-50 í dómi Landsréttar. Niðurstaða Landsréttar um síðastnefndar greiðslur á árunum 2011, 2012 og 2013 leiddi til þeirrar lækkunar á rekstrarhagnaði X Ltd., frá því sem héraðsdómur byggði á, sem áður greinir.

Af hálfu kæranda er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 verði felld úr gildi í heild eða að hluta og að álagningin verði byggð á innsendum skattframtölum hans umrædd ár óbreyttum. Í kærunni er gerð grein fyrir störfum kæranda við bifreiðainnflutning á liðnum árum, m.a. fyrir milligöngu Y ehf., og aðdraganda að stofnun X Ltd. á Seychelles-eyjum á árinu 2009. Kemur m.a. fram að auk þess að flytja inn bifreiðar til landsins hafi X Ltd. haft með höndum gjaldeyrisviðskipti og ýmis konar fjárfestingar, en sum verkefni félagsins erlendis hafi þó runnið út í sandinn og félagið tapað miklum fjármunum. Frágangi og varðveislu bókhalds vegna umsvifa hins erlenda félags hafi hins vegar verið ábótavant auk þess sem félagið hafi orðið fórnarlamb svikahrappa í viðskiptum. Að svo búnu er í kæru fjallað um fasteign kæranda erlendis og ágalla sem kærandi telji hafa verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum hans, m.a. með tilliti til eignarhalds að X Ltd. Loks er í kærunni fjallað í löngu máli um viðskipti að baki einstökum inn- og/eða útborgunum á bankareikningum X Ltd. á þeim árum sem málið tekur til. Er í því sambandi vikið að samtals 47 aðilum sem átt hafi í ýmis konar viðskiptum við félagið, svo sem nánar er rakið. Loks er fjallað um kostnað félagsins umrædd ár og er þar í fyrsta lagi vikið að útgjöldum sem fallist hafi verið á með dómi héraðsdóms, í öðru lagi útgjöldum sem ákæruvaldið hafi viðurkennt sem frádráttarbær við meðferð máls kæranda hjá Landsrétti og í þriðja lagi útgjöldum vegna bifreiða- og gjaldeyrisviðskipta sem kærandi telji að taka beri tillit til sem frádráttarbærs kostnaðar. Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2024, eru sjónarmið hans í þessum efnum áréttuð.

Eins og áður greinir var kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. apríl 2021, á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020, vísað frá yfirskattanefnd með úrskurði nefndarinnar nr. 190/2021 með því að kæran hefði borist nefndinni að liðnum lögboðnum þriggja mánaða kærufresti samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Var kærandi hvorki talinn hafa sýnt fram á að afsakanlegar ástæður hefðu valdið hinni síðbúnu kæru né var talið að 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ætti að öðru leyti við í málinu. Hins vegar var kæra kæranda send ríkisskattstjóra til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020. Verður því að leggja til grundvallar, hvað sem líður yfirskrift hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra sem úrskurðar „í kjölfar skatterindis“, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, að úrskurðurinn feli í sér endurupptöku máls kæranda í skilningi stjórnsýsluréttar, sbr. 1. tölul. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem efni úrskurðarins þykir bera með sér. Með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóra á endurupptöku máls kæranda að því er snertir gjaldárin 2011, 2013 og 2014, en synjaði um endurupptöku að því er varðar gjaldárin 2010 og 2012. Er ljóst að kæra til yfirskattanefndar tekur m.a. til þeirrar synjunar.

Úrskurðarvald yfirskattanefndar er skilgreint svo í 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að það taki til ákvörðunar skatta, gjalda og skattstofna svo sem nánar greinir. Synjun ríkisskattstjóra á beiðni skattaðila um endurupptöku á formlegum úrskurði um endurákvörðun verður ekki talin til skattákvörðunar í skilningi laga nr. 30/1992, enda felur slík synjun einungis í sér höfnun á að taka mál, sem áður hefur verið útkljáð fyrir stjórnvaldinu, til nýrrar meðferðar fyrir sama stjórnvaldi. Í slíkum tilvikum er viðkomandi úrskurður um endurákvörðun sú skattákvörðun, sem skattaðila er unnt að skjóta til yfirskattanefndar eftir ákvæðum nefndra laga, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Synjun um endurupptöku úrskurðarins hefur það eitt í för með sér að úrskurðurinn stendur óhaggaður. Ástæða er til að taka fram í þessu sambandi að í 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er lögfest sérstakt ákvæði um áhrif þess á kærufrest ef aðili óskar eftir endurupptöku máls innan slíks frests. Kemur fram að kærufrestur rofni í slíkum tilvikum. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný heldur kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun er tilkynnt aðila. Þá er ástæða til að taka fram að synjun ríkisskattstjóra um að neyta þeirrar sérstöku heimildar til breytinga á áður álögðum og ákvörðuðum gjöldum, sem embættinu er fengin í 2. mgr. 101. gr., hefur á sama hátt ekki verið talin kæranleg til yfirskattanefndar eftir reglum laga nr. 30/1992, sbr. og langvarandi úrskurðaframkvæmd hvað það snertir. Í lokamálslið hins fyrrnefnda ákvæðis er hins vegar sérstaklega tekið fram að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að synjun ríkisskattstjóra á að taka mál kæranda vegna gjaldáranna 2010 og 2012 til nýrrar meðferðar hjá embættinu sæti kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt þessu ber að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd að því er tekur til gjaldáranna 2010 og 2012. Eftir stendur þá umfjöllun um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2011, 2013 og 2014.

Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra í máli kæranda hafi verið áfátt, svo sem nánar greinir. Er m.a. tekið fram að kærandi hafi ekki notið réttlátrar málsmeðferðar þar sem mál hans hafi ekki verið rannsakað með það í huga að upplýsa um raunveruleg atvik þannig að hið sanna og rétta kæmi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem horfi til sýknu og sektar. Skattyfirvöld hafi gefið sér að nánast allar tekjur X Ltd. hafi verið hagnaður og kærandi notið góðs af þeim hagnaði. Þá er byggt á því að skattrannsóknarstjóra hafi láðst að veita kæranda tækifæri til að tjá sig um gögn og upplýsingar er legið hafi til grundvallar niðurstöðum í skýrslu um rannsóknina. Er tekið fram að vanræksla skattyfirvalda við rannsóknina og eftirfarandi málsmeðferð hafi leitt til þess að efnislega rangar upplýsingar hafi verið lagðar til grundvallar úrlausn málsins sem leitt hafi til efnislegra rangrar niðurstöðu í hinum kærða úrskurði.

Vegna þessara sjónarmiða kæranda þykir rétt að rekja stuttlega gang málsins frá því að málið hófst með bréfi skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 29. desember 2015, þar sem greint var frá því að hafin væri rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2009, sbr. ennfremur bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 5. apríl 2016, þar sem kæranda var tilkynnt um að rannsóknin tæki einnig til tekjuáranna 2010, 2011, 2012 og 2013. Kom kærandi til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra af þessu tilefni dagana 7. júní og 1. desember 2016. Kærandi var að nýju boðaður til skýrslutöku vegna málsins þann 1. nóvember 2018, en ekki mun þó hafa orðið af þeirri skýrslutöku vegna fjarveru kæranda af landinu. Með bréfi, dags. 28. nóvember 2018, var kæranda veittur frestur til 12. desember sama ár til að koma á framfæri andmælum vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra og bárust embættinu andmæli 22. desember 2018. Voru þau andmæli ekki talin gefa tilefni til breytinga á skýrslunni. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra eru tíunduð þau gögn og upplýsingar sem niðurstöður embættisins byggðu á. Kom fram að tilgreind gögn hefðu verið borin undir kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Gögn vegna erlendra bankareikninga hefðu ekki verið borin undir kæranda, en hann hefði verið spurður um greiðslur frá X Ltd. og skýrt þær sem lán. Þá hefði verið lagt fyrir kæranda við skýrslutöku 7. júní 2016 að láta í té gögn um hið erlenda félag, en slík gögn hefðu ekki borist. Vegna athugasemda varðandi boðun til skýrslutöku í október 2018 kemur fram að af hálfu kæranda hafi verið greint frá því að honum væri ekki unnt að koma til skýrslutöku á boðuðum tíma vegna dvalar erlendis og hafi þau svör ekki gefið skattrannsóknarstjóra tilefni til að aðhafast frekar.

Í kjölfar þessa boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 með bréfi, dags. 28. október 2019, þar sem fram kom að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta forsendna fyrir hinum boðuðu breytingum. Var kæranda veittur 20 daga frestur til að koma á framfæri andmælum vegna fyrirhugaðra breytinga, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda urðu engin viðbrögð við boðunarbréfinu og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en kærandi hafi átt þess kost að kynna sér gögn málsins, sem skýrsla skattrannsóknarstjóra byggði á, og taka afstöðu til þeirra áður en rannsókninni lauk, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 28. nóvember 2018, og fyrrgreint svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember sama ár. Verður því ekki fallist á með kæranda að lögboðinna réttinda hans hafi ekki verið gætt við rannsóknina að þessu leyti, sbr. m.a. ákvæði um aðgang skattaðila að gögnum máls í 2. og 3. mgr. 19. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. nú reglugerð nr. 808/2022, um sama efni, og ákvæði um upplýsingarrétt aðila í 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki annað séð en að andmælaréttar kæranda hafi verið gætt við meðferð málsins, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Rétt er að taka fram að grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í slíku tilviki, sem hér um ræðir, er rannsókn skattrannsóknarstjóra, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að þungamiðja slíks máls er skýrsla skattrannsóknarstjóra um viðkomandi rannsókn. Verður því almennt ekki að því fundið að við boðun endurákvörðunar og í úrskurði sé vísað til skýrslu skattrannsóknarstjóra, enda er markmið með skattrannsóknum m.a. að leggja grunn að endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 12. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 373/2001. Hins vegar leysir þetta ríkisskattstjóra ekki undan því að rökstyðja með viðhlítandi hætti ákvarðanir sem hann tekur á grundvelli skattrannsóknar, bæði í boðun og endurákvörðun, sbr. m.a. áskilnað 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hlýtur það að ráðast nokkuð af eðli máls hvaða kröfur verður að gera til rökstuðnings. Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2020, sbr. og boðunarbréf, dags. 28. október 2019, vísaði ríkisskattstjóri til þeirra réttarreglna sem ákvörðun hans var byggð á, gerði grein fyrir niðurstöðum skattrannsóknarstjóra og fjallaði um fram komin andmæli kæranda við skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Með vísan til framanritaðs verður krafa kæranda í málinu ekki tekin til greina á þeim forsendum að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins eða málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leiða eigi til ógildingar hinnar kærðu ákvörðunar í heild eða að hluta. Rétt er að taka fram hér að hvorki í dómi Héraðsdóms Reykjaness né í dómi Landsréttar í máli kæranda eru gerðar sérstakar athugasemdir við rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins eða lögreglu. Þvert á móti er í dómi Landsréttar tekin afstaða til þeirrar viðbáru kæranda að rannsókn málsins hefði verið áfátt með því að sönnunarbyrði hafi verið varpað yfir á hann af rannsakendum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og lögreglu og hlutlægnisskyldu því ekki verið gætt, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Er þeim viðbárum hafnað með því að kæranda hafi gefist tækifæri til að upplýsa um tekjur og gjöld X Ltd. við meðferð málsins en kærandi látið það undir höfuð leggjast og m.a. hvorki afhent rannsakendum bókhald hins erlenda félags né ársreikninga þess. Er dregin sú ályktun af þessu í dómi Landsréttar að framganga kæranda hafi gert rannsakendum óhjákvæmilega erfitt um vik að sannreyna hvort útgreiðslur af bankareikningum félagsins teldust til frádráttarbærra útgjalda. Að öðru leyti þykir hér mega vísa til umfjöllunar í dómi Landsréttar um gang rannsóknarinnar.

Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar verður að telja að meginatriði í málatilbúnaði kæranda sé að fyrrgreindir dómar héraðsdóms og Landsréttar í sakamáli á hendur kæranda hafi fullt sönnunargildi í málinu, m.a. varðandi einstakar greiðslur sem þar sé fjallað um, og séu bindandi fyrir ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd varðandi efnisþátt málsins, sbr. meginreglu 4. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sem vísað er til í kæru. Hafi kærandi verið sýknaður af ákæru um brot á skattalögum og almennum hegningarlögum og feli dómarnir þannig í sér að ekki hafi verið sýnt fram á að kærandi hafi vantalið tekjur í skattframtölum sínum vegna þeirra greiðslna sem um ræðir. Við meðferð málsins fyrir dómi hafi málsatvik ennfremur skýrst til muna, m.a. með vitnisburðum, og skýringar komið fram á einstökum greiðslum sem ekki hafi verið litið til við hina fyrri meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð embættisins um endurákvörðun, dags. 26. maí 2020. Þess er að geta að við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 19. september 2023, lá dómur Héraðsdóms Reykjaness frá 16. júní 2022 í máli kæranda fyrir, eins og þar kemur fram, og féllst ríkisskattstjóri á frádrátt tilgreindra útgjalda frá rekstrarhagnaði X Ltd. sem ekki hafði verið tekið tillit til við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, sbr. hér að framan. Nánar tiltekið miðaði ríkisskattstjóri við lægri fjárhæð rekstrarhagnaðar hins erlenda félags frá því sem gert var í úrskurði um endurákvörðun eða sem nam 10.584.400 kr. rekstrarárið 2010, 14.994.280 kr. rekstrarárið 2012 og 5.173.100 kr. rekstrarárið 2013 og lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2011, 2013 og 2014 til samræmis við það.

Vegna framangreindra sjónarmiða kæranda skal tekið fram að eins og fram kemur í fyrrgreindum dómum í máli kæranda féllst ákæruvaldið á það undir rekstri málsins í héraði að taka bæri tillit til tilgreindra útgjalda sem koma ættu til frádráttar rekstrarhagnaði X Ltd. Með dómum héraðsdóms og Landsréttar var síðan fallist á að taka tillit til frekari útgjalda í þessu sambandi, eins og rakið er í töluliðum 37 og 47-50 í dómi Landsréttar. Eins og fram kemur í dómi Landsréttar var greind niðurstaða byggð á því að ákæruvaldinu hefði ekki tekist að axla þá sönnunarbyrði um sekt sem á því hvílir að lögum, sbr. 108. gr. laga nr. 88/2008, að því er tekur til þessara útgjalda. Er m.a. tekið fram í dómi, sbr. tölulið 31, að við mat dómsins á því hvort þau útgjöld sem kærandi byggði á að hefðu verið frádráttarbær rekstrarútgjöld í skilningi skattalaga sé horft til þeirrar sönnunarreglu. Í dóminum er einungis að takmörkuðu leyti fjallað með sjálfstæðum hætti um skattaréttarleg álitaefni málsins, þar með talið eiginlega frádráttarbærni útgjalda eftir þeim reglum sem um það gilda, sbr. einkum ákvæði um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og í reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. nú reglugerð nr. 1300/2021, um sama efni. Að því athuguðu, forsendum og rökstuðningi dómanna og að teknu tilliti til þess munar sem að lögum er á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 22. janúar 1998 í máli nr. 456/1997 (H 1998:268), verður ekki talið að dómar þessir hafi þá þýðingu í máli þessu vegna endurákvörðunar opinberra gjalda sem kærandi telur. Má um þetta jafnframt vísa til dóms Hæstaréttar 4. desember 2024 í máli nr. 21/2024. Af þessu leiðir að meint rekstrarútgjöld X Ltd. á árunum 2010, 2012 og 2013, sem hafnað var í dómum héraðsdóms og Landsréttar að taka tillit til við ákvörðun rekstrarhagnaðar hins erlenda félags, sbr. töluliði 38-46 í dómi Landsréttar, koma enn síður til álita sem frádráttarbær rekstrarkostnaður hins erlenda félags samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem líta beri til við ákvörðun tekna kæranda vegna félagsins, sbr. 57. gr. a sömu laga. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað, en um er að ræða tekjufærslur sem fjallað er um í töluliðum 4, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 17, 18, 22, 23, 25, 26, 28, 30, 31, 38, 41, 42, 43, 44, 45, 46 og 47 í kæru til yfirskattanefndar, sbr. töluliði 4-11, 16-18, 22-23, 25-26, 28, 30-31, 38 og 41-47 í dómi héraðsdóms. Vegna umfjöllunar í kæru kæranda og bréfi til yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2024, um greiðslu að fjárhæð 140.000 evrur vegna viðskipta X Ltd. með bifreið á árinu 2010, sbr. tölulið 5 í kæru, skal tekið fram að ríkisskattstjóri hefur fallist á frádrátt vegna greiðslu félagsins á sama ári til … að fjárhæð 70.000 evrur eða 10.584.400 kr. vegna þessara viðskipta, sbr. hér að framan. Sama er að segja um útgjöld að fjárhæð 1.548.300 kr. vegna láns til … á árinu 2013 sem ríkisskattstjóri hefur þannig tekið til greina. Að öðru leyti þykir mega vísa til umfjöllunar um þessi útgjöld í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og í dómum héraðsdóms og Landsréttar.

Rétt er að taka fram að í kæru til yfirskattanefndar er í engu vikið að ákvörðunum ríkisskattstjóra er lutu að tjóni X Ltd. vegna svikastarfsemi í tengslum við … rekstrarárin 2012 og 2013, en eins og áður greinir tók ríkisskattstjóri tillit til útgjalda að fjárhæð 14.994.280 kr. fyrra árið og 3.624.800 kr. það síðara vegna þeirra atvika. Skilja verður kæruna til yfirskattanefndar svo að kærandi uni þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra. Verður því ekki frekar um hana fjallað.

Eftir standa þá tekjufærslur ríkisskattstjóra vegna greiðslna sem fallist var á með dómum héraðsdóms og Landsréttar að ekki bæri að taka tillit til við ákvörðun á hagnaði af rekstri X Ltd. og þar með ákvörðun skattskyldra tekna kæranda vegna félagsins. Er þar annars vegar um að ræða greiðslur vegna Z tengdum markaðssetningu vegna bifreiðaviðskipta í Rússlandi og Kína sem ekkert mun þó hafa orðið úr. Hins vegar er um að ræða greiðslur vegna gjaldeyrisviðskipta X Ltd. fyrir hönd annarra aðila umrædd ár. Að því er snertir rekstrarárin 2010, 2012 og 2013 tekur þessi þáttur málsins til greiðslna frá allnokkrum aðilum, sbr. töluliði 1-3, 13-14, 19-21, 24, 27, 29, 32-33, 35-37 og 39-40 í kæru til yfirskattanefndar. Að því er snertir greiðslur vegna viðskipta með gjaldeyri byggði ríkisskattstjóri einkum á því að kærandi hefði ekki gert grein fyrir uppruna fjármuna, þ.e. íslenskra króna, sem nýttir hefðu verið til gjaldeyriskaupa með framlagningu haldbærra gagna. Benti ríkisskattstjóri á að framlögð gögn kæranda þættu ekki eiga uppruna sinn í bókhaldi X Ltd. heldur virtust hafa verið útbúin eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda hófst.

Af hálfu kæranda er komið fram að leit hans að viðskiptatækifærum í Rússlandi og Kína á þeim árum sem um ræðir í samstarfi við Z hafi að lokum runnið út í sandinn af ýmsum ástæðum, svo sem lýst er frekar í kæru. Greiðslur X Ltd. vegna Z sem um er deilt námu 1.156.904 kr. á árinu 2010, 8.389.502 kr. á árinu 2012 og 10.116.132 kr. á árinu 2013 samkvæmt því sem greinir í kæru til yfirskattanefndar. Er því haldið fram í kærunni að greiðslurnar séu vegna bifreiðaviðskipta sem taka beri tillit til, svo sem ákæruvaldið hafi gert. Fyrir liggur að viðskiptafélagi kæranda, C, eigandi Z, gaf vitnaskýrslu við meðferð máls kæranda fyrir héraðsdómi. Kom fram hjá C að Z hefði keypt dýrar bifreiðar í Bandaríkjunum sem ætlunin hefði verið að selja með hagnaði til Rússlands. Hugmyndin hefði verið sú að skipta ágóða af viðskiptunum til helminga. Eftir að nokkrar bifreiðar hefðu verið seldar hefði reksturinn hrunið þar sem kaupandi í Rússlandi hefði ekki staðið í skilum og hefði félagið ekkert fengið greitt fyrir bifreiðarnar. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að umræddar greiðslur X Ltd. séu vegna bifreiðakaupa eða kostnaðar þeim tengdum að öðru leyti, hvorki samtímagögn um viðskipti né önnur gögn úr bókhaldi félagsins. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að hvað sem líður framangreindum framburði viðskiptafélaga kæranda um áformuð viðskipti í Rússlandi verður ekki talið að kærandi hafi gert nægilega grein fyrir hinum umþrættu greiðslum X Ltd. til Z á árunum 2010, 2012 og 2013 þannig að unnt sé að fallast á að taka tillit til þeirra við ákvörðun á rekstrarhagnaði X Ltd. umrædd ár. Þá verður ekki fallist á með kæranda að afstaða ákæruvaldsins í sakamálinu varðandi umræddar greiðslur hafi í för með sér að viðurkenna beri meint útgjöld X Ltd. vegna viðskiptanna við Z til frádráttar tekjum, sbr. hér að framan. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Víkur þá að greiðslum fyrrnefndra einstaklinga og/eða félaga inn á bankareikning X Ltd. þau ár sem málið tekur til, sbr. hér að framan. Af hálfu kæranda er komið fram að í öllum tilvikum sé um að ræða greiðslur vegna gjaldeyrisviðskipta. Er í kæru þessu til stuðnings vísað til framburða hlutaðeigandi einstaklinga eða fyrirsvarsmanna félaga fyrir héraðsdómi og kvittana eða annars konar staðfestinga þeirra sem lagðar voru fram við meðferð dómsmálsins. Eru þær skýringar kæranda raktar nánar í dómi héraðsdóms og tekið fram að framburður kæranda um gjaldeyrisviðskipti X Ltd. við fjölda íslenskra flugmanna fái mikla stoð í trúverðugum skýrslum þeirra fyrir dómi. Hafi þau viðskipti farið fram með þeim hætti að flugmennirnir hafi lagt erlendan gjaldeyri inn á bankareikning X Ltd. í Lúxemborg og kærandi afhent þeim íslenskar krónur í reiðufé stuttu síðar. Eins og áður greinir féllst héraðsdómur á þessum grundvelli á að taka tillit til skýringa kæranda á viðskiptum við nokkra einstaklinga og miðaði við umtalsvert lægri fjárhæð rekstrarhagnaðar X Ltd. af þessum viðskiptum en gert er í skýrslu skattrannsóknarstjóra í málinu. Auk þess féllst héraðsdómur á hliðstæðar skýringar kæranda á viðskiptum við þrjú tilgreind erlend félög. Með dómi Landréttar í málinu var til viðbótar fallist á að taka tillit til skýringa kæranda á viðskiptum við fjóra einstaklinga þannig að miðað var við nokkru lægri fjárhæðir rekstrarhagnaðar X Ltd. en gert var í dómi héraðsdóms.

Eins og reifað er í dómi Héraðsdóms Reykjaness lagði kærandi fram undir rekstri dómsmálsins gögn vegna innborgana á bankareikning X Ltd. þau ár sem um ræðir, þ.e. kvittanir og staðfestingar undirritaðar af einstaklingum sem að framan greinir eða eftir atvikum fyrirsvarsmönnum hlutaðeigandi lögaðila. Er gerð rækileg grein fyrir þessum gögnum og efni þeirra í dóminum sem og framburði viðkomandi einstaklinga fyrir dómi sem í langflestum tilvikum var metinn trúverðugur af dóminum, en fyrir dóminum staðfestu þeir jafnan að hafa fengið greitt í samræmi við framlagðar kvittanir og/eða staðfestingar. Með vísan til umfjöllunar um þessar greiðslur í dómi héraðsdóms og Landsréttar og að virtum fram komnum skýringum kæranda og gögnum varðandi viðskipti sem um ræðir sem og framburði vitnanna fyrir dóminum verður að fallast á með kæranda að sýnt hafi verið fram á að rekstrarhagnaður X Ltd. vegna viðskiptanna hafi numið umtalsvert lægri fjárhæðum en miðað er við í úrskurði ríkisskattstjóra, enda þykir ekki ástæða til að vefengja að viðskiptum þessum hafi í meginatriðum verið hagað með þeim hætti sem kærandi hefur lýst. Verður ekki litið framhjá því í málinu að vitnum bar í öllum aðalatriðum saman um þessi atriði fyrir héraðsdómi, sbr. og forsendur dóms Landsréttar 16. febrúar 2024 að því er snertir viðskipti við ... Með vísan til þessa og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður byggt á því að rekstrarhagnaður X Ltd. rekstrarárin 2010, 2012 og 2013 vegna fyrrgreindra viðskipta hafi numið þeim fjárhæðum sem byggt er á í dómi Landsréttar, þó að teknu tilliti til niðurstöðu hér að framan varðandi greiðslur til Z sem ekki er fallist á að komi til frádráttar í þessu efni. Samkvæmt framansögðu ákvarðast rekstrarhagnaður X Ltd. 39.862.182 kr. (38.705.275 + 1.156.904) rekstrarárið 2010, 8.389.502 kr. rekstrarárið 2012 og 130.820.833 kr. (120.704.701 + 10.116.132) rekstrarárið 2013.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er að lokum vikið að meintum kostnaði X Ltd. vegna annars vegar bifreiðaviðskipta þau ár sem málið tekur til og hins vegar krónukaupa í tengslum við gjaldeyrisviðskipti félagsins, sbr. og lið ii) í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2024. Er gerð grein fyrir greiðslum vegna tilgreindra erlendra félaga vegna bifreiðaviðskipta á árunum 2010, 2011, 2012 og 2013 og greiðslum til … á árunum 2009, 2010 og 2012. Kemur fram að greiðslur vegna gjaldeyriskaupa hafi farið fram með afhendingu reiðufjár. Eins og rakið er í umsögn ríkisskattstjóra í málinu hafa engin gögn komið fram til stuðnings viðbárum kæranda um kostnað X Ltd. vegna þessara viðskipta, m.a. engin samtímagögn um greiðslur félagsins til fyrrnefndra aðila sem bera með sér að greiðslurnar séu til komnar vegna kaupa á gjaldeyri af þeim í tengslum við starfsemi hins erlenda félags. Þykir kærandi því ekki hafa sýnt fram á með fullnægjandi hætti að taka beri tillit til þessara greiðslna við ákvörðun á rekstrarhagnaði X Ltd. þau ár sem málið varðar. Er kröfum þar um því hafnað.

Með vísan til þess sem hér að framan greinir ákvarðast stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars 32.733.782 kr. gjaldárið 2011 og lækkar því um 30.645.105 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2013 ákvarðast 11.845.502 kr. og lækkar því um 13.375.769 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2014 ákvarðast 134.276.833 kr. og lækkar því um 155.626.885 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þessa, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 30.645.105 kr. gjaldárið 2011, um 13.375.769 kr. gjaldárið 2013 og um 155.626.885 kr. gjaldárið 2014 frá því sem ákveðið var í úrskurði ríkisskattstjóra. Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því er varðar gjaldárin 2010 og 2012. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.