Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 30. janúar, er tekið fyrir mál nr. 147/2024; kæra A, dags. 2. október 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. október 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 2.592.000 kr. gjaldárið 2020, 2.904.000 kr. gjaldárið 2021, 3.444.000 kr. gjaldárið 2022 og 3.444.000 kr. gjaldárið 2023. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár, sem af breytingum þessum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að yfirskattanefnd lækki reiknað endurgjald frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði um 2.592.000 kr. gjaldárið 2020, 2.904.000 kr. gjaldárið 2021, 3.444.000 kr. gjaldárið 2022 og 3.340.800 kr. gjaldárið 2023, auk þess sem álag verði lækkað um 648.000 kr. gjaldárið 2020, 726.000 kr. gjaldárið 2021, 861.000 kr. gjaldárið 2022 og 835.200 kr. gjaldárið 2023. Loks er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 10. október 2023, og svarbréf kæranda og félagsins, dags. 31. október 2023, tölvupóst ríkisskattstjóra til kæranda og félagsins 18. janúar 2024, 5. febrúar 2024, 6. febrúar 2024, 13. febrúar 2024 og 10. apríl 2024, svarbréf með tölvupósti 6. febrúar 2024, 8. febrúar 2024 og 22. apríl 2024, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 2024, og andmælabréf kæranda, dags. 20. júní 2024.

Forsendur hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra voru þær, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 15. ágúst 2024, og boðunarbréf, dags. 6. júní 2024, að kærandi, sem væri einn eigandi, framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf., hefði ákvarðað sér of lágt endurgjald vegna starfa í þágu félagsins á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022 í skattframtölum sínum vegna þeirra ára, sbr. ákvæði um reiknað endurgjald í 2. mgr. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, sbr. auglýsingar nr. 1142/2018, 1222/2019, 1430/2020 og 1504/2021 sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að ÍSAT flokkun X ehf. væri 62.01.0 „Hugbúnaðargerð“ og samkvæmt samþykktum félagsins, dags. 30. desember 2014, væri tilgangur félagins jafnframt hugbúnaðargerð. Samkvæmt innsendum launamiðum/staðgreiðsluskilum félagsins, sem og upplýsingum í ársreikningum þess, hefði kærandi verið eini starfsmaður félagsins á árunum 2019-2022 og einn starfað að tekjuöflun þess þau ár. Samkvæmt skattframtölum félagsins hefðu rekstrartekjur þess numið 40.999.969 kr. árið 2019 og hreinar tekjur 23.788.476 kr. Rekstrartekjur félagsins árið 2020 hefðu numið 50.425.075 kr. og hreinar tekjur 22.555.107 kr. Þá hefðu rekstrartekjur félagsins á árinu 2021 numið 96.298.324 kr. og hreinar tekjur félagsins 61.194.384 kr. Loks hefðu rekstrartekjur félagsins á árinu 2022 numið 70.199.591 kr. og hreinar tekjur félagsins 38.980.565 kr. Byggðust tekjur félagsins á umræddum árum eingöngu á erlendum tekjum sem undanþegnar voru virðisaukaskatti.

Samkvæmt skattframtölum kæranda hefði hann reiknað sér laun frá einkahlutafélagi sínu að fjárhæð 4.752.000 kr. á ári, árin 2019, 2020, 2021 og 2022. Hefðu þetta verið einu laun kæranda umrædd ár og hefði starf fyrir félagið þannig verið hans eina starf. Vegna eigna- og stjórnunartengsla hans væri ljóst að kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. mgr. 58. gr. sömu laga. Um viðmið á reiknuðu endurgjaldi bæri að fara eftir auglýstum reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2019, 2020, 2021 og 2022 en kærandi væri bundinn af þeim reglum nema hann gæti sýnt fram á að honum hefði ekki borið að reikna sér fullt endurgjald samkvæmt reglunum, en þær miðuðu við 100% starfshlutfall.

Með bréfi, dags. 10. október 2023, hefði ríkisskattstjóri farið fram á skýringar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda á umræddum árum. Í svarbréfi kæranda, dags. 31. október 2023, hefði verið vísað til þess að kærandi væri ófaglærður og hvorki með framhaldsskólamenntun né háskólamenntun og hefðu laun hans því verið miðuð við viðmiðunarflokk E(4) í reglum ríkisskattstjóra sem væri sá flokkur sem menn féllu undir sem ynnu störf sem enga fagmenntun þyrfti til. Hefðu laun kæranda endurspeglað þann viðmiðunarflokk en þó hefði láðst að hækka launin á árunum 2020-2022 til samræmis við hækkanir á viðmiðunarfjárhæðum í starfsflokknum E(4). Í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald segði að undir flokk E félli ýmis starfsemi einyrkja, ófaglærðra og vélstjórnenda, hreingerningarmenn, dagforeldrar og umönnunarstörf sem ekki krefjist háskólamenntunar. Nánar segði í reglunum að til flokksins teldust þeir sem ynnu störf sem krefðust ekki fagmenntunar en gæti þurft að hafa réttindapróf til að sinna starfinu, s.s. réttindi til að stjórna bifreiðum eða vinnuvélum o.s.frv. og féllu ekki undir flokka A til D. Ef stjórnun svo sem framkvæmdastjórn félags væri aðalþáttur starfsins og starfsmenn með honum væru fleiri en fimm eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvöruðu árslaunum fleiri en fimm starfsmanna skyldi miða reiknað endurgjald við flokka B(1), B(2) eða B(3). Flokkur E skiptist annars vegar í stjórnendur vinnuvéla og hins vegar í önnur störf sem krefðust ekki fagmenntunar og hvor flokkurinn í tvo undirflokka, auk sérstaks flokks fyrir þá sem væru að hefja starfsemi. Til þessa flokks teldust t.d. bifreiðastjórar, stjórnendur vinnuvéla, svo og starfsgreinar sem ekki krefðust sérstakrar starfsmenntunar svo sem hreingerningarmenn, dagforeldrar og starfsfólk við umönnunarstörf hvers konar sem ekki krefðust menntunar heilbrigðisstétta eins og tilgreint væri í öðrum flokkum. Ef maður starfaði einn væri heimilt að lækka fjárhæðina um 15%.

Svo sem fram væri komið væri skráður tilgangur félagsins hugbúnaðargerð og væri ÍSAT flokkun þess jafnframt nr. 62.01.0 „Hugbúnaðargerð“. Hefði komið fram í svörum af hálfu kæranda að kærandi hefði verið eini starfsmaður félagsins umspurð ár og væri því ljóst að tekjuöflun félagsins hefði öllu leyti verið í höndum hans umrædd ár.

Við meðferð málsins hefði ríkisskattstjóri óskað eftir gögnum að baki útgefnum tekjureikningum félagsins, sem aðallega hefðu verið gefnir út til tiltekinna fimm erlendra félaga, til þess að geta varpað frekara ljósi á starfsemi félagsins en framlagðir tekjureikningar væru ekki skýrir eða sundurliðaðir og því ekki unnt að átta sig á því fyrir hvað hefði verið greitt. Af hálfu kæranda hefði tekjum félagsins verið líkt við þóknanagreiðslur sem greiddar væru fyrir notkun afurða í tölvuleikjum. Vinna kæranda fyrir félagið fælist í því að smíða afurðir sem notaðar væru í tölvuleikjum og ef vel tækist til væri sama afurðin seld mörgum sinnum án frekara vinnuframlags kæranda. Af hálfu kæranda hefðu verið lögð fram 48.000 skjöl að baki útgefnum tekjureikningum sem sýndu m.a. greiðslur vegna ýmissa tölvuleikjaafurða á árunum 2019 og 2020, sem notendur kaupa í tölvuleikjum eða forritum/smáforritum og félagið fengi greitt fyrir. Í ljósi umfangs, þ.e. fjölda framlagðra gagna að baki tekjureikningunum, tók ríkisskattstjóri fram að skoðun embættisins hefði takmarkast við það eitt að varpa frekara ljósi á eðli reksturs félagsins og þannig vinnu kæranda m.t.t settra reglna um reiknað endurgjald. Þætti ljóst að kærandi hefði starfað við félagið við þróun afurða í tölvuleikjum og/eða smáforritum.

Í ljósi alls ofangreinds þætti ekki unnt að fallast á að starf kæranda hjá einkahlutafélagi hans X ehf. félli undir flokk E(4) og væri þannig í flokki meðal starfa einyrkja, ófaglærðra og vélstjórnenda, hreingerningarmanna, dagforeldra eða umönnunarstarfa sem ekki krefjast háskólamenntunar eins og kveðið væri á um í reglum ríkisskattstjóra nr. 1142/2018, 1222/2019, 1430/2020 og 1504/2021, sem í gildi hefðu verið þau ár sem um ræðir, enda yrði ekki séð að sá flokkur endurspeglaði starf kæranda fyrir félagið. Var það hins vegar mat ríkisskattsstjóra, með tilliti til starfsemi félagsins, að miða ætti við flokk B um starf kæranda hjá félaginu. Til flokks B teldust menn sem vinna við iðnað og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu sem ekki heyrir undir flokk A eða C. Nánar tiltekið ætti flokkur B(5) við um störf kæranda en umræddur flokkur tæki til manna sem störfuðu einir eða með færri en tveimur starfsmönnum eða að samtals greidd laun og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvöruðu árslaunum allt að tveggja starfsmanna. Þá væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði starfað hjá félaginu í fullu starfi, þá aðallega með tilliti til tekna félagsins, en kærandi hefði starfað einn hjá félaginu og hefði tekjuöflun félagsins því alfarið byggt á vinnu hans. Þá væri kærandi auk þess framkvæmdastjóri félagsins sem fæli í sér ákveðnar skyldur og verkefni samkvæmt 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ennfremur benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt skattframtölum kæranda umrædd ár hefði hann ekki sinnt öðrum launuðum störfum.

Vegna athugasemda kæranda, um að starfsemi X ehf. félli undir bálk J í ÍSAT flokkunarkerfinu og að þar undir félli engin sú starfsemi sem talin væri upp í B flokki viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra, benti ríkisskattstjóri á að bálkur J í flokkunarkerfinu bæri yfirheitið „Upplýsingar og fjarskipti“ og til þess bálks teldist framleiðsla, dreifing og miðlun upplýsinga, menningarafurða og gagna, auk fjarskipta, starfsemi á sviði upplýsingatækni, gagnavinnslu og önnur þjónustustarfsemi á sviði upplýsinga. Tilheyrði starfsemi félagsins deild 62 sem bæri heitið „Þjónustustafsemi á sviði upplýsingatækni“, en til þeirrar deildar teldist samkvæmt flokkunarkerfinu „miðlun sérfræðiþekkingar á sviði upplýsingatækni, s.s. að veita hugbúnaðarþjónustu, skipuleggja og hanna tölvukerfi sem samþætta tölvuvélbúnað, hugbúnað og samskiptatækni, stjórna og reka tölvukerfi viðskiptavina ásamt annarri starfsemi á sviði tölvutengdrar sérfræði- og tækniþjónustu“. Til B-flokks í skattmatsreglum ríkisskattstjóra umspurð ár teldust menn  sem ynnu við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrði undir flokk A eða C. Stjórnun rekstrarins eða félagsins væri hluti af störfum þeirra sem féllu undir flokk B(1), B(2), B(3) og B(4), þótt þeir ynnu einnig önnur almenn störf við reksturinn.

Ekki væri gerð krafa um fagmenntun í þessum flokki og féllu þar því undir hin ýmsu störf ófaglærðra. Ekki yrði annað séð en að flokkur B félli mjög vel að störfum í dálki J, þá sérstaklega þeirra sem ekki teldust falla undir flokka A-C í skattmatsreglunum. Með vísan til framangreinds þætti ljóst að starf kæranda félli undir starfaflokk B(5) þar sem hann starfaði þar einn og væri stjórnun samkvæmt þessum flokki ekki endilega hluti starfsins. Yrði með engu móti séð að starf kæranda gæti fallið undir flokk E(4) og verið þannig meðal starfa ófaglærðra einyrkja eins og hreingerningarfólks, dagforeldra og ófaglærðra starfsmanna við umönnunarstörf.

Samkvæmt framansögðu hefði kærandi vanreiknað laun sín vegna starfa fyrir eigið einkahlutafélag um 2.592.000 kr. í skattframtali árið 2020, um 2.904.000 kr. í skattframtali árið 2021 og um 3.444.000 kr. í skattframtölum áranna 2022 og 2023 sem bæri að færa honum til tekna, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á hækkun skattstofna samkvæmt framangreindu og nam fjárhæð álags 648.000 kr. fyrsta árið, 726.000 kr. annað árið, 861.000 kr. þriðja árið og 861.000 kr. fjórða árið. Vegna athugasemda við boðaða álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að í úrskurðaframkvæmd hefði ekki verið litið svo á að rétt væri að fallast á niðurfellingu álags þó að um mistök eða vankunnáttu framteljanda væri að ræða, þó svo að framtalsgerð hefði verið eftir bestu vitund. Kærandi hefði ekki farið eftir skýrum reglum um reiknað endurgjald og þannig vanframtalið tekjur sínar gjaldárin 2020-2023. Vanframtaldar tekjur þættu vera verulegur annmarki á skattframtalsgerð. Ekkert lægi fyrir um að um hefði verið að ræða óviðráðanleg atvik eða atvik sem kæranda yrði ekki kennt um og ætti 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 því ekki við.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfum kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Er rakið í kærunni að óumdeilt sé að kæranda beri að reikna sér endurgjald fyrir vinnu í þágu X ehf. á umræddum árum og hafi kærandi gert það. Hins vegar sé ágreiningur um fjárhæð reiknaða endurgjaldsins eða nánar tiltekið í hvaða viðmiðunarflokk vinnuframlag kæranda falli samkvæmt útgefnum reglum ríkisskattstjóra. Í skattframtölum kæranda gjaldárin 2020 til 2023 hafi reiknað endurgjald tekið mið af viðmiðunarflokki E(4) í settum reglum ríkisskattstjóra fyrir árið 2020 en talið hafi verið af hálfu kæranda að vinnuframlag kæranda félli best að lýsingu þeirra starfa sem féllu undir þann flokk, þ.e. ýmis störf ófaglærðra starfsmanna og einyrkja. Er þó ítrekað að nokkurrar ónákvæmni hafi gætt í færslu reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárin 2021, 2022 og 2023, en þar hafi verið tekið mið af viðmiðunarfjárhæð fyrir gjaldárið 2020. Hins vegar hafi kærandi ekki nýtt heimild sína til 15% lækkunar frá viðmiðunarfjárhæð. Hafi reiknað endurgjald kæranda því verið umfram lágmark reiknaðs endurgjalds gjaldárin 2021 og 2022 en vantalið um 103.200 kr. gjaldárið 2023, svo sem nánar er gerð grein fyrir.

Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra teljist til flokks E menn sem vinni störf sem enga fagmenntun þurfi til. Kærandi sé ófaglærður og hafi hvorki framhaldsskóla- né háskólamenntun. Í undirflokkinn E(4) falli menn sem starfi með færri en tveimur starfsmönnum í rekstri sem kaupi minna vinnuframlag en sem samsvari árslaunum tveggja manna. Samkvæmt lýsingu í reglunum skuli því aðeins fella störf ófaglærðra manna í B-flokk ef stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, sé aðalþáttur í starfi mannsins og með honum vinni fleiri en fimm starfsmenn eða samtals greidd laun og greiðslur fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvari árslaunum fleiri en fimm manna. Kærandi hafi á umræddum árum verið eini starfsmaður X ehf. og hafi félagið ekki keypt vinnuframlag annarra sem samsvarað hafi árslaunum tveggja manna eða fleiri. Störf kæranda hafi því ekki fallið undir B-flokk á þeirri forsendu að stjórnun hafi verið aðalþáttur í störfunum. Samkvæmt umfjöllun um flokk E(4) sé heimilt að lækka reiknað endurgjald manns um 15% frá viðmiðunarfjárhæð ef hann starfi einn. Kærandi hafi starfað einn og séu skilyrði 15% lækkunar því uppfyllt.

Ríkisskattstjóri hafi ákvarðað reiknað endurgjald kæranda samkvæmt viðmiðunarflokki B(5) en samkvæmt reglum ríkisskattstjóra falli í þann flokk störf við iðnaðar- og iðjurekstur, verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi og þjónustustörf. Kærandi hafi ekki haft með höndum störf sem falli að þessari lýsingu. X ehf. hafi á eigin kostnað smíðað rafræna afurð sem unnt sé að nota í tölvuleikjum. Félagið hafi ekki tekið að sér að vinna tiltekin verk á kostnað verkkaupa eða veitt viðskiptavinum sínum þjónustu við stjórnun eða rekstur tölvukerfa þeirra. Hafi tekjur félagsins samanstaðið af þóknunum frá tölvuleikjaframleiðendum fyrir afnot af rafrænu afurðunum. Hafi því ekki verið beint samband milli tekna félagins og vinnuframlags kæranda. Starfsemi félagsins hafi verið flokkuð í atvinnugrein 62.01.0 „Hugbúnaðargerð“, sem falli undir bálk J í flokkunarkerfinu. Þar undir falli engin starfsemi sem talin sé upp í B-flokki reglna ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald.

Loks er í kærunni gerð sérstök krafa um að 25% álagi verði hnekkt, enda hafi kærandi verið í góðri trú um að störf hans féllu undir flokk E(4).

IV.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður sem ekki hafi komið fram áður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna kröfu kæranda um álagi verði hnekkt er vísað til þess að fjallað sé um skilyrði niðurfellingar álags í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Túlkun skattmatsreglna ríkisskattstjóra í máli þessu byggi á skýrum reglum og langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd og verði ekki fallist á að atvikum sé svo farið að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laganna gefi tilefni til niðurfellingar álags.

Með bréfi, dags. 3. desember 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er mótmælt þeirri staðhæfingu í umsögninni að ekki hafi komið fram gögn eða málsástæður sem gefi tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra. Hafi verið færðar fram fullgildar málsástæður fyrir kröfum kæranda í kærunni og séu þær ítrekaðar. Þá er því mótmælt að umdeild túlkun ríkisskattstjóra á eigin skattmatsreglum byggi á „skýrum reglum og langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd“. Loks er í bréfinu gerð grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri kærumálsins. Með bréfinu fylgja reikningar og greiðslustaðfestingar til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2024, að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 2.592.000 kr. gjaldárið 2020, 2.904.000 kr. gjaldárið 2021, 3.444.000 kr. gjaldárið 2022 og um 3.444.000 kr. gjaldárið 2023. Í skattframtölum sínum gjaldárin 2020-2023 tilgreindi kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 4.752.000 kr. öll árin og var sú fjárhæð ákvörðuð út frá viðmiðunarflokki E(4) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárið 2019. Leit ríkisskattstjóri svo á að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(5) í reglum embættisins um reiknað endurgjald tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. auglýsingar nr. 1142/2018, 1222/2019, 1430/2020 og 1504/2021 í B-deild Stjórnartíðinda. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá félaginu á greindum árum. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. heimildarákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að yfirskattanefnd felli niður þá hækkun reiknað endurgjalds sem ríkisskattstjóri ákvarðaði samkvæmt hinum kærða úrskurði gjaldárin 2020, 2021 og 2022 en lækki þá fjárhæð um 3.340.800 kr. gjaldárið 2023. Þá er þess krafist að álag verði fellt niður gjaldárin 2020, 2021 og 2022 en lækkað um 835.200 kr. gjaldárið 2023. Óumdeilt sé að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald fyrir vinnu hans í þágu X ehf. á umræddum árum en ágreiningur málsins lúti hins vegar að fjárhæð reiknaða endurgjaldsins eða nánar tiltekið hvaða starfaflokk í útgefnum reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald eigi að miða við. Af hálfu kæranda er farið fram á að reiknað endurgjald hans taki mið af viðmiðunarflokki E(4) í reglunum í stað B(5) og að kæranda verði heimilað að lækka fjárhæðina um 15% svo sem gert er ráð fyrir í viðmiðunarflokki E(4). Þá er krafist niðurfellingar álags, enda hafi kærandi verið í góðri trú um að störf hans féllu að lýsingu viðmiðunarflokks E(4).

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að ríkisskattstjóri setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald og birti þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna í framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skuli ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Ríkisskattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011, skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður er á skipulegum markaði.

X ehf. var að öllu leyti í eigu kæranda á þeim tíma sem málið varðar og var hann eini starfsmaður félagsins. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er ekki ágreiningur um það. Ríkisskattstjóri byggði á því í úrskurði sínum að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá X ehf. og hefur því ekki verið andmælt af hálfu kæranda. Af hálfu kæranda eru hins vegar gerðar athugasemdir um viðmiðunarflokk reiknaðs endurgjalds, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, þ.e. flokk B(5) í reglum ríkisskattstjóra sem voru í gildi vegna þeirra ára sem hér um ræðir. Byggir kærandi á því að flokkur E(4) sé nærtækari í hans tilfelli enda sé hann ófaglærður og hafi hvorki framhaldsskóla- né háskólamenntun.  

Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. auglýsingar nr. 1142/2018, 1222/2019, 1430/2020 og 1504/2021 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C“. Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B(1), B(2), B(3) og B(4), þótt þeir vinni einnig önnur almenn störf við reksturinn. Tilgreindir eru sex flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B(5) fellur „Maður, sem starfar einn eða með færri en tveimur starfsmönnum eða samtals greidd laun og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum allt að tveggja starfsmanna“. Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 7.344.000 kr. tekjuárið 2019, 7.656.000 kr. tekjuárið 2020, 8.196.000 kr. tekjuárið 2021 og 8.196.000 kr. tekjuárið 2022.

Til viðmiðunarflokks E í reglum um reiknað endurgjald teljast tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022 menn sem vinna í störfum sem enga fagmenntun þarf til en geta þurft að hafa réttindapróf til að sinna starfinu, svo sem réttindi til að stjórna bifreiðum eða vinnuvélum o.s.frv. og falla ekki undir flokka A til D. Er tekið fram í reglunum að sé stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, aðalþáttur starfsins og starfsmenn með honum eru fleiri en fimm eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum fleiri en fimm starfsmanna skuli miða reiknað endurgjald við flokka B(1), B(2) eða B(3). Til þessa flokks teljast t.d. bifreiðastjórar, stjórnendur vinnuvéla, svo og starfsgreinar sem ekki krefjast sérstakrar starfs­menntunar svo sem hreingerningarmenn, dagforeldrar og starfsfólk við umönnunarstörf hvers konar sem ekki krefjast menntunar heilbrigðisstétta eins og tilgreint er í öðrum flokkum. Undir flokk E(4) falla aðrir menn sem falla ekki undir skilgreiningu annarra flokka, s.s. hreingerningarfólk, dagforeldrar og starfsfólk við umönnunarstörf sem ekki krefjast sérþekkingar, sem starfa með færri en tveimur starfsmönnum eða samtals greidd laun og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum allt að tveggja starfsmanna. Ef maður starfar einn er heimilt að lækka fjárhæðina um 15%. Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 4.752.000 kr. tekjuárið 2019, 4.956.000 kr. tekjuárið 2020, 5.304.000 kr. tekjuárið 2021 og 5.712.000 kr. tekjuárið 2022.

Þegar bornir eru saman annars vegar viðmiðunarflokkur B og hins vegar flokkur E samkvæmt umræddum reglum verður ekki annað ráðið en skilsmunur milli flokka þessara felist einkum í því að hvaða marki stjórnun er þáttur í starfinu, enda er sérstaklega tekið fram varðandi viðmiðunarflokk E í reglunum að sé stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, aðalþáttur í starfinu beri að miða við viðmiðunarflokka B(1), B(2) eða B(3) eftir atvikum. Þá verður að skilja reglur þessar svo að stjórnun teljist ávallt aðalþáttur í starfi manns sem hefur fleiri en fimm starfsmenn í vinnu eða þegar samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum fleiri en fimm starfsmanna, sbr. hér að framan.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan krafði ríkisskattstjóri X ehf. og kæranda um upplýsingar og skýringar á störfum kæranda í þágu félagsins og fjárhæð reiknaðra launa kæranda þau ár sem um ræðir. Af hálfu kæranda var því lýst að tekjum félagsins mætti líkja við þóknanagreiðslur sem greiddar væru fyrir notkun á þegar gerðum afurðum sem notaðar væru í tölvuleikjum. Félagið fengi greitt ákveðna fjárhæð fyrir notkun á afurðunum. Fælist vinna starfsmanns félagsins í smíði afurða sem notaðar væru í tölvuleikjum. Þegar vel tækist til væri sama afurðin þannig seld mörgum sinnum án þess að frekara vinnuframlag kæmi til. Í kæru til yfirskattanefndar er greint frá því að kærandi sé ófaglærður en hann hafi hvorki framhaldsskóla- né háskólamenntun. Kærandi hafi verið eini starfsmaður félagsins á umræddum árum og hafi félagið ekki keypt vinnuframlag annarra en svaraði til árslauna tveggja manna eða fleiri. Störf kæranda hafi því ekki fallið undir B-flokk á þeirri forsendu að stjórnun væri aðalþáttur í störfunum. Þá hafi kærandi ekki haft með höndum störf sem falli að lýsingu í viðmiðunarflokki B. Starfsemi félagsins hafi falist í að félagið smíðaði á eigin kostnað rafræna afurð sem unnt væri að nota í tölvuleikjum. Félagið hafi ekki tekið að sér að vinna tiltekin verk á kostnað verkkaupa eða veitt viðskiptavinum sínum þjónustu við stjórnun eða rekstur tölvukerfa þeirra. Hafi tekjur félagsins samanstaðið af þóknunum frá tölvuleikjaframleiðendum fyrir afnot rafrænu afurðanna. Hafi því ekki verið beint samband milli tekna félagins og vinnuframlags kæranda. Er ennfremur bent á að starfsemi félagsins flokkist undir ÍSAT atvinnuvegaflokkun 62.01.0 „Hugbúnaðargerð“ sem falli undir dálk J í reglunum. Engin sú starfsemi sem talin sé upp í B-flokki reglna ríkisskattstjóra falli undir þann bálk.

Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki haft hlotið fagmenntun og hafi hvorki lokið framhaldsskóla- né háskólamenntun verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að starf kæranda, svo sem því hefur verið lýst, geti ekki fallið undir viðmiðunarflokk E(4). Í reglum ríkisskattstjóra kemur fram að undir starfaflokk E(4) falli þeir sem falli ekki undir skilgreiningu annarra flokka, s.s. hreingerningarfólk, dagforeldrar og starfsfólk við umönnunarstörf sem ekki krefjast sérþekkingar, sem starfa með færri en tveimur starfsmönnum eða samtals greidd laun og greiðslur fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum allt að tveggja starfsmanna.  Í þessu sambandi verður hvorki talið að kærandi falli undir starfaflokk A né C samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, en til fyrrnefnda flokksins teljast aðeins þau sem hafa sérmenntun til starfa í sérgrein sinni, þ.m.t. sérfræðingar á tölvusviði, og til starfaflokks C teljast einkum listafólk og fjölmiðlafólk, en einnig háskólamenntaðar heilbrigðisstéttir, svo sem hjúkrunarfræðingar, iðjuþjálfar og sjúkranuddarar og aðrir með sérmenntun sem ekki falla undir flokka A eða B, sem og þau sem sinna sérhæfðri sölustarfsemi eins og fasteignasalar.

Undir viðmiðunarflokk B fellur almenn starfsemi, iðnaður, verslun, útgerð og þjónusta og teljast til flokksins menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C. Þá sé stjórnun rekstrarins eða félagsins hluti af störfum þeirra sem falli undir flokk B(1), B(2), B(3) og B(4), þótt þeir vinni einnig önnur almenn störf við reksturinn. Fyrir liggur í máli þessu að kærandi var eini starfsmaður X ehf. og var því ekki um það að ræða að stjórnun væri aðalþáttur í starfi hans. Verður að telja að starf kæranda falli fremur að lýsingu starfa í B flokki en öðrum starfaflokkum í reglum ríkisskattstjóra og þá ekki síst með hliðsjón af því að starfið fólst í framleiðslu og sölu afurða á tölvusviði, en til hliðsjónar og eins og fram er komið teljast störf sérmenntaðra á þessu sviði til flokks A. Verður að telja að rétt hafi verið að ákvarða reiknað endurgjald kæranda með hliðsjón af viðmiðunarflokki B(5) og er kröfu kæranda um að miðað verði við starfaflokk E(4) í reglum um reiknað endurgjald því hafnað. 

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2020 til og með 2023 sem leiddi af breytingum á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þar greindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattframtölum kæranda, sem fólust í því að skattstofnar voru vantaldir vegna tekna kæranda frá X ehf. þau ár sem málið varðar, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.