Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, föstudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 160/2024; kæra A ehf., dags. 31. október 2024, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 31. október 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. ágúst 2024, vegna ákvörðunar álags að fjárhæð samtals 7.989.307 kr. tilgreind uppgjörstímabil virðisaukaskatts á árunum 2021, 2022 og 2023, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að úrskurðinum verði breytt þannig að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er rakið að kærandi hafi verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. mars 2017 vegna byggingar atvinnuhúsnæðis að K, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Þann 1. júní 2018 hafi kærandi fengið frjálsa skráningu samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. ákvæði II. kafla fyrrnefndrar reglugerðar, vegna útleigu fasteignarinnar til X ehf. Á árinu 2022 hafi framkvæmdir við húsnæðið hafist að nýju vegna breytinga og endurbóta innanhúss og hafi virðisaukaskattur af aðföngum og þjónustu vegna framkvæmdanna verið færður til innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda.

Með tölvupósti 11. janúar 2023 hafi ríkisskattstjóri lagt fyrir kæranda að gera nánari grein fyrir framkvæmdum við húsnæðið. Að fengnum skýringum kæranda hafi embættið í tölvupósti 17. sama mánaðar greint frá því að stór hluti þess kostnaðar sem um væri að ræða rúmaðist ekki innan frjálsrar skráningar kæranda. Einungis væri heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt sem félli til vegna minniháttar endurbóta og viðhalds. Þegar um nýbyggingu (milliloft, hönnun o.fl.) væri að ræða þyrfti að sækja um sérstaka skráningu og þá um leið að leiðrétta innsendar skýrslur, þ.e. lækka innskatt vegna frjálsrar skráningar og láta í té leiðréttingarskýrslur (RSK 10.26) vegna sérstakrar skráningar þar sem sami innskattur væri tilfærður. Í kærunni er reifað að í kjölfar þessa hafi átt sér stað tölvupóstsamskipti milli ríkisskattstjóra og kæranda sem einkum hafi lotið að formi og frágangi á leiðréttingar- og virðisaukaskattsskýrslum sem óskað hafi verið eftir að kærandi léti í té vegna málsins. Með tölvupósti 4. mars 2024 hafi ríkisskattstjóri loks greint kæranda frá staðfestingu á sérstakri skráningu félagsins vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember 2022. Áfram hafi tölvupóstar gengið á milli aðila vegna málsins, en síðan hafi krafa birst í heimabanka kæranda. Með tölvupósti 7. júní 2024 hafi umboðsmaður kæranda farið fram á að álagi yrði ekki beitt vegna þeirra leiðréttinga á virðisaukaskattsskilum kæranda sem greinir, enda væri aðeins um að ræða færslu innskatts milli skráningarnúmera. Með hinum kærða úrskurði, dags. 28. ágúst 2024, hafi ríkisskattstjóri hafnað þeirri kröfu.

Í kærunni kemur fram að málið sé fordæmalaust varðandi beitingu álags þar sem heimild til færslu innskatts hafi verið fyrir hendi í tilviki kæranda og virðisaukaskattur því hvorki vangreiddur né innskattur ofgreiddur. Þar sem hvorki vanskilum virðisaukaskatts né oftöldum innskatti sé til að dreifa séu skilyrði fyrir beitingu álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 ekki til staðar. Sé ekkert tillit tekið til þess hjá ríkisskattstjóra að kærandi hafi verið skráður frjálsri skráningu í virðisaukaskattsskrá vegna útleigu húsnæðis sem um ræðir og því verið heimilt að færa virðisaukaskatt af endurbótum og viðhaldi sama húsnæðis til innskatts þau uppgjörstímabil sem ákvörðun ríkisskattstjóra taki til, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Beiting álags sé til komin vegna tilmæla frá ríkisskattstjóra um tilfærslu innskatts milli skráningarnúmera, sem ekki sé studd neinum lagarökum, og stríði því gegn sanngirnisrökum. Þá hafi andmælaréttar kæranda ekki verið gætt við beitingu álagsins, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem afgreiðsla máls kæranda hafi dregist úr hófi fram. Hafi m.a. rangar leiðbeiningar verið veittar varðandi skýrsluskil. Þá sé um að ræða íþyngjandi breytingu á skattframkvæmd sem hvorki hafi verið rökstudd né kynnt að öðru leyti. Er gerð ítarleg grein fyrir framangreindum sjónarmiðum kæranda í kærunni. Þá fylgja kærunni ýmis gögn, m.a. afrit tölvupósta kæranda og/eða ríkisskattstjóra dagana 11., 13. og 17. janúar, 14. febrúar, 18. og 27. apríl, 8. maí, 28. júní, 27. júlí, 30. október og 29. nóvember 2023 og 26. janúar, 2., 9., 12. og 29. febrúar, 4. og 5. mars, 16., 17., 22. og 23. apríl, 10. maí og 6., 7., 11. og 19. júní 2024.

II.

Með bréfi, dags. 20. desember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að með hliðsjón af fram komnum málsástæðum og lagarökum kæranda sé það mat ríkisskattstjóra að fallast eigi á kröfur kæranda um niðurfellingu álags að fjárhæð 7.989.307 kr.

Með bréfi, dags. 2. janúar 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur kæranda. Þá er gerð grein fyrir kostnaði kæranda af vinnu sérfræðinga við málið og vísað til meðfylgjandi málskostnaðarreikninga sem séu bæði vegna kæru til yfirskattanefndar og kæru til fjármála- og efnahagsráðuneytis vegna dráttarvaxta. Kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi alls 2.544.776 kr. og miðað við tímaskýrslur sérfræðinga megi reikna með að um 70% af vinnu þeirra sé vegna kæru til yfirskattanefndar eða um 1.781.434 kr.

III.

Ekki verður önnur ályktun dregin af gögnum þessa máls en að verulegar brotalamir hafi verið á meðferð þess af hendi ríkisskattstjóra, bæði hvað snertir form og efni. Um samskipti ríkisskattstjóra og kæranda vegna málsins liggja einungis fyrir tölvupóstar sem gengu á milli aðila á því tímabili sem um ræðir, en tilefni þeirra tölvupósta virðist hafa verið athugun ríkisskattstjóra á innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið september-október 2022. Í tölvupóstum þessum lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leiðrétta virðisaukaskattsskil félagsins vegna meðferðar innskatts af framkvæmdum við atvinnuhúsnæði félagsins árin 2021, 2022 og 2023, svo sem nánar greinir. Í tölvupóstunum komu fram áskoranir um framlagningu tiltekinna upplýsinga og gagna frá kæranda, án þess þó að fyrirspurnir væru settar fram með formlegum hætti, vísað til viðeigandi lagaákvæða og veittur ákveðinn svarfrestur. Af tölvupóstunum verður frekast ráðið að ríkisskattstjóri hafi talið kæranda óheimilt á grundvelli frjálsrar skráningar samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, að færa til innskatts virðisaukaskatt af öðrum aðföngum og þjónustu vegna framkvæmda við húsnæðið en vegna „minniháttar endurbóta og viðhalds“, sbr. tölvupóst 17. janúar 2023 þar sem þetta kom fram. Hvorki í þessum tölvupósti, sem markar upphaf málsins eftir því sem ráðið verður, né í síðari tölvuskeytum ríkisskattstjóra til kæranda er gerð nein grein fyrir lagagrundvelli þessarar ályktunar um innskattsrétt. Verður að taka undir með kæranda að í ljósi ákvæða 7. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 577/1989, þar sem fram kemur að leigusali geti samkvæmt almennum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerða samkvæmt þeim talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur eftir skráninguna á kaup hans á vörum og þjónustu vegna endurbóta og viðhalds þeirrar fasteignar sem frjáls skráning tekur til, svo og vegna reksturs- og stjórnunarkostnaðar sem varðar eignina, verður ekki annað séð en að greind ályktun ríkisskattstjóra, sem er í raun þungamiðja málsins alls, sé með öllu haldlaus. Í úrskurði embættisins, dags. 28. ágúst 2024, virðist byggt á svipuðum viðhorfum þar sem tekið er fram að einungis þeim sem fengið hafi heimild til sérstakrar skráningar samkvæmt I. kafla reglugerðar nr. 577/1989 sé unnt að telja til innskatts virðisaukaskatt „af byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð þegar byggt er á eigin kostnað“, eins og þar segir. Í úrskurðinum er þó ekkert vikið að þýðingu sérstakrar og frjálsrar skráningar vegna húsnæðisins. Ef skilja má forsendur ríkisskattstjóra svo, að hann hafi litið svo á að umræddar framkvæmdir kæranda við húseignina, sem hófust raunar ekki fyrr en á árinu 2022 samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar, yrðu lagðar að jöfnu við nýbyggingu atvinnuhúsnæðis þá blasir við af gögnum málsins að þær fá ekki staðist. Því er við þetta að bæta að nefnd viðhorf ríkisskattstjóra um takmörkun innskattsfrádráttar í tilviki frjálsrar skráningar eru ekki samþýðanleg því sem fram hefur komið í útgefnum leiðbeiningaritum embættisins. Þvert á móti er gengið út frá því m.a. í umfjöllun um „Skilyrði frjálsrar skráningar“ (kafli 3.5.4.3) í ritinu Virðisaukaskattur (útg. 1998) að á grundvelli frjálsrar skráningar megi færa innskatt af framkvæmdum við nýbyggingu eða verulegar endurbætur eignar sem skráningin tekur til.

Auk framanritaðs verður að taka undir með kæranda að þar sem hinar umkröfðu leiðréttingar á virðisaukaskattsskilum kæranda, sem ríkisskattstjóri taldi þörf á, leiddu ekki til neinna breytinga á tilfærðum innskatti félagsins er einsýnt að engin skilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, enda er hvorki um að ræða síðbúin skil á virðisaukaskatti eða virðisaukaskattsskýrslu né of háa endurgreiðslu virðisaukaskatts til kæranda vegna offærðs innskatts. Er því um að ræða heimildarlausa beitingu álags í tilviki kæranda. Ekki fer á milli mála að hin óformlega meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra var til þess fallin að farið yrði á svig við andmælarétt kæranda vegna mögulegra íþyngjandi afleiðinga af leiðréttingu virðisaukaskattsskilanna, en eins og bent er á í kæru átti kærandi þess ekki kost að tjá sig um álagsbeitingu ríkisskattstjóra fyrr en hún var um garð gengin. Bar ríkisskattstjóra að haga meðferð málsins í samræmi við 3. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 eins og það var vaxið og úr því að embættið leit svo á að komið gæti til beitingar álags vegna umkrafinna leiðréttinga. Loks má til sanns vegar færa að óhæfilegar tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins hjá ríkisskattstjóra, enda liðu um fjórtán mánuðir frá því að skýringar kæranda í tölvupósti 13. janúar 2023 bárust ríkisskattstjóra og þar til hann tók ákvörðun um breytingu á skráningu kæranda hinn 4. mars 2024, sem þó tók eingöngu til tveggja uppgjörstímabila. Hafa engar skýringar komið fram á þessum drætti, en eins og bent er á í kæru má ætla að ítrekaðar og ómarkvissar beiðnir ríkisskattstjóra um leiðréttar virðisaukaskatts- og leiðréttingarskýrslur hafi ekki síst átt þar hlut að máli.

Rétt er að taka fram að gögn þau um skráningu kæranda, sem fylgja kæru kæranda til yfirskattanefndar, sbr. fskj. 35 með kærunni, varða ekki kæranda heldur B ehf. Hvað sem þessu líður verður gengið út frá því að hliðstæð gögn séu fyrir hendi vegna kæranda, enda hefur verið byggt á því í málinu öllu að skráningu félagsins hafi verið háttað eins og lýst er í kærunni.

Með vísan til framanritaðs er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar og niðurfellingu álags tekin til greina. Ríkisskattstjóri annast um gjaldabreytingar sem leiða af þeirri niðurstöðu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, um breyting á þeim lögum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með bréfi, dags. 2. janúar 2025, hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar, þ.e. reikninga vegna vinnu umboðsmanna kæranda, sem bera með sér útgjöld að fjárhæð samtals 2.052.239 kr. án virðisaukaskatts. Kemur fram að um sé að ræða þóknun vegna 67 klst. vinnu umboðsmanna kæranda við kærur til yfirskattanefndar og fjármála- og efnahagsráðuneytisins vegna máls kæranda, en fram kemur í bréfi kæranda að um 70% vinnunnar sé vegna ritunar kæru til yfirskattanefndar. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði, og er þá einkum litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni, þ.e. beitingu álags, og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 600.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. tuttugu klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra eru felldar úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 600.000 kr.