Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, föstudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 65/2024; kæra A, dags. 20. mars 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. mars 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 3.852.005 kr. gjaldárið 2018, um 18.115.816 kr. gjaldárið 2019 og um 6.189.589 kr. gjaldárið 2020 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Námu fjárhæðir álags 963.001 kr. gjaldárið 2018, 4.528.954 kr. gjaldárið 2019 og 1.547.397 kr. gjaldárið 2020.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum voru nánar tiltekið eftirfarandi. Í fyrsta lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 426.116 kr. í skattframtali kæranda árið 2018, 4.144.181 kr. í skattframtali árið 2019 og 5.233.686 kr. í skattframtali árið 2020 vegna meintra ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreiðum í eigu launagreiðanda hans, X ehf., á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðru lagi voru kæranda færðar til tekna sem laun í skattframtali árið 2018 2.199.323 kr., sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna ætlaðrar óheimillar lánveitingar X ehf. til hans á árinu 2017. Í þriðja lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 13.071.598 kr. í skattframtali hans árið 2019 á þeim forsendum að um væri að ræða óheimila úthlutun úr X ehf. til kæranda. Að lokum og í fjórða lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem laun í skattframtölum árin 2018, 2019 og 2020 1.224.548 kr. fyrsta árið, 898.018 kr. annað árið og 953.883 kr. þriðja árið á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf. á árunum 2017, 2018 og 2019 vegna kaupa á veitingum og matvöru, sem líta yrði á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu (dulinn arð), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð sú krafa að fallist verði efnislega á kröfur kæranda og hækkanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að bifreiðahlunnindi verði einungis reiknuð af einni bifreið og þá af dýrari bifreiðinni á hverjum tíma. Þá er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt gögnum málsins er kærandi framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu sem hefur með höndum ökukennslu. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 16. apríl 2020, 22. janúar og 16. ágúst 2021 og 28. febrúar 2022, og bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 1. mars, 25. maí og 31. ágúst 2023, sbr. svarbréf X ehf., dags. 22. júní 2020, 25. og 28. janúar, 6. september og 3. desember 2021 og 15. maí 2023, og svarbréf kæranda, dags. 16. og 18. september 2023, en auk þess gengu allnokkrir tölvupóstar milli aðila vegna málsins eins og nánar er rakið í úrskurðinum. Með bréfi, dags. 13. október 2023, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri hygðist gera á skattskilum kæranda. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 30. október 2023. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 22. nóvember 2023, og svarbréf félagsins, dags. 8. desember 2023, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum að mestu leyti í framkvæmd með hinum kærða úrskurði.

Verður nú gerð frekari grein fyrir einstökum breytingum ríkisskattstjóra, en í kæru er þeim breytingum mótmælt í heild sinni.

Tekjufærsla bifreiðahlunninda.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. desember 2023, sbr. og boðunarbréf, rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018 og 2019, sbr. auglýsingar nr. 1260/2016, 1162/2017 og 1141/2018 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði X ehf. verið eigandi þriggja bifreiða af gerðinni Volvo á árunum 2017, 2018 og 2019, þ.e. bifreiðanna U, Z og M. Miðað við fram komnar upplýsingar félagsins um afnot bifreiðanna hefðu þær verið í umráðum kæranda og nýttar af honum. Vegna viðbára kæranda um að tvær bifreiðanna, þ.e. bifreiðarnar U og M, hefðu verið skráðar sem atvinnutæki og alfarið verið notaðar við rekstur X ehf. tók ríkisskattstjóri fram að umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum teldust ætíð til ótakmarkaðra umráða án tillits til einkanota hverju sinni. Þegar svo háttaði til sem í tilviki kæranda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreið einkahlutafélagsins sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak hlunninda miðað við full umráð, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í máli nr. 356/1999 og í máli nr. 49/2015. Kærandi hefði ekki sýnt fram á það með neinum sannanlegum hætti að umráð hans hefðu verið takmörkuð með einhverjum hætti. Skráð aðsetur félagsins væri á lögheimili kæranda á umræddum árum. Þætti það eitt og sér benda til þess að kærandi hefði haft bifreiðina til ótakmarkaðra umráða og að hann hefði haft sjálfdæmi um notkun hennar á tímabilinu án þess að eftirliti yrði komið við, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 198/2014. Með vísan til skattmatsreglna yrði ekki betur séð en að meta skyldi umráð kæranda yfir bifreiðum félagsins til tekna án tillits til notkunar á bifreiðunum. Þá hefðu kærandi og maki hans ekki verið eigendur annarra bifreiða á tímabilinu. Væri það mat embættisins að reikna bæri kæranda til tekna full bifreiðahlunnindi vegna umráða yfir bifreiðunum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og yrði þá byggt á matsreglum þar um. Með tilliti til meðalhófs mætti þó líta til þess að aðeins skyldi reikna bifreiðahlunnindi vegna fullra og ótakmarkaðra umráða yfir tveimur bifreiðum X ehf., þ.e. bifreiðunum Z og M. Yrði tekjufærsla bifreiðahlunninda því 426.116 kr. í skattframtali árið 2018, 4.144.181 kr. í skattframtali árið 2019 og 5.233.686 kr. í skattframtali árið 2020, svo sem gerð var nánari grein fyrir vegna hvorrar bifreiðar um sig.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er tekjufærslu bifreiðahlunninda mótmælt. Er bent á að um sé að ræða atvinnubifreiðar sem notaðar séu við ökukennslu á vegum X ehf. og verði ekki séð að skattmatsreglur taki til slíkra bifreiða. Allt að fimm ökukennarar hafi með höndum ökukennslu á bifreiðunum sem fari fram á ýmsum tímum sólarhringsins. Ljóst sé því að kærandi geti ekki talist hafa full og ótakmörkuð umráð bifreiðanna. Því síður hafi verið rökstutt hvernig kærandi geti talist hafa haft ótakmörkuð umráða fleiri bifreiða samtímis. Bifreiðarnar séu sérútbúnar vegna kennslu og vegna öryggis sé hemlunarbúnaður og kúpling í farþegasæti að framanverðu, en í skattmatsreglum sé tilgreint að ekki skuli reikna hlunnindi vegna bifreiða með sérútbúnu öryggiskerfi, sbr. 4. mgr. í grein 2.2 í reglum fyrir tekjuárið 2017. Þá sé ekkert tillit tekið til annarra ökukennara og notkunar þeirra á bifreiðum félagsins. Verði ekki fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu bifreiðahlunninda sé þess krafist til vara að einungis verið reiknuð hlunnindi vegna einnar bifreiðar og þá dýrustu bifreiðarinnar á hverjum tíma.

Tekjufærsla vegna óheimillar lánveitingar og úthlutunar fjármuna.

Með úrskurði ríkisskattstjóra voru kæranda færðar til tekna í skattframtali árið 2018 sem launatekjur 2.199.323 kr. vegna meintrar óheimillar lánveitingar til kæranda frá X ehf. á árinu 2017, sbr. ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og til tekna í skattframtali árið 2019 13.071.598 kr. vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr félaginu til kæranda á árinu 2018, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Af hálfu ríkisskattstjóra var í því sambandi vísað til upplýsinga í ársreikningum X ehf. um skuld félagsins við hluthafa sem numið hefði 0 kr. í árslok 2017, 13.084.237 kr. í árslok 2018, 34.521.237 kr. í árslok 2019 og 493.285 kr. í árslok 2020. Þá væri í skattskilum félagsins gerð grein fyrir kaupum félagsins á fasteign á Spáni á árinu 2018 sem hefði verið selt kæranda á árinu 2019. Kom fram að athugun á framlögðum kaupsamningi vegna kaupa á sumarhúsinu leiddi í ljós að svo virtist sem X ehf. hefði ekki verið kaupandi hússins á árinu 2018 heldur kærandi og maki hans, sbr. og svör umboðsmanns kæranda og félagsins í bréfi, dags. 15. maí 2023, þar sem fram kæmi að fasteignin hefði verið færð inn og út úr bókum félagsins og því ekki um eiginlegt skattandlag að ræða. Samkvæmt hreyfingalista úr bókhaldi X ehf. vegna skuldunautareiknings kæranda hefði skuld kæranda við félagið numið 2.199.323 kr. í árslok 2017, en skuld félagsins við kæranda numið 13.084.945 kr. í árslok 2018. Nánari skoðun leiddi í ljós að félagið hefði fært kaup sumarhúss til hækkunar á skuld þess við eiganda, sbr. færslu að fjárhæð 28.355.866 kr. þann 17. ágúst 2018. Í ljósi þess sem að framan greinir um raunverulegt eignarhald sumarhússins virtist því mega draga þá ályktun að kærandi hefði skuldað félaginu 13.071.598 kr. (28.355.866 – 13.084.945 – 2.199.323) í árslok 2018. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir færslum í bókhaldi X ehf. vegna viðskipta með sumarhúsið sem ríkisskattstjóri kvaðst telja tilhæfulausar og til þess gerðar að stuðla að því að kærandi yrði ekki í skuld við félagið í lok umræddra ára, svo sem nánar greindi.

Ríkisskattstjóri tók fram að óheimilar lánveitingar einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt væri starfsmaður félagsins, teldust til skattskyldra launatekna hjá hluthafanum, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá bæri að líta á úthlutun fjármuna úr slíku félagi til hluthafa sem fram færi með þeim hætti sem að framan greinir sem óheimila lánveitingu, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Rakti ríkisskattstjóri greind ákvæði auk ákvæða 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi. Yrði að líta svo á að X ehf. hefði veitt kæranda lán að fjárhæð 2.199.323 kr. á árinu 2017 sem farið hefði verið með sem kröfu á hendur kæranda í bókum félagsins, en lánveitingin væri óheimil, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Þá yrði að líta svo á að félagið hefði úthlutað kæranda 13.071.598 kr. af fjármunum sínum á árinu 2018 með óheimilum hætti, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Greiðslur þessar væru skattskyldar í hendi kæranda, svo sem áður væri rakið.

Í kæru til yfirskattanefndar er tekjufærslum ríkisskattstjóra mótmælt. Kemur fram að ríkisskattstjóra hafi verið látnir í té kaupsamningar vegna viðskipta X ehf. og kæranda með sumarhús á Spáni. Sé um að ræða gilda samninga milli aðila sem ríkisskattstjóri geti ekki virt að vettugi í skattalegu tilliti. Ríkisskattstjóri sé bundinn af slíkum einkaréttarlegum samningum nema ráðstafanir séu vefengdar á grundvelli skattasniðgöngureglna, en engin slík vefenging hafi komið fram í málinu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 20. apríl 2005 í máli nr. 441/2004 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 74/2017. Þessar úrlausnir hafi fordæmisgildi í máli kæranda. Þá hafi verið lagðir fram útreikningar á vaxtagreiðslum félagsins til kæranda vegna viðskipta með sumarhúsið sem ekki hafi verið vefengdir. Sé því ekki um að ræða ólögmæta úttekt úr félaginu vegna vaxtagreiðslnanna.

Tekjufærsla vegna meintra persónulegra útgjalda.

Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 1.224.548 kr. í skattframtali árið 2018, 898.018 kr. í skattframtali árið 2019 og 953.883 kr. í skattframtali árið 2020 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf. á árunum 2017, 2018 og 2019 vegna kaupa á veitingum og matvöru, sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu (dulinn arð), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Af hálfu ríkisskattstjóra kom almennt fram, vegna þessa þáttar málsins, að í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum einstaklings eða lögaðila sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en með því væri átt við þau gjöld sem gengju til öflunar, tryggingar og viðhalds teknanna á árinu. Undir það félli einnig sá kostnaður sem varið væri til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð kynnu að bera í rekstrinum. Samkvæmt 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, skyldi sérhver færsla í bókhaldi byggð á áreiðanlegum og fullnægjandi gögnum sem rekja mætti til viðskiptanna. Ytri sem innri gögn skyldu fela í sér upplýsingar sem nægðu til réttmætrar skráningar í bókhaldið. Með ytri frumgögnum væri átt við gögn frá þeim sem viðskipti væru gerð við, svo sem reikning, afreikning, greiðsluseðil, gíróseðil, greiðslukvittun, samning, myndrit, skeyti eða önnur jafngild frumgögn. Þessi gögn skyldu bera með sér, eftir því sem við ætti, auðkenni útgefanda og viðtakanda og aðrar þær upplýsingar sem nauðsynlegar kynnu að vera til þess að sannreyna mætti viðskiptin. Þá rakti ríkisskattstjóri viðeigandi ákvæði laga nr. 138/1994. Lagði ríkisskattstjóri áherslu á að persónuleg útgjöld hluthafa, sem gjaldfærð hefðu verið eða eignfærð í skattskilum einkahlutafélags, gætu því talist vera tekjur af hlutareign (dulinn arður) í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri að af hálfu kæranda væri komið fram að hluti gjaldfærðs kostnaðar eða útgjöld að fjárhæð 1.224.548 kr. á árinu 2017, 898.018 kr. á árinu 2018 og 953.883 kr. á árinu 2019 hefðu ekki verið færð með skýrum hætti í bókum X ehf. og yrði kærandi að bera hallann af því. Þar með væri þó ekki sagt að útgjöldin hefðu ekki tengst starfsemi félagsins. Þá vék ríkisskattstjóri sérstaklega að gjaldfærðum kostnaði vegna rekstrar kaffistofu og benti á að athugun á bókhaldsgögnum X ehf. leiddi í ljós að um væri að miklu leyti að ræða kostnað vegna kaupa á matvörum og veitingum á ýmsum skyndibitastöðum eða samtals útgjöld að fjárhæð 146.201 kr. rekstrarárið 2018 og 101.042 kr. rekstrarárið 2019, sbr. reikningslykil 3970 í bókhaldi félagsins. Skilyrði fyrir frádrætti slíks kostnaðar væri að hlunnindi starfsmanna hefðu verið gefin upp á launamiða, sbr. 2. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sem ekki væri raunin í tilviki X ehf. Með tilliti til eðlis umrædds kostnaðar yrði að líta svo á að um persónuleg útgjöld kæranda væri að ræða.

Þá vék ríkisskattstjóri sérstaklega að athugasemdum kæranda varðandi kostnað af skötuveislu fyrir fimm manns á Þorláksmessu og kostnað vegna viðurgjörnings við nema í ökukennslu. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki telja fram komnar skýringar kæranda á tengslum þess kostnaðar við rekstur X ehf. fullnægjandi, enda væru þær engum gögnum studdar og ekki kæmi fram að hverjum útgjöldin hefðu beinst, sbr. m.a. ákvæði d- og e-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 varðandi risnu og fundakostnað. Hefði því ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og yrði í ljósi eðlis útgjaldanna að virða þau sem persónulegan kostnað kæranda.

II.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kröfur kæranda séu bæði byggðar á formlegum rökum, þ.e. annmörkum á málsmeðferð ríkisskattstjóra, og efnislegum rökum sem lúti að því að ekki sé grundvöllur fyrir breytingum ríkisskattstjóra.

Um formhlið málsins kemur fram í kærunni að málatilbúnaður ríkisskattstjóra sé í þeim mæli óskýr að kæranda sé örðugt að grípa til varna, enda sé erfitt að henda reiður á því á hvaða forsendum breytingar ríkisskattstjóra séu byggðar. Einkum eigi þetta við um þær breytingar ríkisskattstjóra sem lúti að viðskiptum með sumarhús á Spáni. Úrskurður ríkisskattstjóra sé alls 27 blaðsíður að lengd og feli í sér sífelldar endurtekningar. Þá sé ekki gerður greinarmunur á aðilum, þ.e. kæranda annars vegar og X ehf. hins vegar, í úrskurði ríkisskattstjóra. X ehf. sé sjálfstæður lögaðili og skattaðili. Allt að einu séu reifaðar ýmsar upplýsingar úr skattskilum félagsins í bréfum ríkisskattstjóra til kæranda, sbr. 117. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þessa beri að ómerkja úrskurðinn. Af sömu ástæðum sé boðun breytinga á skattframtölum kæranda ófullnægjandi, enda beri skattyfirvöldum að beina fyrirhuguðum skattbreytingum og ástæðum þeirra að þeim aðila sem sæti boðun. Af hálfu ríkisskattstjóra sé í reynd viðurkennt að boðunin hafi verið ófullnægjandi með því að senda X ehf. fyrirspurn í bréfi 30. október 2023, þ.e. eftir að boðunin var send, en síðan hafi verið kveðinn upp úrskurður um endurákvörðun án þess að gefa kæranda fyrst kost á að tjá sig. Með slíkri málsmeðferð sé brotið gegn andmæla- og rökstuðningsreglu skattaréttar og stjórnsýsluréttar, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóra hafi því borið að boða breytingarnar að nýju. Þá komi ýmis ný sjónarmið fram í úrskurði ríkisskattstjóra sem ekki hafi komið fram áður í boðunarbréfi, en slíkt sé óheimilt og brjóti gegn lögfestum andmælarétti skattaðila. Kæranda hafi verið alls ókleift að svara fyrirspurnum ríkisskattstjóra um einstök útgjöld í rekstri X ehf., sem embættið hafi talið bera með sér persónulegan kostnað kæranda, með því að ríkisskattstjóri hafi ekki orðið við því að lista upp alla þá gjaldaliði sem um ræðir heldur einungis þá liði sem taldir hafi verið í ágreiningi, sbr. fyrrnefnd lagaákvæði. Ekki sé hægt að rekja saman tölur um kostnað og engar sundurliðanir fylgi. Ekki hafi verið rökstutt af hvaða ástæðum litið sé á einstök útgjöld sem persónulegan kostnað. Að því er snertir bifreiðahlunnindi sé um brot á rökstuðnings- og andmælareglu að ræða, enda séu kæranda ákvörðuð bifreiðahlunnindi vegna nokkurra bifreiða á sama tíma. Sé vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 181/2006 og 161/2023 í því sambandi og beri að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þeim sökum. Loks sé byggt á því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins. Er í kæru vísað til fréttaflutnings um að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi fengið persónulega kaupauka vegna skattahækkana sem þeir framkvæmi. Vegna þessa fréttaflutnings hafi ríkisskattstjóri tekið ákvörðun um að afnema kaupaukagreiðslur til starfsmanna. Blasi við að ríkisskattstjóri hafi afnumið greiðslurnar því slíkar greiðslur og tenging þeirra við skattahækkanir teljist ekki málefnaleg. Svo virðist sem meðferð máls kæranda hafi litast af slíkum kaupaukagreiðslum, enda hafi ríkisskattstjóri farið offari í málinu. Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 37/1993 sé starfsmaður vanhæfur í máli ef hann á sérstakra og verulegra hagsmuna að gæta og í 6. tölul. sömu greinar sé vísað til þess þegar að öðru leyti séu fyrir hendi þær aðstæður sem til þess séu fallnar að draga óhlutdrægni með réttu í efa. Fái starfsmenn skattrannsóknarstjóra sem hafi komið að málinu sérstakar bónusgreiðslur vegna skattahækkana kæranda þá hafi þeir sérstakra persónulegra hagsmuna að gæta í málinu og megi þá með réttu draga óhlutdrægni þeirra í efa.

Um efnisatriði málsins kemur fram í kærunni að skattlagning bifreiðahlunninda hjá kæranda sé byggð á umráðum hans yfir atvinnubifreiðum sem ekki verði séð að geti fallið undir matsreglur um bifreiðahlunnindi, sbr. t.d. auglýsingu nr. 1260/2016 vegna tekjuársins 2017. Allt að fimm ökukennarar kenni á bifreiðum X ehf. og sé algengt að kennt sé á kvöldin og um helgar. Ljóst sé því að kærandi geti ekki talist hafa ótakmörkuð umráð slíkra bifreiða. Þá sé hvorki rökstutt né rannsakað af hálfu ríkisskattstjóra hvernig kærandi geti talist hafa haft umráð fleiri bifreiða „samtímis“, eins og segi í matsreglum. Bifreiðar X ehf. séu sérútbúnar vegna kennslu, sbr. ákvæði í matsreglum um bifreiðar sem séu útbúnar öryggiskerfi. Verði ekki fallist á niðurfellingu bifreiðahlunninda á greindum forsendum sé þess krafist að kærandi verði aðeins skattlagður vegna einnar bifreiðar á hverju ári og þá af dýrari bifreiðinni.

Þá er vikið að tekjufærslu vegna persónulegs kostnaðar kæranda og áréttað að þótt kostnaður teljist ekki frádráttarbær frá rekstrartekjum þurfi ávallt að rökstyðja sérstaklega að slíkar greiðslur teljist ólögmæt úttekt úr félagi. Eigi það m.a. við um gjaldfærðan kostnað vegna matarkaupa fyrir starfsmenn (ökukennara). Umfjöllun ríkisskattstjóra sé á almennum nótum og kærandi hafi ekki notið andmælaréttar vegna greindra breytinga, sbr. að framan. Í ýmsum tilvikum sé um að ræða viðskiptakostnað, t.d. vegna ökunema og nemenda á kvöldnámskeiðum á vegum ökuskólans. Kostnaður vegna skötuveislu á Þorláksmessu og kaupa á kleinuhringjum og bollum sé heimill viðurgjörningur vegna starfsmanna X ehf. Ekki stoði fyrir ríkisskattstjóra að vísa til sönnunarreglna um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar, enda sé X ehf. ekki aðili að málinu sem lúti að tekjufærslu dulins arðs hjá kæranda. Því beri undir skattyfirvöld að sýna fram á vanframtaldar tekjur. Hafi ekki verið lagður haldbær grunnur að ályktun um ólögmæta úthlutun til kæranda vegna umræddra útgjalda.

Í kærunni er ítrekað að kaupsamningar um fasteign á Spáni séu lögmætir og gildir í skiptum aðila. Séu þeir því gildir í skattskilum nema sýnt sé fram á að um sé að ræða hreina málamyndagerninga eða óvenjulega samninga gerða í skattasniðgönguskyni. Sé um þetta vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 441/2004 og til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017. Ekkert sé óvenjulegt við að X ehf. hafi greitt skuld kæranda við þriðja aðila og að sú greiðsla komi síðan til lækkunar á skuld kæranda. Þá hafi verið lagðir fram í málinu útreikningar á vaxtagreiðslum félagsins til kæranda sem ekki hafi verið vefengdir. Sé þess því krafist að tekjufærslum vegna meintra ólögmætra úttekta kæranda úr X ehf. verði hnekkt.

Krafa kæranda um niðurfellingu 25% álags sé byggð á því að í málinu sé deilt um túlkun skattalaga og að kæranda verði ekki kennt um annmarka á skattskilum. Kæranda hafi ekki verið unnt að sjá fyrir túlkun ríkisskattstjóra á lögunum.

III.

Með bréfi, dags. 10. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli vera staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vikið að einstökum aðfinnsluatriðum í kæru vegna málsmeðferðar ríkisskattstjóra. Kemur fram að því sé hafnað að málatilbúnaður ríkisskattstjóra sé óskýr og að embættið geri ekki neinn greinarmun á kæranda og X ehf. í úrskurði sínum. Þá fái ekki staðist að ævinlega beri að boða skattbreytingar að nýju þótt fram hafi farið upplýsingaöflun í tilefni af andmælum frá skattaðila, svo sem við eigi í tilviki kæranda, enda kunni að vera að upplýsingar bæti engu við upplýsingar sem þegar hafi legið fyrir. Svör X ehf. við bréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2023, hafi ekki gefið neitt tilefni til að hverfa frá niðurstöðum sem reifaðar hafi verið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. október 2023. Þá geti þau mistök ríkisskattstjóra í úrskurði, að fjalla um dóm Hæstaréttar í máli nr. 441/2004 eins og til hans hafi verið vísað af hálfu kæranda, ekki leitt til þess að andmælaréttur kæranda teljist hafa verið brotinn, svo sem nánar er rökstutt í umsögninni. Þá telji ríkisskattstjóri sjónarmið kæranda um misbrest á því, að fylgiskjöl vegna einstakra kostnaðarliða í rekstri X ehf. væru listuð upp í boðunarbréfi eða úrskurði, haldlaus með öllu eins og málið hafi legið fyrir. Þá verði ekki annað séð en að rökstuðningur fyrir skattlagningu bifreiðahlunninda vegna afnota kæranda af bifreiðum félagsins sé fullnægjandi.

Í umsögn ríkisskattstjóra er þessu næst vikið að athugasemdum í kæru varðandi hæfi starfsmanna embættisins í málinu. Kemur fram að greiðsla viðbótarlauna til starfsmanna á liðnum árum hafi tekið mið af kjara- og stofnanasamningum sem gerðir hafi verið. Ýmsir þættir hafi komið til athugunar við greiðslu viðbótarlauna og mat á frammistöðu byggt á heildarskoðun allra þátta, svo sem nánar greinir í umsögninni. Engin tenging hafi verið milli greiðslu viðbótarlauna og fjárhæða endurákvarðana skatta í einstökum málum. Verði því ekki fallist á með kæranda að hlutlægni starfsmanna sem farið hafi með mál kæranda verði dregið í efa af þessum sökum. Séu athugasemdir í kæru um þetta úr lausu lofti gripnar og á dylgjustigi og því vart við hæfi.

Loks er í umsögninni vikið að efnishlið málsins og m.a. ítrekuð rök og sjónarmið sem fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra, þar með talið varðandi bifreiðahlunnindi og meint persónuleg útgjöld kæranda. Þá er ítrekað að gögn málsins beri ekki annað með sér en að kærandi og maki hans hafi verið eigendur húseignar á Spáni allt frá kaupum eignarinnar á árinu 2017. Að endingu verði ekki tekið undir með kæranda að honum verði ekki kennt um annmarka á skattskilum hans umrædd ár heldur eigi hið gagnstæða við. Ekkert tilefni sé því til niðurfellingar 25% álags.

Með bréfi, dags. 2. júlí 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er áréttað að fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 22. nóvember 2023, geti ekki komið í stað boðunarbréfs til kæranda, enda eigi allar forsendur og rök fyrir skattbreytingum að koma fram í boðunarbréfi. Þá sé fokið í flest skjól ef skattyfirvöld reyni að réttlæta óskýrar ákvarðanir með því að skattamál séu almennt flókin. Kærandi og X ehf. séu sjálfstæðir skattaðilar og engu breyti í því efni þótt aðilar séu tengdir. Nýjum rökum og atriðum sé teflt fram í úrskurði ríkisskattstjóra sem ekki sé að finna í boðunarbréfi og með því sé andmælaréttur kæranda virtur að vettugi. Þá er mótmælt athugasemdum ríkisskattstjóra varðandi hæfi starfsmanna embættisins og áður fram komin sjónarmið kæranda í því efni ítrekuð.

IV.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 28. desember 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Eru breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda raktar í kafla I hér að framan. Eins og þar greinir lutu breytingarnar að tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2019, 2020 og 2021 vegna meintra ótakmarkaðra umráða hans yfir bifreiðum í eigu X ehf. umrædd ár, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá lutu breytingar ríkisskattstjóra að tekjufærslu launatekna í skattskilum kæranda árið 2018 vegna meintrar óheimillar lánveitingar X ehf. til hans á árinu 2017 og tekjufærslu meintrar óheimillar úttektar kæranda úr félaginu á árinu 2018, en um skattskyldu tekna í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Loks leit ríkisskattstjóri svo á að tiltekin útgjöld X ehf. rekstrarárin 2017, 2018 og 2019, sem færð voru til gjalda í bókhaldi og skattskilum félagsins, tilheyrðu kæranda persónulega. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri þessi útgjöld sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, þ.e. dulinn arð, samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020, sem af breytingunum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa bæði byggð á formlegum og efnislegum ástæðum, en í kæru er því haldið fram að ýmsir annmarkar séu á málsmeðferð ríkisskattstjóra auk þess sem starfsmenn embættisins hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins vegna kaupaukakerfis ríkisskattstjóra á þeim tíma sem um ræðir. Að því er snertir efnishlið málsins er í kæru fjallað um allar þær breytingar ríkisskattstjóra sem áður greinir, en varakrafa í kærunni lýtur að því að kæranda verði einungis ákvörðuð bifreiðahlunnindi af einni bifreið í eigu X ehf. og þá af dýrari bifreiðinni á hverjum tíma. Loks er gerð sérstök krafa um niðurfellingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Rétt þykir að víkja hér fyrst að hinum formlegu viðbárum kæranda.

Um formhlið málsins:

Af hálfu kæranda er því í fyrsta lagi borið við að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum ársins 2024, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Vegna þessa skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í málinu nr. E-3345/2023 (Kvika banki hf. gegn íslenska ríkinu) og hliðstæða dóma dómstólsins þennan sama dag og úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024. Ekki verður talið neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi framkvæmd. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.

Í öðru lagi er því haldið fram í kærunni að hvorki boðunarbréf ríkisskattstjóra í máli kæranda né úrskurður embættisins uppfylli lágmarkskröfur um skýrleika sem gerðar séu til slíkra ákvarðana. Því til stuðnings er m.a. vísað til lengdar, en úrskurðurinn sé 27 blaðsíður, og að í boðunarbréfi og úrskurði sé mikið um endurtekningar. Þá sé erfitt að gera sér grein fyrir forsendum ríkisskattstjóra.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að í boðunarbréfi sínu og í hinum kærða úrskurði vísaði ríkisskattstjóri til viðeigandi lagaákvæða, sbr. m.a. umfjöllun um „helstu réttarheimildir málsins“ í bréfinu og úrskurðinum. Þá þykja forsendur breytinga ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda hafa komið nægilega skýrt fram af hálfu embættisins, bæði almennt og sérstaklega vegna tilgreindra breytinga, en þær lutu í stuttu máli að vanfærðum bifreiðahlunnindum, óheimilum lánveitingum frá X ehf. og úttektum úr félaginu og greiðslum félagsins á meintum persónulegum kostnaði kæranda sjálfs, sbr. kafla I hér að framan. Verður ekki annað séð en að kærandi hafi getað glöggvað sig á þessum forsendum, sem ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína á, en kærandi hefur notið aðstoðar sérfróðs kunnáttumanns á öllum stigum málsins. Taka má þó að nokkru undir þær aðfinnslur kæranda sem snúa að framsetningu í úrskurði ríkisskattstjóra, en eins og bent er á í kæru er meginefni í niðurstöðuhluta úrskurðarins annars vegar fólgið í endursögn á boðunarbréfi embættisins og hins vegar í umfjöllun um fram komin andmæli kæranda í tilefni þess bréfs. Hefði farið betur á því og gert rökstuðninginn aðgengilegri að ríkisskattstjóri léti forsendur sínar koma fram í samfelldu máli. Þrátt fyrir þann agnúa verður ekki talið að þeir annmarkar hafi verið á rökstuðningi af hendi ríkisskattstjóra að ómerkja beri hinn kærða úrskurð af þeim sökum í heild sinni, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er kröfum kæranda þar að lútandi því hafnað.

Þá er í þriðja lagi fundið að því í kærunni að ríkisskattstjóri geri ekki greinarmun á aðilum, þ.e. kæranda annars vegar og X ehf. hins vegar, við meðferð málsins, svo sem nánar er reifað í kærunni. Kemur m.a. fram að ríkisskattstjóri vísi til bréfa sinna til hvors aðila um sig í málum beggja. Í tengslum við þetta er jafnframt byggt á því að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn lögfestum andmælarétti kæranda með því að hafa í kjölfar boðunarbréfs síns til kæranda, dags. 13. október 2023, krafið X ehf. um tilteknar upplýsingar og gögn vegna málsins með bréfi, dags. 30. október 2023, og síðan hrint endurákvörðun opinberra gjalda kæranda í framkvæmd með hinum kærða úrskurði. Hafi ríkisskattstjóra borið að boða kæranda að nýju endurákvörðun gjalda úr því embættið taldi þörf á að upplýsa málið frekar að undangenginni fyrri boðun, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt efni fyrrgreinds bréfs ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 30. október 2023, laut bréfið að því að gefa félaginu kost á að koma á framfæri athugasemdum vegna þeirra sjónarmiða sem fram komu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. sama mánaðar. Af gögnum málsins verður á hinn bóginn ekki ráðið að X ehf. hafi sætt endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 vegna þeirra atriða sem um er deilt í málinu. Að því athuguðu og með hliðsjón af því að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. og helsti fyrirsvarsmaður einkahlutafélagsins eftir því sem næst verður komist blasir ekki við að nein þörf hafi verið á því að afla viðhorfa félagsins vegna fyrirhugaðra breytinga ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd ár. Hvað sem því líður og í ljósi tengsla félagsins og kæranda getur ekki talist athugavert að í bréfum ríkisskattstjóra til X ehf. sé getið um meinta annmarka á skattskilum kæranda, þar með talið vegna úttekta hans úr félaginu og hvernig litið sé á þær í skattalegu tilliti. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar því ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir, enda verður ekki séð að greind bréfaskipti ríkisskattstjóra og félagsins vegna máls kæranda hafi torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið honum réttarspjöllum.

Um hinar formlegu röksemdir kæranda að öðru leyti, sem varða einkum rannsókn málsins hjá ríkisskattstjóra og rökstuðning fyrir hinum kærðu breytingum, verður fjallað í tengslum við úrlausn um efnisþætti málsins, enda fléttast þær að miklu leyti saman við efnisatriði.

Um bifreiðahlunnindi:

Deilt er um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 vegna ætlaðra einkanota hans af tveimur bifreiðum sem voru í eigu launagreiðanda hans, X ehf., á árunum 2017, 2018 og 2019. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð bifreiðarinnar Z, sem er af gerðinni Volvo XC90, í 39 daga á árinu 2017 og á árunum 2018 og 2019 og af bifreiðinni M, sem er af sömu gerð, í 91 dag á árinu 2018 og á árinu 2019. Fjárhæð bifreiðahlunninda samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra nam 426.116 kr. gjaldárið 2018, 4.144.181 kr. gjaldárið 2019 og 5.233.686 kr. gjaldárið 2020. Fjárhæðir þessar tóku mið af kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hefði verið að ræða umrædd tímabil, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018 og 2019, sem ríkisskattstjóri vísaði til.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Er krafan byggð á því að bifreiðarnar Z og M séu atvinnubifreiðar sem notaðar séu í starfsemi X ehf., þ.e. til ökukennslu, og geti því með engu móti staðið kæranda til ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna, enda sé kærandi ekki eini ökukennarinn á vegum X ehf. Þá sé órökstutt af hendi ríkisskattstjóra hvernig kærandi geti talist hafa umráð tveggja bifreiða samtímis. Er þess krafist til vara að kærandi verði einungis skattlagður vegna afnota af einni bifreið X ehf. og að þá verði miðað við dýrari bifreiðina hverju sinni.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018 og 2019, sbr. reglur nr. 1260/2016, 1162/2017 og 1141/2018 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Kærandi er eigandi og framkvæmdastjóri X ehf., en félagið hefur með höndum ökukennslu. Samkvæmt eignaskrám með skattframtölum X ehf. árin 2018, 2019 og 2020 voru nokkrar bifreiðar og bifhjól í eigu félagsins á greindum árum. Með bréfi til kæranda, dags. 1. mars 2023, vísaði ríkisskattstjóri til þess að félagið hefði verið eigandi bifreiðanna U, Z og M. Fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að upplýst yrði hver eða hverjir hefðu haft nefndar bifreiðar félagsins til umráða á árunum 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019, hver þau umráð hefðu verið og hvernig notkun bifreiðanna hefði verið háttað. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þeirra upplýsinga X ehf. í bréfi, dags. 28. janúar 2021, að félagið hefði yfir að ráða þremur bifreiðum til ökukennslu, þ.e. tveimur sjálfskiptum bifreiðum og einni beinskiptri, en önnur sjálfskipta bifreiðin, þ.e. bifreiðin Z, hefði þó ekki verið skráð sem kennslubifreið. Var staðhæft í bréfinu að bifreiðarnar hefðu eingöngu verið nýttar til ökukennslu vegna starfsemi X ehf. og þá einnig af öðrum ökukennurum en kæranda. Hefðu bifreiðarnar að jafnaði verið geymdar við starfsstöð félagsins nema þegar verið væri að nota þær utan svæðis eins og algengt væri. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2023, var ítrekað að bifreiðarnar U og M hefðu verið skráðar sem atvinnutæki og því eingöngu verið notaðar við starfsemi félagsins. Hvað snerti bifreiðina Z kom fram í bréfinu að fallast mætti á reiknuð bifreiðahlunnindi vegna þeirrar bifreiðar þar sem láðst hefði að skrá hana sem atvinnutæki. Á seinni stigum hefur kærandi ítrekað áður fram komnar skýringar og röksemdir og telur að ekki fái staðist að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við að hann hafi haft full og ótakmörkuð umráð tveggja bifreiða á sama tíma.

Ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína um bifreiðahlunnindi kæranda vegna ætlaðra umráða kæranda yfir bifreiðum X ehf. einkum á því að kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á að umráð hans yfir nefndum bifreiðum félagsins hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði haft algert ákvörðunarvald um afnot sín af umræddum bifreiðum í einstökum tilfellum án eftirlits. Ekki hefðu komið fram nein gögn því til stuðnings að allur akstur bifreiðanna hefði verið í þágu félagsins. Ennfremur skaut ríkisskattstjóri þeirri stoð undir ákvörðun sína að hvorki kærandi né maki hans hefðu verið skráð fyrir bifreið á þeim árum sem málið tekur til en verið eigendur hjólhýsis á sama tíma, þ.e. á árunum 2017 og 2018. Með hinum kærða úrskurði sínum féll ríkisskattstjóri þó frá boðaðri tekjufærslu bifreiðahlunninda vegna umráða kæranda yfir bifreiðinni U „með tilliti til meðalhófs“, eins og segir í úrskurðinum.

Í kæru til yfirskattanefndar er því m.a. borið við að ákvæði í skattmatsreglum um sérútbúnar bifreiðar taki til bifreiða X ehf. sem séu sérstaklega gerðar til ökukennslu með hemlunarbúnaði og gírskiptingu í farþegasæti að framan. Samkvæmt umræddu ákvæði skattmatsreglnanna skal ekki telja til skattskyldra bifreiðahlunninda starfsmanna umráð og notkun á bifreiðum „sem eru með sérútbúnu öryggiskerfi og staðsetningarbúnaði og sem jafnan er ekið af sérstökum bifreiðastjóra“. Vegna síðastnefnds áskilnaðar um að bifreið sé að jafnaði ekið af sérstökum bifreiðastjóra getur ákvæði þetta ekki tekið til bifreiða X ehf.

Ekki er ástæða til að draga í efa skýringar kæranda á notkun bifreiðarinnar M við ökukennslu á vegum X ehf., enda mun notkunarflokkur bifreiðarinnar hafa verið skráður „ökukennsla“ í ökutækjaskrá á þeim tíma sem hér um ræðir. Kemur fram í kæru að bifreiðin hafi nú verið seld. Að sama skapi þykja naumast efni til að draga í efa að bifreiðin Z hafi verið notuð til ökukennslu á vegum launagreiðanda kæranda, hvað sem líður skráningu notkunarflokks hennar, enda verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi dregið það í efa í boðunarbréfi sínu, dags. 13. október 2023. Það breytir því þó ekki að ljóst má vera að kærandi hafði bifreiðarnar til afnota utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Verður jafnframt að ganga út frá því að umráð hans yfir þessum bifreiðum hafi verið með sama hætti. Ekkert hefur komið fram um það að kærandi hafi verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðum félagsins utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilvikum. Þá hafa engin gögn komið fram í málinu sem bera með sér að allur akstur bifreiðanna hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Hefur kærandi m.a. ekki lagt fram nein gögn til stuðnings því að aðrir ökukennarar á vegum X ehf. hafi haft umráð bifreiðanna á tímabilinu, en það hefur ríkisskattstjóri sérstaklega dregið í efa, eins og fram er komið. Samkvæmt þessu og atvikum að öðru leyti, þar á meðal með hliðsjón af stöðu kæranda hjá félaginu, verður að líta svo á að kærandi hafi haft greindar bifreiðar til fullra og ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna, sbr. ákvæði matsreglnanna um að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Eins og kemur fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006 er ekkert sem mælir á móti því að sami starfsmaður geti í almennum skilningi talist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Var það raunar niðurstaðan í úrskurði þessum að hlutaðeigandi skattaðili hefði haft umráð tveggja bifreiða launagreiðanda síns. Hins vegar var talið að skattstjóri hefði ekki fært rök að niðurstöðu sinni um fjárhæð bifreiðahlunninda skattaðilans við þessar aðstæður. Í því sambandi var í úrskurðinum m.a. vísað til þess að skattmatsreglur vegna þeirra tekjuára sem úrskurðurinn tók til, sem voru tekjuárin 2003 og 2004, létu því með öllu ósvarað hversu með skyldi fara í þeim efnum þegar um væri að ræða umráð fleiri en einnar bifreiðar. Á þessu varð sú breyting með skattmatsreglum fjármálaráðherra vegna tekjuársins 2007, sbr. reglur nr. 1110/2006 í B-deild Stjórnartíðinda, að þar var orðað það ákvæði að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Eins og getið er hér að framan er þessa reglu einnig að finna í skattmati vegna tekjuáranna 2017, 2018 og 2019.

Skilja verður nefnt ákvæði skattmatsreglna ríkisskattstjóra þannig að við þær aðstæður sem þar greinir skuli reikna sjálfstætt hlunnindafjárhæð vegna hverrar bifreiðar og leggja þær fjárhæðir saman. Þetta er og sú aðferð sem ríkisskattstjóri viðhafði í tilviki kæranda. Til þess er á hinn bóginn að líta að eftir orðan sinni á þessi tilhögun eingöngu við þegar starfsmaður hefur fleiri en eina bifreið „samtímis“ til umráða frá launagreiðanda. Í skattframkvæmd – einnig vegna tekjuára áður en greind breyting varð á skattmati – hefur verið litið svo á að rétt sé að ákvarða bifreiðahlunnindi með umræddum hætti m.a. ef starfsmaður hefur samhliða umráð tveggja eða fleiri bifreiða í eigu launagreiðanda hans sem eru til þess fallnar vegna gerðar eða búnaðar að mæta mismunandi bifreiðaþörfum starfsmannsins. Sama er að segja ef maki eða annar venslamaður starfsmanns hefur endurgjaldslaus afnot af bifreið launagreiðanda hans til viðbótar afnotum launamannsins sjálfs af annarri bifreið launagreiðandans, en slík afnot geta talist til skattskyldra hlunninda viðkomandi launamanns á sama hátt og afnot hans sjálfs af bifreið launagreiðanda, enda helgist slík afnot af starfssambandi launamannsins og launagreiðandans og skilyrði skattlagningar samkvæmt umræddu ákvæði teljist að öðru leyti uppfyllt.

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra mótmælti kærandi því sérstaklega að hafa haft fleiri bifreiðar launagreiðanda síns til umráða á sama tíma. Þá viðbáru kæranda verður að skilja þannig að önnur bifreiðin hafi ekki verið í umsjá kæranda utan vinnutíma. Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra né í úrskurði um endurákvörðun er fjallað um þessar skýringar kæranda með tilliti til ákvörðunar á fjárhæð bifreiðahlunninda. Raunar víkur ríkisskattstjóri ekki í neinu að því ákvæði skattmatsreglna sem fyrr greinir um ákvörðun bifreiðahlunninda vegna umráða starfsmanns yfir fleiri en einni bifreið samtímis. Kemur þannig m.a. ekkert fram um það af hálfu ríkisskattstjóra hvernig hann hefur litið á atvik málsins með hliðsjón af því skilyrði að bifreiðar séu starfsmanni til umráða „samtímis“. Eins og vikið er að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006 er ekki sjálfgefið að ákvarða beri bifreiðahlunnindi í öllum tilvikum með þeim hætti sem ríkisskattstjóri hefur gert í tilviki kæranda þótt launamaður teljist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Í úrskurðinum er bent á að slík framkvæmd geti leitt til ótækrar niðurstöðu í ýmsum tilvikum.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að telja að sömu annmarkar bagi ákvörðun ríkisskattstjóra í máli þessu og réðu niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 161/2023. Vegna þessa og atvika málsins var nauðsynlegt að ríkisskattstjóri rökstyddi sérstaklega þann hátt sem hann hafði á ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda með skattlagningu fullra hlunninda vegna tveggja bifreiða á sama tíma, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sem fyrr segir fékk þetta atriði engan sérstakan rökstuðning af hendi ríkisskattstjóra og þykir því hafa verið að þessu leyti um verulegan annmarka á rökstuðningnum að ræða. Af þessu leiðir að fella ber úr gildi hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra um skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda að því marki sem hún tekur til fleiri en einnar bifreiðar vegna sama tímabils. Hins vegar þykir rétt að miða hlunnindamatið við dýrari bifreiðina, þ.e. bifreiðina Z, sbr. þrautavarakröfu kæranda, sem og er í samræmi við úrskurðaframkvæmd við hliðstæðar aðstæður, frá þeim degi er launagreiðandi kæranda aflaði bifreiðarinnar. Samkvæmt þessu þykir að svo stöddu bera að fella niður ákvörðun skattskyldra bifreiðahlunninda vegna bifreiðarinnar M. Lækka tekjufærð bifreiðahlunnindi kæranda því um 554.975 kr. gjaldárið 2019 og um 2.003.400 kr. gjaldárið 2020 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Með úrskurði þessum er þá að öðru leyti engin efnisafstaða tekin til þessa þáttar ágreiningsefnisins.

Um meintar óheimilar lánveitingar og úthlutun fjármuna:

Þessi þáttur málsins varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2018 sem launatekjur 2.199.323 kr. vegna meintrar óheimillar lánveitingar frá X ehf. á árinu 2017, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og til tekna í skattframtali hans árið 2019 13.071.598 kr. sem launatekjur vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr félaginu til kæranda á árinu 2018, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri fjallaði um þessar ákvarðanir sínar í nokkurri samfellu, bæði í boðunarbréfi og úrskurði, þar sem þær tengdust viðskiptum með fasteign á Spáni, sem kærandi og eiginkona hans munu hafa keypt í smíðum á árinu 2016, og meðferð eignarinnar í skatt- og reikningsskilum X ehf. vegna áranna 2018-2021, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir. Allt að einu þykir rétt að fjalla hér fyrst og sérstaklega um hina fyrri tekjufærslu.

Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Að því er áhrærir tekjufærslu meintrar óheimillar lánveitingar X ehf. til kæranda á árinu 2017 að fjárhæð 2.199.323 kr. vísaði ríkisskattstjóri til þess í boðunarbréfi, dags. 13. október 2023, að samkvæmt hreyfingalista úr bókhaldi félagsins yfir skuldunautareikning kæranda hefði hann skuldað félaginu greinda fjárhæð í árslok 2017. Yrði ekki annað séð en um væri að ræða óheimila lánveitingu til kæranda sem þessu næmi, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem farið hefði verið með sem kröfu á hendur kæranda í bókhaldi og skattskilum X ehf. Í andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2023, var í engu vikið að þessari breytingu ríkisskattstjóra eða forsendum hennar. Þá koma engin sjónarmið fram í kæru til yfirskattanefndar varðandi umrædda tekjufærslu, en umfjöllun í kærunni er einskorðuð við forsendur ríkisskattstjóra varðandi eignarhald að fasteigninni á Spáni. Sýnist því óumdeilt að kærandi hafi veitt móttöku greiðslum frá X ehf. á árinu 2017 með þeirri fjárhæð sem greinir í úrskurði ríkisskattstjóra, enda hefur ekkert annað komið fram af hans hálfu. Þá verður ekki séð að greiðslur þessar hafi tengst kaupum kæranda á fasteigninni á Spáni á árinu 2017, en fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að svo virtist sem greiðslu kaupverðs hússins hafi borið að inna af hendi í þrennu lagi á árunum 2018 og 2019. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri greiðslurnar sem lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Fyrir liggur að kærandi var eigandi, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á greindum tíma. Af því leiðir að greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveiting til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því. Með vísan til framanritaðs verður ekki hróflað við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað varðar skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Víkur þá að tekjufærslu óheimillar úthlutunar úr X ehf. til kæranda að fjárhæð 13.071.598 kr. í skattframtali hans árið 2019. Til stuðnings þessari ákvörðun vísaði ríkisskattstjóri til 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að slíka úthlutun félags til hluthafa, sem jafnframt væri starfsmaður félagsins eða tengds félags, bæri að skattleggja sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga í hendi hluthafans. Nánar tiltekið lá til grundvallar ályktun ríkisskattstjóra um óheimila úthlutun einkahlutafélagsins til kæranda sú afstaða hans að kærandi og maki hans hefðu verið eigendur fasteignar á Spáni þau ár sem um ræðir en ekki X ehf. Af þessu og færslum í bókhaldi X ehf. yrði sú ályktun dregin að kærandi hefði skuldað félaginu í árslok 2018 í stað þess að eiga kröfu á hendur félaginu að eftirstöðvum 18.084.945 kr. svo sem tilfært hefði verið í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2018. Rakti ríkisskattstjóri í þessu sambandi færslur í bókhaldi einkahlutafélagsins vegna viðskipta með fasteignina og benti á að kaupverð hússins 28.355.866 kr. hefði verið fært til hækkunar á skuld félagsins við kæranda með bókhaldsfærslu þann 17. ágúst 2018 og síðan til lækkunar á sömu skuld með færslu í árslok 2021. Rakti ríkisskattstjóri færslur á skuldunautareikningi kæranda vegna ársins 2021 í þessu sambandi og tók fram að þær byggðu ekki á neinum gögnum. Að svo stöddu yrði ekki annað ráðið en um tilhæfulausar færslur væri að ræða til þess að koma því svo fyrir að kærandi yrði ekki í skuld við félagið í árslok 2021.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er krafan fyrst og fremst byggð á því að kaupsamningar milli kæranda og X ehf. um fasteignina á Spáni, sem látnir hafi verið ríkisskattstjóra í té, séu lögmætir, gildir og bindandi samningar sem ríkisskattstjóri geti ekki litið framhjá við skattlagningu. Af þessu leiði að ályktanir ríkisskattstjóra um meðferð viðskipta með fasteignina í bókum X ehf. fái ekki staðist. Er vísað til dóms Hæstaréttar Íslands 20. apríl 2005 í málinu nr. 441/2004 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017 í kæru og tekið fram að líta beri á þær úrlausnir sem fordæmi í máli kæranda.

Í tilefni af forsendum ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu er ástæða til að taka fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra er rakið að kaupverð fasteignarinnar á Spáni í hendi kæranda hafi numið 209.678 evrum sem greiða hafi átt í þrennu lagi, þ.e. með tveimur greiðslum í ágúst og september á árinu 2018 og einni greiðslu í mars á árinu 2019. Hefur kærandi út af fyrir sig ekki gert neinar athugasemdir vegna þessarar lýsingar. Í eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali X ehf. árið 2019 var gerð grein fyrir kaupum félagsins á fasteigninni fyrir 28.355.866 kr. á árinu 2018. Í eignaskrá með skattframtali félagsins árið 2022 var síðan gerð grein fyrir sölu hússins til kæranda á árinu 2021 fyrir sömu fjárhæð. Í bréfi X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2022, kom fram að félagið hefði keypt sumarhúsið á Spáni í því skyni að hagnast á kaupunum, bæði með hækkun á fasteignaverði og með útleigu eignarinnar. Heimsfaraldur kórónuveiru hefði þó gert lítið úr þeim áformum og eignin hefði því verið seld á sama verði og hún hefði verið keypt á. Kom nánar fram um þetta í tölvupósti umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra 3. ágúst 2022, í tilefni af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2022, þar sem spurst var fyrir um notkun fasteignarinnar, að eignin hefði verið „seld út á sama verði og hún hefði verið keypt á og því væru skattaleg áhrif 0“, eins og þar sagði. Engin útleiga fasteignarinnar hefði átt sér stað og hún staðið tóm á eignarhaldstíma X ehf. Í kjölfarið lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda og X ehf. að láta í té afrit kaupsamninga vegna viðskipta með fasteignina og bárust þeir embættinu með tölvupósti kæranda 4. júlí 2023. Er um að ræða tvo kaupsamninga vegna annars vegar sölu kæranda og maka hans á fasteign á Spáni til X ehf. fyrir 28.335.866 kr. á árinu 2018 og hins vegar sölu X ehf. á sömu fasteign fyrir sömu fjárhæð til kæranda og maka hans á árinu 2021. Um greiðslu kaupverðs í viðskiptunum kemur fram í samningum þessum að greiðsla fari fram með færslum á viðskiptareikningi. Eru samningarnir dagsettir 17. ágúst 2018 og 31. desember 2021 og undirritaðir af kæranda og maka hans í eigin nafni og G fyrir hönd X ehf.

Samkvæmt hinum kærða úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri ekki á framangreindar skýringar kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði byggt á kaupsamningi kæranda og X ehf., dags. 17. ágúst 2018, um sölu kæranda og maka hans á fasteigninni til félagsins. Gætu greiðslur X ehf. á árinu 2018 að fjárhæð 13.071.598 kr. samkvæmt bókhaldi því ekki talist greiðsla kaupverðs vegna húseignarinnar. Er þannig ljóst að ríkisskattstjóri leit svo á að ekki hefði komið til sölu kæranda og maka hans á fasteigninni til félagsins á árinu 2018 og að kaupsamningurinn hefði verið gerður til málamynda. Taldi ríkisskattstjóri að greiðslur félagsins til kæranda hefðu því falið í sér ólögmæta úthlutun til hans.

Eins og fram er komið er ágreiningslaust í málinu að kærandi og maki hans keyptu umrædda húseign í eigin nafni á árinu 2017. Samkvæmt því sem að framan segir um forsendur ríkisskattstjóra verður að telja að hin umdeilda ákvörðun hans sé á því byggð að kærandi og maki hans hafi verið eigendur fasteignarinnar öll þau ár sem um ræðir og að viðskipti þeirra við X ehf. með fasteignina hafi aðeins verið til málamynda. Til stuðnings þessari ályktun sinni tilfærði ríkisskattstjóri hins vegar það eitt í boðunarbréfi sínu, dags. 13. október 2023, að af „skoðun á innsendum kaupsamningi“ væri ekki að sjá að X ehf. hefði verið eigandi fasteignarinnar. Ekki gerði ríkisskattstjóri neina frekari grein fyrir þessu eða af hvaða ástæðum hann taldi kaupsamninginn sem slíkan benda til þess að fasteignin hefði ekki skipt um hendur í viðskiptunum. Þannig dró ríkisskattstjóri hvorki atvik í tengslum við gerð kaupsamnings um fasteignina né varðandi efndir hans fram í sviðsljósið því til stuðnings að fasteigninni hafi í skiptum kæranda og félagsins verið ætlað að vera í eigu hins fyrrnefnda. Vék ríkisskattstjóri m.a. ekkert að fram komnum skýringum kæranda á rekstrarlegum tilgangi með kaupum X ehf. á eigninni. Í boðunarbréfinu vísaði ríkisskattstjóri til þess eins, sem fyrir liggur og ekki sýnist deilt um, að kærandi og maki hans keyptu eignina upprunalega á árinu 2017. Þá verður ekki tekið undir það með ríkisskattstjóra að fyrrnefndar skýringar umboðsmanns kæranda á viðskiptunum í tölvupósti 3. ágúst 2022 og í bréfi, dags. 15. maí 2023, þótt óljósar séu, beri með sér að viðskiptin hafi verið gerð til málamynda í skattalegu tilliti, enda þykir nærtækast að skilja þær svo að með því að fasteignin hafi verið seld kæranda og maka hans fyrir sama verð á árinu 2021 og sem næmi kaupverði fasteignarinnar í hendi X ehf. á árinu 2018 ætti ekki að koma til skattlagningar. Þá færði ríkisskattstjóri ekkert fram í sambandi við meðferð fasteignarinnar í skattskilum X ehf. eða kæranda þessu til styrktar að öðru leyti en því að fram kom að kærandi hefði ekki gert grein fyrir eignarhaldi að fasteigninni í skattframtali árið 2019. Fyrir liggur hins vegar að X ehf. hefur hagað skattskilum sínum í samræmi við það að viðskiptin hafi farið fram.

Að því athuguðu sem að framan er rakið, sbr. og viðhorf í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. apríl 2005 í máli nr. 441/2004, þykir bera að hnekkja breytingu ríkisskattstjóra sem hér um ræðir, enda verður að telja að rökstuðningur ríkiskattstjóra hvað hana varðar sé alveg óviðhlítandi, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins hvað þennan þátt málsins snertir umfram það sem leiðir af fyrrgreindri umfjöllun.

Um meint persónuleg útgjöld:

Víkur þá að þeim þætti málsins sem lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að virða tiltekin útgjöld X ehf. rekstrarárin 2017, 2018 og 2019, sem færð voru til gjalda í bókum félagsins, svo að þau tilheyrðu kæranda persónulega. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri útgjöldin sem tekjur kæranda af hlutareign hans í einkahlutafélaginu (dulinn arð) samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri hjá honum sem laun, sbr. 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Útgjöld þessi námu alls 1.224.548 kr. á árinu 2017, 898.018 kr. á árinu 2018 og 953.883 kr. á árinu 2019.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er hins vegar að líta að í úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hluta- eða einkahlutafélags leiði það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í máli því sem lauk með fyrrnefndum dómi Hæstaréttar. 

Eins og fram kemur í kafla I hér að framan lutu breytingar ríkisskattstjóra að útgjöldum af ýmsum toga, sem tilgreind voru í bókum X ehf., sem rétt er að gera nokkru nánari grein fyrir, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 1. mars 2023. Um útgjöld að fjárhæð 310.737 kr. árið 2017, 377.650 kr. árið 2018 og 260.615 kr. árið 2019, sem færð hefðu verið til gjalda undir reikningslykli 4100 („Sími og Internet“) í bókum X ehf., kom fram í bréfinu að um væri að ræða sjónvarpsáskriftir, kaup á þurrkara og mánaðargjald, sbr. nánari sundurliðun einstakra liða í töflu í bréfinu. Útgjöld að fjárhæð samtals 983.193 kr. rekstrarárið 2017, 374.167 kr. rekstrarárið 2018 og 592.226 kr. rekstrarárið 2019 („Ferðakostnaður“) vegna ferðalaga erlendis, hótelgistinga og leigu mótorhjóla gætu ekki talist til rekstrarkostnaðar X ehf., sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu engar skýringar verið gefnar á tengslum þess kostnaðar við rekstur félagsins, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. nú reglugerð nr. 1300/2021, um sama efni. Kostnaður að fjárhæð 130.800 kr. rekstrarárið 2017 („Annar kostnaður“) virtist til kominn vegna stofnunar félags, þ.e. T ehf., sem ekki tengdist X ehf. með öðrum hætti en þeim að kærandi kæmi að stofnun beggja félaganna. Að endingu væri um að ræða útgjöld að fjárhæð 146.201 kr. rekstrarárið 2017 og 101.042 kr. rekstrarárið 2018 („Rekstur kaffistofu“) vegna matarkaupa á ýmsum veitinga- og skyndibitastöðum. Af kæru til yfirskattanefndar verður ráðið að þessum breytingum ríkisskattstjóra sé mótmælt í heild sinni með því að rangt sé að líta á umþrættan kostnað sem persónulegan kostnað kæranda. Þá er fundið að málsmeðferð ríkisskattstjóra í kærunni. Á hinn bóginn eru ekki gerðar neinar athugasemdir við lagagrundvöll ríkisskattstjóra samkvæmt því sem fyrr er rakið.

Aðfinnslur í kæru varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra beinast að því að kærandi hafi ekki átt þess kost að svara fyrirspurnum embættisins þar sem „ekki [séu] listaðir upp þeir reikningar sem ríkisskattstjóri telur ekki frádráttarbæra og vera persónulegan kostnað og af hvaða ástæðu hann telur svo vera“, eins og segir í kærunni. Eins og hér að framan er rakið gerði ríkisskattstjóri í bréfi sínu til kæranda og X ehf., dags. 1. mars 2023, grein fyrir þeim útgjöldum í bókhaldi félagsins sem embættið leit svo á að tilheyrðu kæranda sem persónuleg útgjöld hans. Var vísað til viðeigandi reikningslykla í bókhaldi félagsins og einstök útgjöld sem um ræðir tilgreind í töflum í bréfinu þar sem fram komu fjárhæðir, fylgiskjalanúmer, dagsetningar og skýringar á greiðslum. Verður því ekki talið að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um að hvaða útgjöldum vefenging ríkisskattstjóra beindist. Þótt sundurliðun einstakra útgjalda hafi ekki verið eins rækileg í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. október 2023, nema að því er snertir kostnað vegna reksturs kaffistofu, voru samtölufjárhæðir vegna annars kostnaðar tilgreindar með vísan til viðeigandi reikningslykla, sbr. töflur á bls. 14 og 19 í bréfinu, þannig að ekki fór á milli mála til hverra útgjalda fyrirhuguð tekjufærsla ríkisskattstjóra tók. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ástæðum þess að litið væri svo á að um persónulegan kostnað kæranda væri að ræða sem ótengdur væri rekstri X ehf. Að framangreindu virtu verður ekki fallist á með kæranda að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt þannig að leitt geti til ógildingar ákvörðunar hans í heild eða að hluta, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Um gjaldfærðan kostnað samkvæmt reikningslykli 4100 („Sími og Internet“) að fjárhæð 310.737 kr. árið 2017, 377.650 kr. árið 2018 og 260.615 kr. árið 2019 kemur fram í gögnum málsins að um sé að ræða útgjöld vegna kaupa á sjónvarpsáskrift og leigu á efni hjá 365 miðlum, Símanum og Sýn. Þá er hluti kostnaðarins vegna reikninga frá T ehf. („mánaðargjald“) og vegna kaupa á þurrkara. Af hálfu kæranda hafa þær skýringar komið fram á tengslum þessara útgjalda við rekstur X ehf. að félagið reki netverslun sem krefjist sjónvarps- og heimatenginga. Af því tilefni er ástæða til að taka fram að ekki verður séð að komið hafi til tekjufærslu hjá kæranda vegna slíkra liða, þ.e. vegna internets og heimtaugar, heldur tók ákvörðun ríkisskattstjóra eingöngu til kostnaðar vegna áskrifta og leigu á myndefni, en gjaldfærður kostnaður vegna síma og internets í skattskilum X ehf. nam alls 1.952.233 kr. á árinu 2017, 2.440.025 kr. á árinu 2018 og 1.570.736 kr. á árinu 2019. Ekkert kemur því fram í kæru sem gefur tilefni til að hnekkja þessari ákvörðun ríkisskattstjóra og verður hún því látin standa óhögguð, enda þykja fram komnar skýringar kæranda á tengslum umræddra útgjalda við rekstur félagsins ófullnægjandi.

Ríkisskattstjóri leit svo á að gjaldfærður ferðakostnaður í skattskilum X ehf., sem nam 1.000.395 kr. rekstrarárið 2017, 697.650 kr. rekstrarárið 2018 og 812.787 kr. rekstrarárið 2019, væri að mestu leyti til kominn vegna utanlandsferða og að engin grein hefði verið gerð fyrir tengslum þeirra ferða við rekstur félagsins. Voru einstök útgjöld í þessu efni tilgreind í töflu í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. mars 2023, þar sem fram kom að um væri að ræða kostnað vegna flugfargjalda, hótelgistinga, leigu á bifreiðastæðum, leigu á mótorhjóli o.fl. Yrði því að líta svo á að félagið hefði staðið straum af persónulegum útgjöldum kæranda og væru honum því færðar til tekna 983.193 kr. tekjuárið 2017, 374.167 kr. tekjuárið 2018 og 592.226 kr. tekjuárið 2019.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Þá er í 3. málsl. stafliðarins mælt svo fyrir að frá tekjum manna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi sé heimilt, í stað kostnaðar samkvæmt reikningi, að draga frá fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setur.

Af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir tilefni þeirra utanlandsferða sem um ræðir, þátttakendum í ferðunum, ferðatilhögun og öðrum atriðum sem hér hafa þýðingu og engin gögn þar að lútandi fylgja kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt því hafa engar viðhlítandi skýringar komið fram á rekstrarlegu tilefni ferðanna þrátt fyrir áskoranir ríkisskattstjóra þar um, sbr. fyrrnefnd bréf embættisins, dags. 1. mars 2023. Að svo vöxnu þykja engin efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi þennan kærulið og er kröfum kæranda í þá veru hafnað.

Ekki verður annað séð en ríkisskattstjóri hafi fallið frá boðaðri tekjufærslu 130.800 kr. hjá kæranda tekjuárið 2017 vegna kostnaðar af stofnun félagsins T ehf., sbr. fskj. 487 í bókhaldi félagsins. Er því ekki þörf á frekari umfjöllun um þau útgjöld.

Loks færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna kostnað að fjárhæð 146.201 kr. árið 2018 og 101.042 kr. árið 2019 vegna kaupa á veitingum, en þessi útgjöld voru færð í bókum X ehf. sem kostnaður við rekstur kaffistofu, sbr. reikningslykil 3970. Tók ríkisskattstjóri fram að kaffiveitingar á vinnutíma gætu talist til frádráttarbærs kostnaðar, enda væri um það að ræða sem almennt félli þar undir, svo sem kaffi, te og aðra sambærilega drykki ásamt kaffibrauði. Gjaldfærður kostnaður virtist hins vegar að miklu leyti vera vegna kaupa á mat á skyndibitastöðum og veitingastöðum. Þá væri ekki að sjá af launauppgjöf að starfsmönnum X ehf. hefðu verið reiknuð hlunnindi vegna fæðiskostnaðar, sbr. 2. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem væri skilyrði fyrir frádrætti kostnaðar af þessu tagi. Taldi ríkisskattstjóri að hér væri að öllu verulegu leyti um að ræða persónulegan kostnað kæranda en ekki hefðbundinn kaffikostnað sem félli undir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er því haldið fram að kostnaður vegna veitinga sé m.a. vegna ökukennara og ökunema, en þegar kennsla hafi farið fram á matmálstíma hafi ökunemum verið boðið upp á fljótlegt snarl. Þá hafi X ehf. staðið fyrir kvöldnámskeiðum. Í kæru til yfirskattanefndar er sérstaklega vikið að kostnaði að fjárhæð 23.750 kr. samkvæmt fskj. 866 sem sé vegna skötuboðs á Þorláksmessu.

Eins og fram er komið eru hin umþrættu útgjöld að verulegu leyti matarkaup á ýmsum veitingastöðum. Í því ljósi verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kostnaður þessi falli naumast undir almennar kaffiveitingar á vinnutíma, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Að því leyti sem um slík útgjöld hefur verið að ræða skal tekið fram að telja verður að frádráttarbærni kostnaðar vegna almennra kaffiveitinga á vinnustað vegna starfsfólks séu einhver takmörk sett. Er hér m.a. til þess litið að fæðishlunnindi starfsmanna teljast til skattskyldra tekna þeirra, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en öndverð regla hefur verið talin gilda um almennar kaffihressingar, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Við mat á frádráttarbærri fjárhæð verður því að taka mið af því sem ætla verður um slíkan kostnað hjá rekstraraðilum almennt og með tilliti til starfsmannafjölda. Fyrir liggur að ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu tók ekki til alls kaffikostnaðar sem færður var í bókum X ehf., en gjaldfærður kostnaður við rekstur kaffistofu nam 753.645 kr. rekstrarárið 2018 og 569.858 kr. rekstrarárið 2019 samkvæmt því sem greinir í úrskurði ríkisskattstjóra. Að því er snertir meint risnuútgjöld félagsins vegna verktaka er til þess að líta að kærandi hefur enga grein gert fyrir einstökum risnutilefnum, sbr. ákvæði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 þar sem fram kemur m.a. að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar. Á þetta einnig við um fyrrgreind útgjöld vegna skötuhlaðborðs á árinu 2018 þar sem ekkert hefur komið fram um þiggjendur risnu í því tilviki. Verður því að telja að um persónuleg útgjöld kæranda hafi verið að ræða. Að svo vöxnu verður krafa kæranda ekki tekin til greina varðandi þennan lið.

Um beitingu 25% álags:

Af hálfu kæranda er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að deilt sé um lagatúlkun í málinu og að kærandi hafi ekki getað séð fyrir túlkun skattyfirvalda. Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda hefur kærandi ekki sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar að öðru leyti. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu úrskurðar þessa um tekjufærð bifreiðahlunnindi og úthlutun fjármuna vegna fasteignar á Spáni að fjárhæðir álags lækka til samræmis hlutaðeigandi gjaldár.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2024, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bifreiðahlunnindi kæranda lækka um 554.975 kr. gjaldárið 2019 og um 2.003.400 kr. gjaldárið 2020 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Tekjufærsla úthlutunar fjármuna að fjárhæð 13.071.598 kr. gjaldárið 2019 er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.