Úrskurður yfirskattanefndar

            Ár 2025, föstudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 115/2024; kæra A, dags. 18. júlí 2024, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts árin 2016-2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 18. júlí 2024, er synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 2.015.688 kr. samkvæmt beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23). Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því, sbr. tilkynningu embættisins, dags. 18. apríl 2024, að kærandi ætti ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, þar sem réttur til endurgreiðslu samkvæmt þessum ákvæðum væri bundinn við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Kærandi félli ekki þar undir. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að því marki sem kæranda beri réttur til slíkrar endurgreiðslu. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

            Forsendur synjunar ríkisskattstjóra voru nánar þær, sbr. bréf embættisins, dags. 5. desember 2023, og tilkynningu, dags. 18. apríl 2024, að kærandi gæti ekki talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kærandi ætti rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi væri sjálfseignarstofnun sem réði sjálf málefnum sínum og að stjórn kæranda færi með fullt forræði fjármuna stofnunarinnar, sbr. skipulagsskrá kæranda frá ... Rakti ríkisskattstjóri ákvæði skipulagsskrárinnar og tók fram að kærandi hefði verið stofnaður til að reka framhaldsskóla með áherslu á starfsbrautir á sviði hússtjórnar og ferðaþjónustu. Hið opinbera bæri ekki fjárhagslega eða faglega ábyrgð á daglegri starfsemi kæranda og hefði engin afskipti af rekstri sjálfseignarstofnunarinnar að öðru leyti en því að leggja til hluta fjármagns til reksturs skólans á grundvelli 43. gr. laga nr. 92/2008, um framhaldsskóla. Í ákvæðinu væri fjallað um rekstrarframlög ríkissjóðs til framhaldsskóla, þ.e. annars vegar til opinberra framhaldsskóla og hins vegar til framhaldsskóla sem ráðherra hefði gert þjónustusamninga við um kennslu á framhaldsskólastigi, enda hefðu þeir hlotið viðurkenningu ráðherra, sbr. 12. gr. laga nr. 92/2008. Þrátt fyrir að fjárframlög ríkisins til rekstrar kæranda væru hátt hlutfall af heildartekjum skólans eða á bilinu 77,2% til 86,7% árin 2016-2022 væri allt að einu ljóst að kærandi væri ekki opinber framhaldsskóli í skilningi fyrrnefndra laga. Þá væri starfsemi skólans ekki meðal lögbundinna verkefna sveitarfélaga í þjónustu við íbúa sína. Einkaskólar, sem hlotið hefðu viðurkenningu til kennslu samkvæmt framansögðu, teldust þannig hvorki til ríkisstofnana né stofnana sveitarfélaga.

            Þá tók ríkisskattstjóri fram í tilkynningunni að hvað sem liði stöðu kæranda væri endurgreiðsluréttur virðisaukaskatts vegna ársins 2016 og tímabilsins frá 1. janúar 2017 til og með 31. júlí sama ár fyrndur samkvæmt 1. mgr. 43. gr. A laga nr. 50/1988, enda hefði beiðni kæranda um endurgreiðslu borist 1. ágúst 2023. Þá væri m.a. sótt um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðfanga sem ekki mynduðu stofn til endurgreiðslu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, nánar tiltekið vegna samræmdrar neyðarsímsvörunar, enda bæru meðfylgjandi sölureikningar ekki með sér að varða þá þjónustu sem fjallað væri um í 6. tölul. 3. mgr. 42. gr. virðisaukaskattslaga, þ.e. þjónustu vaktstöðva vegna samræmdrar neyðarsímsvörunar samkvæmt lögum nr. 40/2008, um samræmda neyðarsímsvörun, sbr. 6. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

III.

            Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að samkvæmt skipulagsskrá fyrir kæranda frá … teljist sveitarfélög á Austurlandi til bakhjarla skólans og séu tryggð tvö stjórnarsæti af fimm í 6. gr. skrárinnar. Aðrir aðilar séu Samband austfirskra kvenna, Búnaðarsamband Austurlands og Ferðamálasamtök Austurlands. Með stjórnarsetu sinni séu sveitarfélögin að gæta hagsmuna svæðisins (landshlutans) í samræmi við hlutverk Sambands sveitarfélaga á Austurlandi. Rekstrarfé skólans hafi að langmestu leyti komið frá ríkinu samkvæmt samningum þar um og hafi verið gerð krafa um að námsframboð falli að aðalnámskrá framhaldsskóla, sbr. samning við menntamálaráðuneytið, dags. ... Að halda því fram, að opinberir aðilar hafi ekki afskipti af rekstri skólans, sé því rangt, enda vinni skólinn og mennta- og barnamálaráðuneytið saman að mótun starfseminnar og væri þeirri stefnu ekki fylgt myndu fjárframlög hins opinbera líða undir lok. Nám nemenda sé metið inn í hið almenna nám framhaldsskóla á Íslandi og sé skólinn því hluti af menntakerfi landsins, fjármagnaður af ríki og undir eftirliti ríkis og sveitarfélaga. Væri því gróft brot á jafnræði ef skólinn nyti ekki réttar til endurgreiðslu til jafns við aðra skóla á sama stigi. Ekki geti ráðið úrslitum þótt allir bakhjarlar kæranda séu ekki opinberir aðilar, en í tilviki kæranda sé um að ræða aðila sem sinni verkefninu af áhuga án þess að þiggja laun fyrir, ekki ósvipað og í skólastjórn annarra framhaldsskóla. Afstaða til endurgreiðslu skuli byggja á tilgangi í stað forms, en þannig sé jafnræðis gætt. Sé því farið fram á að höfnun Skattsins verði hnekkt. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að ekki sé gerð athugasemd vegna þess sem lúti að fyrningu.

            Kærunni fylgja gögn, m.a. afrit af skipulagsskrá …, Samningur um rekstur framhaldsskóla, dags. …, og bréf menntamálaráðuneytisins til kæranda, dags. sama dag. Þá hefur umboðsmaður kæranda með tölvupósti til yfirskattanefndar 13. ágúst 2024 lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar, þ.e. reikning og kvittun fyrir greiðslu.

IV.

            Með bréfi, dags. 6. september 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

            Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 1. október 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er gerð nánari grein fyrir starfsemi kæranda og bent á að skólinn starfi að fullu sem viðurkenndur framhaldsskóli og hafi ekki með höndum neina aðra starfsemi. Kemur fram að framlag ríkisins til kæranda sé um 82% af rekstrartekjum skólans, en sjálfsaflatekjur séu fyrst og fremst framlög nemenda vegna heimavistar, fæðis og efniskostnaðar. Þá er vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 319/1997 og 170/2023 þar sem fjallað sé um rétt sjálfseignarstofnana til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Engin rök standi til annars en að líta á kæranda sem hliðstæða stofnun við aðra opinbera framhaldsskóla, enda sé starfsemin fjármögnuð af ríkinu og lúti sömu kröfum. Þá hafi kærandi áður fengið endurgreiddan virðisaukaskatt vegna sambærilegra útgjalda og starfsmenn skólans taki laun samkvæmt kjarasamningum viðkomandi stéttarfélaga við ríkið og greiði iðgjöld í Lífeyrissjóð starfsmanna ríkisins.

V.

1. Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Með lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var ákvæðum 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 42. gr. hinna síðarnefndu laga breytt, sbr. 2. og 13. gr. laga nr. 55/1997. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt af innflutningi eða kaupum á þargreindri þjónustu eða vöru. Síðastnefnt ákvæði var upphaflega lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og mælti þá fyrir um heimild ráðherra til að ákveða með reglugerð að endurgreiða „ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum“ virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997. Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Að því er túlkun varðar þykja á hinn bóginn sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Samkvæmt orðalagi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, er heimild til endurgreiðslu bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðar nr. 248/1990 tekur hún til sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana. Þá tekur reglugerðin „eftir því sem við á“ til ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, þó ekki banka í eigu ríkisins.

2. Kærandi er sjálfseignarstofnun sem starfar eftir staðfestri skipulagsskrá, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá, og var skráin staðfest af dóms- og kirkjumálaráðuneytinu ... Með skipulagsskránni, sem liggur fyrir í málinu, stofnuðu Samband sveitarfélaga í Austurlandskjördæmi, Samband austfirskra kvenna, Búnaðarsamband Austurlands og Ferðamálasamtök Austurlands til sjálfseignarstofnunar um kæranda sem skal starfa undir verndarvæng þeirra bakhjarla sinna.

Samkvæmt 2. gr. skipulagsskrárinnar er markmið kæranda að reka framhaldsskóla með áherslu á starfsbrautir á sviði hússtjórnar og ferðaþjónustu. Skal námið falla að áfangakerfi framhaldsskólanna og skal unnið í nánu samstarfi við framhaldsskóla á Austurlandi og aðra framhaldsskóla með svipaðar áherslur. Í 3. gr. kemur fram að stofnfé 500.000 kr. sé gefið af fyrrverandi nemendum og öðrum velunnurum skólans og skuli vera óskerðanlegur höfuðstóll og ávaxtaður með tryggilegum hætti. Samkvæmt 4. gr. skipulagsskrárinnar skulu tekjur kæranda vera a) framlag frá ríki samkvæmt sérstökum samningi um rekstur framhaldsskóla, sbr. 41. gr. laga nr. 80/1996, um framhaldsskóla, og 30. gr. fjárreiðulaga nr. 88/1997, b) tekjur af ferðaþjónustu, c) nemendagjöld og d) leigutekjur, tekjur af hugsanlegum námskeiðum o.fl. Tekjum stofnunarinnar megi aðeins ráðstafa til greiðslu rekstrarkostnaðar, þar með talið kaup og sölu eigna, lána og styrkja. Kemur fram í 5. gr. að kærandi starfi samkvæmt skipulagsskránni að svo miklu leyti sem hún stangist ekki á við lög og reglugerðir um framhaldsskóla. Starfsemin fari fram í húsnæði skólans sem tekið sé á leigu frá menntamálaráðuneytinu samkvæmt samningi þar um.

Um stjórn kæranda, sem jafnframt er skólanefnd skólans, er fjallað í 6., 7., 8. og 9. gr. skipulagsskrárinnar. Samkvæmt 6. gr. skipa stofnendur fimm stjórnarmenn og jafn marga til vara, þ.e. Samband sveitarfélaga í Austurlandskjördæmi tvo menn og tvo til vara og aðrir einn hver og einn til vara hver. Ber skólanefndinni að vinna í samræmi við skipulagsskrána að svo miklu leyti sem hún stangast ekki á við reglugerð um skólanefndir við framhaldsskóla nr. 132/1997. Ber skólanefndin ábyrgð á rekstri, fjárhag og eignum kæranda og skal hafa stöðugt eftirlit með rekstri skólans, bókhaldi og meðferð fjármuna hans. Þá markar skólanefnd stefnu skólans í samræmi við markmið hans samkvæmt 2. gr. og ákveður námsframboð, inntökuskilyrði og starfstilhögun skólans. Skólanefnd ræður skólameistara og ákveður starfskjör hans, en skólameistari kemur fram fyrir hönd skólans gagnvart nemendum, starfsfólki og út á við og annast daglegan rekstur skólans, sbr. 9. gr. skipulagsskrárinnar. Í 12. skipulagsskrárinnar kemur fram að verði skólinn lagður niður verði hinu leigða skólahúsnæði skilað til Menntamálaráðuneytis og falli leigusamningur samkvæmt 5. gr. þá niður. Eignum sjálfseignarstofnunarinnar skuli þá ráðstafað af bakhjörlum stofnunarinnar. Breytingar á skipulagsskránni og ákvörðun um að hætta rekstri stofnunarinnar geti stjórn gert með samþykki 3/5 stjórnarmanna að fenginni umsögn Ríkisendurskoðunar og staðfestingu dómsmálaráðherra.

3. Af hálfu kæranda er komið fram að starfsemi kæranda sé að mestu fjármögnuð af ríkinu, sbr. fyrirliggjandi Samning um rekstur framhaldsskóla, dags. …, og bréf menntamálaráðuneytisins til kæranda, dags. sama dag. Í samningi þessum kemur fram að hann sé gerður á grundvelli 41. gr. laga nr. 80/1996, um framhaldsskóla, og 30. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, sbr. nú lög nr. 92/2008, um framhaldsskóla, og lög nr. 123/2015, um opinber fjármál. Samkvæmt samningnum eru aðilar að honum annars vegar menntamálaráðuneytið (ráðuneyti) og hins vegar fyrrnefndir stofnendur kæranda (verksali). Segir í 1. gr. samningsins að verksali annist rekstur hússtjórnarskóla samkvæmt lögum um framhaldsskóla nr. 80/1996, svo sem nánar er mælt fyrir um. Er í samningnum m.a. fjallað um ýmis gögn og fleira sem ráðuneytið leggi til, þar með talið leigu á húsnæði til skólans, kostnað ráðuneytisins, sem skiptist í fastan árlegan kostnað og kostnað á hvern nemanda í fullu námi eða hlutfallslega. Er tekið fram að kostnaður á hvern nemanda breytist milli ára í samræmi við almennar launa- og verðlagsbreytingar á fjárveitingum til framhaldsskóla, svo sem nánar er tíundað. Þá er fjallað um ábyrgð verksala á úrlausn verkefnisins, yfirstjórn skólanefndar á verkefninu fyrir hönd verksala og eftirlit ráðuneytisins með framkvæmd þess, sbr. 6. og 7. gr. samningsins. Í ákvæði til bráðabirgða í samningnum er tekið fram að ríkissjóður beri ábyrgð á fjárhagsskuldbindingum skólans sem myndast hafi fyrir gildistöku samningsins, m.a. uppgjöri á launum starfsmanna skólans og uppgjöri við verktaka vegna framkvæmda við húsnæði skólans.

4. Eins og áður segir er endurgreiðsla virðisaukaskatts bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra samkvæmt orðan 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, sbr. og til samanburðar að þessu leyti orðalag í 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Sjálfseignarstofnanir ráða sjálfar málefnum sínum og hafa forræði fjármuna sinna. Ljóst er því að sjálfseignarstofnanir falla almennt ekki undir þá aðila sem tilgreindir eru í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Ekki er þó loku fyrir það skotið að sjálfseignarstofnun geti talist vera á vegum ríkisins eða sveitarfélaga með þeim hætti að endurgreiðsluákvæði þetta taki til þeirra, sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997. Eins og fram er komið hefur kærandi með höndum starfrækslu framhaldsskóla í samræmi við lög nr. 92/2008, um framhaldsskóla, og er skólinn viðurkenndur af ráðherra til kennslu á framhaldsskólastigi samkvæmt 12. gr. laga þessara. Í slíkri viðurkenningu felst staðfesting á því að starfsemi viðkomandi skóla uppfylli almenn skilyrði laga nr. 92/2008 og reglna sem settar eru með stoð í þeim. Telst skólinn því ekki opinber framhaldsskóli í skilningi II. kafla laganna heldur fellur skólinn undir III. kafla sömu laga sem tekur til annarra skóla á framhaldsskólastigi sem hlotið geta viðurkenningu ráðherra af þeim toga sem fyrr greinir. Þar sem starfsemi kæranda fellur þannig undir ákvæði laga um framhaldsskóla nr. 92/2008 er kærandi háður ýmsum kröfum og eftirliti opinberra aðila, svo sem tiltekið er í lögunum og reglugerð nr. 426/2010, um viðurkenningu einkaskóla á framhaldsskólastigi, þ. á m. um eftirlit með skólastarfi, staðfestingu námsskráa og söfnun, úrvinnslu og miðlun upplýsinga um skólastarf. Ber skólanum m.a. að gæta ákvæða VI. kafla laga nr. 92/2008 varðandi réttindi nemenda, sbr. 4. mgr. 12. gr. laganna. Má um þetta jafnframt vísa til bréfs menntamálaráðuneytisins til kæranda, dags. …, þar sem m.a. kemur fram að nám í skólanum lúti í öllu sama eftirliti og aðrir framhaldsskólar, sbr. lög og reglugerðir þar um.

Eins og fyrr segir stendur form kæranda ekki til þess að stofnunin tilheyri opinberri stjórnsýslu, enda er stofnsetning og skipulag kæranda á einkaréttarlegum grundvelli. Á hinn bóginn liggur fyrir að skólanum var upphaflega komið á fót af opinberum aðilum, þ.e. ríki og sveitarfélögum á Austurlandi, sem lögðu fé til byggingar og reksturs skólans við stofnun hans, sbr. m.a. umfjöllun í ritinu … sem vísað er til í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2023. Eiga atvik málsins að þessu leyti samstöðu með atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, en þar var um að ræða sjálfseignarstofnun um rekstur hjúkrunarheimilis sem komið var á fót að tilhlutan og með þátttöku opinberra aðila. Var skólinn upprunalega meðal húsmæðraskóla sem féllu undir lög nr. 60/1938, um húsmæðrafræðslu í sveitum, og nutu styrkja úr ríkissjóði eftir þeim lögum, en samkvæmt lögunum skyldu húsmæðraskólar vera sjálfseignarstofnanir í eigu sveitarfélaga og falla undir yfirstjórn landbúnaðarráðherra, sbr. 1. gr. og 2. mgr. 3. gr. þeirra. Kemur fram í bréfi kæranda að stofnunin hafi að öllu leyti verið í eigu ríkis og sveitarfélaga, þ.e. ríkið átt 3/4 hluta og fjögur sveitarfélög 1/4 hluta, en í ársbyrjun 1976 hafi ríkið alfarið tekið yfir skólann. Á árinu 1998 hafi síðan orðið breyting á rekstrarformi skólans með stofnun kæranda að tilhlutan Sambands sveitarfélaga á Austurlandi og þeirra félagasamtaka sem fyrr greinir. Samkvæmt samþykktum Sambands sveitarfélaga á Austurlandi frá árinu 2020 eru meginmarkmið samtakanna, sem teljast landshlutasamtök sveitarfélaga, sbr. 97. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 138/2011, m.a. að vinna að hagsmunum sveitarfélaganna á Austurlandi, einkum í atvinnu-, efnahags-, mennta-, skipulags-, samgöngu- og félagsmálum, berjast fyrir auknum jöfnuði til búsetu milli landshluta og hafa forgöngu um byggðaþróunarverkefni í landshlutanum.

Hvað snertir fjármögnun kæranda liggur fyrir að ríkið er eigandi skólahúsnæðisins sem kærandi leigir af ríkinu samkvæmt leigusamningi við Ríkiseignir, sbr. fylgigögn með bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2023. Fram kemur í ársreikningi kæranda fyrir árið 2022 að húsaleiga sé sem fyrr stærsti einstaki kostnaðarliður í rekstri stofnunarinnar og falli til allt árið, burtséð frá nýtingu húsnæðisins, en samsvarandi styrkur komi á móti. Ekki verður annað séð en að hótelrekstur í skólahúsnæðinu að sumri til, sem vísað er til í samningi menntamálaráðuneytisins við bakhjarla kæranda, dags. …, sé ekki á könnu kæranda, enda hefur ekkert komið fram þess efnis í málinu, en samkvæmt bráðabirgðaákvæði við samninginn er verksala heimilt að ganga inn í gildandi samning um þann rekstur. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2022 nema rekstrartekjur rúmlega … milljónum króna. Þar af nema opinber framlög … kr. og framlag vegna húsaleigu … kr. Aðrar tekjur eru skólagjöld nemenda … kr. og styrkur vegna samvinnuverkefnis … kr. Er ekki ástæða til að vefengja að tekjur kæranda stafi að langmestu leyti frá opinberum aðilum. Þess er að geta að í 1. mgr. 43. gr. laga nr. 92/2008 kemur fram að ríkissjóður greiði samkvæmt lögunum rekstrarframlög til þeirra framhaldsskóla sem njóti framlaga í fjárlögum. Skólar sem njóti framlaga í fjárlögum séu opinberir framhaldsskólar og aðrir framhaldsskólar sem ráðherra geri þjónustusamninga við um kennslu á framhaldsskólastigi, enda hafi þeir hlotið viðurkenningu, sbr. 12. gr. laganna. Hvað áhrærir starfsmenn kæranda er komið fram að þeir taki laun samkvæmt kjarasamningum viðkomandi stéttarfélaga við ríkið, sbr. lög nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, og greiði iðgjöld til lífeyrissjóðs starfsmanna ríkisins á grundvelli 2. gr. laga nr. 1/1997, um Lífeyrissjóð starfsmanna ríkisins. Þá kemur fram í lögum nr. 95/2019, um menntun, hæfni og ráðningu kennara og skólastjórnenda við leikskóla, grunnskóla og framhaldsskóla, að skólameistari ráði kennara í samræmi við lögin, lög um framhaldsskóla og lög um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, sbr. 16. gr. síðastnefndra laga.

Samkvæmt framansögðu hefur stofnkostnaður framhaldsskólans sem kærandi rekur verið borinn af opinberu fé og stendur ríkið að langmestu leyti undir kostnaði af rekstrinum að frádregnum sértekjum af skólagjöldum og styrkjum. Kærandi hefur ekki aðra starfsemi með höndum en starfrækslu skólans og er um þá starfsemi háður yfirstjórn og opinberu eftirliti. Þá getur fjármálaráðherra farið með fyrirsvar kæranda við gerð og framkvæmd kjarasamninga við starfsfólk kæranda. Samkvæmt framansögðu liggja fyrir í tilviki kæranda flestir veigamestu þættir sem venjulega eru hafðir til viðmiðunar um það hvort sjálfseignarstofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi. Telja verður að þeir þættir séu svo ríkir í tilviki kæranda að óeðlilegt sé og leiði til misræmis ef kæranda er skipað utan endurgreiðslna þeirra sem kveðið er á um í III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Þykir því rétt að taka kröfu kæranda til greina, enda þykir orðalag umræddra endurgreiðsluákvæða um þá aðila sem notið geta endurgreiðslna ekki standa í vegi fyrir því, svo sem atvikum er háttað í tilviki kæranda, að kærandi geti fallið þar undir. Er því beint til ríkisskattstjóra að annast um endurgreiðslu virðisaukaskatts til kæranda til samræmis við niðurstöðu úrskurðar þessa um endurgreiðslurétt kæranda að teknu tilliti til ákvæðis 1. mgr. 43. gr. A laga nr. 50/1988, en tekið er fram í kæru kæranda að ekki séu gerðar athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinni kærðu ákvörðun varðandi þann þátt málsins. Þá verður sömuleiðis að teljast ágreiningslaust að endurgreiðslurétti sé ekki til að dreifa vegna símsvörunar, sbr. sérstaka umfjöllun um þau útgjöld í ákvörðun ríkisskattstjóra.

5. Með tölvupósti til yfirskattanefndar 13. ágúst 2024 hefur kærandi gert kröfu um að stofnuninni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli ákvæðisins. Samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi nemur kostnaður kæranda af rekstri málsins 338.598 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna rúmlega 20 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið. Að framangreindu athuguðu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 330.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Fallist er á að kæranda beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og er lagt er fyrir ríkisskattstjóra að annast um endurgreiðslu á virðisaukaskatti til kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 330.000 kr.