Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, föstudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 55/2024; kæra A, dags. 6. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri 30.950.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2018 vegna kaupa kæranda á fasteign að M af X ehf., félagi í eigu B, eiginmanns kæranda, á meintu undirverði á árinu 2017. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að mismun kaupverðs 38.000.000 kr. og matverðs, er ríkisskattstjóri ákvarðaði 68.950.000 kr., bæri að telja kæranda til skattskyldra tekna. Fjárhæð þessa mismunar eða 30.950.000 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2018 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fjárhæð endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda samkvæmt úrskurðinum verði lækkuð verulega og að fallið verði frá beitingu álags. Til þrautavara er farið fram á að fallið verði frá beitingu álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á opinberum gjöldum hans gjaldárið 2018 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattframtali kæranda, en þar var um að ræða lækkun barnabóta. Kæra í málinu er sett fram í nafni beggja hjóna. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Helstu málavextir eru þeir að einkahlutafélagið X ehf. var í eigu eiginmanns kæranda, B, á þeim árum sem um ræðir í máli þessu og sátu hjónin bæði í stjórn félagsins og voru prókúruhafar, auk þess sem B var framkvæmdastjóri. Skráður tilgangur X ehf. er verktaka- og byggingarstarfsemi hverskonar, málningarvinna, rafvirkjun, trésmíði o.fl.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2023, var lagt fyrir kæranda, maka hennar og X ehf. að láta ríkisskattstjóra í té skýringar og eftir atvikum gögn. Kom fram í bréfinu að ríkisskattstjóri hefði haft til skoðunar sölu fasteigna í eigu einkahlutafélaga en fyrir lægi að eiginmaður kæranda, B, væri eini eigandi X ehf. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi keypt fasteign að M af félaginu á árinu 2017 og hefði kaupverð fasteignarinnar numið 38.000.000 kr. Um væri að ræða einbýlishús með bílskúr. Samkvæmt kaupsamningi og afsali, dags. 6. september 2017, hefði fasteignamat hinnar seldu fasteignar þó numið alls 68.950.000 kr. Að þessu virtu lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda og félagið að láta embættinu í té skýringar á ákvörðun kaup- og söluverðs í viðskiptum með fasteignina á árinu 2017 og hverju það sætti að ekki hefði verið miðað við það opinbera verðmat sem lægi fyrir með fasteignamati eignarinnar. Var þess óskað að skýringar yrðu studdar viðeigandi samtímagögnum, svo sem verðmati fasteignasala eða öðrum þeim gögnum sem varpað gætu ljósi á málið.

Í svarbréfi kæranda í tölvupósti 30. júní 2023 kom fram að X ehf. hefði keypt fasteignina á 29.000.000 kr. í september 2014 og að á þeim tíma hefði fasteignamat eignarinnar numið 43.400.000 kr. Ástand eignarinnar hefði verið slæmt. Staðfestingu þess mætti sjá á ljósmyndum og í ástandsskýrslu sem T hefði unnið á árinu 2013. Eignin hefði verið rétt rúmlega fokheld og sveppur í húsinu vegna vatnstjóns sem hefði átt sér stað nokkrum árum áður en félagið keypti eignina. Kærandi hefði keypt fasteignina af félaginu fyrir 38.000.000 kr. með samþykktu kauptilboði, dags. 30. mars 2017, en á þeim tímapunkti hefði fasteignamat numið 68.900.000 kr. Fasteignamatið hefði verið hækkað á árunum 2015 og 2016 um 20.000.000 kr. án þess að úttekt hefði verið gerð á eigninni eða breyting átt sér stað. Ástand fasteignarinnar hefði á þeim tíma er kærandi keypti hana verið eins og þegar félagið keypti eignina, þ.e. virkilega slæmt, eins og sjá mætti á meðfylgjandi ljósmyndum. Ekki hefði verið búið að fara í neitt viðhald eða breytingar á fasteigninni á þessum tímapunkti. Eignin hefði verið fokheld og sveppur í húsinu sem skýrði umsamið kaupverð. Þá hefði kaupverðið verið í samræmi við hækkun á vísitölu íbúðarverðs fyrir sérbýli.

Ríkisskattstjóri lagði að nýju fyrir kæranda og X ehf. að láta í té skýringar og eftir atvikum gögn með bréfi, dags. 15. ágúst 2023. Í tilefni af skýringum í bréfi kæranda 30. júní 2023 benti ríkisskattstjóri á að kærandi og eiginmaður hennar hefðu átt lögheimili í eigninni frá júlí 2015. Þá fælist starfsemi X ehf. í byggingu íbúðar- og atvinnuhúsnæðis. Ríkisskattstjóri hefði leitað eftir því að fá afhentar ljósmyndir af eigninni á ja.is auk þess sem embættið hefði undir höndum mynd af „google street view“ sem sýndi ytra byrði hússins í ágúst 2013. Með svarbréfi kæranda 30. júní 2023 hefðu fylgt ódagsettar ljósmyndir sem sýndu fram á fokhelt ástand hússins. Á ljósmyndum sem ríkisskattstjóri hefði undir höndum frá árinu 2017, þ.e. fyrir sölu fasteignarinnar, sæist að búið hefði verið að mála húsið, steypa ruslageymslu, setja bílskúrshurðir og byggja pall. Þá virtist búið í húsinu í júlí 2017. Virtust skýringar kæranda og félagsins því ekki eiga við rök að styðjast og virtist kaupverð fasteignarinnar í september 2017 því ekki geta talist eðlilegt í ljósi tengsla kæranda við félagið. Miðað við málsatvik yrði ekki annað séð en að við kaup kæranda á fasteigninni á árinu 2017 hefði borið að miða opinbert fasteignamat eignarinnar á því ári eða 68.950.000 kr. Þess í stað hefði verð eignarinnar í viðskiptum með hana verið ákvarðað 38.000.000 kr. Teldi ríkisskattstjóri því að kærandi hefði keypt umrædda fasteign af félaginu á árinu 2017, í krafti tengsla sinna við félagið, á verði sem telja yrði óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skyldi telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nyti. Þætti greindur mismunur á verðlagningu hafa falið í sér örlætisgjörning af hálfu félagsins til handa kæranda í krafti tengsla hennar við félagið sem skattskyldur teldist hjá henni á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hún hefði ekki verið beinn hluthafi félagsins.

Í svarbréfi kæranda 29. september 2023 var áréttað að fasteignin hefði verið keypt af X ehf. í september 2014 og hefði ástand hennar verið verulega slæmt. Með samþykktu kauptilboði í mars 2017, sem hefði ranglega verið vísað til sem september 2017 í bréfi ríkisskattstjóra, hefði kærandi síðan keypt fasteignina af félaginu. Á þeim tíma hefði fasteignamat eignarinnar numið 68.900.000 kr. og verið hækkað einhliða af Húsnæðis- og mannvirkjastofnun án þess að farið hefði fram úttekt eða breytingar gerðar á eigninni.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. fyrirspurn ríkisskattstjóra í tölvupósti 4. október 2023, þar sem óskað var eftir frekari gögnum og skýringum vegna málsins, og svarbréf kæranda, dags. 18. október 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 3. nóvember 2023, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018. Andmæli bárust með bréfi, dags. 6. desember 2023. Með úrskurði, dags. 7. desember 2023, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til athugasemda kæranda í andmælabréfinu en taldi þær ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá hinni boðuðu endurákvörðun.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2023, sem og í boðunarbréfi , dags. 3. nóvember 2023, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum sem til álita kæmu. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir ákvæðum A-liðar 7. gr., 1. og 2. mgr. 11. gr. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk þess sem ríkisskattstjóri rakti ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt upplýsingum frá byggingarfulltrúa hefði matsstigi eignarinnar verið breytt í kjölfar eftirlits sem leitt hefði í ljós að búið væri í eigninni. Af hálfu kæranda væri komið fram að um væri að ræða einhliða mat starfsmanna bæjarins hverju sinni á því hvort þeir teldu að búið væri í eigninni eða ekki. Starfsmenn gæfu sér stundum að búið væri í eign vegna lögheimilisskráningar, vegna upplýsinga um að svo væri og stundum vegna athugana starfsmanna. Í engum tilfellum færi fram sérstök skoðun eða úttekt á ástandi viðkomandi eignar við slíkt mat og væri það ekki unnið í samráði við húseigendur eða með vitneskju þeirra. X ehf. hefði á þessum tíma nýtt hluta eignarinnar undir geymslu og lager og hefði því verið reglulegur umgangur í húsinu. Hefði kærandi ekki vitað af breytingu á matsstigi eignarinnar og hefði því ekki verið unnt að andmæla henni, en húseignin hefði á umræddum tíma verið með öllu óíbúðarhæf.

Vegna framangreinds áréttaði ríkisskattstjóri að horfa yrði til þeirra gagna sem fyrir lægju í málinu og gæfu eindregið til kynna að ástand fasteignarinnar að M við sölu hennar til kæranda á árinu 2017 hefði ekki verið með þeim hætti sem kærandi hefði lýst. Þess í stað þætti allt benda til þess að ástand fasteignarinnar hefði verið þannig að miða bæri við að verð í viðskiptum kæranda og félagsins hefði verið óeðlilegt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á annað. Ekki þætti tilefni til annars en að miða við mat byggingarfulltrúa um búsetu í fasteigninni á umræddum tíma, enda þætti það mat stutt lögheimilisskráningu kæranda og fjölskyldu hennar. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn í málinu sem sýndu fram á að röksemdir þeirra sem bentu til annars ættu við rök að styðjast.

Vegna skýringa kæranda áréttaði ríkisskattstjóri að fyrir lægi að kaupsamningur og afsal vegna fasteignarinnar væri dagsettur 6. september 2017. Þá lægi enn fremur fyrir að kauptilboð það sem lagt hefði verið fram, fyrst í ólesanlegri upplausn, væri dagsett 28. júní 2017 en ekki 30. mars 2017, líkt og kærandi hefði ítrekað haldið fram. Þætti hið framlagða kauptilboð því ekki til þess gert að breyta afstöðu embættisins til þess að umrædd fasteign hefði verið í öðru og betra ástandi en kærandi hefði gert grein fyrir þegar hún var seld kæranda í september 2017. Ríkisskattstjóri hefði leitað eftir upplýsingum frá lífeyrissjóði um það hvenær kærandi hefði sótt um lántöku hjá sjóðnum, en samkvæmt upplýsingum frá sjóðnum hefði verið sótt um lán 28. júní 2017. Lægi því ekki fyrir að unnt væri að miða við að fasteignin hefði verið seld kæranda 30. mars 2017, enda hefðu engin gögn verið lögð fram í málinu sem styddu þá dagsetningu og raunar væri ekkert í málinu sem gæfi annað til kynna en að vísan til umræddrar dagsetningar væri til þess gerð að breyta tímalínu atvika í málinu. Að þessu virtu þætti að mati ríkisskattstjóra í fyrsta lagi hægt að miða við að salan hefði farið fram 30. júní 2017.

Fyrir lægi samkvæmt skráningu í Þjóðskrá Íslands að kærandi og eiginmaður hennar hefðu átt lögheimili í fasteigninni frá júlí 2015. Þá lægi fyrir að starfsemi X ehf. fælist í byggingu íbúðar- og atvinnuhúsnæðis. Þættu ljósmyndir, sem embættið hefði undir höndum frá júlí 2017, þ.e. áður en félagið seldi kæranda fasteignina, sýna að ástand hússins í júlí 2017 hefði ekki verið í samræmi við lýsingar og framlagðar ljósmyndir af húsinu frá kæranda. Vegna athugasemda kæranda hefði ríkisskattstjóri aflað upplýsinga frá Húsnæðis- og mannvirkjastofnun og byggingarfulltrúa varðandi ástæður þess að matsstig eignarinnar hefði verið hækkað einhliða. Samkvæmt veittum skýringum frá HMS hefði það verið gert eftir ábendingu frá byggingarfulltrúa 16. september 2016, en samkvæmt upplýsingunum hefði komið í ljós við eftirlit á umræddum tíma að búið væri í húsinu. Út frá þeim upplýsingum hefði verið óskað eftir því að matsstigi fasteignarinnar yrði breytt í „tekið í notkun á byggingartíma“. Að þessu virtu yrði því ekki annað séð en kærandi og eiginmaður hennar hefðu búið í fasteigninni áður en hún var seld kæranda á árinu 2017.

Að mati ríkisskattstjóra virtust skýringar kæranda því ekki eiga við rök að styðjast og virtist kaupverð fasteignarinnar í september 2017 ekki geta talist eðlilegt í ljósi tengsla aðila, en fyrir lægi að maki kæranda væri eini eigandi félagsins. Opinbert fasteignamat væri gangverð fasteignar, umreiknað til staðgreiðslu, miðað við heimila og mögulega nýtingu á hverjum tíma sem ætla mætti að fasteign hefði í kaupum og sölum í febrúarmánuði næst á undan matsgerð og væri það áætlað út frá gangverði svipaðra eigna á markaði og uppfært árlega í samræmi við þróun fasteignaverðs. Þegar metin væru viðskipti með fasteignir milli tengdra aðila þætti því rétt og eðlilegt að miðað væri við það opinbera verðmat sem lægi fyrir, nema sýnt væri fram á með óyggjandi hætti að miða bæri við annað verð. Vísaði ríkisskattsstjóri til ákvæða 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, í þessu sambandi, en í síðarnefndu ákvæði kæmi fram að óheimilt væri að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldist úthlutun verðmæta, samkvæmt 1. mgr. ákvæðisins, til hluthafa einkahlutafélags til launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, væri úthlutun óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög. Ætti þetta við væri hluthafi jafnframt starfsmaður félagsins, en ætti úthlutun sér stað til hluthafa sem ekki væri starfsmaður félags skyldi skattleggja hana sem gjöf eftir ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna.

Miðað við málsatvik yrði ekki annað séð að mati ríkisskattstjóra en að við kaup kæranda á umræddri fasteign á árinu 2017 hefði borið að miða við það viðmiðunarverð sem sett væri með opinberu fasteignamati fasteignarinnar á því ári, eða að fjárhæð 68.950.000 kr. Þess í stað hefði verð í viðskiptum með fasteignina aðeins numið 38.000.000 kr. Ekki yrði því annað séð en að kærandi hefði keypt fasteignina af félaginu á árinu 2017 í krafti tengsla sinna við verði sem telja yrði óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skyldi telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nyti. Yrði því að álykta svo að félagið hefði á árinu 2017 selt fasteignina til kæranda á verði sem næmi 30.950.000 kr. undir gildandi fasteignamatsverði fasteignarinnar. Þætti kaupverð kæranda á fasteigninni því hafa verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti kærandi og félagið ekki hafa sýnt fram á að það verðmat sem miðað væri við eða skýringar aðila að öðru leyti ættu við rök að styðjast. Hefði ríkisskattstjóri því ákveðið að færa kæranda greindan mismun á verðlagningu fasteignarinnar, eða að fjárhæð 30.950.000 kr., til tekna sem skattskylda gjöf á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. 57. gr. sömu laga, í skattframtali hennar árið 2018. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2024. Í kærunni er byggt á því að málsmeðferð og forsendur úrskurðar ríkisskattstjóra hafi ekki byggt á viðhlítandi rökum eða sjónarmiðum. Allar forsendur sem embættið styðjist við hafi ekkert með það að gera eða leiði minnstu líkur að því að kærandi hafi keypt fasteignina á of lágu verði. Þá hafi embættið enga afstöðu tekið til þeirra röksemda eða sjónarmiða sem kærandi hafi fært fram og sýni með óyggjandi hætti fram á að ákvörðun kaupverðs fasteignarinnar hafi verið studd verðmati fasteignasala, verið í samræmi við hækkun á vísitölu fasteignaverðs og í raun verið hærra hlutfall af réttu fasteignamati eignarinnar en það var þegar X ehf. keypti eignina. Þrátt fyrir þetta byggi ríkisskattstjóri á því að markaðsverð fasteignarinnar á þeim tíma er kærandi keypti hana hafi átt að vera jafnt fasteignamati þess árs án þess að færa nokkur rök fyrir því. Að þessu virtu telji kærandi að fella eigi hinn kærða úrskurð úr gildi.

Í kærunni kemur fram að ríkisskattstjóri hafi byggt á því að framlagt kauptilboð sé dagsett 28. júní 2017 en ekki 30. mars sama ár, svo sem meðfylgjandi kauptilboð beri með sér. Þá hafi kærandi sóst eftir fjármögnun 28. júní 2017. Af því tilefni gerir kærandi grein fyrir því að tafir hafi orðið á fjármögnun, m.a. þar sem aflétta hafi þurft tryggingarbréfi af eigninni. Stuttu eftir að samþykkt kauptilboð hafi legið fyrir hafi kærandi viljað fara að nýta eignina og því hafist handa við framkvæmdir á hluta neðri hæðar hennar í því skyni að koma henni í íbúðarhæft ástand. Hafi framkvæmdirnar tekið tvo til þrjá mánuði og hafi kærandi flutt ásamt fjölskyldu sinni í hluta kjallarans í byrjun júní 2017.

Kærandi hafi fjármagnað kaup húseignarinnar hjá lífeyrissjóði á grundvelli kauptilboðsins frá 30. mars 2017. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri líti með öllu fram hjá dagsetningu kauptilboðsins og kjósi af einhverjum órökstuddum ástæðum að miða við að kaupin hafi ekki farið fram fyrr en í júní 2017 eigi það ekki að hafa þau áhrif að verð eða ástand fasteignarinnar við kaupin teljist annað en það sem kærandi hafi upplýst um, enda hafi embættið ekki sýnt fram á slíkt. Þrátt fyrir að kærandi geti fallist á að mögulega hefði mátt hafa hraðari hendur við fjármögnun eignarinnar beri að hafa í huga að örfáar vikur hafi liðið frá undirritun kauptilboðs og þar til kærandi sóttist eftir fjármögnum hjá lífeyrissjóði. Fái kærandi ekki séð það sé óvenjulegt eða ósennilegt í ljósi þess að kærandi hafi verið að kaupa eignina af tengdu félagi. Auk þess beri að hafa í huga að kærandi hafi einnig leitað eftir fjármögnun hjá öðrum aðilum.

Þær ljósmyndir sem ríkisskattstjóri vísi til frá ja.is, og eigi að hafa verið teknar í júlí 2017, séu með öllu ómerktar og beri á engan hátt með sér að þær hafi í raun verið teknar á þeim tíma. Jafnvel þótt svo lægi staðfastlega fyrir þá liggi fyrir að myndirnar hafi verið teknar eftir að kærandi keypti húsið og flutti inn í hluta kjallara þess. Þær ljósmyndir af húsinu að utan er fylgdu tölvupósti kæranda 30. júní 2023 hafi verið teknar löngu áður en X ehf. keypti húsið í september 2014. Því til staðfestingar megi benda á að ljósmynd ríkisskattstjóra af „Google street view“ í ágúst 2013, eða tæpu ári áður en X ehf. keypti húsið, sýni að húsið hafi þá verið í allt öðru og betra ástandi að utan en þær myndir sem kærandi hafi lagt fram. Óumdeilt sé því að töluverðar framkvæmdir hafi þegar átt sér stað í húsinu þegar X ehf. keypti það frá því sem framlagðar ljósmyndir kæranda sýni. Þær ljósmyndir sem kærandi hafi lagt fram séu því augljóslega teknar fyrir ágúst 2013. Við kaup X ehf. á eigninni hafi verið búið að mála eða bera á allt húsið að utan, slétta og grófjafna lóð og sá eða þökuleggja garð, bera í bílaplan o.fl. Þrátt fyrir þetta kjósi ríkisskattstjóri að halda því fram með villandi og röngum hætti að ástand hússins við kaup kæranda hafi ekki verið í samræmi við lýsingar hennar.

Úrskurður ríkisskattstjóra byggi á því að kærandi hafi átt lögheimili í fasteigninni frá júlí 2015. Þá liggi fyrir að matsstig eignarinnar hafi verið hækkað á árinu 2016 þar sem komið hafi í ljós við eftirlit byggingarfulltrúa í september 2016 að kærandi væri með skráð lögheimili að M og að búið væri í eigninni. Kærandi hafi skráð lögheimili sitt í fasteigninni í júlí 2015 en til þess tíma hafi kærandi og fjölskylda hennar búið í leiguíbúð. Vegna erfiðleika við að finna hentugt húsnæði hafi kærandi og fjölskylda hennar skráð lögheimili að M þrátt fyrir að búa ekki þar í raun, en þau hafi verið með börn í skóla í sveitarfélaginu og ætlað sér að búa þar til frambúðar. Þrátt fyrir að allajafna séu einstaklingar með lögheimili á þeim stað þar sem þeir búa í raun sé það ekki algilt og geti verið ýmsar ástæður fyrir því. Kærandi hafi síðan flutt í fasteignina að M um sumarið 2017 og þá aðeins í hluta kjallara hennar. Um eftirlit byggingarfulltrúa og tilkynningu um breytingu á matsstigi til HMS sé það að segja að umrætt eftirlit sé eingöngu fólgið í einhliða mati starfsmanna bæjarins hverju sinni á því hvort þeir telji að búið sé í eign eða ekki. Kæranda sé því ekki kunnugt um á hvaða forsendum ákvörðun um að uppfæra matsstig eignarinnar og gera ráð fyrir að búið væri í eigninni byggi. Kæranda hafi aldrei verið tilkynnt um að byggingarfulltrúi liti svo á að búið væri í eigninni eða að matsstig hennar hefði verið uppfært né heldur hafi kærandi notið andmælaréttar vegna þessara ákvarðana lögum samkvæmt, sbr. ákvæði 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hefði kærandi þá eðli máls samkvæmt getað sýnt fram á að ástand eignarinnar á þessum tíma væri þannig að hún væri óíbúðarhæf með öllu og að ekki væri búið í eigninni. Að öllu þessu virtu sé það mat kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki fært fullnægjandi rök fyrir forsendum sínum um að ástand fasteignarinnar hafi verið með þeim hætti að kaupverð hennar í september 2017 geti ekki talist eðlilegt. Þessar forsendur byggi í raun aðeins á getgátum og ályktunum embættisins og séu að miklu leyti studdar við staðreyndir sem kærandi hafi þegar sýnt fram á með óyggjandi hætti að séu rangar. Ríkisskattstjóri geti ekki gefið sér að ástand eignarinnar hafi við kaup kæranda verið annað en raun hafi verið og gert þær kröfur til kæranda að sanna að svo hafi ekki verið.

Þá er í kærunni vísað til þess að í úrskurði ríkisskattstjóra í málinu sé eingöngu vísað til heimildar embættisins samkvæmt 2. mgr. 57. gr.laga nr. 90/2003 til að meta kaupverð eignarinnar með almennum hætti. Ljóst sé af inntaki og orðalagi ákvæðisins að um sé að ræða matskennda ákvörðun skattyfirvalda. Þegar um sé að ræða ákvörðun sem byggi á mati verði rökstuðningur slíkrar ákvörðunar að byggjast á málefnalegum sjónarmiðum m.t.t. þeirra gagna og atvika sem fyrir liggi í málinu og séu ráðandi við matið, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 37/1993. Í hinum kærða úrskurði sé hvorugu fyrir að fara og sé mat ríkisskattstjóra á eðlilegu söluverði samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki rökstutt með viðlítandi hætti né byggt á málefnalegum sjónarmiðum. Þar sem ríkisskattstjóri hafi hvorki uppfyllt kröfur ákvæðisins um að hafa með óyggjandi hætti sýnt fram á að söluverð eignarinnar hafi verið of lágt eða þaðan af síður skotið traustum stoðum undir það matsverð sem embættið hafi ákveðið þá hafi það gert kæranda erfiðara um vik að koma að efnislegum og málefnalegum andmælum við matsverðið. Það sé ekki hlutverk kæranda að sýna fram á með staðfestum hætti að kaupverð fasteignarinnar hafi ekki verið of lágt heldur sé það ríkisskattstjóra að gera slíkt. Kærandi hafi með fullnægjandi hætti sýnt fram á að kaupverð eignarinnar hafi ekki verið of lágt, sbr. m.a.verðmat löggilts fasteignasala á fasteigninni, og bent á að sú hækkun sem hafi orðið á kaupverði X ehf. og kaupverði kæranda á eigninni sé í fullu samræmi við hækkun vísitölu fasteignaverðs fyrir sérbýli á sama tíma. Fasteignamat sé ekki óvefengjanlegur mælikvarði á raunvirði fasteigna. Fasteignamat eignarinnar hafi verið 43.400.000 kr. þegar X ehf. keypti hana af ótengdum aðila fyrir 29.000.000 kr. Þá hafi bæði fasteignamat og matsstig verið hækkað einhliða, án tilefnis og án vitundar eða nokkurrar tilkynningar til kæranda um slíkt. Matsstig eignarinnar hafi á engan hátt endurspeglað raunverulegt ástand hennar á þessum tíma. Sé mat ríkisskattstjóra á verði fasteignarinnar ótækt með öllu og slíkir annmarkar á úrskurði ríkisskattstjóra að þessu leyti, sbr. 4. og 5. mgr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 37/1993, að fella beri úrskurðinn úr gildi af þeim sökum.

Í kæru er jafnframt vakin athygli á vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að taka þátt í meðferð málsins. Er vísað til þess að komið hafi fram í fjölmiðlum að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra sem hafi komið að endurákvörðuninni hafi starfað á sérstöku hvatakerfi þar sem þeir hafi fengið greiðslur í hlutfalli við fjárhæðir skatta sem þeir endurákvörðuðu. Vart þurfi að fara mörgum orðum um að slíkt uppbótakerfi sé einfaldlega fráleitt þegar komi að endurákvörðun skatta og ekki til þess fallið að vanda málsmeðferð við endurákvörðun eða stuðla að hlutleysi þeirra úrskurðaraðila sem um ræðir. Eðli málsins samkvæmt hafi slíkt kerfi í för með sér að aðrir og persónulegir hagmunir ráði för fremur en að viðhafa vandaða málsmeðferð og komast að réttri niðurstöðu. Teljist þetta til vanhæfisástæðna, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 37/1993, sem leiði til þess að fella beri hinn kærða úrskurð úr gildi.

V.

Með bréfi, dags. 13. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er rakið að kærandi vísi til þess að leitað hafi verið álits löggilts fasteignasala á verði fasteignarinnar og kaupverð verið ákvarðað með hliðsjón af því mati. Með tölvupósti 18. október 2023 til ríkisskattstjóra hafi verið lagður fram tölvupóstur löggilts fasteignasala þar sem komi fram að hann hafi metið eðlilegt söluverð eignarinnar í byrjun árs 2017 á bilinu 38.000.000 kr. til 41.000.000 kr. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið óskað eftir að kaupverð fasteignarinnar yrði stutt samtímagögnum. Eðli málsins þyki það ekki hafa verið raunin, sbr. dagsetning tölvupóstar fasteignasalans 17. október 2023, sem staðfesti að ekki hafi verið um samtímagagn að ræða sem hafi mótað afstöðu ríkisskattstjóra. Með afstöðu ríkisskattstjóra í málinu, þar sem stuðst sé við skráð fasteignamat eignarinnar, sem miðaði við íbúðarhæft húsnæði á þeim tíma þegar hin umdeildu viðskipti áttu sér stað, hafi málsástæðum kæranda um eðlilega hækkun á fasteignaverði sérbýlis á sama tíma eðli máls samkvæmt verið hafnað, enda lúti sú málsástæða að hækkun samkvæmt vísitölu á húsnæðinu frá kaupum félagsins á því og þar til það var selt kæranda í ætluðu óíbúðarhæfu ástandi. Þá sé vísað til þess að fasteignamat sé ekki undantekningarlaust viðmiðunarverð eða opinbert verðmat sem miða eigi við við sölu fasteigna. Við þessu sé það að segja að af niðurstöðu embættisins megi ráða að kærandi hafi ekki sýnt fram á framangreint, enda snúist deilan um ástand hússins þegar viðskiptin áttu sér stað. Hafi ríkiskattstjóri byggt ákvörðun matsverðs á opinberum upplýsingum um skráð fasteignamat eignarinnar sem hafi þótt nærtækast að gera miðað við framkomnar skýringar og gögn í málinu auk íbúðarhæfis húsnæðisins. Varðandi grandleysi kæranda að því er varðar hækkun á fasteignamati eignarinnar þá bendir ríkisskattstjóri á að samkvæmt 3. mgr. 31. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu, merki og mat fasteigna, skuli eiganda tilkynnt um nýtt eða breytt fasteignamat. Því sé alfarið hafnað að úrskurðurinn sé haldinn verulegum annmörkum sem leiða eigi til ógildis hans.

Um meintar vanhæfisástæður kemur fram í umsögninni að staðhæfingar um að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi haft beina fjárhagslega hagsmuni af efnislegri niðurstöðu þeirra mála sem hafi verið til meðferðar sé röng. Starfsmenn Skattsins hafi ekki fengið kaupaukagreiðslur með hliðsjón af framkvæmdum skattahækkunum. Skatturinn sé með gagnsætt launakerfi sem hafi hlotið jafnlaunavottun. Hluti launakerfis háskólamenntaðra starfsmanna hafi verið greiðsla viðbótarlauna, sbr. bókun 2 í kjarasamningi BHM við ríkið frá árinu 2014. Byggði ákvörðun um viðbótarlaun hverju sinni á fjölbreyttum matsþáttum, svo sem frammistöðu, afköstum og sveigjanleika í vinnufyrirkomulagi. Ekki hafi verið tenging milli fjárhæða í endurákvörðunum í einstökum málum og viðbótarlaunakerfisins eða því hvort tilteknum fjárhæðamörkum hafi verið náð í heild við endurákvörðun opinberra gjalda.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Kemur þar m.a. fram að ríkisskattstjóra hafi verið sendar upplýsingar og gögn um ástand eignarinnar að M, kauptilboð, hækkun á verði hennar í samræmi við hækkun á vísitölu, verðmat o.fl. Þrátt fyrir það hafi embættið ekki viljað taka neitt tillit til slíkra skýringa og upplýsinga kæranda og í raun reynt að gera þessar skýringar og gögn kæranda tortryggileg með ítrekuðum rangfærslum. Þannig hafi ríkisskattstjóri m.a. haldið því fram að myndir af eigninni að utan sýni fram á framkvæmdir kæranda á eigninni þegar staðfastlega hafi verið sýnt fram á að þær myndir hafi verið teknar áður en X ehf. keypti eignina. Þá hafi ríkisskattstjóri einnig haldið því ítrekað fram að kauptilboð um eignina hafi verið dagsett á öðrum tíma en framlagt kauptilboð. Er vísað til þess að í andmælabréfi kæranda, dags. 29. september 2023, hafi kærandi bent á það að kauptilboð í eignina hafi verið dagsett í mars 2017 en ekki september það ár, eins og embættið byggi á, og hafi lagt fram kauptilboð með fyrra bréfi til staðfestingar á því. Í sama bréfi hafi kærandi bent á að sú mynd sem ríkisskattstjóri byggi á að sýni fram á framkvæmdir á húsinu að utan sé tekin á árinu 2013, eða áður en X ehf. keypti húsið. Þrátt fyrir þetta byggi embættið enn á því að í bréfi sínu 3. nóvember 2023 og í úrskurði sínum að kauptilboðið sé dagsett á öðrum tíma, ýmist í júní eða september 2017 og að umræddar myndir af húsinu að utan sýni að ástand hússins hafi ekki verið í samræmi við framlagðar myndir kæranda af húsinu. Hvað verðmat fasteignasalans varði er vísað til þess að ríkisskattstjóri hefur enga afstöðu tekið til matsins og kjósi að líta framhjá því í málinu. Ljóst sé að embættið geti ekki byggt á því að ekki sé um samtímagagn að ræða þar sem um sé að ræða staðfestingu löggilts fasteignasala um að hann hafi verðmetið eignina í byrjun árs 2017. Bendir kærandi á að hér sé um að ræða staðfestingu á því að fasteignin hafi verið verðmetin á 38 til 41 milljón króna í byrjun árs 2017.

Kærandi hafi ítrekað bent á að ástand eignarinnar hafi verið óbreytt frá því að X ehf. keypti hana og þar til kærandi keypti hana. Liggi fyrir að ástand fasteignarinnar hafi verið slæmt þegar X ehf. keypti hana og ekki hafi verið hafist handa við lagfæringar og breytingar á eigninni fyrr en eftir að kærandi keypti hana. Að mati kæranda sé það hlutverk ríkisskattstjóra að sýna fram á að ástand eignarinnar hafi í raun verið í öðru ástandi við kaup kæranda en lýst hafi verið og fyrir liggi m.a. með hliðsjón af verðmati. Allar fullyrðingar ríkisskattstjóra um að eignin hafi verið í íbúðarhæfu ástandi við kaup kæranda séu ekki byggðar á öðru en fyrirfram ákveðnum hugmyndum embættisins um að svo hafi verið. Í öllu falli beri ríkisskattstjóra að taka afstöðu til málsástæðu kæranda með efnislegum hætti og á hvaða forsendum embættið byggi það að eignin hafi verið í öðru og betra ástandi við kaup kæranda og þá í hvaða ástandi.

Vísar kærandi til þess að ríkisskattstjóri telji að ekki hafi verið sýnt fram á í málinu að fasteignamat eigna geti verið lægra en markaðsverð eða hvert ástand eignarinnar hafi verið við kaup kæranda og því hafi verið rétt að taka ekki afstöðu til slíkrar málsástæðu kæranda. Slíkar fullyrðingar embættisins séu einfaldlega rangar þar sem kærandi hafi þegar bent á og sýnt fram á með gögnum að við kaup X ehf. á eigninni hafi fasteignamat hennar verið hátt í 50% hærra en kaupverð. Þá hafi kærandi lagt fram tölvupóst fasteignasala þar sem staðfest sé að söluverð eignarinnar hafi verið á bilinu 38 til 41 milljón kr. í byrjun árs 2017.

Þá eru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri taki enga afstöðu til málsástæðu kæranda um að skráð fasteignamat eignarinnar á þessum tíma miðist aðeins við fyrirfram gefnar forsendur og að öll eignin hafi verið tekin í notkun á þessum tíma en engin skoðun eða úttekt hafi farið fram á eigninni fram við þessa breytingu. Kærandi byggi á að skráð fasteignamat sé ekki fyrirvaralaus mælikvarði á markaðsverð fasteigna þar sem það ráðist eðli málsins samkvæmt af raunverulegu ástandi fasteigna en ekki skráðu byggingar-, matsstigi eða fasteignamati. Hvað ákvörðun ríkisskattstjóra á matsverði varði, og að miða það við skráð fasteignamat, telji kærandi það í raun segja allt það sem segja þurfi um rökstuðning og forsendur ríkisskattstjóra fyrir matsverði fasteignarinnar að embættið byggi nú á því að nærtækast hafi þótt að miða matsverð fasteignarinnar við skráð fasteignamat hennar. Ljóst sé að mati kæranda að ríkisskattstjóri verði að færa fram sterkari rök og forsendur fyrir ákvörðun matsverð fasteigna í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 en að ákveðið matsverð sé nærtækast. Með vísan til túlkunar ákvæðisins í framkvæmd og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 40/2018 geti fasteignamat ekki gilt fyrirvaralaust í slíkum efnum heldur verði ríkisskattstjóri að færa óyggjandi rök fyrir því að það matsverð sem embættið ákveði sé rétt og eðlilegt. Í þessu tilfelli sé hvorugt skilyrðið uppfyllt þar sem embættið hafi ekki fært rök fyrir því að kaupverð kæranda á eigninni hafi verið of lágt né heldur hvernig það hafi verið ákveðið þar sem einu rök embættisins fyrir matsverði sínu séu að það sé nærtækast að miða það við skráð fasteignamat.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2018, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 7. desember 2023. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda 30.950.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2018 sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna kaupa kæranda á fasteigninni að M af X ehf. á meintu undirverði. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði keypt húseignina af félaginu, sem væri alfarið í eigu maka kæranda, fyrir of lágt verð og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Bæri því að telja kæranda til tekna mismun söluverðs eignarinnar 38.000.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 68.950.000 kr. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af greindri breytingu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að ákvörðun ríkisskattstjóra verði endurskoðuð til lækkunar. Þá er krafist niðurfellingar 25% álags.

Af hálfu kæranda er því borið við að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum liðins árs, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Vegna þessa skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í málinu nr. E-3345/2023 (Kvika banki hf. gegn íslenska ríkinu) og hliðstæða dóma dómstólsins þennan sama dag og úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024. Ekki verður talið neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri framkvæmd. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi í hluta- eða einkahlutafélagi kaupir eignir af félaginu á óeðlilega lágu verði, svo sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 252/2003 er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Ekki verður þó talið að slegið sé í gadda um ákvörðun matsverðs með því að leiða fram fasteignamatsverð á söludegi, enda kunna aðstæður að vera með þeim hætti að fasteignamat sé ekki tækur mælikvarði á raunvirði eignar á þeim tíma, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 40/2018.

Fyrir liggur í málinu að maki kæranda, B, var eigandi alls hlutafjár í X ehf. á því tímabili sem um ræðir og framkvæmdastjóri félagsins auk þess sem kærandi og B voru stjórnarmenn og prókúruhafar félagsins. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra komu fram þær skýringar af hálfu kæranda á kaupum fasteignarinnar að M af X ehf. á árinu 2017, sbr. tölvupóst 30. júní 2023 og bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2023, að félagið hefði keypt húseignina á árinu 2014 fyrir 29.000.000 kr., þ.e. fyrir töluvert lægra verð en næmi fasteignamatsverði eignarinnar á þeim tíma sem hefði numið 43.400.000 kr. Ástæða þess væri sú að fasteignin hefði verið í afar slæmu ástandi og gagngerra endurbóta verið þörf á henni, sbr. m.a. ástandsskýrslu T frá 13. ágúst 2013 sem er meðal gagna málsins. Kom fram að með samþykki kauptilboðs í mars 2017 hefði kærandi keypt húseignina af X ehf. í sama ástandi fyrir 38.000.000 kr. Á þessum tíma hefði kærandi búið í leiguhúsnæði en ráðgert að flytja í húsnæðið að M að undangengnum endurbótum á því. Í mars 2017 hafi síðan verið tekin ákvörðun um kaup húsnæðisins og hafi kaupverðið verið ákveðið á grundvelli mats löggilts fasteignasala sem hafi metið verðmæti hússins á bilinu 36-40 milljónir króna. Kaupsamningur hafi þó ekki verið undirritaður fyrr en í september 2017 þar sem tekið hefði nokkurn tíma að afla fjármögnunar vegna kaupanna, en kærandi og fjölskylda hennar hefðu flutt í húsið í júníbyrjun sama ár.

Til stuðnings ályktun sinni um að kærandi hefði keypt húseignina við M af X ehf. á óeðlilega lágu verði á árinu 2017 skírskotaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi til fasteignamats eignarinnar á sama ári sem hefði verið 68.900.000 kr. eða umtalsvert hærra en kaupverð eignarinnar í viðskiptunum. Í öðru lagi vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi og B hefðu verið með skráð lögheimili að M frá júlí 2015 og samkvæmt upplýsingum byggingarfulltrúa hefði komið í ljós við eftirlit í september árið 2016 að búið væri í húsnæðinu. Í þriðja lagi leit ríkisskattstjóri svo á að ljósmyndir af eigninni, sem embættið aflaði frá Já hf. (ja.is) á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 vegna meðferðar málsins, bæru með sér að ástand húsnæðisins í júlí 2017 hefði ekki verið í samræmi við lýsingu kæranda á ástandi þess, enda hefði þá verið búið að mála húsið, steypa upp ruslageymslur, setja bílskúrshurðar, tyrfa lóð og byggja pall fyrir aftan húsið, eins og segir í hinum kærða úrskurði. Í tengslum við framangreindar forsendur sínar hafnaði ríkisskattstjóri því jafnframt að kaup kæranda á húsinu hefðu farið fram í mars 2017 heldur yrði að byggja á dagsetningu kauptilboðs í því sambandi sem væri 30. júní 2017.

Af hálfu kæranda hafa þær skýringar verið gefnar á skráningu lögheimilis að við kaup X ehf. á fasteigninni að M hafi kærandi og fjölskylda hennar verið búsett í leiguíbúð að L í sama sveitarfélagi. Fjölskyldan hafi síðan búið tímabundið hjá ættingja, en skráð lögheimili sitt að M þar sem börn kæranda hefðu verið í skóla í sveitarfélaginu og kærandi ráðgert að flytja í húseignina í kjölfar framkvæmda við hana. Varðandi skráð fasteignamat eignarinnar hefur kærandi bent á að fasteignamatið hafi tekið breytingum í kjölfar þess að eignin hafi verið skráð á byggingarstigi 4 og matsstigi 8 af Húsnæðis- og mannvirkjastofnun síðla árs 2016. Um sé að ræða einhliða ákvörðun stofnunarinnar sem eingöngu hafi byggst á fyrrnefndri lögheimilisskráningu, þ.e. litið hafi verið svo á að búið væri í húsinu. Síðastnefndar skýringar kæranda á tildrögum breytinga á skráningu eignarinnar koma að mestu heim og saman við upplýsingar sem ríkisskattstjóri aflaði frá Húsnæðis- og mannvirkjastofnun og byggingarfulltrúa vegna málsins, sbr. bréf stofnunarinnar, dags. 26. október 2023, og tölvupósta byggingarfulltrúa 2. nóvember sama ár. Um framkvæmdir kæranda á húseigninni kemur fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2023, að þær hafi hafist á árinu 2017 er fjármögnun vegna kaupa kæranda á eigninni lá fyrir, svo sem þar er lýst. Kemur m.a. fram að ekki hafi aðrar framkvæmdir átt sér stað í húsinu á eignarhaldstíma X ehf. en þær að bílskúrshurðar hafi verið settar á bílskúr hússins í stað viðarplatna þar sem félagið hafi nýtt skúrinn sem geymslu.

Í málinu er ágreiningslaust að við kaup X ehf. á fasteigninni að M á árinu 2014 hafi eignin verið í slæmu ástandi, m.a. vegna vatnstjóns, sem endurspeglist í því að kaupverð húseignarinnar hafi verið umtalsvert lægra en fasteignamatsverð hennar á sama tíma, sbr. hér að framan. Liggur fyrir að á greindum tíma var eignin skráð á matsstigi 9 í fasteignaskrá Þjóðskrár sem „mannvirki í endurbyggingu“, sbr. m.a. bréf Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar, dags. 26. október 2023, þar sem tekið er fram að slík skráning hafi sömu þýðingu og mannvirki sé í raun fokhelt. Í sama bréfi kemur fram að í október 2015 hafi fasteignin verið skráð á matsstigi 4 sem fokhelt mannvirki á grundvelli tilkynningar frá byggingarfulltrúa. Ljóst þykir að meginforsenda ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu ákvörðun er sú að húseigninni hafi verið komið í mun betra ástand við kaup kæranda á henni af X ehf. á árinu 2017, svo sem breyting á skráðu matsstigi eignarinnar síðla árs 2016 beri með sér, en þá var fasteignin skráð á matsstigi 8 sem „mannvirki ekki fullklárað en tekið í notkun“ á grundvelli fyrrnefndra upplýsinga um lögheimilisskráningu kæranda og fjölskyldu hennar að M. Hverfist ágreiningur málsins þannig að öllu verulegu leyti um þessa ályktun ríkisskattstjóra og hvort húseignin hafi þannig verið komin í íbúðarhæft ástand, a.m.k. að hluta til, við kaup kæranda á henni á árinu 2017, en því hefur kærandi staðfastlega mótmælt frá upphafi, eins og hér að framan er rakið.

Þegar gögn málsins eru virt heildstætt í ljósi þeirra skýringa kæranda sem að framan eru raktar verður að fallast á með kæranda að ekki hafi verið sýnt fram á að kaupverð hússins að M í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og X ehf. hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi er til þess að líta að ekki þykja forsendur til annars en að byggja á því að kaup kæranda á húseigninni hafi farið fram í mars 2017 eins og kærandi heldur fram, sbr. fskj. 2.6 og 4.1 með kæru til yfirskattanefndar þar sem dagsetning undirritana á kauptilboði um eignina er tilgreind 30. mars 2017. Er því ekki unnt að fallast á með ríkisskattstjóra að engin gögn hafi komið fram í málinu þessu til stuðnings. Af þessum sökum verður ekki talið að ljósmyndir af húsinu, sem ríkisskattstjóri aflaði frá Já hf. vegna málsins, hafi þá þýðingu í málinu sem byggt er á í úrskurði embættisins. Ljósmyndir þessar bera raunar ekki skýrlega með sér frá hvaða tíma þær stafa að öðru leyti en því að vera ljóslega teknar að sumarlagi, en jafnvel þótt lagt yrði til grundvallar, eins og ríkisskattstjóri gerir, að þær séu frá því í júní 2017 er engan veginn loku fyrir það skotið að framkvæmdir hafi átt sér stað á eigninni á tímabilinu frá kaupum kæranda á henni og þar til ljósmyndirnar voru teknar. Þá hafa skýringar kæranda á ástandi fasteignarinnar við kaup X ehf. á henni á árinu 2014, sem lutu að því að þá hafi eignin verið í betra ástandi en ljósmynd af henni af „Google street view“ frá árinu 2013 beri með sér, sbr. viðauka 2 með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2023, ekki sætt rökstuddri vefengingu af hendi ríkisskattstjóra, en fram er komið af hálfu kæranda að þá hafi verið búið að mála húsið að utan, slétta lóð, þökuleggja garð, lagfæra bílaplan o.fl. Í ljósi framanritaðs verður ekki talið að neinar haldbærar ályktanir verði dregnar af þeim ljósmyndum, sem skírskotað hefur verið til í málinu, til stuðnings hinni umdeildu ákvörðun.

Þá verður sömuleiðis að taka undir með kæranda að fyrirliggjandi upplýsingar um tildrög að breytingum á skráðu byggingar- eða matsstigi fasteignarinnar í Þjóðskrá á því tímabili sem hér skiptir máli, þ.e. á meðan á endurbyggingu hússins stóð, þykja draga úr þýðingu fasteignamatsverðs sem viðmiðunar við mat á því hvort kaupverð eignarinnar á árinu 2017 hafi verið afbrigðilegt, sbr. fyrrgreint bréf Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar, dags. 26. október 2023. Verður og að ganga út frá því að fasteignamatsverð húseigna í byggingu eða endurbyggingu sé almennt og að jafnaði ótraustara en fasteignamat fullgerðra húseigna, svo sem bréf stofnunarinnar ber með sér. Má í því sambandi vísa til sjónarmiða í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 40/2018 þar sem m.a. var um að ræða fasteign í byggingu. Að því er snertir fasteignina að M sérstaklega kemur fram í bréfi Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar að fasteignin hafi ekki verið skráð á byggingarstigi 5 sem tilbúin til innréttingar fyrr en í október árið 2018 og á byggingarstigi 7 sem fullkláruð í nóvember árið 2022. Með hliðsjón af þessu verður ekki talið að unnt sé að virða að vettugi skýringar kæranda á notkun hússins og framkvæmdum við það á árinu 2017 á grundvelli upplýsinga um skráningu Þjóðskrár á byggingar- eða matsstigi húseignarinnar á árinu 2016 eða síðar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að skilyrði til að ákvarða kæranda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna kaupa hennar á M á árinu 2017 séu til staðar miðað við þær kröfur sem gera verður í þeim efnum, sbr. það sem fyrr greinir. Samkvæmt því er krafa kæranda í málinu tekin til greina. Af þessari niðurstöðu leiðir sjálfkrafa að 25% álag, sem ríkisskattstjóri beitti vegna þessarar breytingar, fellur niður.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað hennar vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2024, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra er hnekkt. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.