Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 30. janúar, er tekið fyrir mál nr. 78/2024; kæra A ehf., dags. 4. apríl 2024, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 4. apríl 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2024, um endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri tilgreinda undanþegna veltu um 3.835.161 kr. og hækkaði skattskylda veltu (24%) um afreiknaða fjárhæð (að teknu tilliti til virðisaukaskatts) eða um 3.092.872 kr. og útskatt um 742.289 kr. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi. Nam fjárhæð álags 74.228 kr. Í kæru gerir kærandi aðallega þá kröfu að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi, en til vara að málinu verði vísað til ríkisskattstjóra til frekari meðferðar. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákveðinn málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem er skráð í grunnskrá virðisaukaskatts vegna annarrar þjónustustarfsemi á sviði upplýsingatækni. Helstu málavextir eru þeir að ríkisskattstjóri móttók hinn 27. janúar 2023 virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022. Með bréfi, dags. 22. mars 2023, fór ríkisskattstjóri fram á, með vísan til 1. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að lögð yrðu fram tilgreind gögn, þ.e. hreyfingalistar útskatts og innskatts, yfirlit yfir færslur vegna undanþeginnar veltu ásamt skýringum, ljósrit af átta stærstu fylgiskjölum sem lægju til grundvallar færslu innskatts og sölureikninga vegna undanþeginnar veltu á tímabilinu. Í kjölfar tölvupósts ríkisskattstjóra 17. maí 2023 munu umbeðin gögn hafa borist embættinu frá kæranda.

Með tölvupósti 28. júní 2023 óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari upplýsingum um tilfærða undanþegna veltu kæranda, þ.e. nánar tiltekið hvaða þjónusta hefði verið seld samkvæmt innsendum sölureikningum, til hvers og hvers vegna væri um að ræða veltu sem væri undanþegin virðisaukaskatti. Var bent á að allmargir innsendir sölureikningar að baki undanþeginni veltu bæru ekki með sér hver viðskiptaaðili væri, sbr. sölureikninga nr. 0110710 og 0110711 þar sem kaupandi væri tilgreindur „anonymous, nowhere 1, 51, Ísland“. Þá væru allmargar færslur á innsendum hreyfingalistum tilgreindar kaupandanum „anonymous“. Í svarbréfi kæranda 5. júlí 2023 kom fram að kærandi byði upp á nafnlausa vefhýsingu fyrir erlenda aðila og að félagið hýsti fjölda vefsíðna. Hluti viðskiptavina kæranda teldi sig vera í þannig aðstæðum að þeir þyrftu að njóta nafnleysis. Félagið legði sig fram um að vernda borgaraleg réttindi viðskiptavina, svo sem rétt til nafnleyndar og friðhelgi einkalífs. Félagið gerði allt sem í valdi þess stæði til að upplýsa viðskiptavini sína um allar fyrirspurnir frá yfirvöldum um málefni viðskiptavinar sem félagið gæti fengið vitneskju um, en stæði vörð um réttinn til nafnleyndar. Þessu til stuðnings var vísað til þingsályktunartillögu Alþingis nr. 23/138 um að Ísland skapaði sér afgerandi lagalega sérstöðu varðandi vernd tjáningar- og upplýsingafrelsis og þingsályktunartillögu nr. 1/144 um kjöraðstæður fyrir hagnýtingu internetsins og um réttindavernd netnotenda.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupóst ríkisskattstjóra til kæranda 16. ágúst 2024 og svarbréf kæranda, dags. 23. sama mánaðar, boðaði ríkiskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. október 2023, endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 14. nóvember 2023. Með úrskurði, dags. 4. janúar 2024, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 2. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

Kærandi fór fram á með bréfi, dags. 3. apríl 2024, að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði endurupptekin, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2024, var beiðni kæranda synjað.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2024, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins og helstu réttarheimildum sem til álita kæmu. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir 1. mgr. 11. gr., 12. gr., 19. gr., 1. og 6. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að kærandi hefði í samskiptum við ríkisskattstjóra vísað til þingsályktunartillögu nr. 23/138 og nr. 1/144 og mikilvægi þess að gæta að tjáningar- og upplýsingafrelsi. Benti ríkisskattstjóri á að framangreindar þingsályktunartillögur breyttu ekki skýrum ákvæðum laga nr. 50/1988 um þetta efni, sbr. einkum 19. gr. og 6. mgr. 20. gr. laganna. Á innsendum hreyfingalista kæranda yfir undanþegna veltu væru fjölmargar færslur þar sem kaupandi væri tilgreindur ,,anonymous“ og næmu þær samtals 3.835.161 kr. Að baki tveimur af þeim færslum væru innsendir sölureikningar nr. 0110710 og 0110711 þar sem nafn kaupanda kæmi ekki fram, heldur væri kaupandi aðeins tilgreindur „anonymous, nowhere 1, 51, Ísland“.

Kærandi hefði ítrekað með bréfi, dags. 14. nóvember 2023, að engar vísbendingar væru um að viðskiptavinir sem tilgreindir væru ,,anonymous“ væru staddir á Íslandi. Vísað væri til þess í bréfinu að félagið notaðist við áreiðanlega ákvörðunarþætti sem getið væri um í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er orðið hefði að lögum nr. 59/2018, um breytingu á lögum nr. 50/1988, til að ákvarða landfræðilega staðsetningu kaupanda þ.e. notkun IP-tölu og gjaldmiðil/greiðslufyrirkomulag. Jafnframt væri lýst ferlum sem félagið notaðist við til að tryggja erlent heimilisfesti viðskiptavinar, sbr. framangreint. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að hvað sem þeim fullyrðingum liði hefði félagið ekki lagt fram gögn er sýndu fram á slíkt, svo sem notkun erlendrar IP-tölu kaupanda. Hér bæri að mati ríkisskattstjóra einnig að nefna að hvað svo sem liði þeim aðferðum sem væri beitt við ákvörðun á heimilisfesti kaupenda þjónustunnar og viðleitni félagsins til að tryggja nafnleynd þeirra þá breytti það ekki þeim kröfum sem gerðar væru til útgáfu sölureikninga að lögum, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og 2. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993.

Í ljósi framangreinds yrði ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á með ótvíræðum hætti að umrædd þjónusta væri seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hefði heimilisfesti hér á landi né stundaði hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð eða til aðila sem hefði ekki heimilisfesti, lögheimili, varanlega búsetu eða dveldist ekki að jafnaði hér á landi, sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Hefði félagið því ekki sýnt fram á, né lagt fram gögn til staðfestingar á því, að sala á þjónustu samtals að fjárhæð 3.835.161 kr. teldist til undanþeginnar veltu samkvæmt framangreindu ákvæði.

Í niðurstöðukafla úrskurðarins var málið dregið saman. Tók ríkisskattstjóri fram að með vísan til 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 hefði ríkisskattstjóri endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022 þannig að undanþegin velta væri lækkuð um 3.835.161 kr. og „gerð skattskyld í 24% þrepi virðisaukaskatts, en þó þannig að virðisaukaskattur sé innifalinn í fjárhæðinni“, eins og sagði í úrskurðinum. Virðisaukaskattskyld velta væri því hækkuð um 3.092.872 kr. og útskattur til samræmis um 742.289 kr. Einnig hefði ríkisskattstjóri beitt lögboðnu álagi á ógreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2024. Í kærunni er rakið að kærandi veiti þjónustu í gegnum internetið og standi vörð um borgaraleg réttindi viðskiptavina sinna. Kærandi veiti því nafnlausa þjónustu fyrir erlenda aðila þegar þeir telji þörf á því að vera nafnlausir. Þannig bjóðist ýmsum aðilum víðs vegar um heiminn þjónusta kæranda án þess að eiga á hættu á því að nafn þeirra, heimilisfang og aðrar upplýsingar sem hægt sé að rekja til ákveðinna einstaklinga komist í hendur aðila sem kunni að misfara með þær upplýsingar. Nafnlaus þjónusta sé ekki í boði fyrir innlenda aðila. Engin þörf sé á slíkri nafnlausri þjónustu á Íslandi þar sem stjórnmála- og lagaumhverfi Íslands gefi ekki tilefni til að ætla að innlendir aðilar hafi þörf fyrir nafnlausa þjónustu.

Er tekið fram í kærunni að þjónusta kæranda sem seld sé erlendum aðilum sé án virðisaukaskatts, sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í kæru eru jafnframt rakin ummæli í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988 og tekið fram að frá upphafi hafi lagaumgjörðin beinlínis gert ráð fyrir því að þjónusta sem hafi verið seld erlendis beri ekki virðisaukaskatt, ekki síst til að tryggja samkeppnishæfni íslenskra aðila. Þetta sé ekki undantekning sem beri að túlka þröngt heldur meginregla íslensks skattaréttar. Með lögum nr. 59/2018 hafi verið gerð breyting á lögum nr. 50/1988 til að tryggja að þjónusta sem veitt sé rafrænt, þ.e. þjónusta sem veitt sé á internetinu, sé undanskilin virðisaukaskatti, sbr. núgildandi 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. virðisaukaskattslaga. Í greinargerð með frumvarpinu sé rakin saga breytinga á lögunum í löngu máli, allt í því skyni að fylgja þeim lagabreytingum um virðisaukaskatt sem innleiddar hafi verið í helstu viðskiptalöndum Íslands á síðustu árum og þeirri alþjóðlegri þróun sem átt hafi sér stað vegna skattlagningar í milliríkjaviðskiptum. Starfsemi kæranda sé í fullu samræmi við þetta. Þannig notist kærandi við IP-tölur viðkomandi kaupenda sem í hans tilfelli séu allar erlendar og greiðslufyrirkomulag sem í hans tilfelli séu erlendar rafmyntir. Auk þessa greini kærandi hegðun kaupenda á vefnum, þ.e. hvort kaupandi komi inn á íslensku eða erlendu síðuna, hvort kaupandi lesi íslensku eða einungis erlendu síðuna og hvort hann tilgreini sig sem innlendan aðila eða erlendan við skráningu, þ.e. viðskiptalegar upplýsingar um kaupanda. Þá sé viðskiptasaga einnig greind sérstaklega og hvort viðkomandi hafi einhvern tíma skráð sig sem innlendan aðila. Séu einhverjar vísbendingar um að kaupandi sé innlendur sé ávallt lagður virðisaukaskattur á þjónustuna.

Kærandi telji ljóst að ákvörðun ríkisskattstjóra gangi gegn ákvæðum 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og því beri að fella ákvörðunina úr gildi. Verði ekki fallist á ógildingarkröfu kæranda sé farið fram á að málinu verði vísað til ríkisskattstjóra til frekari meðferðar þar sem embættið hafi ekki gætt rannsóknarskyldu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né gefið kæranda færi á að nýta andmælarétt sinn, sbr. 13. gr. laganna. Í samskiptum við ríkisskattstjóra hafi aldrei verið óskað eftir því að félagið legði fram gögn í sambandi við söluna á þjónustunni. Kærandi hafi ítrekað boðist til að fara yfir verkferla og afhenda öll þau gögn sem ríkisskattstjóri hafi þurft til að taka ákvörðun. Aldrei hafi komið fram ósk um frekari gögn eða það mat ríkisskattstjóra að gögn hafi vantað fyrr en ákvörðunin var birt. Þessi málsmeðferð sé í andstöðu við 10. og 13. gr. laga nr. 37/1993. Verði lagatúlkun ríkisskattstjóra ofan á sé ljóst að mati kæranda að þær lagabreytingar sem gerðar hafi verið tryggi ekki samkeppnishæfni íslenskra aðila í alþjóðlegri samkeppni, þó það hafi verið skýr tilgangur lagabreytinganna. Kærandi hafi farið eftir þeim leiðbeiningum sem komi fram í greinargerð og notist við marga mælikvarða sem greinargerðin tilgreini, svo sem IP-tölur, greiðslufyrirkomulag og viðskiptasögu. Þá sé því alfarið hafnað að sölureikningar uppfylli ekki ákvæði 20. gr. laga nr. 50/1988. Ákvæðið snúist fyrst og fremst um að tryggja tilhögun bókhalds og að gefnir séu út reikningar til að tryggja rekjanleika í bókhaldi. Þannig mæli ákvæðið t.d. fyrir um að kennitala kaupanda skuli koma fram á reikningnum, en eðli máls samkvæmt séu erlendir aðilar ekki með íslenska kennitölu. Þannig hafi aldrei verið hægt að uppfylla kröfur 20. gr. þegar sala eigi sér stað til erlendra aðila ef túlka eigi þær bókstaflega eins og ríkisskattstjóri geri. Slík niðurstaða sé augljóslega ekki tæk.

Kærunni fylgir skjal og er tekið fram í kærunni að skjalið hafi að geyma lista yfir IP-tölur ásamt upplýsingum um greiðslumáta viðkomandi aðila.

V.

Með bréfi, dags. 3. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og farið fram á að kæru kæranda verði vísað frá. Telji yfirskattanefnd hins vegar að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar sé það álit ríkisskattstjóra að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á niðurstöðum ríkisskattstjóra.

Er tekið fram í upphafi umsagnar ríkisskattstjóra að af hálfu kæranda hafi verið óskað eftir endurupptöku málsins með tölvupósti 3. apríl 2024. Sú beiðni hafi verið byggð á 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Áður en ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til beiðninnar hafi kærandi skotið málinu til yfirskattanefndar 4. apríl 2024. Í 4. mgr. 27. gr. laga nr. 37/1993 sé lögfest sérstakt ákvæði um áhrif þess á kærufrest ef aðili óski eftir endurupptöku máls innan slíks frests. Komi þar fram að kærufrestur rofni í slíkum tilvikum. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný haldi kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun sé tilkynnt aðila. Ríkiskattstjóri hafi fallist á að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar en þeirri endurskoðun hafi verið lokið með því að fyrri ákvörðun var látin standa óröskuð. Beiðni um endurupptöku hafi að mörgu leyti verið studd sömu rökum og gögnum og byggt hafi verið á í kæru til yfirskattanefndar. Kæranda hafi verið tilkynnt um þá ákvörðun með bréfi, dags. 31. maí 2024. Af þeirri ákvörðun leiði kæruréttur að nýju til yfirskattanefndar. Vísar ríkisskattstjóri til þess að telji yfirskattanefnd að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar sé farið fram á að ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna.

Í umsögninni er vísað til þess að ákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á því að kærandi hafi ekki sýnt fram á og lagt fram gögn til staðfestingar á því að sala á þjónustu fyrir alls 3.835.161 kr. teljist til undanþeginnar veltu samkvæmt 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Vegna athugasemda í kæru um málsmeðferð skuli bent á að í nokkur skipti undir rekstri málsins hafi ríkisskattstjóri óskað eftir gögnum úr bókhaldi kæranda til sönnunar á sölu sem talin hafi verið til undanþeginnar veltu. Hafi ríkisskattstjóri gert kæranda grein fyrir því hvaða bókhaldsgögn sem skattskyldum aðilum væri skylt að halda gætu sýnt fram á að sala væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt lögum nr. 50/1988 og reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Í þeim fyrirspurnum hafi komið fram að þau gögn sem kærandi hafi lagt fram væru að því leyti ófullnægjandi og hafi kæranda því verið veittur frestur til að leggja fram leiðrétt gögn og koma á framfæri andmælum. Að þessu virtu væri ekki fallist á að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst þannig að færi gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eða að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur, sbr. 13. gr. sömu laga.

Í kæru komi fram að kærandi telji upplýsingar um IP-tölur og greiðslugjaldmiðil þeirra sem kaupi þjónustu af félaginu geti nægilega sýnt fram á að sala þess sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 1. og 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 19. gr. sömu laga og 6. mgr. 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þá sé því hafnað að sölureikningar uppfylli ekki ákvæði 20. gr. laga nr. 50/1988. Í tilefni af þessu tekur ríkisskattstjóri fram að ákvörðun hans sé byggð á ótvíræðum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 50/1993 þar sem gerður sé ótvíræður áskilnaður um að við sérhverja sölu skuli seljandi gefa út sölureikning þar sem fram komi nafn kaupanda ásamt kennitölu, liggi hún fyrir, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Geti slíkur sölureikningur legið til grundvallar sönnun þess að sala sé undanþegin skattskyldri veltu, sbr. 19. gr. laga nr. 50/1988. Seljenda beri og að varðveita útflutningsskýrslur eða önnur sambærileg gögn með sölureikningi, sbr. 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993, en slík gögn geti stutt upplýsingar á sölureikningi. Slík sönnun sé jafnan þýðingarmikil við sölu á þjónustu sem veitt sé rafrænt og falli undir 1. eða 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda gefi nafn og kennitala kaupanda til kynna hvort þar sé um að ræða atvinnufyrirtæki sem hvorki hafi heimilisfesti hér á landi eða stundi hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð, sbr. 1. mgr., eða hvort selt sé til annarra en fyrirtækja sem hafi ekki heimilisfesti, lögheimili, varanlega búsetu eða dveljist ekki að jafnaði hér á landi, sbr. 2. mgr. Vel að merkja sé ekki hægt að gera kröfu um íslenska kennitölu á reikningi til erlendra félaga eða einstaklinga. Í þeim tilvikum sé látið nægja að fram komi erlent eða ekkert kenninúmer. Einnig sé vitað mál að engar útflutningsskýrslur séu gefnar út við sölu á þjónustu sem veitt sé rafrænt heldur verði þá að notast við önnur sambærileg gögn.

Af athugasemdum með frumvarpi því er orðið hafi að lögum nr. 59/2018 sé ljóst að frumvarpsdrögunum hafi ætlað að vera leiðbeinandi í þeim tilvikum þegar vafi leiki á um hvar kaupandi þjónustu hafi heimilisfesti. Ekkert í athugasemdunum gefi þó tilefni til að álykta að með þeim hafi ætlunin verið að víkja til hliðar skýrum áskilnaði í lögum nr. 50/1988 og reglugerðum sem settar séu með stoð í þeim um að skattskyldir aðilar skuli haga bókhaldi sínu þannig að skattyfirvöld geti jafnan gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila, sbr. 17. og 19. gr. laganna. Kærandi hafi ekki lagt fram sölureikninga til sönnunar á undanþeginni veltu sem uppfylli þau efnisskilyrði að fram komi nafn og kennitala kaupanda, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Til þess að ákvarða heimilisfesti kaupanda þegar það sé óþekkt notist kærandi við landfræðilega staðsetningu miðað við IP-tölu kaupanda ásamt því að líta til þess gjaldmiðils sem greitt sé með. Við þessa ákvörðunarþætti sé það að athuga að þrátt fyrir að IP-tölum sé ætlað að auðkenna netviðmót og staðsetningu á tölvu sem tengd sé tölvuneti þá séu til alþekktar aðferðir við að sýna ranga eða enga staðsetningu IP-tölu. Upplýsingar um IP-tölur einar og sér sýni því ekki landfræðilega staðsetningu með ótvíræðum hætti og geti því ekki talist áreiðanleg aðferð við ákvörðun á heimilisfesti án annarra þátta þeim til stuðnings. Í besta falli geti IP-tala veitt upplýsingar um hvar kaupandi sé staðsettur þá stundina, en staðsetning geti einnig verið ranglega gefin upp. Hvað varði þá aðferð að nota greiðslugjaldmiðil til að ákvarða heimilisfesti þá sé við hana að athuga að í öllum tilvikum greiði kaupendur með erlendri rafmynt. Þær upplýsingar stangist raunar á við upplýsingar á a.m.k. sumum sölureikningum kæranda því þeir beri með sér að vera gerðir upp í öðrum gjaldmiðli.

Í niðurlagi umsagnarinnar er vikið að því að í kæru komi fram að kærandi kjósi að bjóða viðskiptamönnum sínum sem þess þurfi nafnlausa þjónustu. Hvað sem líði ummælum í þingsályktunartillögum nr. 23/138 og 1/144 þá gefi þær ekki tilefni til að víkja til hliðar ákvæðum laga nr. 50/1988 um bókhaldsskyldu og efni sölureikninga, sbr. 1. mgr. 17. gr. og 1. mgr. 20. gr. þeirra laga. Á skattyfirvöldum hvíli auk þess rík þagnarskylda samkvæmt 1. mgr. 44. gr. laga nr. 50/1988. Fáist því ekki betur séð en að nafnleynd sé tryggð í viðskiptum að þessu leyti gagnvart skattyfirvöldum.

VI.

Með bréfi, dags. 26. júní 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Um formhlið málsins tekur kærandi fram að það hljóti að liggja fyrir að málið hafi ekki verið nægilega rannsakað af hálfu ríkisskattstjóra með því að ríkisskattstjóri hafi ákveðið að endurupptaka málið. Þá hafi ekki verið hægt að átta sig á forsendum sem ríkisskattstjóri hygðist leggja til grundvallar ákvörðun sinni áður en hún var tekin og kærandi því ekki getað nýtt andmælarétt sinn. Tilvísanir ríkisskattstjóra til þess að kæranda hafi verið boðið að afhenda bókhaldsgögn fullnægi ekki skyldu ríkisskattstjóra til að tilgreina þær meginforsendur sem stjórnvaldið hafi ætlað sér að nýta við ákvarðanatöku sína, sérstaklega ef þær forsendur séu skortur á gögnum. Þá hljóti yfirferð ríkisskattstjóra á gögnunum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2024, að sýna að honum hafi borið að kalla eftir þessum gögnum áður en ákvörðun var tekin í málinu.

Um efnishlið málsins tekur kærandi fram að óumdeilt sé að félagið hafi notað IP-tölur kaupenda ásamt því að líta til greiðslufyrirkomulags og þess gjaldmiðils sem greitt hafi verið með, sbr. sjónarmið í bréfi ríkisskattstjóra. Þá telji ríkisskattstjóri að IP-tala sýni ekki landfræðilega staðsetningu með ótvíræðum hætti. Þannig sé ljóst að mati kæranda að ríkisskattstjóri sé ekki sammála löggjafarvaldinu þegar komi að því að meta landfræðilega staðsetningu kaupanda. Kærandi bendi á að löggjafinn hafi lagt til þann mælikvarða sem beita skuli og það sé hlutverk framkvæmdavaldsins að framkvæma lög. Þessir ágallar sem ríkisskattstjóri tiltaki varðandi IP-tölur séu vel þekktir, en engu að síður sé heimilt að nota þær til að leggja mat á landfræðilega staðsetningu kaupanda. Að sama skapi sé vel þekkt að alls konar aðilar eigi erlendar myntir, erlenda reikninga o.fl.

Kærandi bendir á að félagið noti fleiri þætti til að ákvarða landfræðilega staðsetningu kaupanda, eins og komi fram í kæru, en ríkisskattstjóri fjalli í engu um þessi atriði. Kærandi veiti þjónustu í gegnum internetið. Kaupandi skrái sig með erlent heimilisfang en gefi það ekki upp. Þar sem um sé að ræða þjónustu sem veitt sé rafrænt sé seljanda þjónustunnar heimilt að ákvarða heimilisfesti kaupanda samkvæmt tveimur áreiðanlegustu forsendum sem seljandi hafi um kaupandann, þ.e. IP-tölur, greiðslufyrirkomulag og greiðslumynt. Auk þess greini hann hegðun og viðskiptasögu kaupanda. Kærandi hafi gefið upp IP-tölur hvers og eins kaupanda og séu þær tölur erlendar eins og hægt sé að sjá t.d. með því að fletta viðkomandi IP-tölu upp. Ekkert bendi til þess að landfræðileg staðsetning þeirra sé röng. Eins og fram komi í kæru sé IP-tala í örfáum tilvikum tilgreind sem „none“, en þá sé verið að tengjast sölukerfi kæranda í gegnum þjóna sem viðskiptavinur noti sem s.k. „proxy“ eða millilendingu. Kærandi hafi því ekki upplýsingar um þær IP-tölur sem viðkomandi noti, en allir þessir aðilar hafi skráð sig utan Íslands. Samþykki ríkisskattstjóri ekki aðferð kæranda verði embættið að fara yfir hverja einustu IP-tölu og rökstyðja af hverju hver og einn aðili teljist ekki erlendur aðili. Þegar kærandi fái viðskiptabeiðni frá aðila, sem hafi tilgreint sig sem erlendan aðila, skoði félagið sérstaklega IP-töluna ásamt kauphegðun, hegðun á vefsíðu kæranda, greiðslufyrirkomulag og greiðslumynt. Séu einhverjar vísbendingar um að aðili sé innlendur sé ávallt lagður virðisaukaskattur á sölu. Þá sé vísað til rannsóknarreglu því til frekari rökstuðnings að ríkisskattstjóra beri að skoða hverja IP-tölu fyrir sig.

VII.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem hefur samkvæmt gögnum málsins með höndum upplýsingatækniþjónustu, þ.e. hýsingar- og tölvupóstþjónustu, og er félagið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts vegna þeirrar starfsemi. Er gerð nánari grein fyrir starfsemi félagsins í kæru til yfirskattanefndar þar sem fram kemur að félagið veiti hýsingarþjónustu á netinu sem seld sé bæði innlendum og erlendum aðilum. Snýst ágreiningur málsins um það hvort kæranda hafi verið heimilt í virðisaukaskattsskilum vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2022 að halda tilgreindum viðskiptum utan virðisaukaskattsskyldrar veltu á grundvelli 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, þ.e. viðskiptum við ætlaða erlenda aðila. Í ákvæði þessu er mælt fyrir um að til skattskyldrar veltu teljist ekki vinna og þjónusta sem veitt sé erlendis. Eins og fram er komið hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda umrætt uppgjörstímabil um 3.092.872 kr. og útskatt til samræmis og miðaði þannig við að virðisaukaskattur hefði verið innifalinn í reikningsfjárhæðum. Þá bætti ríkisskattstjóri 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Byggðust þessar breytingar ríkisskattstjóra á því að hann taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á með fullnægjandi gögnum að skilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 varðandi undanþegna skattskylda veltu væru uppfyllt vegna viðskipta sem um ræðir. Var bent á að á framlögðum sölureikningum kæranda kæmi nafn kaupanda ekki fram heldur væri það tilgreint „anonymous, nowhere 1, 51 Ísland“, sbr. og innsenda hreyfingalista vegna undanþeginnar veltu að fjárhæð 3.835.161 kr. Af hálfu kæranda er komið fram að félagið bjóði erlendum aðilum upp á nafnlausa hýsingarþjónustu þannig að ekki sé unnt að rekja upplýsingar til þeirra, en oft sé um að ræða aðila, t.d. blaðamenn, sem séu í þannig aðstæðum að þeir telji sig þurfa að njóta nafnleyndar. Sé markmiðið þannig að standa vörð um tjáningar- og upplýsingafrelsi og réttarvernd netnotenda.

Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að vísa skuli kæru kæranda frá yfirskattanefnd. Virðist tilefni þeirrar kröfu vera sú staðreynd að kærandi óskaði eftir endurupptöku málsins hjá ríkisskattstjóra með tölvupósti 3. apríl 2024 eða degi áður en félagið skaut úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts, dags. 4. janúar 2024, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. apríl 2024. Eins og fram kemur í umsögninni mun ríkisskattstjóri hafa fallist á „að taka mál kæranda til nýrrar skoðunar“, en niðurstaða þeirrar skoðunar hafi verið sú að fyrri ákvörðun embættisins stæði óhögguð. Af þeirri ákvörðun leiði kæruréttur að nýju til yfirskattanefndar. Að framangreindu virtu þykir bera að taka kæruna til efnismeðferðar. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra hrundið.

Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt, svo sem nánar greinir. Nánar tiltekið hafi ríkisskattstjóri ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni né gefið kæranda færi á að nýta andmælarétt sinn, sbr. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessu tilefni skal tekið fram að ríkisskattstjóri móttók 27. janúar 2023 virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022. Hinn 22. mars 2023 sendi ríkisskattstjóri kæranda bréf þar sem óskað var eftir skýringum og eftir atvikum gögnum. Eftir frekari samskipti ríkisskattstjóra og kæranda boðaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 30. október 2023, endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2022, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 14. nóvember 2023, og með úrskurði, dags. 4. janúar 2024, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 4. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Að fyrrgreindu gættu verður ekki annað séð en að kærandi hafi á öllum stigum málsins átt kost á að koma á framfæri andmælum og kynna sér öll gögn málsins. Þá er ekkert fram komið sem gefur tilefni til að ætla að pottur hafi verið brotinn við rannsókn málsins. Víkur þá að efnisatriðum þess.

Í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram sú meginregla að til skattskyldrar veltu skráðs aðila teljist öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Í 12. gr. og 12. gr. A sömu laga er tilgreind sala á vöru og þjónustu sem ekki telst til skattskyldrar veltu. Uppistaða í þessum lagaákvæðum eru undanþágur vegna sölu á vöru úr landi eða vegna sölu á þjónustu þar sem afhendingarstaður telst vera erlendis eða þjónusta er að öðru leyti afhent við aðstæður sem jafna má til útflutnings. Að frátöldum sérákvæðum um tiltekna þjónustu í 2.–5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er reglur um undanþegna veltu vegna útflutnings þjónustu að finna í 10. tölul. málsgreinarinnar, svo sem sá töluliður orðast eftir breytingu með 1. gr. laga nr. 59/2018.

Samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 59/2018, telst til undanþeginnar veltu vinna og þjónusta sem veitt er erlendis. Þá kemur fram í ákvæðinu að þjónusta teljist veitt erlendis sé hún „seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hefur heimilisfesti hér á landi né stundar hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð“. Í 2. mgr. sama töluliðar kemur fram að þjónusta samkvæmt nánari afmörkun í stafliðum a–j til annarra en atvinnufyrirtækja samkvæmt 1. mgr. teljist vera veitt erlendis þegar hún er „seld frá Íslandi til aðila sem hafa ekki heimilisfesti, lögheimili, varanlega búsetu eða dveljast ekki að jafnaði hér á landi“. Undir þá málsgrein fellur m.a. þjónusta sem veitt er rafrænt, þ.e. þjónusta sem veitt er á netinu, sjálfvirkt með lágmarksinngripi þar sem notkun upplýsingatækni er nauðsynlegur þáttur í veitingu þjónustunnar, sbr. a-lið 2. mgr. töluliðarins. Í 3. mgr. töluliðarins er kveðið á um það að þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. teljist þjónusta „sem seld er til annarra en atvinnufyrirtækja ávallt vera veitt hér á landi og þar með skattskyld hér þegar raunveruleg nýting hennar á sér stað á Íslandi“. Einnig er vikið frá aðalreglum 1. og 2. mgr. 10. tölul. með ákvæðum í 4. og 5. mgr. töluliðarins.

Ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 voru færð í núgildandi horf með 1. gr. breytingalaga nr. 59/2018, sem tók gildi 1. júlí 2018. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laganna kemur m.a. fram að löggjöf um virðisaukaskatt hér á landi hafi ekki að öllu leyti fylgt þeirri alþjóðlegu þróun sem átt hafi sér stað á sviði virðisaukaskatts. Því þyki nauðsynlegt að lögfesta breytingar á ákvæðum laga um virðisaukaskatt vegna þjónustuviðskipta yfir landamæri. Í frumvarpinu sé leitast við að taka mið af leiðbeiningarreglum OECD á þessu sviði. Sú grunnregla í leiðbeiningarreglunum sem stuðst er við í frumvarpi þessu sé fjarlægðarreglan (e. destination principle). Hún feli það í sér að skattlagning í milliríkjaviðskiptum skuli eiga sér stað í lögsögu þess ríkis þar sem endanleg neysla og nýting þjónustunnar eigi sér stað. Meginreglan verði því sú að þjónustan teljist vera nýtt og þar með skattlögð þar sem kaupandi þjónustunnar hafi búsetu eða starfsstöð. Sá staður þar sem þjónustan er veitt (e. place of supply of services) teljist þá vera sá staður þar sem hún er nýtt. Um skýringu ákvæðanna, eins og þau hljóða eftir breytingu með fyrrnefndum lögum nr. 59/2018, þykir hér mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 76/2021.

Í athugasemdum við þá grein frumvarpsins, sem varð að 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, er sérstaklega vikið að rafrænni þjónustu og skilgreiningu þess hugtaks. Þá er tekið fram að komi ekki skýrt fram í upphafi viðskipta milli seljanda og kaupanda hvar kaupandi þjónustunnar hafi heimilisfesti eða búsetu þegar um er að ræða þjónustu sem veitt er rafrænt skuli seljanda þjónustunnar vera heimilt að ákvarða heimilisfesti kaupanda samkvæmt tveimur áreiðanlegustu forsendunum sem seljandi hafi um kaupandann. Þessir þættir megi þó ekki stangast á og verði báðir þættirnir að sýna með ótvíræðum hætti fram á landfræðilega staðsetningu kaupanda. Slíkir ákvörðunarþættir geti m.a. verið skráð heimilisfang á reikningi, föst IP-tala (e. Internet Protocol) eða önnur aðferð sem sýnt geti fram á landfræðilega staðsetningu kaupanda, bankaupplýsingar, til að mynda staðsetning fjármálafyrirtækis eða upplýsingar um bankareikning, upplýsingar af símkorti, upplýsingar samkvæmt þeirri landlínu þar sem þjónustan sé veitt og aðrar viðskiptalegar upplýsingar um kaupanda, svo sem greiðslufyrirkomulag og viðskiptasaga kaupanda. Er tekið fram að um sé að ræða sambærilega nálgun og notuð sé innan ESB við mat á heimilisfesti kaupanda þegar um er að ræða rafræna þjónustusölu milli aðildarríkja sambandsins.

Rétt er að taka fram að í málinu er út af fyrir sig ekki deilt um að þjónusta kæranda sem um ræðir sé veitt rafrænt í skilningi a-liðar 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. til hliðsjónar almenn ákvæði laga nr. 30/2002, um rafræn viðskipti og aðra rafræna þjónustu. Þá hefur enginn greinarmunur verið gerður á því í málinu hvort sala eigi sér stað til atvinnufyrirtækja eða annarra aðila.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 50/1988 skuli allir aðilar, sem skattskyldir eru samkvæmt lögum þessum, auk þess sem fyrir er mælt í lögum nr. 145/1994, um bókhald, haga bókhaldi sínu og uppgjöri til virðisaukaskatts þannig að skattyfirvöld geti jafnan gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila. Í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 segir að við sérhverja sölu eða afhendingu á vöru eða skattskyldri þjónustu skuli seljandi gefa út reikning, sbr. þó 21. gr. laganna. Á reikningi skuli koma fram útgáfudagur, nafn og kennitala kaupanda og seljanda, skráningarnúmer seljanda, tegund sölu, magn, einingarverð og heildarverð. Samkvæmt 19. gr. laga nr. 50/1988 skal sala skattskyldra aðila samkvæmt lögum þessum teljast skattskyld að því marki sem aðilar þessir geta ekki sýnt fram á með bókhaldi og gögnum sem þeim er skylt að halda að salan sé undanþegin virðisaukaskatti.

Þeir sölureikningar vegna undanþeginnar veltu kæranda, sem munu hafa legið fyrir ríkisskattstjóra við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar, eru ekki meðal þeirra gagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í úrskurðinum er efni þeirra þó lýst, eins og áður greinir, og virðist ágreiningslaust að sölureikningarnir beri ekki með sér neinar upplýsingar um kaupanda þjónustunnar. Er því ljóst að sölureikningarnir uppfylla ekki skilyrði 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Í kæru er hins vegar litið svo á að með því að kærandi hafi fylgt fyrrnefndum leiðbeiningum í lögskýringargögnum að baki lögum nr. 59/2018 við ákvörðun á heimilisfesti eða búsetu kaupenda rafrænnar þjónustu félagsins, þ.e. á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga um IP-tölur, greiðslufyrirkomulag, greiðslumynt og viðskiptasögu og -hegðun kaupenda, svo sem nánar greinir, séu skilyrði þess að telja söluna til undanþeginnar veltu samkvæmt 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 uppfyllt, enda bendi ekkert til annars en að kaupendur hafi í öllum tilvikum verið heimilisfastir erlendis. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki fer á milli mála að fyrrgreind sjónarmið í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 59/2018 lúta einvörðungu að úrræðum seljanda rafrænnar þjónustu til að ákvarða heimilisfesti kaupanda þegar um sölu á þjónustu úr landi er að ræða, enda byggja þau ljóslega á hliðstæðum viðmiðunum sem almennt eru lögð til grundvallar í öðrum Evrópuríkjum, eins og tekið er fram í athugasemdunum. Nauðsyn stendur til slíkrar ákvörðunar á heimilisfesti kaupanda þjónustu vegna mögulegrar skráningarskyldu seljanda þjónustunnar í viðkomandi ríki, þ.e. í heimilisfestisríki kaupanda þar sem þjónustan telst vera nýtt, og skyldu til að standa skil á virðisaukaskatti af viðskiptunum þar, sbr. til hliðsjónar ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 8. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Ákvörðun um þetta fær hins vegar engu breytt skyldum seljanda rafrænnar þjónustu til útgáfu sölureiknings með því efni sem greinir í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 50/1993 og verða upplýsingar um þau efni sem kærandi hefur vísað til og tíundaðar eru í fyrrgreindum athugasemdum með frumvarpinu með engu móti lagðar að jöfnu við slík gögn.

Eins og áður greinir skal sala skattskyldra aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988 teljast skattskyld að því marki sem aðilar þessir geta ekki sýnt fram á með bókhaldi og gögnum sem þeim er skylt að halda að salan sé undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 19. gr. laganna. Þá hefur verið byggt á því að það heyri undir aðila, sem telja viðskipti sín undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988, að sýna fram á að undanþáguákvæði greinarinnar eigi við í tilviki þeirra samkvæmt almennum reglum, sbr. og 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993 þar sem fram kemur að til sönnunar því að sala sé undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laganna skuli seljandi varðveita útflutningsskýrslu eða önnur sambærileg gögn með viðkomandi sölureikningum. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram nein frekari gögn til stuðnings sjónarmiðum félagsins, en í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2024, er í því sambandi vísað til hreyfingalista sem ber ekki með sér aðrar upplýsingar um kaupendur en IP-tölu í hverju tilviki fyrir sig. Er um að ræða mikinn fjölda sölureikninga og samkvæmt hreyfingalistanum er í öllum tilvikum greitt fyrir þjónustuna með sýndarfé (rafmynt), þ.e. Bitcoin og Montero. Eins og bent er á í umsögn ríkisskattstjóra í málinu og raunar er tekið undir í fyrrnefndu bréfi kæranda geta upplýsingar um IP-tölur ekki talist áreiðanlegar um heimilisfesti eða búsetu kaupenda þjónustu kæranda. Þannig kemur m.a. fram í gögnum málsins að í þeim tilvikum þegar kaupandi þjónustu tengist neti fyrir milligöngu miðlara (e. proxy) veita upplýsingar um IP-tölu í reynd engar vísbendingar um staðsetningu. Þá þykir mega ganga út frá því að virkni svonefndra VPN-nettenginga (e. Virtual Private Network) og aðgengileiki þeirra dragi verulega úr áreiðanleika upplýsinga um IP-tölur að því leyti sem slíkar upplýsingar séu nýttar til að staðreyna staðsetningu aðila. Koma þessar upplýsingar því ekki í stað gagna sem liggja skulu til grundvallar sölu skattskylds aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988, sbr. hér að framan.

Að framangreindu virtu og með hliðsjón af sjónarmiðum sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 16. desember 1999 í máli nr. 332/1999 (H 1999:4906) verður hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra ekki felld úr gildi á þeim forsendum sem greinir í kæru til yfirskattanefndar. Af sömu ástæðum verður ekki talið að neitt tilefni sé til að senda ríkisskattstjóra kæruna til frekari meðferðar, svo sem varakrafa kæranda lýtur að, enda hafa ekki komið fram frekari gögn en lágu fyrir ríkisskattstjóra, sbr. og umsögn embættisins í málinu. Stendur hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra því óhögguð.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt fyrrgreindum úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað úr ríkissjóði. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra stendur óhögguð. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.